I FSK 113/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 829/14 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. nr IBPP2/443-922/13/WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. D. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 829/14. Sąd oddalił jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Stan sprawy wynikający z wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Występując o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - podstawowym przedmiotem jej działalności jako dealera samochodowego, jest opodatkowana odprzedaż samochodów osobowych; - samochody takie są sprzedawane bezpośrednio po nabyciu, albo przed sprzedażą są wykorzystywane dla celów związanych z jej działalnością opodatkowaną, polegających na wspieraniu sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych (demonstracyjnych), do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników; - mimo takiego czasowego wykorzystania niektórych samochodów w bieżącej działalności, nadal podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje odprzedaż. 2.2. W związku z powyższym Spółka zapytała: - czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. przysługiwało jej, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje jej, prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów osobowych; - czy w obu stanach prawnych przysługiwało i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ich napędu. Na tak postawione pytania Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej, odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia: 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09; 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 316/12 i I FSK 317/12 oraz 23 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 351/12). 2.3. Minister Finansów interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za: - prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane, a także które przed sprzedażą są wykorzystywane do jazd testowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu; - nieprawidłowe w pozostałym zakresie, z uwagi na brak prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego (istnienie odliczenia tylko częściowego) z tytułu nabycia samochodów osobowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, które są wypożyczane klientom serwisu i wykorzystywane do przejazdów służbowych pracowników, a także brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu. 2.4. W tym ostatnim zakresie Minister Finansów powołał się na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., a od dnia 26 sierpnia 2011 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), zaś w stanie prawnym od początku 2011 r. także na częściowo zastępujące je przepisy art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 7 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizującą). Na ich podstawie stwierdził, że: - istniejące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego (60% nie więcej niż 6 tys. zł) przy zakupie samochodów osobowych nie miało/nie ma zastosowania w przypadkach wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. i odpowiednio w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów; - pełne odliczenie obejmowało/obejmuje zatem samochody kupione z zamiarem od razu dalszej odsprzedaży oraz czasowo przeznaczone do jazd testowych, jako nadal służące podstawowej działalności przez jej bezpośrednie wspieranie typowym w tym handlu działaniem marketingowym zwiększającym sprzedaż; - takiego celu nie realizują natomiast samochody wypożyczane klientom serwisu oraz wykorzystywane do jazd służbowych pracowników, gdyż wiążą się tylko ogólnie z działalnością Spółki; - z tej przyczyny obejmuje je ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 4 u.p.t.u. - do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej - od 1 stycznia 2011 r.), a w efekcie brak prawa do odliczenia z tytułu zakupu do nich paliwa (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i art. 4 ustawy nowelizującej). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Spółka zaskarżyła interpretację w części, w której jej stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 3, ust. 4 pkt 7 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (stan prawny do końca 2010 r.) i art. 86 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 4 ustawy nowelizującej (stan prawny od początku 2011 r.) - przez przyjęcie, że jako dealer samochodowy nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że nabyte samochody osobowe przed ich odprzedażą są czasowo wypożyczane klientom serwisu oraz wykorzystywane przez jej pracowników; - przez uznanie, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do tych samochodów. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i zaskarżonym wyrokiem ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - na tym etapie sprawy spór obejmował tylko kwestię prawa do odliczenia w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w Spółce w ramach serwisu i użytku służbowego oraz związanego z tym prawa do odliczenia od zakupu paliwa; - wyłączenia istniejącego ograniczenia w prawie do odliczenia (a tym samym "powrót" do pełnego odliczenia) w przypadku samochodów osobowych wynikało/wynika z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. oraz analogicznego w swej treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej i obejmowało/obejmuje przypadek, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów); - powołane przepisy nie określają ich przeznaczenia (jak jest to czynione w przypadku pojazdów objętych art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej) oraz nie odwołują się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem; - nie wynika z nich, aby jakiekolwiek znaczenie w tym zakresie miało zaliczenie samochodu do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; - przepisy te mają gwarantować wskazanym w nich podatnikom pełne odliczenie przy pojazdach ściśle związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r.); - organ dokonał zatem prawidłowej ich wykładni; - słusznie przyjął, w odniesieniu do samochodów osobowych dla celów serwisu oraz służbowych, że takie wykorzystanie nie służy bezpośrednio wspieraniu ich sprzedaży tych samochodów, lecz tylko wiąże się z ogólną działalnością Spółki, a tym samym nie daje prawa do pełnego odliczenia oraz prawa do odliczenia za zakup paliwa; - sama okoliczność, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż (handel) samochodów osobowych, nie daje możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego takiego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej, chociaż poprzestanie na samej wykładni gramatycznej mogłoby to sugerować; - ograniczenie dotyczy jednak wszystkich podatników i ma niewątpliwie charakter przedmiotowy; - tak samo należy interpretować wyjątki od tego ograniczenia, dające "powrót" do pełnego odliczenia; - to ostatnie obejmuje więc nabycie samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, wtedy, gdy jest przedmiotem nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika; - odmienna wykładnia preferowałyby podmioty, które tylko przez sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami osobowymi mogłyby korzystać z pełnego odliczenia (zob. też wyroki NSA z dnia: 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1127/12; 17 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1553/12 i I FSK 1554/12; 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 162/13 i I FSK 133/13). 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe albo w całości, gdyby Sąd uznał niemożność uchylenia częściowego, a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 4 ustawy nowelizującej: - przez błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że przepisy te w odniesieniu do Spółki, której podstawową działalnością jest odsprzedaż samochodów, nie uprawniają jej do pełnego odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach dokumentujących: a) nabycie samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży, jeśli samochody te są przed odsprzedażą przejściowo wypożyczane klientom serwisu lub wykorzystywane do przejazdów służbowych jej pracowników, b) nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych, opisanych w lit. a; - co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi na interpretację indywidualną. 5.3. W odpowiedzi na skargą kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna. 6.3. Problematyka prawa do odliczenia z jaką mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie, doczekała się już wielu, zasadniczo zgodnych wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie ugruntowane i takie zarazem, które nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, stanowisko, że w przypadku zakupu samochodów osobowych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w przedmiocie odprzedaży tych samochodów, w sytuacji przeznaczenia ich po zakupie na cele służbowe pracowników (nawet jeśli cały czas podatnicy mają zamiar w przyszłości dokonać ich sprzedaży), nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego, a tym samym również paliwa do nich. W takim więc zakresie skarga kasacyjna była niezasadna. 6.4. Przeciw prawu do pełnego odliczenia w analizowanym tu przypadku przemawiały względy, które legły u podstaw wprowadzenia regulacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych, jako wyjątku od zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego. Kwestię tę syntetycznie przedstawił, także w ujęciu historycznym w odniesieniu do paliwa i samochodów osobowych, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09. Wskazując na pełne prawo do odliczenia w odniesieniu do samochodów osobowych ściśle związanych z działalnością gospodarczą podatnika, której przedmiotem jest odsprzedaż samochodów osobowych, Sąd ten nie dał przyzwolenia na pełne odliczenie z tytułu każdego zakupu samochodów osobowych przez takich podatników. Tylko pobieżne odczytanie wskazanego orzeczenia mogłoby prowadzić do wniosku, że sama przesłanka działalności gospodarczej w przedmiocie odsprzedaży takich samochodów, jest jedyną cechą decydującą o nielimitowanym prawie do odliczenia. Takiemu podejściu przeczy jednak dalsza wypowiedź Sądu, w której zwrócił on uwagę, że ważny jest cel regulacji ograniczających prawo do odliczenia: "Celem tego uregulowania było (...) ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów (...), które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (...)." Oceniając przypadek przeznaczonych na cele handlowe samochodów testowych i zastępczych, których obowiązek utrzymywania wynikał z umowy dealerskiej, Sąd uznał, że tego rodzaju celu one nie niweczą i tym samym z ich zakupem wiąże się możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego. 6.5. W sposób zatem stosunkowo oczywisty należy stwierdzić, że tego rodzaju ryzyko, jak wskazane wyżej, dotyczy samochodów osobowych przeznaczonych do celów służbowych pracowników (oraz paliwa do nich). Sądy słusznie zatem akcentują w tym zakresie, że: - pełne odliczenie nie może mieć miejsca z uwagi na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika i jego pracowników (tak w wyrokach NSA z dnia: 17 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1553/12 i I FSK 1554/12; 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13 oraz 8 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 796/13); - taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy jego nabyciem, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej (tak w wyrokach NSA z dnia: 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 882/12; 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1305/12; 17 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1553/12 i I FSK 1554/12 oraz 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13); - przyjęcie odmiennej oceny w odniesieniu do takiego wykorzystywania tych pojazdów stawiałoby w korzystniejszej sytuacji podatników prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów, co kłóciłoby się z zasadą równości określoną w art. 2 Konstytucji RP (tak w wyrokach NSA z dnia: 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 882/12; 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1305/12 oraz 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13); - nie można przyjąć, aby legislator podatkowy tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych swoich pracowników lub właścicieli; trudno też znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku w przypadku samochodów osobowych zakupionych dla celów służbowych wyłącznie przez ich dealerów (tak NSA w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 625/13). Wobec powyższego przywołane przez Skarżącą w skardze kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1755/12 i 28 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 926/13, w których Sąd wyraźnie (w pierwszym z nich) i pośrednio (w drugim) zaakceptował prawo do pełnego odliczenia przy samochodach osobowych wykorzystywanych przed sprzedażą na cele służbowe pracowników spółki, należało uznać za prezentujące stanowisko odosobnione. Nie można było przy tym zgodzić się ze Skarżącą, że ten sposób wykorzystywania "nie różni się jakościowo ani od używania takich pojazdów do jazd demonstracyjnych ani też wypożyczania ich klientom serwisu." Zasadnicza różnica tkwi właśnie w przywołanym już wcześniej ryzyku - towarzyszy ono immanentnie tego rodzaju towarom jak samochody osobowe - wykorzystywania ich także do celów prywatnych pracowników (zob. pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia). To zaś potencjalne i zarazem z natury wysoce prawdopodobne ryzyko zmiany faktycznego korzystania, a wiec nie tylko służbowego, ale i prywatnego, musiało zostać uwzględniane przy dokonywaniu wykładni i oceny co do zastosowania spornych w tej sprawie przepisów. 6.6. Natomiast skarga kasacyjna była usprawiedliwiona w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przed sprzedażą "do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu" oraz paliwa do tak używanych pojazdów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie Spółka miała/ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów i paliwa. Istotne było nie tylko to, co podała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach stanu faktycznego, a mianowicie że tego rodzaju działanie służy wspieraniu sprzedaży samochodów osobowych. W tym przypadku taki cel mógł uzasadniać istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością handlową w zakresie sprzedaży tych właśnie pojazdów. Przed wszystkim jednak, odmiennie niż w przypadku osobowych samochodów służbowych, taki sposób ich wykorzystywania (tzn. na cele serwisu) nie wiązał się z istotnym ryzykiem przeznaczenia tych samochodów do zaspokajania również prywatnych potrzeb pracowników Spółki, co niweczyłoby sens wprowadzonego ograniczenia w postaci odliczenia limitowanego. Nie powoduje przy tym utraty przez samochody czasowo zastępcze charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Dla zwięzłości wywodów wystarczyło już tylko wspomnieć, że takie stanowisko co do pełnego odliczenia przy osobowych samochodach zastępczych (serwisowych) miało swoje odzwierciedlenie także w czterech z wyroków, które powołał Sąd pierwszej instancji we własnych rozważaniach, pomijając jednak zupełnym milczeniem, że w tym zakresie przeczyły one ocenie prawnej przez niego wyrażonej. Tożsamy błąd powielił organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Gwoli zatem już tylko podsumowania i mając dodatkowo na uwadze, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie nawiązał do żadnego z orzeczeń sądów administracyjnych, mimo, że część z nich było wydanych i dostępnych przed wydaniem interpretacji, a także bacząc na niekoniecznie trafne odczytywanie ich zawartości lub pomijanie części z nich przez podmioty dotychczas biorące udział w tej sprawie, wskazać należało, że wprost i jednoznacznie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych czasowo wykorzystywanych jako pojazdy zastępcze (serwisowe) zostało potwierdzone zwłaszcza w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09; 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 316/12; 17 października 2013 r., sygn. akt: I FSK 1553/12 i I FSK 1554/12; 17 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 21/13, I FSK 133/13 i I FSK 162/13; 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 478/13; 8 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 796/13 oraz 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 1419/13 i I FSK 1442/13. Stanowisko przeciwne pojawiło się tylko incydentalnie w wyroku tego Sądu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 625/13. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniesioną przed dniem 1 stycznia 2016 r. sporządził w imieniu Spółki doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Spółka nie była reprezentowana; - niniejszym wyrokiem uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, "w pozostałych sprawach" wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 320 zł, na którą złożyły się opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i koszt zastępstwa procesowego (50% z 240 zł).