I FSK 900/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1007/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1007/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.K. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z 7 stycznia 2014 r. zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktury dokumentującej nabycie samochodu specjalnego o przeznaczeniu bankowóz typu C, marki BMW 701 (730D), określając w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień 2012 r. w wysokości wyższej od deklarowanej przez podatnika o kwotę 36.621,00 zł. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 24 kwietnia 2014 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Zdaniem tego organu działalność gospodarcza skarżącego, której głównym przedmiotem jest handel hurtowym materiałami budowlanymi, nie uzasadnia potrzeby skorzystania ze specjalnych właściwości pojazdu typu bankowóz. Nawet konieczność przewożenia gotówki odebranej jako zapłata od kontrahentów nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Organ nie przychylił się jednocześnie do argumentacji strony, że zakup tego rodzaju pojazdu mógł być uzasadniony obawą o życie i zdrowie skarżącego oraz jego rodziny i pracowników. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając skargę wniesioną przez skarżącego od decyzji Dyrektor Izby Skarbowej z 24 kwietnia 2014 r., odwołał się do stanowiska zajętego w orzecznictwie sądów administracyjnych i stwierdził, że w przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku od towarów i usług. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia także na gruncie prawa unijnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie argumentowano w zaskarżonej decyzji, że zakupiony przez skarżącego samochód był wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem jedynie w ograniczonym zakresie, gdyż skarżący nie prowadzi działalności polegającej na przechowywaniu i transportowaniu wartości pieniężnych. Działalność skarżącego dotyczy sprzedaży materiałów budowlanych i obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu powyższe wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia pojazdu specjalnego i zakupu paliwa. Sąd nie podzielił również stanowiska strony odnośnie potrzeby zakupu tego pojazdu z uwagi na zagrożenie dla zdrowia lub życia skarżącego. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 3 ust. 2 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), dalej zwana "ustawą nowelizująca", a także art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2005, nr 108 poz. 908, ze zm., dalej "p.r.d."), przez błędną interpretację tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że skarżący nie był uprawniony do skorzystania z odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości z tytułu zakupu pojazdu stanowiącego bankowóz, 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy odnośnie przeznaczenia pojazdu zakupionego przez skarżącego przede wszystkim jako pojazdu firmowego, nie zaś jako bankowozu, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Przyjmuje się, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty, które dotyczą naruszenia norm proceduralnych. Wynika to z tego, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). 7.2. Wskazując na naruszenie 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego odnośnie przeznaczenia pojazdu zakupionego przez skarżącego. Zdaniem skarżącego Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych, jakoby nabył on pojazd, którego przeznaczenie tylko w ograniczonym zakresie wypełniało "kryteria" bankowozu. Ustalono, że pojazd ten był zasadniczo wykorzystywany jako typowy pojazd firmowy. Tymczasem według skarżącego ustalenia te nie znajdują potwierdzenia w przeprowadzonych w sprawie dowodach. 7.3. Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów stwierdzić należy, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, tyle że z przyjęciem odmiennej oceny niż tego oczekuje strona. Przepis ten nie może więc służyć kwestionowaniu dokonanych w sprawie ustaleń i oceny tych ustaleń dokonanych w sprawie. Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a., wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, str. 36). W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot (vide uchwała NSA z 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, ONSA 1997, Nr 3, poz. 104). Zarówno ze sformułowanego zarzutu, jak i jego uzasadnienia, nie wynika, w czym konkretnie skarżący upatruje naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sama bowiem polemika z oceną ustaleń dokonanych w tej sprawie nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W art. 141 § 4 p.p.s.a. określone natomiast zostały wymogi formalne uzasadnienia. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną ( vide wyroki NSA z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1002/11 i z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA), bądź gdyby nie zawierało stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Żadna z tych okoliczności w tej sprawie nie ma miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wynika też z niego jaki stan faktyczny Sąd ten przyjął jako podstawę wyrokowania. Za pomocą przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można zwalczać oceny dokonanych w tej sprawie ustaleń. Zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. są zatem nietrafione. 7.4. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest w tej sytuacji stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. 7.5. Zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o VAT), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Wspomniane zastrzeżenie dotyczy zaś m. in. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej, tj. m. in. bankowóz (pkt 2 załącznika).W objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Zgodnie zaś z przepisami rozporządzeniem ws. ochrony wartości pieniężnych bankowozami są pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. 7.6. W tym miejscu należy wyjaśnić, że sposób wykładni norm prawnych wynikających z ww. przepisów prawa materialnego był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyroki NSA z: 25 marca 2014 r., I FSK 257/13; 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13; 26 czerwca 2014 r., I FSK 1332/13; 26 czerwca 2014 r., I FSK 1121/13; 9 września 2014 r., I FSK 1422/13; 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13; 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13; 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13; 5 marca 2015 r., I FSK 354/14; 17 marca 2015 r., I FSK 354/14; 10 czerwca 2015 r., I FSK 806/14; 11 czerwca 2015 r. I FSK 722/14; 2 lipca 2015 r., I FSK 758/14; 2 lipca 2015 r., I FSK 762/14; 14 lipca 2015 r., I FSK 701/14; 23 lipca 2015 r., I FSK 855/14; 26 sierpnia 2015 r., I FSK 764/14; z 16 grudnia 2015 r., I FSK 1315/14, 30 września 2016 r., I FSK 213/15; 6 października 2016 r., I FSK 491/15; czy 8 grudnia 2016 r., I FSK 900/15). W efekcie tej działalności orzeczniczej wypracowane zostało jednolite stanowisko, zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. 7.7. Wynika z niego, iż ograniczenie w prawie do odliczenia - w przypadku określonych pojazdów - bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Analizując zaś stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, trzeba mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Dlatego by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. 7.8. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że po pierwsze - pojazd zakupiony przez skarżącego spełnia kryteria formalne warunkujące uznanie go za pojazd specjalny (bankowóz), a po drugie, że - wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącego – w okresie objętym zaskarżoną decyzją pojazd ten nie był wykorzystywany w sposób zgodny z tym specjalnym przeznaczeniem, tj. do przewozu wartości pieniężnych. Podstawowym przedmiotem działalności skarżącego w kontrolowanym okresie był handel materiałami budowlanymi oraz sprzedaż działek budowlanych, a nabyty bankowóz jest wykorzystywany do bieżącej obsługi tej działalności. Nie jest to działalność wyłącznie związana z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Przewóz środków płatniczych, czy innych wartości pieniężnych przy wykorzystaniu tego pojazdu miał zatem charakter incydentalny i pomocniczy względem podstawowej działalności podatnika. Pomimo zatem, że pojazd ten służył skarżącemu do działalności opodatkowanej, to jednak z całą pewnością nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. 7.6. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Z wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wynika, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, jak ustalono, skarżący prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu nie jest konieczne, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Nawet konieczność przewożenia gotówki odebranej jako zapłata od kontrahentów w żaden sposób nie uzasadnia potrzeby korzystania z tego typu pojazdu. Gdyby bowiem rzeczywiście celem nadrzędnym kupna tego rodzaju pojazdu było zapewnienie bezpieczeństwa mieniu skarżącego, to powinien on w pierwszej kolejności rozważyć rozliczenie transakcji w formie bezgotówkowej. 8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.