II FSK 897/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 399/18 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 4 października 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 399/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a.: • w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Op") w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez uznanie iż, nie wykazano by Organy podatkowe musiały użyć przymusu w stosunku do świadków, którzy nie reagowali na wezwania Organu, podczas gdy Skarżący obiektywnie nie mógł w’ inny sposób wykazać konieczności użycia przez Organy podatkowe środków przymusu niż poprzez wskazanie na brak reakcji ze strony powoływanych świadków na działania podjęte przez Organ podatkowy. • w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż Skarżący nie przedstawił wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie kupował usługi od wystawców spornych faktur, podczas gdy okoliczności te miały zostać dopiero wykazane zeznaniami powoływanych przez Niego świadków, których przesłuchania Organy podatkowe odmówiły, dlatego też Skarżący nie miał obiektywnej możliwości przedstawić tych okoliczności. Mógł on jedynie przedstawić dowody osobowe, które by potwierdziły te okoliczności. Ocena WSA jest więc nielogiczna i nieuprawniona. • w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieuprawnione twierdzenie, iż ciężar dowodu wykazania, że wskazane w decyzji Organu podatkowego podmioty wykonały na rzecz Skarżącego usługi jak i dokonały zapłaty wskazanej kwoty, spoczywał na Skarżącym jako osobie, która z danego faktu (wykonanie zleceń przez podwykonawców) wywodził korzystne dla siebie skutki prawne. Jednocześnie zaś nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na tę okoliczność. 2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40) 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publik. CBOSA). 3.4. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Przypomnieć więc należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno przy tym wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane w niej tym zakresie uchybienie, w tym znaczeniu, że mogło ono doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania t.j. art.122 w zw. z art.180 oraz art.191 O.p. zmierzają do wykazania, że brak przesłuchania wnioskowanych świadków, czy to z powodu ich niestawiennictwa (bez zastosowania przez organ środków przymusu) oraz odmowa przesłuchania innych wnioskowanych przez Skarżącego świadków nie pozwoliło na dokładne, wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. Ww. przepisy regulują zasady ogóle postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady ogólne mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14, publ. CBOSA). W pierwszej kolejności odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez podatnika, nie podniósł naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten zaś jest podstawową normą prawną regulującą kwestie oceny przez organ podatkowy zasadności wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania podatkowego. W odniesieniu natomiast do zarzutu braku zastosowania środków przymusu w stosunku do świadków, którzy nie reagowali na wezwania Organu autor skargi kasacyjne nie zarzucił ponadto naruszenia art.262 §1 pkt 1 bądź art.263 §3 O.p. Biorąc pod uwagę unormowanie zawarte w art. 183 § 1 p.p.s.a., zakreślające granice kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak zarzutu naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uniemożliwia w tym zakresie ocenę zasadności twierdzeń Skarżącego. 3.5. Skarżący w ramach zarzutu naruszenia art.122 O.p. zarzucił ponadto Sądowi pierwszej instancji nieuprawnione twierdzenie, iż ciężar dowodu wykazania, że wskazane w decyzji Organu podatkowego podmioty wykonały na Jego rzecz usługi jak i dokonały zapłaty wskazanej kwoty, spoczywał na Nim. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Wypada w tym miejscu zauważyć, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, LEX nr 1463690, Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. WSA w Warszawie uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana w sposób zgodny z art. 191 O.p., z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Skarżący nie przedstawił zaś wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie kupował usługi remontowo – budowlane od wystawców spornych faktur. Nie posiadał bowiem wiedzy o tym, kto wykonywał usługi. Nie posiadał wiedzy o kompetencjach wystawców spornych faktur, a także o ich zapleczu logistyczno – sprzętowym. Organy podatkowe wykazały zaś, że wystawcy spornych faktur w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej i nie wykonali usług remontowo – budowlanych na rzecz Skarżącego jako jego podwykonawcy. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał zarówno wykonania na jego rzecz usług remontowo – budowlanych przez wystawców spornych faktur, jak i dokonania zapłaty kwoty 257.861,01 zł netto w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie wskazał, że to wyłącznie na Skarżącym ciążył obowiązek dowodowy, lecz jedynie podkreślił, że Skarżący nie zaoferował dowodów pozwalających zakwestionować ocenę Organu o "fikcyjności" zakwestionowanych faktur co czyni zarzut w tym zakresie nieuzasadnionym. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.