III FSK 1338/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 87/25 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2024 r. nr 2201-IEW.4253.79.2024.ARS w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 3 czerwca 2025 r., I SA/Gd 87/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 listopada 2024 r., nr 2201-IEW.4253.79.2024.ARS, w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2022 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku. Wyrok Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (wynikający z zaskarżonego wyroku). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") przeprowadził wobec L. S. (dalej: "podatnik", "skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2022 r. do IV kwartału 2022 r. W toku kontroli Naczelnik US wydał wobec podatnika decyzję z 26 lipca 2024 r., którą: 1) określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: I kwartał 2022 r. w wysokości 18.405 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.624 zł, II kwartał 2022 r. w wysokości 27.026 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.686 zł, III kwartał 2022 r. w wysokości 23.845 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.727 zł, IV kwartał 2022 r. w wysokości 19.795 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.840 zł; 2) orzekł o zabezpieczeniu łącznej kwoty 95.546 zł na majątku podatnika, na którą składają się przybliżone kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. za: II kwartał 2022 r. w kwocie 23.052 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 10.821 zł, III kwartał 2022 r. w kwocie 17.492 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.135 zł, IV kwartał 2022 r. w kwocie 12.869 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.447 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji"), po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z 15 listopada 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. U podstaw rozstrzygnięć organów obu instancji legły stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie dokonanych przez podatnika rozliczeń podatku od towarów i usług za badane okresy, polegające na: 1. Świadomym uczestniczeniu przez podatnika w procederze posługiwania się tzw. pustymi fakturami VAT, przejawiającym się w nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 58.081,90 zł, wynikającego z: a) nierzetelnych faktur wystawionych przez spółki I. [...] Sp. z o.o. oraz F. [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 244.380 zł (podatek VAT 56.207,40 zł), b) faktury opiewającej na kwotę netto 8.150 zł (podatek VAT 1.874,50 zł), na której jako wystawca widnieje K. [...], w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż K. R. nie była wystawcą ww. dokumentu oraz nie wykonywała usług na rzecz podatnika. 2. Nieuwzględnieniu w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług łącznej kwoty podatku VAT 8.297 zł z faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz trzech podmiotów, tj.: L. B., I. Sp. z o.o., F. [...]. Za istotny uznano także fakt, że Prokuratura Regionalna w Rzeszowie postawiła podatnikowi zarzuty karnoskarbowe z tytułu użycia w okresie nie później, niż 28 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. sporządzonych przez A. C. w porozumieniu z R. C. faktur VAT, wystawionych dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przez I. [...] Sp. z o.o. oraz F. [...] Sp. z o.o. W sprawie przyjęto, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych, o której świadczą – oprócz naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – także inne okoliczności, mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w tym: a) wystawione wobec podatnika liczne upomnienia z tytułu nieregulowania w terminie wymaganych zobowiązań podatkowych (i to w kwotach niewspółmiernie niższych, niż określone w przybliżonej wysokości decyzją organu I instancji); b) wystawienie zawiadomienia w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2018 r. na łączną kwotę 17.566,10 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.309 zł; c) zawieszenie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej od 20 sierpnia 2024 r. (i to nawet przy uzyskaniu za 2023 r. łącznego dochodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 273.175,44 zł); d) ustalona samodzielnie przez organ I instancji sytuacja majątkowa podatnika (podatnik nie złożył na wezwanie organu z 6 lutego 2024 r. oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego), wskazująca na brak nieruchomości i posiadanie jedynie ruchomości w postaci samochodu osobowego marki A. (rok produkcji [...]) o wartości szacunkowej około 6.000 zł, używanego (zgodnie z oświadczeniem podatnika) w działalności gospodarczej. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji oddalił skargę, uznając, że w okolicznościach ustalonych przez organ, a dotyczących nieprawidłowości na gruncie podatku od towarów i usług oraz sytuacji skarżącego (wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, nieregulowanie w terminie należności publicznoprawnych i prowadzenie postępowań egzekucyjnych, zawieszenie działalności gospodarczej, brak majątku), niewątpliwie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych ewentualną decyzją wymiarową. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżący zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora IAS, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2025.111 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, że: a) istnieją dostateczne podstawy do dokonania określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i jej zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, nie wynika, aby podatnik podejmował jakiekolwiek czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję; b) wskazana przez organy obszerna argumentacja związana z prowadzoną kontrolą celno-skarbową jest wystarczająca do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wynika z działań podatnika, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania w przypadku, gdy podatnik nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania ewentualnej przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jego majątku; c) dokonanie zabezpieczenia jest uzasadnione, pomijając przy tym całkowicie sytuację finansową podatnika, bowiem – co wynika z zeznań podatkowych za lata 2022-2023 – podatnik stale prowadził działalność gospodarczą, uzyskując z tego tytułu znaczne dochody oraz nie posiadał bieżących zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p., poprzez błędną ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem uczestniczył w nierzetelnych transakcjach, nie posiada majątku trwałego mogącego stanowić źródło zaspokojenia ewentualnych roszczeń z tytułu nieprawidłowych rozliczeń podatkowych, pomimo iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania w przypadku, gdy podatnik nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie może stanowić przesłanki dokonania zabezpieczenia na jego majątku. W świetle tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący złożył także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2. Pismem procesowym z 7 października 2025 r. organ II instancji, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie tej skargi w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Sedno sporu sprowadza się do kwestii rozumienia przesłanek i wystąpienia okoliczności, potwierdzających istnienie "uzasadnionej obawy", że prognozowane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2022 r. do IV kwartału 2022 r. nie zostanie wykonane. Zauważenia wymaga to, że sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty stanowią de facto powtórzenie treści skargi do Sądu I instancji. Skarżący podważa przede wszystkim dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, posługując się w dużej mierze taką samą argumentacją, jaka została przedstawiona w skardze do WSA. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania) (zob. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 33). Wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach o.p. była już wielokrotnie dokonywana zarówno w piśmiennictwie (zob. np. S. Babiarz, ibidem), jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z: 9 grudnia 2021 r., I FSK 2180/21; 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15; 10 lutego 2016 r., I FSK 1560/60; 4 lutego 2016 r., I FSK 2028/14). Zauważyć należy, że art. 33 o.p. jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę, która została sformułowana następująco: "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot normatywny "zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane" został zdefiniowany przez przykładowe wskazanie dwóch przesłanek uzasadniających ten zwrot. Zdaniem ustawodawcy uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zachodzi w szczególności wtedy, gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję". Innymi słowy, podstawowa przesłanka dokonania zabezpieczenia została zobrazowana tylko dwoma, przykładowymi okolicznościami, których zaistnienie pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 o.p. Użycie w art. 33 § 1 o.p. wyrażenia "w szczególności" oraz spójnika rozłącznego "lub" jasno dowodzi, że katalog okoliczności rodzących uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jest otwarty, oraz że ustawodawca nie wymaga ich łącznego wystąpienia (zob. np. wyroki NSA z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13 i z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wielu przykładów w tym względzie dostarcza judykatura. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11). Przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 1632/17). Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zatem ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. – także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Przy czym zgodnie z art. 33 § 1 o.p. organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny – swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska [red.] Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 248). Natomiast określenie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 o.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. W celu ustalenia tych obu kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej. W orzecznictwie zwrócono jednak uwagę, że decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie zaistnienia przesłanek wykorzystania tej instytucji prawnej, a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 maja 2010 r., I SA/Bd 198/10). Z poglądem tym można się zgodzić, jeśli odnieść go do okoliczności faktycznych, które mogą uzasadniać istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Istnienie obawy dotyczy jednak zdarzenia, które jeszcze nie wystąpiło i nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi, czyli niewykonania zobowiązania podatkowego. Tego elementu – jak trafnie z kolei zauważył NSA – niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Dlatego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją jedynie uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. np. wyroki NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17; z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zaistnienie uzasadnionej obawy dotyczącej niewykonania zobowiązania podatkowego znalazło swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że wskazane przez organ podatkowy i uznane przez Sąd I instancji okoliczności faktyczne stanowiły należytą podstawę do przyjęcia za uprawdopodobnioną możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2022 r. Przemawiały za tym przede wszystkim należycie udokumentowane i opisane nieprawidłowości związane ze świadomym uczestnictwem skarżącego w procederze posługiwania się tzw. pustymi fakturami VAT i bezpodstawnym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 58.081,90 zł (wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez dwie spółki oraz faktury wystawionej na nazwisko osoby fizycznej, która faktycznie nie tylko nie wykonywała usług na rzecz podatnika, ale też nie była wystawcą dokumentu) oraz nieuwzględnieniem w złożonych deklaracjach VAT łącznej kwoty podatku VAT 8.297 zł z faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz trzech podmiotów. Jak również inne stwierdzone okoliczności: a) wystawione wobec skarżącego liczne upomnienia z tytułu nieregulowania w terminie wymaganych zobowiązań podatkowych (i to w kwotach niewspółmiernie niższych, niż określone w przybliżonej wysokości decyzją organu I instancji); b) wystawienie zawiadomienia w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2018 r. na łączną kwotę 17.566,10 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.309 zł; c) zawieszenie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej od 20 sierpnia 2024 r. (i to nawet przy uzyskaniu za 2023 r. łącznego dochodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 273.175,44 zł); d) ustalona samodzielnie przez organ I instancji sytuacja majątkowa skarżącego. Nie bez znaczenia była tu także okoliczność postawienia skarżącemu przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie zarzutów karno-skarbowych w zakresie pokrywającym się w znacznej mierze z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, jakoby prowadzone postępowanie podatkowe nie dawało podstaw do dokonania zabezpieczenia. Skarżący błędnie wywodzi, że (cyt.) "fakt prowadzenia postępowania w przypadku, gdy podatnik nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie może stanowić przesłanki dokonania zabezpieczenia na jego majątku". Jak już wytłumaczono to na wstępie, z art. 33 § 1 o.p. wynika, że katalog okoliczności – mogących stanowić podstawę do przyjęcia za uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane – jest otwarty, oraz że wystarczy wystąpienie tylko jednej z takich okoliczności, aby uznać obawę za uprawdopodobnioną. Stąd też jeżeli nawet w badanej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły aktywności skarżącego, polegającej np. na wyzbywaniu się majątku celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłego zobowiązania, to nie oznacza to, że możliwość wydania przez organ decyzji zabezpieczającej została wyłączona. Tym bardziej, że z ustaleń poczynionych samodzielnie przez organ I instancji jasno wynika, iż skarżący nie posiada nieruchomości a posiada jedynie samochód osobowy marki A. (rok produkcji [...]) o wartości szacunkowej około 6.000 zł, oraz że od 20 sierpnia 2024 r. zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą. Zaakcentowania przy tym wymaga także fakt braku współpracy skarżącego w zakresie ustalenia jego sytuacji majątkowej, przejawiający się w niezłożeniu przez skarżącego, mimo wezwania organu, oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, nie znajduje uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania są oczywiście bezzasadne i stanowią jedynie polemikę z prawidłowo ustalonym i zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanem faktycznym. Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane m.in. do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Podstawowym narzędziem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego – zgodnie z art. 187 § 1 o.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dalej, w myśl art. 191 o.p., organ podatkowy samodzielnie ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatecznie zaś poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w badanej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., a w tym w szczególności z – ujętych w art. 120 i art. 121 § 1 o.p. – zasad praworządności i zaufania. W trakcie prowadzonego postępowania organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, dopuszczając przy tym jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co nie jest sprzeczne z prawem. Następnie organy dokonały oceny zebranego materiału w sposób rzetelny i wyczerpujący, wedle zasady wynikającej z art. 191 o.p. Wyniki przeprowadzonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z treścią podjętych rozstrzygnięć oraz ich uzasadnieniem, nie jest zaś wystarczająca do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów ujętych w pkt I. i II. petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu tej skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935). /-/ A. Dalkowska /-/ D. Gajewski /-/ A. Sokołowska