I SA/Bd 102/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 20 listopada 2023 r. nr 438000-COP.4102.7.2022.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2023r. określił P. M. ("Strona", "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. w kwocie [...]zł. W oparciu o przedłożone dowody oraz zebrany materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019r. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów oraz zaniżył przychody ze sprzedaży, w wyniku czego nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu PIT-36L. Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w kontrolowanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe P. M.. Przeważającą działalnością gospodarczą według kodu PKD 45.11.Z była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Strona w dniu [...] lutego 2019r. zawarła umowę dzierżawy ze Spółdzielnią Mieszkaniowo-Budowlaną "[...]" z siedzibą w W., na podstawie której na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dzierżawiła grunt o powierzeni 41,25 m2 położony w W. przy ul. [...]. Na wynajmowanej działce w pawilonie przenośnym Podatnik prowadził sprzedaż okien, rolet i żaluzji. Jako adres siedziby firmy wskazał miejscowość B., ul. [...] lok. 15, natomiast miejsce prowadzenia działalności wskazał adres w W. przy ul. [...]. Z przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019r. wynika, że Strona w księgach podatkowych zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, wynikającą ze 122 faktur wystawionych w badanym okresie przez [...] [...] Sp. z o. o., w W., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji jako pozostałe nieprawidłowości wskazał na zaniżenie przychodów o łączną kwotę [...]zł z tytułu niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rzeczywistych kwot wynikających ze sprzedaży samochodów (w kwocie netto [...] zł) oraz niezaewidencjonowania przychodów netto z tytułu wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy (z tytułu prac projektowych, zakładania i pielęgnacji ogrodu – kwota netto [...] zł oraz z tytułu pozostałych wpływów na rachunek bankowy kwota netto [...] zł). Organ podatkowy pierwszej instancji w związku z faktem, iż poza fakturami VAT przedłożonymi do kontroli przez Podatnika brak było innych dowodów potwierdzających zawarte transakcje, wystąpił do [...] [...] Sp. z o.o. o wyjaśnienie, czy załączone do pisma kserokopie faktur VAT zostały faktycznie wystawione na rzecz Strony. W odpowiedzi [...] [...] przesłała kserokopie faktur VAT wraz z zestawienie faktur wystawionych na rzecz P.P.H.U. P. M. w okresie od kwietnia 2019r. do marca 2020r. Spółka poinformowała również, że część z tych faktur dokumentuje transakcje z firmą Podatnika, do których doszło w okresie od kwietnia 2019r. do marca 2020r. a część faktur została wystawiona na innych kontrahentów. Trzeci rodzaj dokumentów jak wyjaśniła Spółka jest wystawiony na P.P.H.U. P. M., jednak wartości różnią się od tych będących w posiadaniu Strony. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie udzielonych przez [...] [...] wyjaśnień ustalił, że spośród przedstawionych i zaewidencjonowanych przez Stronę faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] [...]: 17 jest zgodnych z fakturami posiadanymi przez wystawcę, 99 faktur wystawionych zostało na Podatnika, ale na inne kwoty, natomiast pozostałe 65 faktur ww. spółka wystawiła na innych nabywców. Zestawienie nabywców, którzy potwierdzili zakup z [...] [...] podatkowy pierwszej instancji przedstawił w tabeli na str. 16-17 decyzji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ wskazał, iż zaewidencjonowane przez Podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. 122 faktury dotyczące zakupu towarów od [...] [...] są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Strona nie wskazała jakichkolwiek innych okoliczności wiarygodnie uprawdopodabniających, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji fakturach, które jednocześnie wykazano w plikach JPK, w rzeczywistości miały miejsce. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przedstawione przez Stronę faktury nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji i ewidencji [...] [...]. Posiadają one wprawdzie takie same numery, ale zgodnie z wyjaśnieniami przekazanymi przez tę spółkę zawierają innego nabywcę i inną kwotę (niezgodność co do nabywcy i niezgodność co do kwoty) albo zawierają niższą kwotę, w których jako nabywca został wskazany Podatnik (zgodność treści faktur co do nabywcy i niezgodność co do kwoty). Zdaniem organu ustalenia jaka jest przyczyna tych różnic i w konsekwencji przypisania skutków tych różnic należy dokonać w oparciu o zasady logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i przez porównanie treści faktur z całością materiału sprawy. Organ podkreślił, iż zarówno w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jak i w przedmiotowej sprawie dokonano analizy informacji będących w posiadaniu organu, tj. informacji pozyskanych z bazy danych [...] dotyczących zaewidencjonowania przez odbiorców [...] [...] w rejestrach zakupu 65 faktur VAT, co do których Spółka [...] wskazała, iż faktury o takich samych numerach wystawiła na zupełnie innych nabywców. Dane zawarte w bazie [...] stanowią wiarygodne źródło informacji dla organu albowiem jest to baza danych pozwalającą na bezpośredni dostęp do przesyłanych przez podatników plików JPK VAT w celu ich weryfikacji. Umożliwia również analizę danych z wygenerowanych raportów niezgodności pomiędzy danymi w plikach JPK VAT, a deklaracjami podatników i ich kontrahentów. Wskazano, iż w przypadku 49 faktur VAT potwierdzono ich ewidencję przez tych nabywców w plikach JPK zarówno co do numeru faktury, daty jej wystawienia, kwoty oraz towaru. W przypadku pozostałych faktur weryfikacja okazała się niemożliwa z uwagi na fakt, iż faktury te wystawione były na osoby fizyczne bądź na firmy, które w badanym okresie nie składały plików JPK. W ramach postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił również do nabywców nieprowadzących działalności gospodarczej z prośbą o potwierdzenie transakcji zakupu ze Spółką [...]. Za wyjątkiem jednej osoby, która nie udzieliła odpowiedzi na pismo organu, wszystkie potwierdziły zakupy w [...] [...] udokumentowane wskazanymi fakturami VAT. W ocenie organu powyższe dowody jednoznacznie wskazują, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał właściwiej oceny rzetelności wszystkich faktur wystawionych i potwierdzonych przez [...] [...]. Pozyskane przez organ informacje co do ujętych w złożonych przez nabywców plikach JPK i zewidencjonowanych przez nich faktur VAT o numerach, datach oraz kwotach odpowiadających fakturom wystawionym przez [...] [...], potwierdzają informacje otrzymane od tej Spółki. Dowody te bezsprzecznie wskazują, że doszło do przerobienia ich prawdziwej (rzeczywistej) treści. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego istotnym jest również poddanie w wątpliwość dokonanie przez Podatnika zakupów w [...] [...] stwierdzonych posiadanymi przez niego fakturami w sytuacji, gdy płatności za nie dokonano gotówką. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spośród wszystkich 139 zaewidencjonowanych faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka [...] [...] jedynie 6 faktur zostało zapłaconych kartą płatniczą, przy czym wszystkie 6 faktur było zgodne z fakturami zaewidencjonowanymi przez [...] [...]. Natomiast żadna z pozostałych faktur niezgodnych nie została zapłacona bezgotówkowo. W ocenie organu zachowanie Podatnika polegające na uprzedniej wypłacie środków pieniężnych i następnie płacenie gotówką za zakupy, jest sprzeczne z ostrożnym zachowaniem podatników. Można również zasadnie przypuszczać, że zmiana treści faktur zapłaconych gotówką jest łatwiejsza niż zmiana treści faktur zapłaconych bezgotówkowe ponieważ w przypadku płatności bezgotówkowej łatwo stwierdzić niezgodność faktury z dowodami płatności. W przypadku płatności gotówkowej jest to utrudnione, bo dowody płatności takie jak np. potwierdzenia płatności w historii rachunku bankowego, nie istnieją. Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie są również ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące nieprawidłowego ewidencjonowania faktur sprzedaży samochodów. W złożonym odwołaniu nie przedstawiono zarzutów w tym zakresie. Jak jednak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik wystawiał faktury dotyczące dostaw pojazdów do wskazanych w decyzji odbiorców (strona 23-27 decyzji). W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wszyscy wskazani nabywcy samochodów przesłali wystawione przez Stronę faktury, w których ceny sprzedaży zostały podane w wysokości wyższej niż te zawarte w zaewidencjonowanych przez Podatnika fakturach. Łączna kwota zaniżenia sprzedaży z tego tytułu wyniosła [...] zł. W ocenie organu odwoławczego zaniżenie przychodów ze sprzedaży samochodów osobowych nie budzi wątpliwości. Jak wskazano wyżej nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży samochodów nie zostały przez Stronę zakwestionowane. Zdaniem organu działania Strony polegające na nieprawidłowym ewidencjonowaniu faktur sprzedaży samochodów także wskazują na fakt posługiwania się przez Podatnika nierzetelnymi fakturami dotyczącymi rzekomych nabyć od [...] [...]. W kwestii pozostałych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji dotyczących ewidencji sprzedaży świadczonych usług nie przedstawiono zarzutów. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jedynie w części dotyczącej współpracy z [...] [...] i umorzenie postępowania w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałym zakresie także zasługują na aprobatę. W skardze zaskarżono decyzję w części dotyczącej współpracy z [...] [...] tj. wystawionych 122 sztuk faktur na łączną kwotę netto [...] zł, w ocenie organu podatkowego nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wnioskiem o jej uchylenie, względnie stwierdzenie nieważności również decyzji organu I instancji w części dotyczącej współpracy Skarżącego z [...]. Zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "O.p.") w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP z 1997r. przez niezastosowanie tych przepisów, a w skutek czego naruszenie zasady domniemania niewinności Skarżącego, której nie zastosowano na żadnym etapie postępowania; 2. art. 121 O.p. i art. 123 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. oraz art. 192 O.p. przez instrumentalne powiadomienie Strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie uwzględnienie prośby Strony o możliwość późniejszego ustosunkowania się w tym zakresie okoliczności osobiste; 3. art. 122 O.p. i art. 123 O.p. w związku z art. 199 O.p. oraz art. 192 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony, a wręcz nieprawdziwe zarzucenie Stronie braku chęci na uczestniczenie w przeprowadzenie tego dowodu, co jest absurdalne i nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i podważa jakiekolwiek obiektywne prowadzenie postępowania podatkowego; 4. art. 127 w związku z art. 120, art. 121 art. 123 O.p. przez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego w sprawie, natomiast oparcie się tylko i wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe I instancji w ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, w skutek czego błędnie ustalono stan faktyczny; 5. art. 122 w związku z art. 187 oraz rat. 188 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i w efekcie nieuwzględnienie faktu, iż Strona świadczyła usługi opodatkowane do których wykorzystała, materiały zakupione w [...] [...], 6. art. 121 i art. 122 w związku z art. 193 § 6 O.p. przez stwierdzenie, że cała podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna oraz nie uznaje się jej za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji gdy nie udowodniono posługiwania się nierzetelnymi fakturami, 7. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, który dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego polegającej na jednostronnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie, że Skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnych transakcjach posługując się dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rzekomo zakupując towar od [...] [...], podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, nie pozwalała na przyjęcie takiej oceny; 8. art. 121, art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie tego, skąd Skarżący miał materiały remontowo-budowlane do wykonania usług świadczonych dla swoich kontrahentów, skoro organy podatkowe kwestionują fakt jego zakupu od [...] a jak wynika z materiału dowodowego usługi były świadczone, wystawione zostały faktury, opłacono je przelewem; 9. art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i postepowania podatkowego i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, a w efekcie rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego; 10. art. 120 i art. 121 O.p. przez ich niezastosowanie polegające na odbiorze i przechowywaniu dokumentów do kontroli, w sposób niezgodny z procedurą, w wyniku czego istnieje duże prawdopodobieństwo, że mogło dojść do matactwa w sprawie. II. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy subsumpcja zaistniałego stanu faktycznego za tym przemawiała, gdyż organ podatkowy nie wykazał w sposób bezsporny zasadności swojej tezy w przedmiocie współpracy Skarżącego z [...] Polaska a ponadto to organy skarbowe nie wykorzystały mechanizmu JPK, aby na bieżąco zareagować, chroniąc tym samym Skarżącego przed negatywnymi konsekwencjami współpracy z [...] 2. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie we wskazanej normie prawnej, tj. że wystawione przez [...] [...] , faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, w sytuacji gdy w ustalonym przez organ stanie faktycznym nie było podstawy do przeprowadzenia takiej subsumpcji wskazanej normy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por.: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). W niniejszej sprawie, Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przedmiotem kontroli sądowo administracyjnej jest decyzja dotycząca określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019r. Istotą sporu w tej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] [...], które w ocenie organu są nierzetelne i powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Strona stoi na stanowisku, że nierzetelność faktur może wynikać z działań pracowników kontrahenta, podkreśla, że zakupiony towar został wykorzystany w działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż 122 faktury wystawione przez [...] [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym Skarżący nie miał prawa zaliczenie wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17). Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, iż w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, z dnia 28 lipca 2020 r. II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność transakcji zakupu usług lub towarów przez podatnika. Samo uzyskanie przychodu nie stanowi bowiem podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podkreślenia wymaga, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA m.in. z: 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK2436/12; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; 20 czerwca 2017r., II FSK 1460/15). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenie gospodarczego (np. zakup towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru lub usługi. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego np. na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru lub usługi, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dodatkowego zaakcentowania wymaga, w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13). Podsumowując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż w toku przeprowadzonej kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego ustalono, że w kontrolowanym okresie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaewidencjonował 139 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, na których jako wystawca wskazana jest spółka [...] [...]. Z pozyskanych przez organ informacji wynika, że spośród przedstawionych i zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez [...] [...] jedynie 17 jest zgodnych z fakturami posiadanymi przez tę Spółkę. W przypadku natomiast pozostałych 122 faktur, 59 z nich Spółka [...] [...] wystawiła na rzecz Skarżącego, jednakże na zupełnie inne kwoty. Pozostałe 63 faktur o wskazanych numerach [...] [...] wystawiła na innych nabywców. Nie budzi zatem wątpliwości , że przedstawione przez Skarżącego faktury nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji i ewidencji [...] [...] Posiadają one wprawdzie takie same numery jak faktury wystawione przez ten podmiot ale zgodnie z wyjaśnieniami przekazanymi przez spółkę zawierają innego nabywcę i inną kwotę (niezgodność co do nabywcy i niezgodność co do kwoty) albo zawierają niższą kwotę, w których jako nabywca został wskazany Skarżący (zgodność treści faktur co do nabywcy i niezgodność co do kwoty). W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowej oceny o nierzetelności zakwestionowanych faktur Skarżący nie kwestionował przerzucając jednak odpowiedzialność za ten fakt na kontrahenta. Zdaniem Sądu Strona nie przedstawiła jednak żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że organ weryfikując informacje otrzymane od spółki [...] dokonał analizy informacji będących jego posiadaniu tj. informacji pozyskanych z bazy danych [...] dotyczących zaewidencjonowania przez odbiorców [...] [...] w rejestrach zakupu 65 faktur VAT, co do których Spółka [...] wskazała, iż faktury o takich samych numerach wystawiła na zupełnie innych nabywców. Jak wyjaśnił organ dane zawarte w bazie [...] stanowią wiarygodne źródło informacji dla organu bowiem jest to baza danych pozwalająca na bezpośredni dostęp do przesyłanych przez podatników plików JPK VAT w celu ich weryfikacji. Umożliwia również analizę danych z wygenerowanych raportów niezgodności pomiędzy danymi w plikach JPK VAT, a deklaracjami podatników i ich kontrahentów. W wyniku uzyskanych danych organ ustalił, iż w przypadku 49 faktur VAT potwierdzono ich ewidencję przez tych nabywców w plikach JPK zarówno co do numeru faktury, daty jej wystawienia, kwoty oraz towaru. W przypadku pozostałych faktur weryfikacja okazała się niemożliwa z uwagi na fakt, iż faktury te wystawione były na osoby fizyczne bądź na firmy, które w badanym okresie nie składały plików JPK. W ramach postępowania organ wystąpił również do nabywców nieprowadzących działalności gospodarczej z prośbą o potwierdzenie transakcji zakupu ze Spółki [...] . Za wyjątkiem jednej osoby, która nie udzieliła odpowiedzi na pismo organu, wszystkie potwierdziły zakupy w [...] [...] udokumentowane fakturami VAT. W świetle powyższego organ słusznie przyjął, że pozyskane informacje co do ujętych w złożonych przez nabywców plikach JPK i zewidencjonowanych przez nich faktur VAT o numerach, datach oraz kwotach odpowiadających fakturom wystawionym przez [...] [...], potwierdzają informacje otrzymane od tej Spółki. Dokonując oceny rzetelności zakwestionowanych faktur organ miał na uwadze fakt, że spośród wszystkich 139 zaewidencjonowanych przez Skarżącego faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka [...] [...] jedynie 6 faktur zostało zapłaconych kartą płatniczą, przy czym wszystkie 6 faktur było zgodne z fakturami zaewidencjonowanymi przez [...] [...]. Natomiast żadna z pozostałych faktur nie została zapłacona bezgotówkowo. W ocenie Sądu organ oceniając zebrany materiał dowodowy zasadnie również wskazał na ustalenia dotyczące nieprawidłowego ewidencjonowania faktur sprzedaży samochodów. W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący wystawiał faktury dotyczące dostaw pojazdów, w których ceny sprzedaży różniły się między fakturami posiadanymi przez odbiorców (wyższa wysokość) a fakturami zaewidencjonowanymi przez Podatnika (niższa wartość). Łączna kwota zaniżenia sprzedaży z tego tytułu wyniosła [...] zł. Ustaleń w tym zakresie Strona nie kwestionowała. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego, że w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który nakazywałby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Strona w zarzutach skargi zakwestionowała prawidłowość postępowania dowodowego w szczególności: brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, błędne ustalenie stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego materiału. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por.: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zebrany przez organy materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy jednocześnie zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zatem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. W orzecznictwie podkreśla się , że bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). W skardze Strona zarzuca, w kontekście naruszenia różnych przepisów Ordynacji podatkowej, że organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego i nie przeprowadziły kontroli w spółce [...]. W ocenie Podatnika nieprzeprowadzenie tych dowodów, doprowadziło nie tylko do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ale także skutkowało ograniczaniem praw strony. Zdaniem Sądu brak przeprowadzenia wskazanych dowodów nie stało na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury VAT zaewidencjonowane przez Podatnika były nierzetelne. Powyższa konkluzja wynika bowiem z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na wyjaśnieniach złożonych przez [...] [...], informacjach uzyskanych z systemów ewidencyjnych (JPK VAT, System WRO) a także informacjach uzyskanych od osób fizycznych dokonujących zakupów w [...] [...]. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia (brak zgody Strony na przesłuchanie z uwagi na stan zagrożenia epidemiologicznego), będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony (bądź świadka) jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organy materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania Strony, był wystarczający do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury były nierzetelne. Końcowo już wskazać należy, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami Strony lub świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 O.p., a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy. Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi - zdaniem Sądu - wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 O.p., albowiem, jak dowodzi treść zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od Skarżącego, interpretacji przepisów prawnych. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony Podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, na jakie wskazywał we wniesionej skardze jej autor. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił