I SA/Bd 1328/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009, luty i marzec 2010 r. oraz poszczególne miesiące od maja 2010 r. do lipca 2011 r. oddala skargę 1. Postanowieniem z dnia [...] 2012r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął u skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2009r., luty i marzec 2010r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2010r. do lipca 2011r. 2. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zleconego przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]2013r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] 2014r. rozliczył skarżącej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem podatkowym. 3. Nie zgadzając się z dokonanym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, że złożone przez skarżącą deklaracje podatkowe są prawidłowe, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. 4. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2014r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie czy w okresie od października 2009r. do lipca 2011r. skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a przez to czy posiadane przez nią faktury VAT dotyczące nabyć towarów i usług oraz dostaw towarów odzwierciedlają realny obrót gospodarczy. Organ wyjaśnił, że z przedłożonych przez stronę ewidencji nabyć sporządzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług wynika, iż w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem ujęła łącznie 33 faktury VAT wykazujące zakup prętów żebrowych, walcówki oraz folii stretch, które zostały wystawione przez: [...]. Organ ustalił również, że skarżąca nie prowadziła ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r. i nie złożyła deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżąca prowadziła fikcyjną działalność gospodarcza, którą założyła za namową ojca. Nie posiadała, żadnej szczegółowej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, zasłaniając się w trakcie składania zeznań niewiedza lub niepamięcią. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ dokonał również oceny materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, który stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej został włączony do akt tej sprawy. Oceny wykazanych w zakwestionowanych fakturach transakcji sprzedaży na rzecz skarżącej dokonano m.in. z uwzględnieniem dokumentów urzędowych jakimi były decyzje podatkowe wydane dla W. S. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz dla J. W. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Powołanymi decyzjami organy kontroli skarbowej określiły dla ww. podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wysokość podatku do zapłaty wykazanego na fakturach VAT wystawionych m.in. na rzecz [...], z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji. Organ wskazał również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Prokurator Okręgowy w S. postawił J. W., W. S., D. S., T. C., K. C., M. P., Z. P. i J. P. zarzuty, że: - w okresie od [...] 2009 r. do [...] 2010 r. w S., B. i innych miejscowościach na terenie kraju brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez J. P., w skład której wchodzili m.in. W. S. właściciel [...], D. S. właściciel [...], J. W. właściciel [...], T. C. właściciel [...], K. C. właścicielka [...] i M. P. właścicielka [...], - w ww okresie. działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób, będąc właścicielami ww. firm brali udział w obrocie środkami płatniczymi pochodzącymi z przestępstw polegających na nierzetelnym wystawianiu faktur VAT dot. obrotu wyrobami stalowymi oraz uszczupleń należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, - udostępnili swoje rachunki bankowe do przyjmowania i dokonywania przelewów oraz wypłat gotówkowych środków finansowych, czym w znacznym stopniu utrudnili stwierdzenie przestępczego pochodzenia tych środków w dużej kwocie. W aktach niniejszej sprawy znajdują się także przesłane przez Prokuraturę Okręgową w S. protokoły przesłuchań J. P. w charakterze podejrzanego o branie udziału w zorganizowanej grupie albo związku, mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, z dnia [...] 2011 r., [...] 2011 r., [...]2011 r., włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2013r. oraz protokół z przesłuchania z dnia [...] 2011 r., włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] 2012r. Z treści protokołów wynika, że J. P. przyznał się do współpracy z firmami, których właścicielom Prokurator Okręgowy w S. postawił zarzut brania udziału w kierowanej przez przesłuchiwanego zorganizowanej grupie przestępczej. Wskazał jakie podmioty kolejno uczestniczyły w łańcuchu rzekomych transakcji i jak wyglądał mechanizm ich działania. W konsekwencji organ uznał, że skoro skarżąca faktycznie nie nabyła złomu i folii stretch od firm [...] oraz nie wskazała innego źródła pochodzenia towaru, to faktycznie nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz odbiorców w datach wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił w toku postępowania, iż w oparciu o faktury zakupu skarżąca wystawiła faktury sprzedaży, które ujęła w rejestrach dostaw a następnie rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe, na rzecz następujących podmiotów: [...]. Stwierdzono ponadto, że skarżąca wystawiła faktury sprzedaży związane z wpłatami otrzymanymi od firmy [...], które nie zostały ujęte w rejestrach ani rozliczone w deklaracjach, podobnie jak część faktur wystawionych przez [...], będących w posiadaniu rzekomych nabywców towaru. Dalej organ wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u ww. rzekomych kontrahentów nie udało ustalić się istotnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na prawdziwość wykazanych na fakturach VAT transakcji. Z uwagi na dokonane ustalenia, organ odwoławczy nie podzielił zawartej w odwołaniu argumentacji, iż błędne i nieznajdujące pokrycia w materiale dowodowym jest przyjęcie, że transakcje dokonane na rzecz wskazanych podmiotów są fikcją, w sytuacji, gdy właściciele firm, bądź podmioty je reprezentujące potwierdziły ich przeprowadzenie i odnotowały w odpowiednich rejestrach dla podatku VAT. Organ podkreślił, że samo potwierdzenie przeprowadzenia transakcji przez rzekomych kontrahentów nie może stanowić przeciwdowodu dla całej reszty zgromadzonego materiału dowodowego. Oświadczenia tych podmiotów mają znikomy walor dowodowy, bowiem oczywistym jest, iż w celu uniknięcia skutków prawnopodatkowych będą one potwierdzały fakt dokonania czynności opisanych na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach VAT. Za prawidłowe również uznał organ odwoławczy ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych dotyczących opłat za telefon i usługi księgowe. Zdaniem Dyrektora nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zakup usług telekomunikacyjnych i księgowych stanowi dowód prowadzenia działalności gospodarczej. Opłaty za telefon mogą bowiem wynikać z zaspokajania własnych, prywatnych potrzeb. Niemniej jednak, abstrahując od takiego poglądu, kwestionowane koszty, jak wynika z materiału dowodowego skarżąca poniosła dla celów związanych z przestępczym procederem, pozorując jedynie rzetelnie prosperującą firmę. Jednocześnie organ podkreślił, że stronie na etapie całego postępowania zapewniono czynny udział. 5. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. przepisów postępowania - art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: - zaniechaniu przez organ podjęcia działań zmierzających do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w sprawie oraz sprzeczności pomiędzy dowodami, a oparcie się wyłącznie w treści decyzji na dowodach załączonych z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., sygn. akt [...], w postaci wyjaśnień podejrzanych - [...]w charakterze podejrzanych, które to wyjaśnienia składane były w określonych warunkach procesowych, często w/w osoby były pozbawione wolności, a zatem miały określony cel procesowy, by składać określone dyspozycje, które - jest taka możliwość, mogą ulec zmianie na etapie postępowania sądowego, zaś organ podatkowy nie weryfikował tych wyjaśnień i nie przesłuchał tych osób w charakterze świadków, zaś posługując się wyjaśnieniami podejrzanych umknęło organom, że osoba podejrzana nie jest - w świetle przepisów procedury karnej, obowiązana do mówienia prawdy, - błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania niniejszej decyzji wyrażających się w uznaniu, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza sprowadzała się jedynie do wystawiania "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych, lecz te transakcje pozorowały, a firma była jedynie jednym z ogniw łańcucha firm, mającego na celu dokonywanie uszczupleń należności podatkowych, co w rezultacie doprowadziło do obniżenia podatku należnego nad naliczonym przez podatnika, w sytuacji gdy przy prawidłowej analizie materiału dowodowego stwierdzić należało, iż działalność ta była prowadzona rzeczywiście, wystawiane faktury dotyczyły, rzeczywistych zdarzeń prawnych, zaś towar dostarczany był do kontrahentów, - błędnym, nieznajdującym pokrycia w materiale dowodowym przyjęciu, że transakcje handlowe dokonywane z firmami: [...]· były transakcjami fikcyjnymi, w sytuacji gdy właściciele tych firm, bądź też podmioty je reprezentujące jednoznacznie oświadczyły, że transakcje z firmą skarżącej były przeprowadzone, faktury zostały ujęte w odpowiednich rejestrach, zaś należne podatki zostały odprowadzone, a firmy te w żaden sposób nie były powiązane poprzez kontakty towarzysko-rodzinne z osobą skarżącej, a kontakty handlowe nawiązywały z nią poprzez portale branżowe, często też zatwierdzenie transakcji dochodziło do skutku dopiero po złożeniu przez skarżącą stosownej oferty, co znalazło potwierdzenie w dowodach z przesłuchań osób prowadzących w/w firmy, - błędnym ustaleniu, że faktury VAT związane z kosztami uzyskania przychodów, tj. opłaty za telefon, usługi księgowe nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego nad należnym, bowiem prowadzona działalność gospodarcza nie była wykonywana, w sytuacji gdy ustalenia te są błędne, a faktury "kosztowe", które dotyczą tylko usługi księgowej i telefonu ewidentnie wskazują na fakt wykonywania działalności i winny stanowić podstawę do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca wniosła o pozyskanie dokumentacji w postaci protokołów rozpraw prowadzonych przed Sadem Okręgowym w P. [...] w sprawie o sygn. akt [...]. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwana dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. 8. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: [...], albowiem nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez skarżącą faktur VAT. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od listopada 2009r. do lutego 2011r. – dalej zwana u.p.t.u. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Oznacza to, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, ale i prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). W zakresie natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty oraz art. 108 ust. 2 tej ustawy (przepis art. 108 ust. 1 ma odpowiednie zastosowanie, gdy podatnik wykaże kwotę podatku wyższego od należnego). Z wykładni literalnej art. 108 u.t.p.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). 9. Wskazać również należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, wnioski wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą. 10.1 Odnośnie transakcji z firmą P. na podstawie włączonych do akt niniejszego postępowania 15 prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych dla W. S. ustalono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie posiadał środków transportu, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował urządzeniami niezbędnymi do załadunku i rozładunku towaru, w miejscach zgłoszonych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak jej prowadzenia. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel posesji w [...] zeznał, że podpisał umowę wynajmu nieruchomości z osobą przedstawiającą się jako W. S., planującą prowadzenie skupu złomu. Na wynajętej posesji nie prowadzono jednak działalności o takim charakterze, a S. był tam tylko raz w celu podpisania umowy. W [...]- pod drugim adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, również nie stwierdzono jej prowadzenia. Ponadto kontrolowany nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak rejestry zakupów i sprzedaży, faktur potwierdzających nabycie i sprzedaż towaru. Z materiału dowodowego wynika również, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. w dniu [...] 2010 r. przedstawił W. S. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających między innymi na dokonywaniu oszustw skarbowych przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących rzekomy obrót złomem. Natomiast postanowieniem z dnia [...] 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. przedstawił mu zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez ojca skarżącej – J. P., mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT dotyczących obrotu wyrobami stalowymi oraz praniem pieniędzy. Z protokołów przesłuchań W. S. przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz S., a także przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wynika, że W. S. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw oraz do wypisywania nierzetelnych faktur na sprzedaż złomu. Przyznał się, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza była fikcyjna i ograniczała się tylko do wystawiania pustych faktur. Za wypisywanie pustych faktur otrzymywał wynagrodzenie. Dla działalności założył konto w banku PKO BP, a internetowe kody dostępu do konta przekazał J. P. ([...]), za którego też pośrednictwem poznał kolejnego rzekomego dostawcę skarżącej J. W.. Do niego właśnie przychodziły pocztą faktury z wypisaną już sumą, które po ich podpisaniu i podstemplowaniu przekazywał J. W.. W przedmiocie dokumentów CMR - mających dokumentować rzekome nabycie stali z L., zeznał, że stemplował je pieczątką firmy M. S. i podpisywał jej nazwiskiem. Po otrzymaniu informacji od J. P. o dokonanym przelewie, udawał się do banku gdzie pobierał pieniądze, a następnie razem z J. W. wymieniali je na [...], które zawozili do K., a następnie do M.. Zeznał również, że nie znał nikogo na L i z nikim się nie kontaktował odnośnie zakupu stali. Podpisywał tylko dokumenty otrzymywane od J. W. oraz dokumenty CMR według których, jak mu się wydaje, wystawiane były później faktury przez niego podpisywane. Ponadto zeznał, że całość interesów prowadziła K. C. - partnerka życiowa ojca skarżącej i kolejny jej kontrahent) Zeznał też, że nie wie kto faktycznie kupował stal, ale na pewno nie był to on. Nigdy nie był też zarejestrowany jako podatnik podatku VAT i nie ubiegał się o takie zaświadczenie. Zdaniem tut. Sądu, za prawidłowe należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, że brak jest dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez W. S. w zakresie sprzedaży złomu w tym wykonania transakcji z firmą skarżącej. Podkreślić należy, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę przyznał się do wystawiania pustych faktur. W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że podmiot ten nie wykonywał w kontrolowanych okresach rozliczeniowych odpłatnych dostaw złomu na rzecz firmy skarżącej, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. W konsekwencji skarżąca nie mogła nabyć złomu od niego, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu złomem. 10.2. W zakresie transakcji z firmą J. wskazać należy, że jak wynika z materiału dowodowego prawomocną decyzją z dnia [...] 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił dla ww. podmiotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz wysokość kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT za poszczególne miesiące od [...] 2009 r. do [...] 2010 r. Określone powołaną decyzją kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wynikały z nabyć związanych z prowadzonym przez podatnika sklepem ogólnospożywczym. Z decyzji tej natomiast wynika, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą, nie posiadał i nie dzierżawił placów, magazynów, środków transportu, a zatem nie posiadał infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem. Nie zatrudniał pracowników. J. W. nie posiadał żadnych własnych środków finansowych na zakup stali. Wszystkie środki pochodziły z przelewów bankowych dokonanych przez firmy [...]oraz [...]- syn [...]. Tego samego dnia środki z konta J. W. trafiały na imienny rachunek podatnika oraz na konto firmy [...], z których to kont również tego dnia były wypłacane w gotówce. Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań J. W. sporządzonych w trakcie prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w S. wynika, że obrotem stalą zajął się z inicjatywy ojca skarżącej. Jego rola polegała na wystawianiu faktur, z których odliczał marżę dla siebie. Jego wynagrodzenie było przelewane na konto osobiste, natomiast konto firmowe obsługiwała K. C., której przekazał wszystkie dane do internetowej obsługi. Oświadczył, że faktury dotyczące zakupu stali otrzymał od właściciela firmy [...] lub osobiście od W. S.. Na podstawie otrzymanych oryginałów faktur wystawiał fakturę sprzedaży doliczając 2-3 zł, stanowiące jego zarobek. O tym ile i na jaką firmę ma wystawić fakturę informowała go telefonicznie K. C. lub J. P.. Dowody wpłat gotówkowych, wynikające z niektórych faktur, tworzone były wyłącznie po to, aby wszystko zgadzało się w dokumentacji finansowej. W rzeczywistości bowiem całość pieniędzy jakie wpływały na jego konto przelewał W. S., który wypłacał gotówkę i wymieniał na [...]. Zdarzało się, że wymiany waluty dokonywano na L.. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż firma J. W. w rzeczywistości nie dokonała dostaw wyrobów stalowych na rzecz skarżącej. Podmiot ten nie był w posiadaniu prętów żebrowych oraz walcówki, a zatem nie mógł ich sprzedać do firmy skarżącej. W trakcie prowadzonego postępowania przez prokuraturę Okręgową w S. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Stąd zasadnie transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawcę wskazano firmę J. W. organ uznał za fikcyjne. 10.3 Odnośnie kolejnych dwóch dostawców, tj. firmy T. oraz K – matka T. C. podać należy, że z protokołu przesłuchania T. C. przez Prokuraturę Okręgową w S. z dniu [...]2011r. wynika, że prowadzeniem firmy zajmowała się jego matka – K. C., która miała dostęp do konta bankowego i bez jego udziału mogła pobierać pieniądze. Świadek zeznał, że nie zna osobiście W. S., nie zamawiał od niego stali i nie wie skąd wzięły się faktury na to nazwisko. Nazwisko W. zna tylko z faktur. Oświadczył również, iż nic mu nie mówi nazwa M. Z prowadzonej działalności nie osiągał korzyści finansowych, w firmie pełnił rolę pomocniczą, a całą działalnością zajmowali się jego matka oraz J. P. (ojciec skarżącej), choć zdarzało się, że wypisywał faktury w oparciu o dane otrzymane K. C. Przesłuchany na wniosek skarżącej w dniu [...] 2014r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. T. C. zeznał, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej był obrót stalą. Nie posiadał jednak żadnego zaplecza technicznego, magazynów, nie zatrudniał pracowników oprócz dwóch pracownic biurowych. Wskazał, iż doszło do transakcji sprzedaży folii stretch na rzecz firmy skarżącej, jednak nie potrafił wskazać żadnych innych, poza fakturami, dowodów mogących potwierdzić faktyczną realizację tej dostawy. Nie orientował się, w jaki sposób przekazano faktury, ani jakimi środkami transportu dostarczono towar, kto ponosił koszty tego transportu, pod jaki adres został dowieziony i gdzie nastąpił rozładunek. Nie posiadał także wiedzy w przedmiocie pochodzenia towaru, który miał być następnie dostarczony do firmy skarżącej. Oświadczył też, iż faktycznie doszło do transakcji zakupu towarów od firmy M., ale nie potrafił wskazać żadnych szczegółów tych transakcji. Nie widział również towaru, który nie był do niego przywożony lecz jechał bezpośrednio do następnego kontrahenta. Ponadto jak wynika z protokołów przesłuchań złożonych przed Prokuraturą Okręgową w S. w okresie od [...] do [...] 2011r. K. C., przesłuchana w charakterze podejrzanego o branie udziału w zorganizowanej grupie albo związku, mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, przyznała, że nieświadomie uczestniczyła w łańcuszku firm. Towar zamówiony na L. faktycznie do niej nie przyjeżdżał jechał natomiast bezpośrednio do odbiorcy. Oświadczyła, iż nie miała świadomości, że od tych transakcji nie jest odprowadzany VAT, a jej rolą było wyłącznie wystawianie faktur. Wszystkim kierował O. S.. Zdaniem przesłuchiwanej stal przyjeżdżała z C. albo z L., następnie przez pośredników trafiała do niej po czym "odsprzedawała" towar firmie E. Następnie stal trafiała do [...], a stamtąd "w dokumentach" do firmy c., która "sprzedawała" ten towar S. lub S., po czym ponownie towar trafiał rzekomo do firmy E. Oświadczyła ponadto, że nie dysponowała taką gotówką, aby finansować wszystkie zakupy, a pieniądze przelewał jej O. S. Ona natomiast przelewała je na konto J. W.. Odnośnie przelewów na kontach firm uczestniczących w obrocie fakturami zeznała, że od momentu przywozu towaru do P. do chwili kiedy trafiał na papierze do niej wszystkich operacji bankowych dokonywał J. P. (konkubent K. C. i ojciec skarżącej), który miał dostęp do tych kont, znał loginy i hasła. Składając zeznania przed Prokuraturą Okręgową w S. K. C. oświadczyła, że nie pamięta, czy kupowała bądź sprzedawała stal dla firmy skarżącej choć dokonywała przelewów na konto skarżącej, a było to jak wskazała "na zasadzie nauki biznesu", żeby skarżąca mogła zarobić na siebie pieniądze. Ponadto przesłuchana w dniu [...] 2014r., w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. K. C. zeznała, iż działalność, jaką prowadziła polegała na pośrednictwie w sprzedaży stali. Nie posiadała żadnego zaplecza sprzętowego, środków transportu i magazynów. Odnośnie rzekomej współpracy z firmą M. oświadczyła, iż poznała skarżącą przez jej ojca, z którym była w konkubinacie. Składając zeznania nie była już w stanie opisać przebiegu poszczególnych transakcji sprzedaży. Nie pamiętała, od kogo nabyła sprzedany skarżącej towar ani, czy towar dostarczany był przez poprzedniego zbywcę, czy też wynajmowała firmę spedycyjną. Nie wiedziała, kto ponosił koszty transportu. 10.4. Wskazać również należy, że ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań ojca skarżącej- J. P. – wynika, że przyznał się on do współpracy z firmami, których właścicielom Prokurator Okręgowy w S. postawił zarzut brania udziału w kierowanej przez przesłuchiwanego zorganizowanej grupie przestępczej. Wskazał jakie podmioty kolejno uczestniczyły w łańcuchu rzekomych transakcji i jak wyglądał mechanizm ich działania. Oświadczył, że odebrał od W. S. i J. W. hasła i kody dostępowe do kont bankowych, z których to on dokonywał przelewów. Miał również dostęp elektroniczny do kont bankowych firm [...], a także [...]. Prowadził korespondencję mailową dotyczącą zamówień w imieniu W. S., ponieważ znał hasła do jego skrzynki pocztowej. Przyznał, iż wciągnął do współpracy D. S., który wraz z W. S. oraz J. W. działali w kierowanej przez niego grupie. Oświadczył, że to on ustalał ile będzie zakupionej stali, jaka będzie cena i kto będzie dokonywał transportu, a wszystkie osoby z nim współpracujące otrzymywały wynagrodzenie przeciętnie od 10-15 zł za tonę stali. Zeznał ponadto, iż transport był dzielony na różne faktury na prośbę J. W. w celu wykreowania kosztów. Podobnie faktury kosztowe były wystawiane na W. S.. 11. Mając na uwadze dowody zebrane w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że nie potwierdzają one źródeł zakupu złomu, skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym nabyciu towarów od podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Ojciec skarżącej, który w jej imieniu prowadził działalność gospodarczą świadomie podejmował szereg jedynie sformalizowanych działań, które zmierzały do uwiarygodnienia przebiegu transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów. Za trafne należy ocenić wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, że rzekomi dostawcy wyrobów metalowych oraz folii do skarżącej, to podmioty fikcyjne, nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami metalowymi oraz folii i przede wszystkim nie dysponujące tym towarem. Rzekomi dostawcy pozorowali jedynie działalność gospodarczą w tym zakresie, nie zatrudniali pracowników, posiadając formalnie siedziby czy place, ich nie wykorzystywali. Rola tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur. Żaden nie potrafił jasno przedstawić swojej działalności, która dawała podstawy do wystawiania faktur. Ewentualni kontrahenci wskazanych podmiotów, którzy tym podmiotom mieli rzekomo dostarczać towar, nie prowadzili działalności gospodarczej w tym zakresie i nim faktycznie nie dysponowali. Ponadto podczas prowadzonego postępowania przez Prokuraturę przyznali się do wystawiania pustych faktur. Podkreślenia wymaga, że w stosunku do W. S. oraz J. W., zostały wydane przez organy kontroli skarbowej decyzje określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzje te stwierdzają fakt wystawiania przez te podmioty pustych faktur. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach. 12. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., pomiędzy podmiotami wykazanymi w tych fakturach. Jest to wyjątek od zasady, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u.). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział, jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie, że wymienione podmioty otrzymały od osób trzecich bądź weszły w posiadanie w inny sposób towar za tak znaczną kwotę, nawet, jeżeli niektórzy świadkowie potwierdzają obrót towarem. Na żadnym etapie dostawy do firmy skarżącej nie można znaleźć dowodów pozwalających postawić wniosek, że kontrahenci wymieni w fakturach dostarczyli towar. Niektórzy kontrahenci poza stwierdzeniem, że sprzedawali towar na rzecz skarżącej nie potrafili podać żadnych informacji, szczegółów, a które pozwoliłyby na wykazanie, iż obrót tym towarem z tymi podmiotami miał miejsce. Sąd zauważa, że przedsiębiorcy dokonujący transakcji, w rzeczywistości nie mają problemów z ich wykazaniem, osoby działające w ich imieniu doskonale są zorientowane w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać zasadnicze, ale również szczegółowe okoliczności z nimi związane, wykazać nabycie towaru. Podkreślenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie obrót pomiędzy skarżącą a powyżej wymienionym podmiotami nie występował. Sąd podkreśla, że ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Brak możliwości przesłuchania świadka lub już wcześniejsze jego przesłuchanie bądź włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania tych osób w innym postępowaniu, tj. podatkowym, kontrolnym, czy w śledztwie, nie może niweczyć wniosków jakie da się wyciągnąć z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organ miał prawo oprzeć się również na dowodach zebranych w innym postępowaniu, gdyż fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną nie oznacza, iż nie mogły wobec niego być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 O.p. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. II FSK 802/11). Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru w zakresie faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12). W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu towarem, wymienione podmioty nie sprzedawały go skarżącej. Stwierdzić należy, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że skarżąca i wymienieni kontrahenci uczestniczyli w procederze wystawiania i przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany obrót towarem z tymi podmiotami. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od podmiotu w nim wskazanego i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca oraz jej ojciec który de facto w jej imieniu prowadził rzekomą działalność gospodarczą brała udział w takich działaniach. 13. Zdaniem Sądu organy prawidłowo w przedmiotowej sprawie zastosowały przepis art. 108 u.p.t.u. Pełen obraz rozumienia tego przepisu - stanowiącego implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE - znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt C-643/11. W pkt 33 tego wyroku czytamy, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT. Z kolei w pkt 34 postanowiono, że zgodnie z art. 167 i art. 63 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 omawianej Dyrektywy, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze. Ważne na tle polskiego orzecznictwa jest stwierdzenie, że z uwagi po pierwsze, na wskazaną możliwość korekty, a po drugie na ryzyko, iż faktura wykazująca nieprawidłowo podatek VAT zostanie uwzględniona do celów skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nadaje należnej zapłacie charakter sankcji (pkt 38). Sąd podkreśla, że po pierwsze, wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Po drugie, korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 omawianej Dyrektywy (pkt 47). Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że skoro w sprawie wykazano, iż skarżąca nie mogła dysponować takimi ilościami towaru, bowiem nie nabyła go od kontrahentów wskazanych na fakturach, jak również od jakiekolwiek innego podmiotu, faktycznie nim w ogóle nie dysponowała, to nie mogła także dokonać sprzedaży towaru. Za niezasadny w kontekście powyższego należy uznać zarzut zawarty w skardze, że nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym przyjęcie, że transakcje handlowe z firmami [...],· były transakcjami fikcyjnymi, w sytuacji gdy właściciele tych firm, bądź też podmioty je reprezentujące jednoznacznie oświadczyły, że transakcje z firmą skarżącej były przeprowadzone, faktury zostały ujęte w odpowiednich rejestrach, zaś należne podatki zostały odprowadzone, a firmy te w żaden sposób nie były powiązane poprzez kontakty towarzysko-rodzinne z osobą skarżącej. Otóż co zostało już wykazane powyżej skoro skarżąca nie nabyła towaru od kontrahentów wskazanych na fakturach, jak również od jakiekolwiek innego podmiotu, to nie mogła także dokonać sprzedaży tego towaru. Ponadto wbrew stanowisku strony z zeznań rzekomych nabywców towaru nie wynika w sposób wiarygodny, że kontrahenci potwierdzili nabycie towaru. Z zeznań złożonych przez skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania wynika, że nie wie gdzie dokonywano załadunku i rozładunku towarów, nie wie gdzie i kto dokonywał odbioru i ważenia towarów, nie zajmowała się transportem oraz nie wie czyim transportem wożono towary, nigdy nie widziała zakupionych i sprzedawanych towarów handlowych, nie posiadała placu, na którym składowano towary (towar wieziono bezpośrednio do nabywcy), nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie sporządzała remanentu na koniec roku 2009, 2010 i 2011, gdyż towar nie był nigdzie składowany (zakupiony towar przewożono bezpośrednio do nabywcy), nie dokonywała zakupów towarów od podmiotów indywidualnych, nie weryfikowała faktu rejestracji swoich kontrahentów jako podatników VAT czynnych. Przesłuchany T. T. na zadawane pytania udzielał odpowiedzi: nie pamiętam, nie wiem bądź zgodnie z dokumentarni (K-881-882.). Przesłuchana R. T., zeznała: nie interesuje się sprawami firmy, na pozostałe pytania odpowiadała nie wiem (K- 878-879). Wspólnicy Spółki jawnej [...]- U. T. i H. G. nie posiadają żadnych informacji dotyczących transakcji zawartych ze skarżącą, jak i ogólnie związanych z działalnością spółki, (K - 814-817) Z zeznań M. S. (brat W. M., który w jej imieniu prowadził działalność gospodarczą) wynika, że potwierdził on dokonanie transakcji handlowych z firmą skarżącej wskazując, że transport zapewniała skarżąca (K - 841-844), tymczasem z zeznań skarżącej wynika, że nie zajmowała się transportem oraz nie wie czyim transportem wożono towary. Przesłuchany Prezes Spółki [...] zeznał, że nie przypomina sobie tej konkretnej transakcji oraz nie widział towaru nabytego od skarżącej. Na pozostałe pytania świadek odpowiadał nie wiem, nie pamiętam, nie przypominam sobie (K- 811-812). Przesłuchana E. S. zeznała, że firmę faktycznie prowadził jej mąż, natomiast ona sama prowadziła hotel. Odnośnie współpracy z firmą skarżącej na zadawane pytania odpowiadała nie wiem. (K - 852-853). Przesłuchanie O. S. oraz P. E. pełniącego funkcję prezesa Spółki l. było niemożliwe, gdyż świadkowie nie stawili się na wezwanie organu podatkowego. (K- 846-849 oraz K -818-820). 14. Odnosząc się do stanowiska strony, która powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podważyła prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług księgowych i telekomunikacyjnych wyjaśnić należy, że ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania nabywanych usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na fakt, iż skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych uprawnienie takie nigdy skarżącej nie przysługiwało. 15. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przywołanych w skardze przepisów O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy m.in. na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych u kontrahentów jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebranie dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącego. Podnieść też należy, że organ I instancji przeprowadził szereg czynności w stosunku do kontrahentów skarżącej, pozyskane materiały dowodowe włączył do akt sprawy skarżącej w tym wyciągi z decyzji, protokoły przesłuchań, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających. Organ podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających, przesłuchania świadków, co nie zawsze było możliwe z przyczyn niezależnych od organu bowiem np. świadek nie odbierał korespondencji bądź nie stawiał się na wezwanie. 16. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarte w skardze. Podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podnieść należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20 lutego 2009r., I FSK 1868/07, z 21 stycznia 2009r., I OSK 1869/07, z 20 sierpnia 2010r., II FSK 159/10). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). W konsekwencji brak podstaw prawnych, aby tut. Sąd przeprowadzał dowód poprzez pozyskanie protokołów rozpraw prowadzonych przed Sądem Okręgowym w P.. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.