I SA/Bd 168/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok oraz za 2019 rok wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. D. (skarżąca), jako członka zarządu T. I. sp. z o. o. w S. K. wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. S. W. i M. T. za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok oraz za 2019 rok wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Odrębnymi decyzjami z [...] października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu tj. S. W. i M. T.. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u.") poprzez błędne uznanie, że strona postępowania nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości T. I. Sp. z o.o., ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 122, art. 121 § 1 O.p., ewentualnie przypadku nieuwzględniania powyższych zarzutów naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędne nieuznanie, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości T. I. Sp. z o.o. nastąpiło bez winy skarżącej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] listopada 2016 r. została zawiązana T. I. sp. z o.o. z siedzibą w S. K.. Zgodnie z zapisami powyższej umowy, organami spółki było zgromadzenie wspólników oraz zarząd. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że na pierwszym nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników spółki w organizacji do zarządu spółki wybrani zostali w głosowaniu tajnym na stanowiska członków zarządu: M. T., S. W. i A. D.. Następnie Sąd Rejonowy w B., XIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. sygn. akt [...] wpisał spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego. W KRS jako członków zarządu wpisano: M. T., S. W. i A. D.. Natomiast zgodnie z obwieszczeniem w MSiG z dnia [...] października 2022 r. likwidator spółki zawiadomił, że w dniu [...] września 2022 r. podjęta została uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] listopada 2022r. został dokonany wpis w KRS, z którego wynika, że do składania oświadczeń upoważniony jest likwidator S. W.. Organ podał również, że prócz dokonanych zapisów w KRS, sprawowaną przez skarżącą funkcję członka zarządu w okresie od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] listopada 2022 r. potwierdzają dokumenty opatrzone własnoręcznym jej podpisem m.in. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego spisany w dniu [...] września 2021 r. w związku z egzekucją należności pieniężnych prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na spółkę, bilans za 2021 r., oświadczenie zarządu o prawdziwości danych podanych we wniosku, jak również załącznik nr [...] i 10 do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Mając na uwadze wskazane okoliczności organ przyjął, że w niniejszej sprawie bezspornym pozostaje, iż skarżąca była członkiem zarządu spółki. Organ podał, że decyzją z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Ponadto decyzją z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2019 za: styczeń 2019 r., luty 2019 r., marzec 2019 r. i lipiec 2019 r. z tytułu niewykazania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z [...] grudnia 2020 r. określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 i 2019 r. zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokami z [...] maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 515/21 i z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 516/21 oddalił wniesione na nie skargi. Z powyższego wynika zdaniem organu, że nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W zaskarżonej decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., działając jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. W toku podejmowanych środków egzekucyjnych prowadzona była egzekucja z rachunku bankowego spółki, która finalnie nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości spółki. Bank Spółdzielczy w K., w odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego Spółki z [...] października 2020 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na częściowy brak środków. W wyniku tego zajęcia [...] października 2020 r. uzyskano kwotę [...]zł, która została rozliczona na tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2019 (na należność główną przypadło - [...] zł; odsetki - [...] zł; koszty egzekucyjne- [...] zł; koszty upomnienia - [...] zł). Natomiast w stosunku do pozostałych zajęć rachunku bankowego, Bank Spółdzielczy w K. zawiadomieniami z: [...] marca 2021 r., [...] lipca 2021 r. i [...] sierpnia 2021 r. poinformował o przeszkodzie w ich realizacji z uwagi na brak środków. Nadto podjęto czynności mające na celu ustalenie składników majątku spółki, jednak stwierdzono, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a w aplikacji WRO – System ustalono, że nie wykazuje ona żadnych transakcji. Ustalono również, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych w dniu [...] września 2021 r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym spółki z członkami zarządu, tj. ze S. W. i A. D., którzy oświadczyli, że w dniu [...] lipca 2021 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z protokołu wynika, że spółka nie osiąga dochodów, nie posiada nieruchomości, środków transportowych, innych praw majątkowych oraz ruchomości o wartości handlowej. Zgodnie z oświadczeniem członków zarządu - spółka wynajmowała od M. T. biuro mieszczące się w S. K. przy ul. [...], a wyposażenie biura stanowiło własność M. T.. Organ dodał, że również z wniosku spółki o ogłoszenie upadłości wynikało, że nie posiada ona żadnego majątku w tym nieruchomości, ruchomości, należności, innych praw oraz środków pieniężnych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Organ zauważył, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, art. 116 O.p. zawiera także przesłanki "negatywne", które, jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowano postępowania, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Taką okolicznością determinującą powyższe, byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Po dokonaniu analizy powstania i określenia zobowiązań wobec spółki oraz zapadłych w tej sprawie decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że okoliczność, iż wydanie decyzji określających zobowiązania nastąpiło w czasie późniejszym, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu), a nie data ujawnienia tej zaległości. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Tym samym, nawet w sytuacji, gdy zaległość z tytułu zobowiązania, która powstała w dacie pełnienia funkcji w zarządzie osoby prawnej, ujawniła się później, zdaniem organu przyjąć należy, iż stan niewypłacalności spółki istniał już w momencie upływu terminu płatności zobowiązań, nawet jeśli zaległości ujawniły się dopiero w momencie wydania decyzji określających prawidłową wysokość podatków. Data wydania takich decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatków w prawidłowej wysokości. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Organ stanął na stanowisku, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność. Mając na względzie powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że skarżąca jako członek zarządu winna rozważyć - biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania, niezapłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r. (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: [...] lutego 2019 r. i [...] marca 2019 r.) - nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do [...] lipca 2019 r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tutaj: [...] czerwca 2019 r.). Organ zaznaczył przy tym, że wskazana przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. wcześniejsza data, w której wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości spółki, tj. [...] lipca 2019 r., przypada na sobotę i nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ dodał także, że z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w podatku od towarów i usług powstały już w momencie upływu terminu ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Za nieskuteczne organ uznał odwołanie się do daty wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzje te mają tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązań podatkowych nie kreują, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązań podatkowych spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Podkreślił, że w sprawie należy odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami. Organ podniósł także, że dla uznania, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął. W rezultacie organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 u.p.u. Dodał przy tym, odnosząc się do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z dnia [...] lipca 2021 r., złożonego do Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy, że nie neguje, iż wniosek ten został zgłoszony i rozpoznany przez ten Sąd, który postanowieniem z dnia [...] września 2021 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek. Jednakże, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedmiotowy wniosek został zgłoszony w czasie niewłaściwym, czyli był spóźniony. Organ stanął na stanowisku, że analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego, wskazuje, kiedy był właściwy czas na zgłoszenie takiego wniosku. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (spółka) ma jednego wierzyciela, albowiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., ma się także do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Zdaniem organu oznacza to, że również w takim przypadku strona była zobowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazanym wyżej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Organ przy tym stwierdził, że podniesiona przez skarżącą kwestia dobrej sytuacji finansowej spółki w 2019 r. (m. in.: środki pieniężne w wysokości [...] zł, należności krótkoterminowe w kwocie [...]zł, zysk w kwocie [...]zł, sprzedaż lokali mieszkalnych o łącznej wartości ponad 2 milionów złotych brutto) nie zwalnia podmiotu od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje on wymagalnych zobowiązań. Przeciwstawne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, że mimo "dobrej sytuacji finansowej" podmiotu gospodarczego można byłoby się w bliżej nieokreślonym czasie w ogóle uchylać od jakichkolwiek płatności zobowiązań wobec wierzycieli, a następnie doprowadzić do takiego stanu zadłużenia spółki, który uniemożliwiłby ich zaspokojenie. Następnie organ przeszedł do omówienia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu) stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie ma ona zastosowania. Organ podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, dlatego też, z tego względu nie było możliwe wykazanie przez stronę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie jednak podkreślił, że w jego ocenie, wniosek ten został złożony w niewłaściwym czasie. Organ doszedł również do wniosku, że skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej mienia spółki, mimo że organ pierwszej instancji poinformował o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a także wezwał stronę do przedłożenia dowodów i dokumentów, co do istnienia przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ewentualnie o umorzenie przedmiotowego postępowania zarzucając naruszenie: 1) Przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 u.p.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni i posłużenie się nieobowiązującą definicją niewypłacalności, a następnie uznanie, że na gruncie prawa upadłościowego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (niezależnie od ich wysokości), mimo że po zmianie przepisów z dniem 1 stycznia 2016 r. do stwierdzenia stanu niewypłacalności niezbędne jest ustalenie, że dłużnik utracił zdolność do regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego niezastosowania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni oraz uznanie, że wierzytelność w całości sporna może stanowić podstawę powstania obowiązku do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni oraz uznanie, że na gruncie prawa upadłościowego dłużnik jest niewypłacalny i ma obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której ma on tylko jednego wierzyciela, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. przez niedokonanie analizy rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki w kontekście definicji niewypłacalności z art. 11 ust. 1 u.p.u., w szczególności zaniechanie ustalenia, czy jej stan majątkowy na moment powstania zaległości podatkowej uniemożliwiał jej uregulowanie zobowiązania. Ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów, skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędne uznanie, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku po stronie członka zarządu można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, co doprowadziło do nierozpoznania dotyczącego tej okoliczności zarzutu odwołania, przez co w konsekwencji naruszono przepisy postępowania, tj. art. 222 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo braku rozpoznania wszystkich zarzutów odwołania. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2492) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej zwanej p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wstępnie odnotować trzeba, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie zdalnej. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporną w sprawie jest kwestia, czy organ zasadnie uznał, że Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność jako członek zarządu T. I. spółki z o.o. (wraz z pozostałymi członkami zarządu) za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok oraz za 2019 rok wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Tut. Sąd orzekał już w sprawie odpowiedzialności członków zarządu tej spółki w wyrokach z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I/SA/Bd 171/23, I SA/Bd 172/23 oraz I SA/Bd 167/23. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację wyrażone w tych wyrokach, przyjmując je za własne. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia [...] maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia [...] maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy te, z mocy art. 116 § 4 O.p. stosuje się również do byłego członka zarządu. Mając powyższe na względzie zadaniem organu podatkowego było wykazanie, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, kiedy powstały zaległości, a także bezskuteczności egzekucji oraz zbadanie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Zaległości spółki T. I. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z dnia z [...] grudnia 2020 r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...]zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z [...] marca 2021r., nr [...]. W zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. decyzją z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] określił Spółce także wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2019 z tytułu niewykazania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł, luty 2019 r. w kwocie [...]zł, marzec 2019 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2019 r. w kwocie [...]zł. Obie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z [...] grudnia 2020 r. zostały następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiednio decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...] i z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...]. Na skutek wniesionych skarg na te rozstrzygnięcia tut. Sąd wyrokami z dnia [...] maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 515/21 oraz z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 516/21 oddalił wniesione przez Spółkę skargi na wymienione decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Z kart kontowych Spółki wynikało, że pozostała do uregulowania kwota zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości [...] zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w wysokości [...] zł, odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 za styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 za luty 2019 r. w wysokości [...] zł, odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 za marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 za lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. uległo bowiem zmniejszeniu o kwotę [...]zł w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. postanowieniem z [...] lipca 2021 r. zaliczył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2020 r. w kwocie [...]zł z dniem [...] maja 2020 r. na poczet: odsetek z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł oraz na poczet odsetek z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł. Z kolei zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. uległo zmniejszeniu o kwotę [...]zł w wyniku dokonanych przeksięgowań ze zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył przy tym, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. i 2019 r. oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2019 za miesiąc: styczeń, luty, marzec i lipiec, z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej wynosiły łącznie [...] zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Z dokonanych ustaleń wynika, że A. D. była członkiem zarządu spółki T. I. w okresie od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] listopada 2022 r., a zatem w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 i 2019r. oraz należnych zaliczek pełniła funkcję członka zarządu tej spółki, co nie jest kwestionowane w skardze (k. 439-443 akt podatkowych zawierające odpis z KRS). Zatem ponosi odpowiedzialność za te zaległości jako osoba trzecia. Oprócz niej członkami zarządu spółki w tym samym czasie byli M. T. i S. W.. Drugą przesłanką, którą powinien wykazać organ, jest bezskuteczność egzekucji. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji, wobec tego, że pojęcia tego nie wyjaśnia ani ustawa z dnia [...] czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też Ordynacja podatkowa, uprawnione jest jego rozumienie zgodnie z wykładnią językową, jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, w następstwie przeprowadzonych czynności i zastosowania, bądź próby zastosowania środków egzekucyjnych, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) wierzyciela podatkowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wobec spółki T. I. było prowadzone postępowanie egzekucyjne. W toku tego postępowania organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które skierował do Banku Spółdzielczego w K.. Bank w odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego spółki z dnia [...] października 2020 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na częściowy brak środków. W wyniku tego zajęcia uzyskano kwotę [...]zł, która została rozliczona na tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Natomiast w stosunku do pozostałych zajęć rachunku bankowego, Bank Spółdzielczy w K. zawiadomieniami z dnia: [...] marca 2021 r., [...] lipca 2021 r. i [...] sierpnia 2021 r. poinformował o przeszkodzie w ich realizacji, z uwagi na brak środków. W celu ustalenia innych rachunków bankowych należących do spółki skierowano za pośrednictwem systemu "Ognivo" zapytania do innych banków i ustalono, że spółka nie posiada rachunków w innych bankach. Ustalono także, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie wykazuje żadnych transakcji, a także nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. W ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych w dniu [...] września 2021 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym z członkami zarządu spółki - S. W. i A. D.. Z protokołu tego wynika, że Spółka nie osiąga dochodów, nie posiada nieruchomości, środków transportowych, innych praw majątkowych oraz ruchomości o wartości handlowej (k. 159 akt administracyjnych). Nadto, jak wynika z wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z dnia [...] lipca 2021 r. spółka z uwagi na zakończoną inwestycję i sprzedaż wszystkich lokali nie posiada żadnego majątku, a ostatni lokal został sprzedany pod koniec 2019r. Z wykazu majątku załączonego do ww. wniosku wynika, że spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, należności, innych praw oraz środków pieniężnych. Powyższe zostało potwierdzone przez Skarżącą i pozostałych członków zarządu spółki, tj. M. T. i S. W. w oświadczeniu załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki były więc prawidłowe i znajdowały w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przesłanka bezskuteczności egzekucji została zatem spełniona. W skardze podniesiono, że nadużycie stanowi twierdzenie organu, iż postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne w sytuacji, gdy niewypłacalność spółki zaistniała w pierwszej połowie 2019 r., a postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez organ dopiero w III kwartale 2020 r. Zarzut ten jest chybiony. O braku bezskuteczności egzekucji nie świadczy bowiem to, że niewypłacalność spółki zaistniała w pierwszej połowie 2019 r., a postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez organ dopiero w III kwartale 2020 r. Niezależnie od tego, należy odróżnić zaistnienie podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, od istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, w tym oceny czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W skardze wskazano także, że prowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło do częściowego zaspokojenia wierzytelności w październiku 2020 r. Jednak okoliczność, że na podstawie powyższego zajęcia rachunku bankowego spółki z dnia [...] października 2020 r. uzyskano kwotę [...]zł, nie dowodzi, że egzekucja nie była bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego organ podejmował szereg czynności w celu wyegzekwowania należności, lecz finalnie, nie przyniosły one pożądanych rezultatów. Nadto, sami członkowie zarządu spółki oświadczyli, że spółka nie posiada majątku. W zakresie badania kolejnej przesłanki odpowiedzialności osób trzecich wskazać należy na treść uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w której NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe. Organ powołał się w tym zakresie na przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r. W myśl art. 10 Prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 Prawa upadłościowego stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Wymienione w art. 11 Prawa upadłościowego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako utratę przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące ( ust. 1a). Oznacza to, że nie każdy stan, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powoduje, iż jest on niewypłacalny. Jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej 3 miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych, a zatem również podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r., I SA/Gl 15/22). W przedmiotowej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W rozpatrywanej sprawie organ ustalił bowiem (co nie jest kwestionowane w skardze), że spółka miała zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r., których obowiązek zapłaty upływał odpowiednio w dniu [...] lutego 2019 r. i w dniu [...] marca 2019 r. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu tych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, organ wyliczył, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (licząc od drugiej zaległości podatkowej) mijał w dniu [...] lipca 2019 r. Nie budzi wątpliwości, że członkowie zarządu spółki w tym terminie wniosku nie złożyli. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu [...] lipca 2021 r. Natomiast w dniu [...] września 2021 r. Sąd Rejonowy XV Wydział Gospodarczy w B. wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości T. I.. Sąd stwierdził, że przedmiotowa spółka posiada jednego wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa – Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., co w świetle przepisów art. 1 Prawa upadłościowego wyklucza możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego. Wniosek złożony w dniu [...] lipca 2021 r. był jednak spóźniony, ponieważ jak wskazano powyżej termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (licząc od drugiej zaległości podatkowej) mijał w dniu [...] lipca 2019 r. Rację ma więc organ, że wniosek o ogłoszeniu upadłości nie został złożony we "właściwym czasie". Niezależnie od tego trzeba także podkreślić, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2021 r., III FSK 3552/21). Tak więc tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniająca od odpowiedzialności. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna i prowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela. W skardze zarzucono organowi, że jego argumentacja jest oparta na nieaktualnym brzmieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, gdyż obecnie dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast sam fakt braku zapłaty zobowiązania nie świadczy jeszcze o tym, że dłużnik jest niewypłacalny. Sąd tego zarzutu nie podziela. Organ przytoczył bowiem aktualne, tj. obowiązujące od [...] stycznia 2016 r. brzmienie przepisów Prawa upadłościowego (str. 20-21 zaskarżonej decyzji). Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca pominęła w skardze treść art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego, zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Uznając spółkę za niewypłacalną organ uwzględnił przy tym okres trzech miesięcy wynikający z powyższego przepisu. Strona argumentuje również w skardze, że sytuacja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w lipcu 2019 r., gdyż w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. spółka wskazała środki pieniężne w kwocie [...]zł oraz należności krótkoterminowe w kwocie ponad 3,7 mln zł. Nadto ostatnie wpłaty za sprzedaż mieszkań nastąpiły we wrześniu 2019 r. i we wrześniu 2020 r. Zaakcentować trzeba jednak, że zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r. nie zostały (od ich wymagalności) uregulowane w okresie nie przekraczającym trzy miesiące. Rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań jak też przyczyna niewykonywania zobowiązań pozostają przy tym nieistotne. Należy również zauważyć, że na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 1a Prawa upadłościowego ustawodawca nie tyle powiązał stan niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów przez okres przekraczający trzy miesiące. Sąd podziela argumentację organu, że zaakceptowanie stanowiska skarżącej mogłoby doprowadzić do sytuacji, że mimo dobrej sytuacji finansowej, podmiot gospodarczy uchylając się od regulowania wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli i nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości, mógłby następnie doprowadzić do takiego stanu zadłużenia, który uniemożliwiłby zaspokojenie wierzycieli. Trafnie przy tym organ zauważył, że mimo wskazywania na dobrą sytuację finansową Spółka nie uregulowała zadeklarowanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2019 (CIT-8) podatku do zapłaty. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że organ błędnie uznał, iż zarząd spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której trwał spór w zakresie istnienia zobowiązań podatkowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sępolnie Krajeńskim zostały doręczone Spółce w dniu [...] grudnia 2020r. (potwierdzenia doręczenia w aktach postępowania podatkowego: na k. 234a - odnośnie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytuły niewykazania zaliczek na podatek dochodowy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r.; na k. 237 odnośnie decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2019 r.; na k. 249 odnośnie decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2018 r.). Natomiast wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2022 r., doręczonego w dniu [...] lipca 2022 r. Zatem organ był uprawniony do orzekania o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Trudno również mówić o "sporności" zobowiązań podatkowych w takim znaczeniu w jakim pojęcie to występuje na gruncie prawa prywatnego, gdzie to same strony kształtują swoje zobowiązania i w związku z tym może faktycznie powstać spór, w jaki sposób wzajemne zobowiązania powinny zostać wykonane. Na gruncie prawa publicznego to sam ustawodawca określa zarówno terminy jak i sposób obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaś rolą podatnika jest należyte jego wykonanie. Organy podatkowe mają za zadanie jedynie dokonywać kontroli, czy rozliczenia podatkowe zostały prawidłowo wykonane. Jeżeli stwierdzone zostanie, że podatnik błędnie rozliczył swoje zobowiązania, wydawana jest decyzja określająca prawidłową ich wysokość. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje w jakiej prawidłowej wysokości podatek powinien zostać zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Nietrafny jest także zarzut, że nie powstaje obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy dłużnik ma wyłącznie jednego wierzyciela. Należy zauważyć, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Skarżąca dla uzasadnienia swojego stanowiska powołała się również na dorobek nauki prawa odnoszący się do przepisów prawa upadłościowego, jak również na orzecznictwo sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego. Wynika z nich, że brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości wobec dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli. Podkreślenia jednak wymaga, że zaprezentowane poglądy odnoszą się bezpośrednio do kwestii uregulowanych w prawie upadłościowym, będącym częścią prawa prywatnego. Tymczasem przedmiotowa sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny, stanowiący zaległość podatkową spółki. Nie można "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w Prawie upadłościowym. Stosowanie tej ustawy jest konieczne jedynie dla ustalenia wystąpienie stanu niewypłacalności oraz terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Zaprezentowane natomiast przez Skarżącą poglądy dotyczą ściśle postępowania prowadzonego przez sąd upadłościowy i podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Nie odnoszą się jednak bezpośrednio do istoty i charakteru odpowiedzialności osób trzecich na gruncie Ordynacji podatkowej. W skardze Strona sformułowała również zarzut naruszenia przez organ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., zgodnie z którym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżąca zarzuciła, że organ w ogóle nie rozpoznał zarzutu odwołania w tym zakresie, ponieważ uznał, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. W odwołaniu Strona wskazała w tym względzie zasadniczo na dwie okoliczności świadczące o braku jej winy w niezgłoszeniu we "właściwym czasie" wniosku: sporny charakter zobowiązania podatkowego oraz istniejący w spółce podział obowiązków. W tej ostatniej kwestii Skarżąca stwierdziła, że zajmowała się kontaktami z bankiem oraz ubezpieczycielem, prowadzeniem strony internetowej, mediów społecznościowych Spółki, i nie miała świadomości tego, że mogą powstać jakiekolwiek wątpliwości co do części faktur związanych z usługami budowlanymi. Tymi sprawami zajmował się M. T.. Do tych zagadnień organ odniósł się w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu podstawą braku winy Skarżącej w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być okoliczność, że spółka nie zgadzała się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie obciążających ją podatków. Kwestia "sporności" zobowiązań podatkowych została już omówiona wcześniej i nie ma w tym miejscu potrzeby powtarzania argumentacji. Można tylko dodać, że gdyby podzielić stanowisko strony w tym względzie, to praktycznie członkowie zarządu w większości przypadków nie ponosiliby odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek, wręcz "opłacałoby" się wdać w spór z organami podatkowymi, aby uwolnić się od odpowiedzialności. Co do drugiej kwestii to organ trafnie zauważył, że dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia podział zadań między członkami zarządu. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności obejmującym też skutki działań spółki. O braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może zatem decydować wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie spółki, czy też brak wiedzy członka zarządu o sytuacji finansowej spółki (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2022r., III FSK 1063/21). Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien niezwłocznie rozważyć rezygnację z pełnionej funkcji. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Strona podniosła także, że kwestia przesłanek do ogłoszenia upadłości powinna być rozpatrywana w kontekście art. 15 zzra ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020, poz. 1842 ze zm.; dalej: "ustawa o COVID"). Strona nie wyjaśniła jednak w ogóle, jaki wpływ ma regulacja zawarta w tym przepisie na wynik rozpatrywanej sprawy. W tym kontekście powtórzyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ ustalił, iż spółka miała zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r., których obowiązek zapłaty upływał odpowiednio w dniu [...] lutego 2019 r. i w dniu [...] marca 2019 r. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu tych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, organ wyliczył, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (licząc od drugiej zaległości podatkowej) mijał w dniu [...] lipca 2019 r. Oznacza to, że termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął przed wprowadzeniem w życie przepisów ustawy o COVID. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.