I SA/Bd 310/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę Wnioskiem z dnia [...]r. L.T. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. W złożonym wniosku wskazała, że w okresie od dnia 1 lipca do 31 grudnia 2008r. była zatrudniona przez Uniwersytet [...] w T. i na podstawie aneksu do zawartej już umowy o pracę wykonywała prace przewidziane i w pełni finansowane w ramach 7. Programu Ramowego Badań, Rozwoju Technicznego i Prezentacji Unii Europejskiej. Od pobranego z tego tytułu wynagrodzenia zapłaciła należny podatek od osób fizycznych. W ocenie wnioskującej stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dochody te są wolne od podatku dochodowego. Strona wskazała, że spełniła wszystkie przesłanki wynikające z powyższego przepisu. Ponadto powołała się na pisma Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009r. (Nr DD3/0680/31/IMD/09/BMI 9-1731) oraz z 27 czerwca 2003r. (Nr PB5/IMD-033-21-1128/03), które potwierdzają słuszność Jej stanowiska. Do wniosku dołączyła stosowną korektę zeznania podatkowego za 2008 rok. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 4.461 zł od uzyskanych dochodów. Organ uznał, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ww. ustawy, gdyż nie można uznać, że wykonując zadania na rzecz beneficjenta pomocy, na podstawie umowy o pracę, strona realizowała cel bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy, tj. cel na jaki zostały uzyskane fundusze. Wykonywała jedynie zakres prac w związku z realizacją zadania (projektu) przez Uniwersytet w T. W złożonym od powyższego rozstrzygnięcia odwołaniu, uzupełnionego pismem z dnia 10 listopada 2009r., strona wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że bezsprzecznie spełnia przesłanki wskazane przez ustawodawcę w przepisie - art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że bezpośrednio realizuje przedmiot projektu objętego umową zawartą przez Uniwersytet [...] w T. z Komisją Europejską. Podkreśliła, że podstawą do realizacji przez Rzeczypospolitą Polską programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, jest art. 166 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 251 tego Traktatu i wydana na ich podstawie Decyzja Parlamentu Europejskiego z dnia 18 grudnia 2006r. w przedmiocie ustanowienia 7. Programu Ramowego, natomiast środki finansowe na realizację projektów przekazywane są przez Komisję Europejską osobie fizycznej w formie wynagrodzenia na podstawie zawartych umów, w tym umów o pracę za pośrednictwem osoby prawnej. Jednocześnie, wskazując na tezy zawarte w pismach Ministra Finansów (których kserokopie załączyła do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 1 lipca 2009r.), skarżąca stwierdziła, że stan faktyczny i prawny istniejący w sprawie, odpowiada zarówno dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym, jak i stanowi faktycznemu i prawnemu wskazywanemu przez Ministra Finansów w wymienianych pismach. Podatniczka podkreśliła, że na podstawie spornego przepisu zwolnieniu podlega osoba fizyczna realizująca bezpośrednio prace w projekcie, a zastosowanie przez ustawodawcę wyłączenia w przedmiotowym zwolnieniu ma na celu zapobieganie tworzeniu się "swoistego łańcuszka kolejnych osób fizycznych, które wzajemnie podzlecałyby sobie wykonywanie prac". Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 657/09. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, czego konsekwencją jest wyjątkowy charakter ulg, odliczeń i zwolnień pojmowanych ściśle. Organ wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy dochody podatników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak też na podstawie innych umów cywilno-prawnych bezpośrednio przy realizacji projektów korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione warunki określone zarówno pod literą a), jak i literą b) tego artykułu, czyli dla zastosowania tego zwolnienia istotne jest zarówno pochodzenie uzyskiwanych dochodów z wymienionych źródeł, jak i bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł. Organ podał, że beneficjentem przyznanych środków pomocowych jest Uniwersytet oraz osiem innych jednostek naukowo-badawczych w całej Europie. Środki na realizację projektu przekazywane są na konto Uczelni bezpośrednio przez Komisję Europejską. Skarżąca, jako pracownik Uczelni otrzymywała środki finansowe - wynagrodzenie uzupełniające - za część prac związanych z wymienionym projektem na podstawie oraz na zasadach określonych w aneksie zawartym do umowy o pracę. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami świadczona przez stronę praca polegała na zarządzaniu pracami projektu, zbieraniu od partnerów informacji merytorycznych i finansowych, przygotowywaniu raportów, rozpowszechnianiu wyników badań, przygotowywaniu publikacji. W ocenie organu otrzymane środki finansowe były wynagrodzeniem uzyskanym z tytułu wypełnianego na rzecz realizującego projekt (pracodawcy) zadania. Zdaniem organu, w tej sytuacji nie została spełniona przesłanka określona pod literą b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wyraźnie wyłączył z kręgu objętych zwolnieniem, dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Organ podkreślił, że nawet gdyby uznać podnoszone w odwołaniu twierdzenia za trafne, podkreślić należy, że wymieniony zakres prac polegający na zarządzaniu pracami projektu, zbieraniu od partnerów informacji merytorycznych i finansowych, przygotowywaniu raportów, rozpowszechnianiu wyników badań, przygotowywaniu publikacji, wskazuje, iż podatniczka wykonywała czynności pomocnicze, które nie uprawniają do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W skardze wniesionej na powyższą decyzję strona zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na bezprawnym zawężeniu zakresu prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego, istniejącego na mocy przedmiotowego przepisu, a także naruszenie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wniosła o dołączenie do akt sprawy, kopii pisma Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009r. (znak: PK3I033/132/LKAlBMI9-1731/2009), a w konekwencji o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi strona opisała przebieg postępowania. Wskazała, że błędna wykładania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej polega na niewłaściwym określeniu "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu". Błąd popełniony przez organ odwoławczy wynika, zdaniem strony, z oderwania treści ww. przepisu zarówno od jego ratio legis, jak i faktycznej możliwości jego stosowania do dochodów uzyskiwanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Ratio legis tego przepisu polega na zapobieżeniu sytuacji, w której środki bezzwrotnej pomocy pochodzące od Wspólnot Europejskich, w zakresie Programów Ramowych, służyłyby dofinansowaniu budżetów państw członkowskich np. poprzez opodatkowanie dochodów uzyskanych z tychże środków przez osoby fizyczne i prawne bezpośrednio zaangażowane w realizację projektów badawczych. Zdaniem strony "podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu", o którym mowa w ww. przepisie jest pracownik, a nie instytucja go zatrudniająca. Instytucja taka korzysta z analogicznego zwolnienia podatkowego, zawartego w treści art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ograniczenie zwolnienia podatkowego jedynie do podatników (osób fizycznych), którzy bezpośrednio realizują prace w projekcie finansowanym ze środków bezzwrotnej pomocy. Instytucja, jako osoba prawna "zobowiązała się" do realizacji prac objętych projektem, jednak prace te, wykonuje przy pomocy osób fizycznych - pracowników i wykonawców, których z instytucją musi łączyć odpowiednia umowa. Przyjęcie zatem, że istnienie umowy (w tym o pracę), wyłączałoby prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyniłoby ten przepis martwym, a zwolnienie na jego podstawie możliwe do zastosowania, iluzorycznym. W opinii strony o tym, że jest bezpośrednim wykonawcą prac projektu, który realizowany jest przez Uniwersytet [...], świadczy wprost fakt, iż jest z imienia i nazwiska wymieniona w dokumentacji projektu, jako osoba odpowiedzialna za realizację powierzonych Jej prac. Strona zarzuciła organowi II instancji, że pominął tezy stanowiska Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 23 czerwca 2003r. (znak: PB5/1MD-033-21-1128/03) skierowanym do wszystkich izb skarbowych w kraju, a które potwierdzają jej pogląd. Podkreśliła, że powzięła informację, iż tezy z w.w pisma potwierdzone zostały w ostatnim Ministerstwo Finansów w kolejnym piśmie z dnia 30 kwietnia 2009r. (znak: PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009) skierowanym do 4 izb skarbowych w kraju, które uprawnione są do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w imieniu Ministra Finansów. W ocenie skarżącej pominięcie powyższego stanowiska Ministra Finansów przez organ odwoławczy, jest naruszeniem normy art. 121 Ordynacji podatkowej. Sytuacja, w której organ nadrzędny - w oficjalnym publikatorze dokonuje wnikliwej wykładni przepisu podatkowego, która jest następnie w pełni pomijana przez organ podległy, podważa zaufanie do organów administracji skarbowej. Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącego braku prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla osoby realizującej funkcje zarządzające w projekcie, skarżąca wskazała, że realizacja każdego projektu badawczego, w zakresie Programów Ramowych, wiąże się z bezwzględną koniecznością wykonania prac zarówno o charakterze merytorycznym, jak i związanych bezpośrednio z administrowaniem poszczególnymi czynnościami projektu i służących realizacji projektu. Na ten cel - w każdym projekcie Programów Ramowych zagwarantowane są środki finansowe, do których wypłaty jednostka badawcza jest nie tylko uprawniona, ale i zobowiązana, pod rygorem zwrotu ich wartości do Komisji Europejskiej. Skarżąca podkreśliła także, że środki bezzwrotnej pomocy - jakie w danym projekcie Programów Ramowych są przekazywane z rachunku bankowego Komisji Europejskiej na rachunek bankowy instytucji koordynującej realizację projektu - obejmują także środki na administrowanie i zarządzanie takim projektem. Realizacja celu programu i dążenie do jego osiągnięcia, nie może być utożsamiane jedynie z wykonywaniem prac merytorycznych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Rz 801/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3213/08. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego pominięcia przez organ stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w powołanych przez stronę pismach, organ podał, że zarówno pismo z dnia 27 czerwca 2003r., jak i przedłożone wraz ze skargą pismo z dnia 30 kwietnia 2009r. nie są interpretacjami ogólnymi wydanymi w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, stanowiącymi wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie do dochodów skarżącej - otrzymanych z tytułu umowy o pracę - zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Na podstawie powyższej regulacji stwierdzić należy, iż ustawodawca statuując przedmiotowe zwolnienie wskazał na dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi: 1) dochody te są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy; 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Do skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest wystąpienie ww. przesłanek łącznie. Na gruncie niniejszej sprawy poza sporem pozostaje pierwsza z ww. przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, sporna jest natomiast druga z nich – z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Oceniając rozbieżne stanowiska stron, rację przyznać należy Dyrektorowi Izby Skarbowej. Kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zdanie po średniku, w którym stwierdza się, że: "(...)zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z akt sprawy wynika, że podatniczka w 2008r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez Uniwersytet [...] w T. Strona nie kwestionuje, że pracodawca - Uniwersytet [...] zawarł umowę o realizację projektu CORNER w ramach 7. Programu Ramowego Badań i Rozwoju Unii Europejskiej bezpośrednio z Komisją Europejską. W jej ramach Uniwersytet jest koordynatorem konsorcjum, którym zarządza. Wykonywany projekt o nazwie CORNER jest częścią 7. Programu Ramowego, który został utworzony na mocy decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013). Beneficjentem przyznanych środków pomocowych jest Uniwersytet oraz osiem innych jednostek naukowo-badawczych w całej Europie. Środki na realizację projektu przekazywane są na konto Uczelni bezpośrednio przez Komisję Europejską. Skarżąca, jako pracownik Uczelni otrzymywała wynagrodzenie uzupełniające za część prac związanych z wymienionym projektem na podstawie oraz na zasadach określonych w aneksie zawartym do umowy o pracę. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami świadczona praca polegała na zarządzaniu pracami projektu, zbieraniu od partnerów informacji merytorycznych i finansowych, przygotowywaniu raportów, rozpowszechnianiu wyników badań, przygotowywaniu publikacji. W konsekwencji prawidłowo organ podał, że strona była zatrudniona przez beneficjenta środków unijnych - Uniwersytet [...] Wypełniała zadania wynikające i związane z realizowanym przez pracodawcę projektem, a otrzymane środki finansowe były wynagrodzeniem uzyskanym z tytułu wypełnianego na rzecz realizującego projekt pracodawcy zadania. Mając na uwadze powyższe ustalenia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia w ocenie Sądu przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Nie do przyjęcia jest wykładnia omawianego przepisu zaprezentowana przez skarżącą, a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań i zostały wymienione z imienia oraz nazwiska w dokumentacji projektu jako osoby odpowiedzialne za realizację powierzonych im zadań przez pracodawcę - w tym przypadku – Uniwersytet w T. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków, aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Jak już wcześniej podniesiono dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można pomijać, że omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06). Nie sposób uznać, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu ogranicza możliwości zastosowania wymienionego przepisu i podważa sens jego istnienia. W konsekwencji rację ma organ odwoławczy, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia prowadzi do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie zapisem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008r., II FSK 1071/07). Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej, nie realizowała ona bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował Uniwersytet [...], który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie określone czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Przywołane natomiast zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów (por. wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2008r., III SA/Wa 1429/07). Beneficjentem środków pomocowych nie była L. T., lecz Uniwersytet. W przepisie wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać, powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s.1025). Należy zauważyć, że pogląd skarżącej prowadziłby do sytuacji, w której pracownicy zatrudnieni w tej samej instytucji różnie byliby traktowani w zależności od tego, czy i z jakich środków byłyby refundowane wypłacane wynagrodzenia, co w konsekwencji naruszałoby konstytucyjną zasadę, że wszyscy wobec prawa są równi. Wręcz wyrazem dyskryminacji wobec większości pracowników zatrudnionych w Polsce byłoby stosowanie przywileju podatkowego w stosunku do tej tylko grupy pracowników zatrudnionych przez beneficjenta, a który korzysta ze środków pomocowych również w zakresie refundacji ich wynagrodzeń. W stosunku natomiast do pozostałych pracowników tego samego beneficjenta otrzymywane wynagrodzenia byłyby opodatkowane. W konsekwencji część pracowników zatrudnionych przez Uniwersytet [...] korzystałaby ze zwolnienia, natomiast pozostali pracownicy zatrudnieni także na umowę o pracę i w tym samym wymiarze czasu pracy przez tego pracodawcę, z tego przywileju podatkowego nie mogliby skorzystać. Odnośnie argumentacji podatnika, że zapisy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miały na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazywanej ze środków Unii Europejskiej nie będzie stanowiła narzędzia mającego na celu wtórne finansowanie budżetu państwa poprzez fiskalizację dochodów osób fizycznych zatrudnionych przy realizacji projektów, należy stwierdzić, iż jest ona zasadna w zakresie, w jakim odnosi się do opodatkowania środków beneficjenta jako podatnika. Nie jest natomiast trafna w zakresie w jakim rozszerza zwolnienie na dochody dalszych podmiotów będących odrębnymi podatnikami mającymi zawarte umowy (umowy o pracę, czy umowy cywilnoprawne) z tym beneficjentem. Zauważyć należy, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nie otrzymanie refundacji przez beneficjenta, jak również na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych, której to okoliczności nie można wykluczyć. Należy stwierdzić, że beneficjentem pomocy jest Uniwersytet i to on bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, tj. pracowników, czy też innych podmiotów wykonujących określone czynności dla beneficjenta środków unijnych (choćby nawet byli wymienieni w projekcie z imienia i nazwiska, jako osoby odpowiedzialne za realizację powierzonych prac) w związku z programem realizowanym przez Uniwersytet, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 397/05; wyrok NSA z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07). Sąd zauważa, że w uzasadnieniu tego ostatniego wyroku (sygn. akt II FSK 874/07) NSA wyraził następujący pogląd: "Stan faktyczny przedstawiony przez płatnika pozwala stwierdzić, iż to skarżąca Fundacja jest beneficjentem pomocy i to ona bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05)." W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady zaufania podatnika do organów państwa. Podnieść należy, iż podana przez organ argumentacja jest dość wyczerpująca i całość uzasadnienia zaskarżonej decyzji podaje przyczyny, z powodu których nie podzielono stanowiska skarżącej popartego odmiennym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odnośnie pism Ministerstwa Finansów, na które powołała się strona należy zauważyć, że organ I instancji odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji (s.5 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...]r.). Zgodzić się należy z argumentacją organu I instancji, że zbyt ogólny charakter wyjaśnień Ministerstwa Finansów nie pozwala na stwierdzenie, iż zaszła sprzeczność między treścią tych pism a stanowiskiem organu w przedmiotowej sprawie. Pokreślić należy w tym miejscu, że prawa i obowiązki podatników kreowane są przepisami ustaw podatkowych. Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto należy wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (poza ww. wyrokami zob.: wyroki z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 704/07; z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1720/06; z 6 dnia stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK1434/07). W związku z tym należy skonstatować, że skoro jeden z warunków zwolnienia podatkowego nie został spełniony, organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie podziela stanowiska podatnika i argumentacji popartej przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra