I SA/Bd 332/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę I SA/Bd 332/14 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia [...] 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. 2. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 3. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] 2013r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2009 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. w łącznej kwocie [...]zł. 4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ podał, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – dalej zwana u.p.t.u., w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez: - [...] Jednocześnie organ wskazał, że w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego (w całości lub w części ich wartości) [...] faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tzw. faktury "puste" w łącznej kwocie podatku VAT [...] zł określone na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ podał, że działalność gospodarczą pod nazwą [...] "[...]" skarżąca rozpoczęła od [...]2003r. z adresem siedziby, zakładu głównego, miejsca wykonywania działalności [...]. Rodzaj działalności określony został zgodnie z wykazanym w zaświadczeniu o nadaniu numeru REGON kodem PKD [...]. jako" demontaż wyrobów zużytych". Ponadto na podstawie upoważnienia udzielonego przez skarżącą w dniu [...] 2007 r. aktem notarialnym [...], firmą [...] kierował mąż skarżącej. Organ stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty z uwagi na fakt, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Dyrektor opisał ustalenia i postawił wnioski co do faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów. Organ wskazał, że pod adresami wskazanymi jako siedziby firm nie było żadnych oznak, które wskazywałyby na wykonywanie w danych miejscach działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Często osoby te nie przebywały pod wskazanymi adresami, zdarzało się, że były poszukiwane przez wiele osób i instytucji. Rzekomi kontrahenci przyznawali, że prowadzili firmy w zakresie skupu i sprzedaży złomu, jednak nie potrafił wskazać w jakich miesiącach miała miejsce współpraca ani określić orientacyjnej ilości i wartości towaru dostarczonego skarżącemu. W ocenie organu odwoławczego, za nieracjonalne uznać należy okoliczności, że pomimo wysokich kwot transakcji sprzedaży nie korzystali z płatności regulowanych w formie przelewu. Często rzekomi dostawcy powoływali się na fakt zniszczenia dokumentacji. Podmioty wskazywane jako dostawcy nie przekazywali zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilości odpadów. Cześć rzekomych dostawców złomu przyznała się do wystawiana pustych faktur. Zdaniem organu odwoławczego, nie można dać wiary zeznaniom rzekomych kontrahentów w zakresie wskazywanych przez nich okoliczności prowadzonej działalności i przebiegu transakcji z firmą skarżącej, bowiem nie posiadali wiedzy i nie dysponowali dokumentami potwierdzającymi prowadzenie przez nich działalności gospodarczej, a umożliwiającymi weryfikację przebiegu poszczególnych transakcji, gdyż w rzeczywistości jej nie prowadzili. W ocenie Dyrektora, kontrahenci nie wykonywali w kontrolowanych okresach rozliczeniowych odpłatnych dostaw złomu na rzecz firmy skarżącej, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. Organ podniósł również, że rzekomi kontrahenci nie posiadali zaplecza technicznego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, nie zatrudniali pracowników, pomimo wykazania licznych transakcji dotyczących złomu o dużej wadze i wartości, nie przedłożyli dokumentacji księgowej. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u niektórych kontrahentów pod wskazanymi w dokumentacji adresami okazały się bezskuteczne. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że dokonana analiza wskazuje, iż skarżąca świadomie podejmowała szereg jedynie sformalizowanych działań, które zmierzały do uwiarygodnienia przebiegu transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów. Organ zwrócił uwagę na fakt, że materiał dowodowy zawiera decyzje stwierdzające fikcyjność działalności gospodarczej bezpośrednich rzekomych dostawców skarżącej. Z tego też względu wskazał na art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej jako O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podniósł, że do akt postępowania kontrolnego włączono i poddano ocenie ustalenia zawarte w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczących kontrahentów skarżącej (A. P., T. K. i Spółki A.), z których wynika, że podmioty te uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu wyłącznie "pustych" faktur VAT na sprzedaż złomu bez pokrycia w towarze. Dyrektor nie podzielił zarzutu strony dotyczącego błędnego zastosowania i interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz naruszenia prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podał, że z treści ww. przepisów wyraźnie wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż towaru jest faktyczne jego nabycie. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Stwierdził, że zakwestionowanie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzających faktycznych czynności nie narusza prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby poprawnej od strony formalnej. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku w niej zawartego, a zakwestionowana przez skarżącą regulacja prawna nie może być analizowana w oderwaniu od sytuacji faktycznej. Zadniem Dyrektora, neutralność i proporcjonalność podatku od towarów i usług nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Organ wskazał, że stanowisko, stosownie do którego nie podlega odliczeniu kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 13 grudnia 1989r., sprawa C- 342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien (H.)). Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko co do sposobu rozliczenia przez organ pierwszej instancji posiadanego przez skarżącą towaru na podstawie dokumentacji księgowej i zgromadzonego materiału dowodowego ustalonego metodą ilościowego i wartościowego rozliczenia nabyć i dostaw towarów wynikających z faktur VAT przedłożonych przez kontrolowanego wg metody FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło). Sporządzone rozliczenie ilościowo-wartościowe organ pierwszej instancji przedstawił jako: - rozliczenie ilościowe transakcji zakupu i sprzedaży złomu w [...], w okresie od [...] do [...] 2009 r. - ustalenie rzeczywistej i fikcyjnej sprzedaży [...], w okresie od [...] do [...] 2009 r. Przedmiotowe rozliczenia stanowią załączniki do protokołu badania ksiąg z dnia [...] 2013r. oraz analizy zgromadzonego materiału dowodowego z dnia [...] 2013r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem, skarżąca nie dysponowała towarem w takiej ilości i asortymencie, jaki wynikał z dokumentów źródłowych i ewidencji zakupu. Na podstawie ww. rozliczenia ustalono, że za okres od [...] do [...] 2009 r. wystawiła "puste" lub częściowo "puste" faktury na rzecz następujących podmiotów: - [...] Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., zasadne jest stanowisko, że skoro skarżąca nie mogła dokonać nabycia złomu metali w deklarowanej wielkości od firm: M. P., A. P., T. K. i "A." Sp. z o.o., nie wskazała innych źródeł pochodzenia złomu metalu aniżeli wynikające z okazanych zakwestionowanych faktur od ww. firm, to nie mogła tym samym dokonać sprzedaży złomu do ww. firm wyszczególnionych na wystawionych fakturach VAT jako nabywcy. Brak dokonania faktycznej sprzedaży powoduje niewypełnienie definicji podmiotowej opodatkowania tj. prowadzenia działalności gospodarczej rozumianej jako działalność handlowa, usługowa lub wytwórcza. Tym samym skarżąca nie mogła sprzedawać złomu metali tj. przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż towarem tym nie dysponowała. W tej sytuacji organ pierwszej instancji w stosunku do wystawionych przez skarżącą faktur VAT zobowiązany był zastosować art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew stanowisku strony skarżącej nie ma też podstaw do stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jest niewystarczający i wymaga dalszego uzupełnienia. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie świadczy – zdaniem organu – o tym, iż doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Podniósł, że odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu, szczegółowo uzasadniał przyczynę podjęcia takiego rozstrzygnięcia. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła jej: - błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, poprzez brak wskazania w sentencji wydanej decyzji, w jakiej sferze występuje nadwyżka, czy powinna być określona do zwrotu na rachunek bankowy, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i brak sprecyzowania, czy dla konkretnego miesiąca występuje zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u.; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez kontrolowaną, tj. przesłuchania świadków na okoliczność przeprowadzenia poszczególnych transakcji handlowych zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, ewidencji przedsiębiorców, a także wskazywanych w uzasadnieniu decyzji postępowań, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji decyzja została wydana na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego, przy którego ocenie całkowicie pominięto dokumentację księgowo-podatkową prowadzoną przez skarżącą; - brak wskazania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych poszczególnych czynności prawnych w prowadzonej przez kontrolowaną działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją, a także jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach znajdujących się w uzasadnieniu wydanej decyzji; - sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach, że kontrolowana nie dokonywała nabycia lub dostawy towarów kontrahentom wskazanym w uzasadnieniu decyzji, co stoi w sprzeczności z treścią zeznań kontrolowanej, jej kontrahentów oraz pozostałych świadków oraz brak inicjatywy dowodowej i nieobiektywne prowadzenie postępowania pod kątem przyjętej z góry tezy o fikcyjności działalności kontrolowanej. Ponadto skarżąca wniosła o: - przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowań prowadzonych przez poszczególne organy podatkowe i celne, w tym kontroli podatkowych oraz kontroli krzyżowych dotyczących przedsiębiorców zakwestionowanych w przedmiotowym postępowaniu przez organ podatkowy na okoliczność oświadczeń składanych w tych postępowaniach, w szczególności w zakresie transakcji dokonywanych przez te podmioty ze skarżącą oraz oświadczeń składanych przez te osoby na okoliczność przeprowadzonych transakcji handlowych, sposobu prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej; - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: [...], na okoliczność prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej, a także dokonywanych transakcji handlowych ze skarżącą w kontrolowanym okresie, - przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich pracowników kwestionowanych kontrahentów skarżącej, a także wskazanych w kwestionowanej decyzji osób, których transakcje w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej zostały przez organ zakwestionowane oraz pracowników tych osób, na okoliczność przeprowadzonych transakcji handlowych, sposobu prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej, a ponadto także zażądanie od nich dostarczenia dokumentacji w postaci rejestrów sprzedaży VAT dostawców potwierdzających dokonanie poszczególnych transakcji, akt osobowych pracowników oraz wszelkiej dokumentacji dotyczącej prowadzonego przedsiębiorstwa; - przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowań przygotowawczych i sądowych, na które powołano się w przedmiotowej decyzji, na okoliczność znajdujących się w aktach tych spraw dokumentów w postaci oświadczeń bezpośrednich kontrahentów skarżącej lub dostawców jej kontrahentów lub innych podmiotów, których transakcje są kwestionowane, oświadczeń dostawców o ewidencjonowaniu faktur sprzedaży, deklaracji VAT dostawców, rejestrów sprzedaży VAT dostawców, WZ, dokumentacji fotograficznej, zeznań świadków, opinii biegłych potwierdzających dokonanie poszczególnych transakcji; - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, na podstawie dokumentacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą, zabezpieczonej w postępowaniu prowadzonym przez UKS w B., stanów magazynowych tej firmy i ustalenia na tej postawie istnienia dokonywanych transakcji; - ustalenie w oparciu o dokumentację i dane znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy oraz przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich kontrahentów dokonujących zakupów u skarżącej na okoliczność transakcji sprzedaży uwidocznionych w zabezpieczonych u niej księgach podatkowych. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwana dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. 9. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające potwierdzać nabycie i sprzedaż złomu odzwierciedlają stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: [...], albowiem nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez skarżącą faktur VAT. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Oznacza to, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, ale i prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). W zakresie natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty oraz art. 108 ust. 2 tej ustawy (przepis art. 108 ust. 1 ma odpowiednie zastosowanie, gdy podatnik wykaże kwotę podatku wyższego od należnego). Z wykładni literalnej art. 108 u.t.p.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). 10. Wskazać również należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, wnioski wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego. 11.1 Podkreślenia wymaga, wobec wszystkich rzekomych dostawców złomu zostały przeprowadzone czynności, które wykazały, iż podmioty te nie dysponowały fizycznie złomem, a tym samym skarżąca nie mogła nabyć od nich tego towaru. 11.2 Odnośnie do transakcji z firmą [...] M. P. na podstawie przesłuchań świadków tj.: właściciela placu Pana S. B., zarządców placu M. B., S. B. i użytkowników placu w B. w [...]. T. B., H. T., S. W. oraz osób tam przebywających w [...]. M. N. i J. W. ustalono, że M. P. nie prowadził tam działalności gospodarczej. Wszyscy wymienieni świadkowie zgodnie zeznali, że na placu w B. nic się nie działo, leżały tylko niewielkie ilości złomu. Poza tym nie widzieli działalności polegającej na składowaniu, segregacji, skupie od osób fizycznych czy przeładunku z samochodu na samochód, złomu. Poza H. T., nikt nie znał M. P.. H. T. zeznała, że prowadząc w tym miejscu skup złomu, jej kontakt ograniczał się do pomocy w wydzierżawieniu M. i A. P. części placu, użyczenia wózka widłowego i wagi. Zarządzający placem w B. w imieniu Państwa B. zeznali, że M. P. nie płacił czynszu w związku z tym umowa najmu została z nim zerwana. Ponadto jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne u M. P. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2007r. Postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia [...] 2010r., w której ustalono, że M. P. nie wykonywał czynności opodatkowanych w zakresie handlu złomem jak również ujął w ewidencji zakupu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. Z przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...][...]r. M. P. wynika, że w [...] r. posiadał samochód ciężarowy marki [...] o ładowności [...] kg, nie miał uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych, ale jeździł tym samochodem nie raz, jechał nim jego ojciec i kolega A., nazwiska nie pamiętał. Z kolei do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]2009 r. zeznał, że nie prowadził skupu złomu w B., tam tylko był przeładowywany towar z samochodu kontrahenta na jego, a następnie towar był wywożony do jego odbiorców. Na podstawie materiałów zebranych w śledztwie sygn. [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. postanowieniem z dnia [...] 2013 r. przedstawił M. P. zarzuty m.in., że w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, uczestniczył w procesie prania pieniędzy. W toku tego śledztwa, w dniu [...] 2013 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. przeprowadził dowód z przesłuchania podejrzanego M. P.. Podczas przesłuchania M. P. zeznał, że miał układ, wystawiał puste faktury w zamian za co otrzymywał pieniądze, które były do podziału pomiędzy członków grupy. Nierzetelne faktury były wypisywane, także przez członków grupy w domu M. P. w I.. Faktury te były wypisywane w oparciu o dowody PZ. Ponadto organ nie stwierdził istnienia jakiejkolwiek dokumentacji księgowej M. P., którą przechowywał rzekomo u kolegi skąd została skradziona. Korespondencja organów skarbowych i podatkowych nie była podejmowana przez M. P.. Ponadto z pisma Urzędu Marszałkowskiego w T. z dnia [...]2011r. wynika, że M. P. nie przekazał informacji dotyczących rodzaju i ilości odpadów metali, sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwienia odpadów w 2009r. Zdaniem tut. Sądu, za prawidłowe należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, że brak jest dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez M. P. w zakresie sprzedaży złomu w tym wykonania transakcji z firmą skarżącej. Podkreślić należy, że w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę przyznał się do wystawiania pustych faktur. W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że M. P. nie wykonywał w kontrolowanych okresach rozliczeniowych odpłatnych dostaw złomu i usługi transportowej na rzecz firmy skarżącej, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. W konsekwencji skarżąca nie mogła nabyć złomu od M. P., a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu złomem. 11.3. W zakresie transakcji z firmą [...] A. P. wskazać należy, że Dyrektor Urzędu B. przeprowadził u A. P. postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2009r. i decyzją z dnia [...] 2011r., określił m.in. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa wart. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2011r. W powyższym postępowaniu zakwestionowano ewidencje zakupu, w których ujęto nierzetelne faktury, wykazujące dostawy złomu od wskazanych w nich podmiotów (tj.: [...]), na rzecz A. P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. A. P. nie wykazał innych źródeł pochodzenia złomu jak ww. podmioty, w związku z powyższym w ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował sprzedaż wykazaną przez A. P. m.in. na rzecz firmy skarżącej. Jak ustaliły organy, że u rzekomego dostawcy złomu dla A. P. tj. M. L. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 2008 r. do [...] 2009 r. Postępowanie zakończone zostało decyzją z dnia [...]2011r., w której określono m. in. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące od marca 2008 r. do kwietnia 2009 r. Organ ustalił, że M. L. nie dokonywał żadnych operacji gospodarczych (sprzedaży i zakupu), prowadził pozorną działalność gospodarczą i wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży. Posługiwał się fikcyjnym adresem prowadzenia działalności. W zakresie kolejnego rzekomego dostawcy złomu dla A. P. tj. A. M. organy ustaliły, że podmiot ten również prowadził fikcyjną działalność gospodarczą. A. M. był zarejestrowany w urzędzie skarbowym jedynie jako osoba fizyczna. Nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie był czynnym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie był uprawniony do wstawiana faktur VAT. Jednakże, w 2009 r. wystawiał na rzecz A. P. "puste faktury". Z dniem [...] 2010 r. został wyrejestrowany z Urzędu Skarbowego w I. z powodu zgonu. W zakresie kolejnego rzekomego dostawcy złomu dla A. P. tj. R. M. organy ustaliły, że podmiot ten w rzeczywistości nie był dostawcą złomu do firmy S.. Pod adresem siedziby firmy R. M. znajduje się stacja paliw i myjnia samochodowa. Byłe pracownice R. M. pracujące w myjni samochodowej nie potwierdziły prowadzenia przez niego takiej działalności. R. M. nie stawił się na wezwania organu w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji sprzedaży złomu do firmy S.. Nadto zdaniem organów prowadzone postępowanie nie potwierdziło również, aby wystawione przez firmę [...] T. B. z siedzibą w [...] faktury sprzedaży złomu, dokumentowały transakcje z firmą A. P.. Z zeznań świadka T. M., że usługę transportową realizował na prośbę A. P.. Złom odebrał z okolic W. i przewiózł w towarzystwie "nieznajomego mężczyzny" do niezidentyfikowanego skupu złomu z okolic W. do L. lub O., a następnie część do S.. Natomiast w ewidencji A. P. nie stwierdzono, aby dokonywał sprzedaży do firm z tych okolic. Ponadto jak wynika z zebranego materiału dowodowego A. P. złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w związku z wystawieniem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT. Sąd Rejonowy w I. wyrokiem z dnia [...] 2013 r., sygn. akt [...] przychylił się do dobrowolnego poddania się odpowiedzialności A. P. za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż firma [...] A. P. w rzeczywistości nie dokonała dostaw złomu na rzecz skarżącej. A. P. nie był w posiadaniu złomu, a zatem nie mógł go sprzedać do firmy skarżącej. Złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w związku z wystawieniem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT. Ponadto z zeznań złożonych przez Państwa B. zarządzających placem w B. gdzie A. P. rzekomo prowadził działalność gospodarczą związaną z obrotem złomem wynika, że na nieruchomości nic się nie działo, a na placu przebywały tylko zwierzęta jednego z dzierżawców. Stąd zasadnie transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawcę wskazano firmę A. p. organ uznał za fikcyjne. 11.4 Odnośnie kolejnego dostawcy, tj. firmy [...] T. K. podać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził u tego kontrahenta skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 2009 r. do [...] 2010 r. i decyzją z dnia [...] 2011 r. określił m.in. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur V AT za miesiące od [...] 2009 r. do [...] 2010 r. Z materiałów przekazanych przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]2010., wynika, że T. K. w zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej NIP-1, złożonym w dniu [...] 2008 r. jako miejsce zamieszkania, miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz adres przechowywania dokumentacji rachunkowej prowadzonej we własnym zakresie wskazał adres [...]. W tym samym dniu złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazał, iż od [...] 2008 r. rezygnuje ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W Urzędzie Skarbowym w I. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od [...] 2009 r. do [...] 2009 r. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. - Inspektorat w [...] z dnia [...]2010 r. wynika, że T. K. nie dokonywał wpłat na własne ubezpieczenie społeczne oraz nie opłacał składek za pracowników, ponieważ od dnia [...]2008 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto pismem z dnia [...]2010 r. Prezydent Miasta I. przesłał informację, że T. K. zamieszkały [...] nie figuruje w ewidencji podatkowej gminy Miasto I., jako podatnik podatku od nieruchomości i rolnego. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego u T. K. nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji księgowej z prowadzonej przez niego działalności. Z przeprowadzonego w dniu [...] 2011r. przesłuchania T. K. wynika, że z dniem [...] 2011r. zlikwidował działalność prowadzoną pod firmą [...], wcześniej "[...]" z siedzibą w D.. Nie posiadał placu w D., ani w innym miejscu, ponieważ firma zajmowała się pośrednictwem w handlu złomem. Miał magazyn w Z., gdzie niekiedy składował złom. Zeznał, że sam prowadził księgi podatkowe, ale zostały mu skradzione. Część dokumentacji zaginęła w czasie przeprowadzki do I.. Nie odtworzył dokumentacji, ponieważ nie miał takiej potrzeby, a teraz będzie to ciężkie, bo z niektórymi kontrahentami utracił kontakt. W [...] r. prowadził działalności pod adresem I., ul. [...]. Nie było tam żadnych oznaczeń informujących, bowiem to on szukał kontrahentów, a nie oni jego. Posiadał dwa samochody ciężarowe: [...], którego był właścicielem i [...], którego właścicielem był jego teść. Nie pamiętał od kogo je kupił. Nie posiada uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, jednak takie umiejętności "są u niego wrodzone". Jego działalność polegała na tym, że wcześniej jeździł samochodem osobowym po Polsce, nawiązując w ten sposób współpracę z różnymi punktami skupu i zakładami przemysłowymi. Nie pamiętał żadnego ze swoich dostawców, nie potrafił opisać miejsca ich działalności. Odnośnie transakcji z firmą skarżącej zeznał, że nie pamięta kiedy i gdzie nawiązał współpracę. Prawdopodobnie gdzieś na skupach. Odnośnie transakcji zeznał, że prawdopodobnie były uzgadniane telefonicznie, a złom był dostarczany na plac w P. W rozładunku pomagał mu jakiś pracownik. Świadek zeznał również, że M. T. (mąż skarżącej, który w jej imieniu prowadził firmę) rozliczał się z nim głównie gotówkowo. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że T. K. działający pod nazwą [...] prowadził pozorną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w tym również na rzecz strony skarżącej. Zdaniem Sądu za niewiarygodne należy uznać zeznania tego kontrahenta, że nie mając uprawnień jeździł po Polsce w poszukiwaniu kontrahentów oraz woził złom i nigdy nie miał kontroli drogowej. Nie pamiętał żadnego ze swoich dostawców, nie potrafił opisać miejsca ich działalności gospodarczej. Nie posiadał dokumentacji księgowej swojej firmy która rzekomo została skradziona i nawet nie zgłosił tego faktu na Policję. Ni interesował się jakością złomu, nie omawiał sposobu dostawy złomu, źródła jego pochodzenia. 11.5 Odnośnie ostatniego z rzekomych dostawców skarżącej tj. firmy A. wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w "A." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 2009 r. do [...] 2009 r. zakończone decyzją z dnia [...] 2013 r. W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że spółka ta niesłusznie pomniejszyła podatek należy o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2009 r. o łączną kwotę [...] zł, poprzez ujęcie faktur zakupu nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Ponadto, uznano za nierzetelne ewidencje sprzedaży za okresy rozliczeniowe od [...] do [...] 2009 r. m.in. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych na rzecz firmy skarżącej ze względu na fakt, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustaliły organy z rozliczenia ewidencji magazynowej "[...]" Sp. z o.o. w [...] r. oraz faktur zakupu VAT wystawionych dla "[...]" Sp. z o.o. wynika, że złom zafakturowany dla skarżącej miał pochodzić od następujących podmiotów: [...], - oraz ze skupu złomu od osób fizycznych. W wyniku szczegółowej analizy zakupów w Spółce "[...]" w konfrontacji ze sprzedażą zafakturowaną do firmy skarżącej, nie zakwestionowano zakupu złomu od osób fizycznych oraz firmy [...]. Ponadto w aktach sprawy znajdują się wyciągi prawomocnych decyzji dla pozostałych ww. podmiotów w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. z których wynika, że osoby te prowadziły pozorną działalność gospodarczą, mającą na celu wyłącznie wystawianie "pustych" faktur VAT. 12. Mając na uwadze dowody zebrane w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że nie potwierdzają one źródeł zakupu złomu, skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym nabyciu towarów od podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Mąż skarżącej, który w jej imieniu prowadził działalność gospodarczą świadomie podejmował szereg jedynie sformalizowanych działań, które zmierzały do uwiarygodnienia przebiegu transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów. Za trafne należy ocenić wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, że rzekomi dostawcy złomu do skarżącej, to podmioty fikcyjne, nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i przede wszystkim nie dysponujące tym towarem. Rzekomi dostawcy pozorowali jedynie działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, nie zatrudniali pracowników, posiadając formalnie siedziby czy place, ich nie wykorzystywali. Rola tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur. Żaden nie potrafił jasno przedstawić swojej działalności, która dawała podstawy do wystawiania faktur. Ewentualni kontrahenci wskazanych podmiotów, którzy tym podmiotom mieli rzekomo dostarczać złom, nie prowadzili działalności gospodarczej w tym zakresie i nim faktycznie nie dysponowali. Ponadto M. P. i A. P. podczas prowadzonego postępowania przez Prokuraturę przyznali się do wystawiania pustych faktur. Podkreślenia wymaga, że w stosunku do wszystkich wskazanych uczestników obrotu, zostały wydane przez organ kontroli skarbowej decyzje określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzje te stwierdzają fakt wystawiania przez te podmioty pustych faktur. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach. 13. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., pomiędzy podmiotami wykazanymi w tych fakturach. Jest to wyjątek od zasady, na którą powoływała się strona skarżąca, i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział, jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie, że wymienione podmioty otrzymały od osób trzecich bądź weszły w posiadanie w inny sposób towar za tak znaczną kwotę, nawet, jeżeli niektórzy świadkowie potwierdzają obrót złomem. Na żadnym etapie dostawy do firmy skarżącej nie można znaleźć dowodów pozwalających postawić wniosek, że kontrahenci wymieni w fakturach dostarczyli złom. Niektórzy kontrahenci poza stwierdzeniem, że sprzedawali złom na rzecz skarżącej nie potrafili podać żadnych informacji, szczegółów, a które pozwoliłyby na wykazanie, iż obrót złomem z tymi podmiotami miał miejsce. Sąd zauważa, że przedsiębiorcy dokonujący transakcji, w rzeczywistości nie mają problemów z ich wykazaniem, osoby działające w ich imieniu doskonale są zorientowane w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać zasadnicze, ale również szczegółowe okoliczności z nimi związane, wykazać nabycie towaru. Podkreślenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie obrót złomem pomiędzy skarżącą a powyżej wymienionym podmiotami nie występował. Sąd podkreśla, że ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Brak możliwości przesłuchania świadka lub już wcześniejsze jego przesłuchanie bądź włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania tych osób w innym postępowaniu, tj. podatkowym, kontrolnym, czy w śledztwie, nie może niweczyć wniosków jakie da się wyciągnąć z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organ miał prawo oprzeć się również na dowodach zebranych w innym postępowaniu, gdyż fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną nie oznacza, iż nie mogły wobec niego być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 O.p. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. II FSK 802/11). Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia złomu w zakresie faktur wystawionych przez ww. siedmiu kontrahentów. W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżący nie ma racji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12). W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu złomem, wymienione podmioty nie sprzedawały go skarżącej. Stwierdzić należy, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że skarżąca i wymienieni kontrahenci uczestniczyli w procederze wystawiania i przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany obrót złomem z tymi podmiotami. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od podmiotu w nim wskazanego i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. 14. Co prawda pełnomocnik skarżącej w złożonej skardze nie zarzucił organowi naruszenia art. 108 u.p.t.u. nie mniej z uwagi na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzjach organów podatkowych na podstawie powyższego przepisu należało również zbadać czy organy prawidłowo dokonały powyższego rozstrzygnięcia. Pełen obraz rozumienia tego przepisu - stanowiącego implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE - znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt C-643/11. W pkt 33 tego wyroku czytamy, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT. Z kolei w pkt 34 postanowiono, że zgodnie z art. 167 i art. 63 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 omawianej Dyrektywy, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze. Ważne na tle polskiego orzecznictwa jest stwierdzenie, że z uwagi po pierwsze, na wskazaną możliwość korekty, a po drugie na ryzyko, iż faktura wykazująca nieprawidłowo podatek VAT zostanie uwzględniona do celów skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nadaje należnej zapłacie charakter sankcji (pkt 38). Sąd podkreśla, że po pierwsze, wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Po drugie, korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 omawianej Dyrektywy (pkt 47). Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że skoro w sprawie wykazano, iż skarżąca nie mogła dysponować takimi ilościami towaru, bowiem nie nabyła go od kontrahentów wskazanych na fakturach, jak również od jakiekolwiek innego podmiotu, faktycznie nim w ogóle nie dysponowała, to nie mogła także dokonać sprzedaży złomu przynajmniej pod częścią wystawianych przez nią faktur, które zostały zakwestionowane. Organ wywiązał się z obowiązku odtworzenia dokonywanych transakcji i ustalenia na rzecz jakich podmiotów, czy rzeczywiście oraz w jakiej ilości zakwestionowany złom został sprzedany. W ramach obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy znajduje się protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...]2013r. oraz analiza zebranego materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego z załącznikami tj. rozliczenie ilościowe transakcji zakupu i sprzedaży złomu w [...], w okresie od [...] do [...] 2009 r. oraz rozliczenie rzeczywistej i fikcyjnej sprzedaży [...], w okresie od [...] do [...] 2009 r. W tym kontekście przekonującym dla Sądu jest zestawienie, w którym ujęto zarówno rzeczywiste jak i fikcyjne zakupy z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny jednostkowej, wartości i dostawców, które powiązano z odbiorcami złomu i danymi widniejącymi na fakturach sprzedaży wystawionymi przez Spółkę również z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny jednostkowej, wartości towaru. Sporządzone przez organ kontroli skarbowej zestawienia wykazały brak na stanie skarżącej ilości złomu, który rzekomo miał być sprzedany. 15. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy m.in. na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych u kontrahentów jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebranie dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącego. Podnieść też należy, że postanowieniem z dnia [...]2013r. Dyrektor Izby S. wprawdzie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jednakże ocena żądania strony dokonana przez organ w tym postanowieniu, nie narusza prawa. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji przeprowadził szereg czynności w tym w stosunku do kontrahentów skarżącej, pozyskane materiały dowodowe włączył do akt sprawy skarżącej w tym wyciągi z decyzji, protokoły przesłuchań, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających. Organ podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających, przesłuchania świadków, co nie zawsze było możliwe z przyczyn niezależnych od organu bowiem np. świadek nie odbierał korespondencji bądź nie stawiał się na wezwanie. Ogólnikowe zatem stwierdzenie skarżącej, że organ powinien przesłuchać wszystkich pracowników z firm kontrahentów, gdy kontrahenci zeznali, iż nie zatrudniali pracowników i jednocześnie brak było dokumentacji, która podważałby ten stan rzeczy powoduje, że wniosek skarżącej należy ocenić jako nie zasługujący na uwzględnienie. Żądanie, aby przeprowadzić dowód z całości akt postępowań organów podatkowych, celnych, przygotowawczych i sądowych, które dotyczą wielu podmiotów również ocenić jako bezpodstawne. Również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie. Na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Sądu, z taką sytuacja nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ potwierdza, że wśród przedłożonej w trakcie postępowania kontrolnego dokumentacji źródłowej firmy, znajdowały się dokumenty przyjęcia towarów oraz ich wydania na zewnątrz z magazynu, jednak analiza tych dokumentów w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza dokonania zakwestionowanych transakcji. Nie jest rolą biegłego ustalenie stanu faktycznego w zakresie istnienia bądź nieistnienia wykazanych transakcji. Ustalanie podatkowego stanu faktycznego nie należy do kompetencji biegłego, lecz organu podatkowego, który wypełnił ten obowiązek gromadząc obszerny i zupełny materiał dowodowy. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. 16. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, które co do zasady odpowiadały treści wnioskom dowodowym złożonym na etapie postępowania przed organami. Podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podnieść należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20 lutego 2009r., I FSK 1868/07, z 21 stycznia 2009r., I OSK 1869/07, z 20 sierpnia 2010r., II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). W konsekwencji brak podstaw prawnych, aby tut. Sąd przeprowadzał dowód z akt postępowań przygotowawczych, akt osobowych pracowników zatrudnionych przez kontrahentów, przesłuchiwał świadków bądź też powoływał biegłego na okoliczność, czy transakcje miały miejsce. O przeprowadzenie powyższych dowodów strona wnosiła w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a Sąd dokonał oceny postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów jako zgodnego z prawem, co wyżej już uzasadniono. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.