I SA/Bd 438/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2011 do grudnia 2012 r. oddala skargę Po ponownym przeprowadzeniu postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego zleconego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015r. (ostateczną z uwagi oddalenie skargi na tę decyzję przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 06 października 2015r. sygn. akt I SA/Bd 546/15) decyzją z dnia [...] lutego 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz określił K. B. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt: 1. Bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, wykazujących dostawy: tarcicy, palet drewnianych, kleju i elementów do montażu skrzyniopalet oraz wykonania usług montażu skrzyniopalet, wystawionych przez: P.H.U. "C. " Spółka z o. o., P.P.H.U. "J. " D. K., P.P.H.U. A. K., U. H. Z. S. M.. M. i "G. - T." Spółka z o.o. W oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwestionowane faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcy widnieją wymienione wyżej podmioty, wykazują transakcje, które nie zostały dokonane, a więc faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. 2. Bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, wykazujących zakup: kleju, podkładek, śrub i nakrętek przeznaczonych do wykonania "zleconych" usług montażu skrzyniopalet, wystawionych przez P.H.U. "P. " R. J. i "M. " s.c. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem wymienionych towarów, przeznaczonych do montażu skrzyniopalet, ponieważ usługi montażu skrzyniopalet nie były realizowane. 3. Zawyżenia podatku należnego z tytułu ujęcia w złożonych deklaracjach VAT-7 w okresie od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. wystawionych przez skarżącą faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. dostaw: tarcicy, skrzyniopalet i palet drewnianych, na rzecz: P.H.U. "A. " Eksport - Import A. B., Gospodarstwo Rolne A. L., "A. - P." Spółka z o.o., "P. " Spółka z o.o., "F. " Spółka z o. o., P.P.H.U. A. K., P.W. "B. " H. H. i D. A. S. - P. S. E. [...], "P. - A." Spółka z o.o., "F. P." Spółka z o.o., "B. I." L. Spółka z o.o. Powołując się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19 i art. 29 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że ujęcie wystawionych przez skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane na rzecz wymienionych wyżej podmiotów, spowodowało zawyżenie podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe. 4. Określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez stronę w okresie od marca 2011 r. do września 2012 r. "pustych" faktur VAT dla wymienionych wyżej podmiotów w łącznej kwocie: [...] zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/12 WE Rady z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006, Nr 347, poz. 1), 2. w zakresie przepisów postępowania naruszenie art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 191, art. 194 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia [...] kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej [...] (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do transakcji z firmą "G.-T." Spółka z o.o. z siedzibą w G.. Wskazał na decyzję wydaną wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu [...] maja 2014 r., w której zakwestionowano wszystkie faktury wystawione dla firmy skarżącej, ponieważ wskazano w nich czynności, które nie zostały wykonane. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka "G.-T." nie wykonała żadnej czynności opodatkowanej oraz nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że jak wynika z materiału dowodowego, Spółka "G. - T." nie nabyła skrzyniopalet, jak również nie zatrudniała pracowników do ich wykonania. Oznacza to, że nie mogła wykonać dostawy dla firmy skarżącej w wykazanej na fakturach ilości skrzyniopalet. W ocenie organu, firma skarżącej także nie mogła wykonać dostawy skrzyń drewnianych dla Spółki "A. - P.," ponieważ tak jak Spółka "G. - T." nie dysponowała odpowiednim zapleczem i nie zatrudniała pracowników do montażu skrzyniopalet. W trakcie przeprowadzonego postępowania zarówno firma skarżącej jak też Spółka "G. - T." nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia kosztów transportu dotyczących wykazanych transakcji. Spółka "A. - P." nie przedstawiła także dowodów dotyczących poniesienia kosztów transportu, związanych z tymi transakcjami. W zakresie współpracy z firmą "G. - T." skarżąca zeznała, że prezesa tej Spółki poznała przy okazji przeprowadzki do innego mieszkania i odpowiadała w sposób ogólnikowy na temat kontaktów z tym podmiotem. Nie posiadała także wiedzy na temat jego zaplecza technicznego, nie interesowała się "kupowanym" towarem i podmiotem, któremu go powierza. Zasadnie zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "G. - T." na rzecz firmy skarżącej w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W zakresie kolejnego rzekomego dostawcy palet drewnianych P.H.U. "C." sp. z o.o. organ wskazał, że wobec reprezentującego Spółkę W. M. S. Rejonowy w B. III wydział Karny w wydanym w dniu [...] marca 2011 r. wyroku, orzekł o zakazie pełnienia funkcji w zarządach spółek kapitałowych na okres trzech lat. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że odwołanie prezesa W. M. i jednocześnie sprzedaż udziałów na rzecz J. K. nastąpiło w dniu [...] lipca 2012 r. Organ podniósł, że jak wynika z zeznań złożonych przez W. M., w okresie od 2007 r. do jesieni 2012 r. pełnił on funkcję prezesa i osobiście podpisywał wszystkie rachunki Spółki. Zeznał, że Spółka w 2011 r. zajmowała się handlem nowymi ciągnikami ich serwisem gwarancyjnym oraz handlem używanymi samochodami, natomiast nigdy nie zajmowała się produkcją ani handlem paletami. Ponadto, W. M. wyjaśnił, że przedłożone faktury mają inny format aniżeli faktury używane przez Spółkę. Widnieje na nich pieczątka, która nie była nigdy używana w Spółce. Organ zauważył, że jak wynika z treści złożonych przez skarżącą zeznań odnośnie zakupu od Spółki "C." palet drewnianych, nie orientowała się ona, gdzie Spółka ta ma swoją siedzibę jak również nie wiedziała, z kim prowadziła rozmowy handlowe, na podstawie których dokonała rzekomego zakupu towaru. Zeznała także, że nie była zainteresowana towarem, który rzekomo miała nabyć od Spółki. Nie interesowała się, z jakiego miejsca zakupiony towar miał być odbierany oraz czy towar ten spełniać będzie wymogi zgodne z zamówieniem. Organ zwrócił uwagę, że pod adresem, wpisanym w KRS jako siedziba Spółki "C." nigdy nie mieściła się siedziba jakiejkolwiek firmy. Ponadto, wezwania kierowane na adres spółki "C." oraz adresy zamieszkania J. K., pełniącego funkcję prezesa zarządu tej spółki, pozostawały bez odpowiedzi. Wobec powyższego organ uznał, że wystawione przez Spółkę na rzecz firmy skarżącej cztery faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "J." organ odwoławczy wskazał, że w ramach przeprowadzonych czynności nie było możliwym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy D. K. oraz pełnomocnika firmy M. W.. Osoby te pomimo wystosowanych wielokrotnych wezwań nie stawiały się do urzędu w wyznaczonych terminach, celem złożenia zeznań. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że o przeprowadzeniu fikcyjnych transakcji, wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez wymienioną firmę świadczą między innymi sprzeczne zeznania dotyczące transportu palet od firmy "J." oraz złożone przez M. W. w dniu [...] sierpnia 2012 r. zeznanie, w którym oświadczył, że działalność gospodarcza firmy "J." w 2011 r. została zawieszona, natomiast od lipca 2012 r. została całkowicie zamknięta. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej załączony do odwołania wydruk z systemu mapy geoportal gov.pl przedstawiający dużych rozmiarów teren z budynkami i placami znajdującymi się w B., przy ulicy [...] wykorzystywany przez firmy: "C." oraz "J." do prowadzenia działalności gospodarczej, nie mógł zostać uznany jako dowód potwierdzający, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach pomiędzy wymienionymi firmami, a firmą "U.-V." K. B. miały w rzeczywistości miejsce. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że wystawiona przez U. - H. Z. S. M. M., faktura VAT również nie odzwierciedla rzeczywistych dostaw elementów drewnianych dla firmy skarżącej. Organ zauważył, że złożone przez M. M. wyjaśnienia nie potwierdzają zaistnienia przedmiotowej transakcji. Natomiast skarżąca w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego fakt wywozu towaru "zakupionego" w Zakładzie Stolarskim w P. . Nie wskazała również nazwy firmy transportowej, która rzekomo miała dokonać przewozu tego towaru. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił wykazane przez skarżącą transakcje z firmą P.P.H.U A. K. z G.. Wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ilość tarcicy przewożona do odbiorców: Spółki "P." w S. , Spółki "A. - P." w L. oraz do Gospodarstwa Rolnego A. L. w C. , nie odpowiada ilościom tarcicy wykazanej na fakturach zakupu od A. K., wystawionych na rzecz firmy skarżącej. Organ zauważył również, że A. K. podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w jego firmie wskazał firmy, w których nabywał towar, sprzedawany następnie firmie skarżącej, a także twierdził, iż zakupione towary były dostarczane bezpośrednio do firmy skarżącej przez: spółkę jawną R. J. i M. Ł., P.P.U.H. BGW W. B., Z.P.U.H. D.-H., J. C.. Organ odwoławczy podkreślił, że informacje uzyskane od ww. firm wraz z uzyskanymi dokumentami źródłowymi nie są zbieżne z zeznaniami A. K., a mianowicie: towar miał być odbierany przez A. K., a nie transportowany bezpośrednio do firmy skarżącej; faktury sprzedaży zostały wystawione przez ww. podmioty w innych miesiącach niż wykazana była sprzedaż przez A. K. dla firmy skarżącej lub dokumentują sprzedaż innego towaru niż przedmiotowy; usługa wykonania skrzyniopalet z zakupionych materiałów zlecona została przez firmę skarżącej Spółce "G.-T." z G., która nie miała faktycznych możliwości wykonania takich usług z uwagi na brak zaplecza technicznego oraz niezatrudnianie pracowników. Odnosząc się natomiast do wykazanej na fakturach VAT sprzedaży skrzyniopalet w łącznej ilości 6.487 sztuk, na rzecz "A.-P." Sp. z o.o. z siedzibą w L., Gospodarstwa Rolnego A. L. oraz Spółki "P." Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzona analiza zużycia tarcicy w stosunku do ilości wykonanych skrzyniopalet wskazuje, iż przedstawione przez skarżącą rozliczenie jest nieadekwatne do ilości wykonanych skrzyniopalet. Zdaniem organu odwoławczego kwestia świadomości uczestniczenia skarżącej w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż: skarżąca nie orientowała się, gdzie firma "C." ma swoją siedzibę, nie wiedziała z kim prowadziła rozmowy handlowe, nie interesowała się w jaki sposób wykazany towar miał być transportowany, nie "obchodziło" jej gdzie znajduje się wykazany w zakwestionowanych fakturach towar, miała świadomość, że firma "J." w 2011 r. nie prowadziła działalności i nie posiadała wiedzy w zakresie ilości tarcicy potrzebnej do wykonania skrzyniopalet. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, uznał zarzuty zawarte w odwołaniu za niezasadne i podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w uzasadnieniu decyzji. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z pozyskania danych od innych podmiotów produkujących skrzyniopalety, które potwierdziłyby obiektywną ilość tarcicy niezbędnej do wyprodukowania skrzyniopalet, oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu potwierdzenia niezbędnej ilości tarcicy do wyprodukowania skrzyniopalet, w wyniku czego nie zgromadzono rzetelnych danych porównawczych i dokonano błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego; - art. 179 § 1 w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 192 O.p. poprzez wyłączenie z akt sprawy wezwania z dnia [...] lutego 2014 r. wystosowanego do "firmy produkującej skrzyniopalety," odpowiedzi udzielonej w dniu [...] lutego 2014 r." przez "firmę, do której wystosowano ww. wezwanie," a także decyzji z dnia [...] maja 2014 r. wydanej wobec "G.-T." sp. z o. o., pomimo braku zaistnienia przesłanki interesu publicznego dla utajnienia całej treści ww. dokumentów (istniała jedynie potrzeba anonimizacji), w wyniku czego skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się z treścią ww. dokumentu stanowiącego podstawę dokonania ustaleń w sprawie i oceny wiarygodności pozyskanego dowodu; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; Natomiast w zakresie przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje z tytułu których odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca; - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że F.P.H.U. "U.-V." nie dokonywała sprzedaży tarcicy, skrzyniopalet drewnianych oraz elementów palet; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami "pustymi". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie i sprzedaż tarcicy, palet drewnianych, skrzyniopalet, elementów do montażu skrzyniopalet - odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ: 1) zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.H.U. "C." Spółka z o. o. ; P.P.H.U. "J." D. K. ; PP.H.U. A. K.; U. H. Z. S. M.. M.; G. - T." Spółka z o.o. ); oraz 2) orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez skarżącą faktur VAT na rzecz P.H.U. "A." Eksport - Import A. B., Gospodarstwo Rolne A. L. , "A. - P." Spółka z o. o., "P." Spółka z o. o., "F." Spółka z o. o., P.P.H.U. A. K., P.W. "B." H. H. i D. A. S. - P. S. E. [...], "P. - A." Spółka z o. o., "F. P." Spółka z o. o. , "B. I." L. Spółka z o. o. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). W zakresie natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej art. 108 tej ustawy wynika, że obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Ponadto zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą, jak również uprawnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur przez nią wystawionych. Podać należy, że z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż organy podatkowe pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: RH.U. "C." Spółka z o. o. ul. [...], [...] R. ; P.P.H.U. "J." D. K., ul. [...], [...] B.; PP.H.U. A. K. O.. E. P. [...], [...] G.; U. H. Z. S. M.. M., P. [...], [...] G. ; "G. - T." Spółka z o.o. ul. [...], [...] G.. I tak: 1) Odnośnie transakcji ze spółką "G.-T." podkreślić należy, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych spółka ta wykazana była jako główny dostawca towarów handlowych i wykonawca usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Udział procentowy zakupów od tej spółki w 2011 r. stanowił 61,86% ogółu zakupów. Natomiast wartość towarów i usług od wymienionej spółki w 2012 r., stanowiła 97,90% ogółu zakupów wykazanych w tym okresie. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, w tym m.in. wyciągu z dokumentu urzędowego, jakim jest decyzja podatkowa wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla Spółki "G. -T." z siedzibą w G. (Tom IV.k.537-544) ustalono, iż wymieniony dostawca skarżącej w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie dokonał dostawy towarów i nie świadczył usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Organ kontroli skarbowej opierając się na dowodach zebranych w trakcie prowadzonego postępowania wobec Spółki "G. - T." nie ustalił z jakiego źródła spółka dokonywała zakupów tarcicy oraz elementów palet drewnianych, które następnie były rzekomo dostarczone do skarżącej. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby zakup w kontrolowanych okresach rozliczeniowych towaru który został następnie wykazany w zakwestionowanych fakturach, wystawionych dla strony. W trakcie przeprowadzonego postępowania na podstawie zestawień operacji na rachunku bankowym należącym do Spółki "G. - T." stwierdzono, że spółka nie dokonywała płatności na rzecz jakichkolwiek kontrahentów z tytułu zakupu towarów handlowych, których sprzedaż została wykazana m.in. w zakwestionowanych fakturach VAT, wykazujących dostawy na rzecz skarżącej. Z treści zeznań złożonych przez prezesa spółki - R. K. w dniu [...] stycznia 2013r. (Tom V.k.783-786) wynika, iż usługi w zakresie składania skrzyniopalet dla skarżącej, wykonywane były przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych przez A. L. na terenie jego firmy. R. K. zeznał także, że te same osoby, które wykonywały skrzyniopalety dla A. L., wykonywały również skrzyniopalety dla skarżącej. Z treści zeznania R. K. złożonego do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2014 r. (Tom V.k.778-782) wynika, iż w 2012 roku nie doszło do współpracy pomiędzy Spółką "G.-T.", a Gospodarstwem Rolnym A. L. w zakresie wykonywania usług sprzedaży skrzyniopalet. Świadek nie wskazał żadnych innych miejsc i osób poza pracownikami A. L. wykonujących usługi montażu skrzyniopalet. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż spółka "G.-T." nie nabyła skrzyniopalet, jak również nie zatrudniała pracowników do ich wykonania. Oznacza to, iż nie mogła wykonać dostawy do skarżącej wykazanej ilości skrzyniopalet. Firma skarżącej jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego także nie mogła wykonać żadnych dostaw skrzyniopalet dla kontrahentów, ponieważ, tak jak Spółka "G.-T." nie dysponowała odpowiednim zapleczem i nie zatrudniała pracowników do ich montażu. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadnym było uznanie przez organ, że zakwestionowane faktury VAT wystawiane przez Spółkę "G.-T." na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tym miejscu podnieść należy, że nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący pozbawienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu w wyniku uniemożliwienia jej zapoznania się z kluczowym dowodem w sprawie jakim była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2014r. Nr [...], którą dokonano spółce "G.-T." prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] (Tom IV.k.536) wyłączył z akt sprawy prowadzonej wobec skarżącej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2014 r. wydaną dla spółki "G.-T." (T.IV.k.4-ll). Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r., [...] (Tom IV.k.551) - włączył do akt sprawy wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2014r. (Tom IV.k.537-544). Włączenie do akt sprawy dowodu w postaci wyciągu z wymienionej decyzji podatkowej oraz innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wobec Spółki "G.-T." - rzekomego dostawcy skarżącej, odbyło się zgodnie z regułami postępowania dowodowego - wydano w tym zakresie stosowne postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Nr [...] organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. (Tom VIII.k.623). Z przysługującego uprawnienia skarżąca skorzystała i w złożonym piśmie z dnia [...] lutego 2016r. (Tom VIII.k.645-717) przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału, w którym potrzymała swoje dotychczasowe zastrzeżenia zawarte we wcześniejszych pismach. Skarżąca miała zatem zapewnioną możliwość zapoznania się z treścią wymienionego dokumentu. W świetle powyższego za bezpodstawny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 179 § 1 w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 192 O.p. poprzez wyłączenie z akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzji z dnia [...] maja 2014r. wydanej wobec "G.-T." Sp. z o. o. i pozbawienie Skarżącej możliwości zapoznania się z treścią tego dokumentu. 2) W zakresie zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.H.U. "C." podnieść należy, że z ustaleń dokonanych przez organy wynika, iż pod adresem wskazanym na zakwestionowanych fakturach, tj. ul. [...] [...], Spółka "C." nie prowadziła działalności gospodarczej . Z zeznań złożonych przez prezesa spółki W. M. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] września 2015 r. (Tom VII.k.321-327) wynikało, iż spółka w 2011r. zajmowała się handlem nowymi ciągnikami, ich serwisem gwarancyjnym oraz handlem używanymi samochodami. Świadek zeznał, iż spółka "C." nigdy nie zajmowała się produkcją ani handlem paletami. W złożonym zeznaniu W. M. potwierdził, że wystawione przez spółkę na rzecz skarżącej faktury VAT - wykazujące dostawy palet drewnianych są sfałszowane. Przedłożone faktury miały inny format aniżeli faktury używane przez spółkę. Na zakwestionowanych fakturach wystawionych rzekomo przez spółkę widniała pieczątka, która jak zeznał świadek nie była nigdy używana przez spółkę. Z treści zeznań złożonych przez skarżącą w dniu [...] lutego 2014 r. (Tom II.k.458-465) odnośnie zakupu od spółki "C." palet wynikało, iż skarżąca nie orientowała się, gdzie Spółka "C." miała swoją siedzibę jak również nie wiedziała z kim prowadziła rozmowy handlowe w spółce. Skarżącą zeznała także, iż nie interesowała się z jakiego miejsca "zakupiony" towar miał być odbierany oraz czy towar ten spełniać będzie wymogi zgodne z zamówieniem. Mając na uwadze zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy Sąd za zasadny uznał, wniosek organu, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę "C." nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3) Za prawidłowe Sąd uznał także zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: P.P.H.U. A. K. i Z. S. M. M.. W złożonych pismach z dnia [...] lipca 2015 r. (Tom VI.k.230) i [...] grudnia 2015 r. (Tom VIII.k.643) właściciel Zakładu Stolarskiego M. M. wyjaśnił iż drewno wykazane w zakwestionowanej fakturze mogło być odbierane tylko w jego zakładzie znajdującym się w P.. Zakład nie prowadzi magazynu a świadek nie wiedział jakie były ilości i wymiary sprzedanych desek i belek. Pracownicy zatrudnieni w firmie M. M. nie brali udziału w załadunku tego towaru. Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego fakt wywozu towaru "zakupionego" w Zakładzie Stolarskim M. M., jak również nie wskazała nazwy firmy transportowej, która rzekomo miała dokonać przewozu tego towaru. Odnośnie transakcji z A. K. z akt sprawy wynika, że tarcica wyszczególniona na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez A. K. na rzecz skarżącej, zakupiona została u dostawców A. K.. Towar ten miał być dostarczany przez firmy transportowe bezpośrednio na adres wskazany przez skarżącą. Z dokumentów przewozowych związanych z ładunkiem wymienionego towaru - przekazanych przez firmy: "T. L." oraz "H. " wynikało, iż towar dostarczany był do: Spółki "P." w S., Spółki "A. - P." w L. oraz do Gospodarstwa Rolnego A. L. w C.. Materiał dowodwy wskazuje, iż firmy transportowe dostarczyły do wymienionych podmiotów tarcicę do wykonania usług montażu skrzyniopalet w ilości 502,554 m3 drewna. Ustalono, iż ilość tarcicy przewożonej do wymienionych odbiorców nie odpowiadała ilości tarcicy wykazanej na fakturach zakupu od A. K., wystawionych na rzecz firmy skarżącej. W zakwestionowanych fakturach wykazana została dostawa tarcicy w ilości 1.212,36 m.3 W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A. K., wskazał on firmy, w których nabywał towar sprzedawany następnie skarżącej. Twierdził, iż zakupione towary były dostarczane bezpośrednio przez te podmioty do firmy Skarżącej. -: Nie mniej na co zwrócił uwagę organ, informacje uzyskane od tych firm wraz z uzyskanymi dokumentami źródłowymi znajdujące się w aktach sprawy były sprzeczne z zeznaniami A. K.. Towar miał być odbierany przez p. K. a nie transportowany bezpośrednio do firmy skarżącej. Faktury sprzedaży zostały wystawione przez wymienione podmioty w innych miesiącach, niż wykazana była sprzedaż przez p. K. dla firmy skarżącej, lub wykazują sprzedaż innego towaru niż przedmiotowy. Usługa wykonania skrzyniopalet z zakupionych materiałów zlecona została przez Skarżącą Spółce "G.-T." z G., która jak wynika ze zgromadzonego materiału nie miała faktycznych możliwości wykonania takich usług z uwagi na brak zaplecza technicznego oraz niezatrudnianie pracowników do montażu skrzyniopalet. Prezes Spółki "G.-T." R. K. zeznał w dniu [...] stycznia 2013 r., że montażu skrzyniopalet dokonywał rękoma "ludzi L. " w jego halach i pomieszczeniach. (Tom V.k.783-792). Natomiast skarżąca w trakcie zeznań złożonych w dniu [...] lutego 2014 r. stwierdziła, iż "Pracownicy Pana L. nie są w tym wykwalifikowani, pierwszy lepszy z ulicy nie może tych skrzyń zbijać". (Tom III.k458-465). Powołując się na opisane wyżej dowody i wynikające z nich okoliczności organ zasadnie uznał, że spółka "G.-T." nie świadczyła faktycznie usług składania skrzyniopalet z rzekomo zakupionej przez skarżącą u A. K. tarcicy. Organ słusznie podkreślił, że przedłożone przez Skarżącą wyliczenie zużycia tarcicy potrzebnej do wyprodukowania skrzyniopalet o rozmiarach: 1800x1200x1150, (Tom III.k.455) oraz 2000x1200x1000, (T.III k.484) potwierdza stanowisko organów, że Skarżąca w rzeczywistości przyjmowała oraz wprowadzała do obrotu faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można bowiem uznać za logiczne i wiarygodne, że do zmontowania skrzyniopalety o mniejszych gabarytach zużywa się większą ilość drewna aniżeli do zmontowania skrzyniopalety o większych rozmiarach. 4) Odnośnie transakcji z firmą P.P.H.U. "J." D. K. (faktury z marca i maja 2011r.) organ wskazał, że z zestawienia faktur zawartego w załączniku do protokołu z dnia [...] lipca 2014 r. wynika, iż towar "nabyty" przez stronę od firmy "J." został bezpośrednio "odsprzedany" do firmy P.U.H. "A." Export - Import. Przekazane przez wymienioną firmę środki pieniężne na konto firmowe były niezwłocznie przekazywane przez skarżącą na prywatne konto, a następnie wypłacane w formie gotówkowej. Dalej organ podniósł, że z przedłożonego przez D. K. przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. oświadczenia wynika, iż odbiór palet odbywał się środkami odbiorcy -firmy "A.." Właściciel tej firmy A. B. potwierdził, że transport towaru odbywał się samochodami należącymi do jego firmy. Jednakże nie potrafił wskazać nazwisk kierowców - pracowników , którzy odbierać mieli towar od skarżącej. Natomiast z zeznań złożonych przez stronę w dniu [...] lutego 2014 r. wynika, że transport palet drewnianych, których skarżąca nigdy nie widziała, gdyż "nie było takiej potrzeby" miał organizować M. W. (pełnomocnik firmy "J."), a nie pracownicy A. B.. Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska o fikcyjności transakcji pomiędzy stronami powołał się na treść zeznań złożonych przez M. W. w dniu [...] sierpnia 2012 r. Świadek zeznał, że działalność gospodarcza firmy "J." od lipca 2012 r. została całkowicie zamknięta. Natomiast w 2011 r. działalność firmy "J." była zawieszona. Z zeznań świadka - pełnomocnika firmy "J." M. W. wynikało jednoznacznie, iż w firma ta w kontrolowanych okresach nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenia skargi, że transakcje zostały zakwestionowane w oparciu o istnienie "rzekomego powiązania skarżącej i Pana M. W. , czy też dokonywania płatności z towar w formie gotówkowej". Nie jest kwestionowana okoliczność, że M. W. był pełnomocnikiem firmy "J." oraz pomagał skarżącej w prowadzeniu jej firmy, co wynikało z zeznań strony (Tom III.k.458-465). Faktem jest, iż przekazane przez firmę "A." A. B. środki pieniężne z tytuły wystawionych faktur były przekazywane na konto firmowe skarżącej ale środki te były niezwłocznie przekazywane przez skarżącą na prywatne konto, a następnie wypłacane w formie gotówkowej. W niniejszej sprawie organ ocenił zeznania M. W. i skarżącej, a nie jak twierdzi strona - okoliczności dotyczące istnienia rzekomych powiązań pomiędzy wymienionymi osobami. Podkreślić również należy w kontekście zarzutów skargi, iż organy podatkowe nie zakwestionowały przedłożonych dokumentów celnych wykazujących nabycie przez firmę "J." palet od kontrahenta ukraińskiego. Nie zachodziła zatem konieczność przeprowadzania w niniejszej sprawie na podstawie art. 194 § 3 O.p. dowodu przeciwko wymienionym dokumentom. Na podstawie przedłożonych zeznań świadków, okoliczności dotyczących przeprowadzenia transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach zasadnie uznano, iż wystawione przez firmę "J." faktury wykazujące dostawy palet drewnianych, na rzecz firmy skarżącej nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie. Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 187, art. 191 oraz art. 194 O.p. w wyniku uznania, iż skarżąca nie dokonała nabycia palet drewnianych od firmy "J.." Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powoływała się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", ponieważ usługi nie zostały wykonane, a towar nie został nabyty, faktury były puste. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Sąd zauważa, że przedsiębiorcy dokonujący transakcji, w rzeczywistości nie mają problemów z ich wykazaniem, osoby w imieniu ich działające doskonale są zorientowane w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać zasadnicze, ale również szczegółowe okoliczności z nimi związane, wykazać także nabycie usług, czy towaru. W ocenie Sądu, skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został sprzedany przez podmioty je wystawiające. W ocenie WSA do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już stwierdzono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca , a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.H.U. "C." Spółka z o.o., P.P.H.U. "J." D. K., P.P.H.U. A. K., U. H. Z. S. M.. M., "G. - T." Spółka z o.o. W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12). W ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu usługami i towarami w nich wykazanymi. Wymienione podmioty nie wykonały usług oraz nie sprzedały towarów skarżącej. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawionym dokumentom - fakturom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. Ocena pod kątem świadomości i dobrej wiary podatnika ma znaczenie w przypadku dokonywania realnych transakcji, stąd zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jak też uzasadnienie niniejszej decyzji nie stoją w sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanymi między innymi w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012r. z uwagi na fakt, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że towary z zakwestionowanych faktur nie zostały nabyte a wykazane usługi nie zostały w ogóle wykonane. Tut. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w kreowaniu powyższego przebiegu zdarzeń oraz w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu mając na uwadze ustalony stan faktyczny - powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT organ zasadnie uznał, że skarżąca nie dokonując nabycia tarcicy, palet drewnianych, gotowych skrzyniopalet oraz usług ich złożenia od podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach - nie mogła dokonać czynności dostaw tego towaru dla podmiotów wykazanych w wystawionych fakturach. Skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że czynności wykazane w posiadanych przez skarżącą fakturach zakupu nie zostały dokonane i nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem na skarżącą, to również nie mogła ona przenieść tego prawa na rzecz podmiotów dla których, wystawiła faktury wykazujące rzekome dostawy towarów. Dlatego też za zasadne należy uznać stanowisko organu, że wystawienie przez skarżącą faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...]zł. Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty, natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. przepis ten znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.). Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany jego cel. Otóż zdaniem TSWE, celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w pełni zasługuje na aprobatę jako odpowiadające prawu. Rozpatrując kwestię poprawności zastosowania przez organ art. 108 ustawy, Sąd oparł się na wykładni przedstawionej w jednym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. C-643/11, Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33). Uznano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy (pkt 36). Przy czym jasno wskazano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nie nadaje należnej zapłacie charakteru sankcji (pkt 38). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wystawca faktury nie powoła się na jedną z sytuacji zezwalających na korektę niepoprawnie zafakturowanego podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany, w ramach kontroli podatkowej tego wystawcy, do sprawdzenia, czy podatek VAT wyszczególniony na fakturze i zadeklarowany odpowiada faktycznie zrealizowanym przez tego dostawcę czynnościom podlegającym opodatkowaniu (pkt 39). Zasadą jest, że wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 179 § 1 O.p. w wyniku wyłączenia z akt sprawy wezwania skierowanego do "firmy produkującej skrzyniopalety" oraz udzielonej odpowiedzi. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 178 § 1 O.p. przyznaje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo strony do przeglądania akt obejmuje uprawnienie do zapoznania się z treścią wszystkich pism, opinii, protokołów, dokumentów i innych materiałów znajdujących się w aktach sprawy. Tak określone uprawnienie strony nie jest jednak nieograniczone. Ograniczenie w dostępie strony do akt sprawy wprowadza art. 179 § 1 O.p. który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w związku ze złożonym w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. (Tom IV.k.454) oświadczeniem, że skarżąca z 1 m3 tarcicy wykonała 3,57 sztuk skrzyniopalet o wymiarach 2000x1200x1000, zwrócił się wezwaniem z dnia [...] lutego 2014 r. Nr [...] (Tom IV k.1) do niezależnej firmy o udzielenie informacji w zakresie zużycia tarcicy potrzebnej do wytworzenia skrzyniopalety o wskazanych wymiarach. Z przekazanej pismem z dnia [...] r. (Tom IV.k.2-3) odpowiedzi wynikało, że z 1m3 tarcicy można wyprodukować około 8 sztuk skrzyniopalet o wymiarach: 1200xl000x 2050. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2014r., Nr [...] (Tom III.k.467) wymienione dokumenty na podstawie art. 179 O.p. wyłączone zostały z akt sprawy. W ocenie Sądu, przedmiotowe postanowienie z dnia [...] lutego 2014r. organu pierwszej instancji spełnia wymogi formalne, wynikające z art. 179 O.p. i nie można skutecznie postawić zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, i art. 192 O.p. Zdaniem Sądu, w postanowieniu powołano prawidłową podstawę prawną oraz wyczerpująco uzasadniono wyłączenie dokumentów z akt sprawy. Podstawą wyłączenia z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony materiału dowodowego był interes publiczny związany z koniecznością ochrony danych osobowych i podatkowych osób trzecich. Organ we wskazanym postanowieniu wyjaśnił na czym polega interes publiczny w tej sprawie i dlaczego nakazywał on wyłączenie materiału dowodowego z akt sprawy . Jak podkreśla się w orzecznictwie, przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09, publ. CBOSA). Zwraca się również uwagę, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W wyroku z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przypadku zatem, gdy organy wykorzystują w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (publ. CBOSA). W niniejszych sprawach, dokumenty wyłączono z jawności w całości, z uwagi na to, iż dotyczyły osób nie będących stronami postępowania. Ponadto, dane zawarte w tych dokumentach nie mogły wpłynąć na wymiar wysokości zobowiązania skarżącej. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących zużycia ilości tarcicy niezbędnej do wyprodukowania skrzyniopalety nie dokonywał w prowadzonym postępowaniu oszacowania w zakresie rzeczywistej ilości skrzyniopalet jaką skarżąca powinna wyprodukować na podstawie wykazanych dostaw tarcicy. Zgromadzone w sprawie dane nie były podstawą do określenia skarżącej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z tym brak było podstaw do dokonania anonimizacji tych dokumentów, poprzez usunięcie danych służących identyfikacji tych osób. Wyłączenie wspomnianych dokumentów z akt sprawy w całości nie mogło więc w żaden sposób osłabić pozycji procesowej strony. Wskazać należy, iż organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lipca 2014 r., (Tom V.k.667-689) poinformował skarżącą zarówno o wystąpieniu z wezwaniem z dnia [...] lutego 2014r. do niezależnej firmy o udzielenie informacji w zakresie zużycia ilości tarcicy potrzebnej do wytworzenia skrzyniopalety o wskazanych wymiarach, jak również o treści udzielonej odpowiedzi od tego podmiotu. Skarżąca zapoznała się z treścią udzielonej odpowiedzi i wniosła pismem z dnia [...] lipca 2014 r. zastrzeżenia do wymienionego protokołu z badania ksiąg. W związku z powyższym strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do dowodu z informacji uzyskanych przez firmę produkującą skrzyniopalety. W ocenie Sądu organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120 i art. 121 tej ustawy. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych u kontrahenta jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebraniu dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącej. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.