I SA/Bd 547/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004r. 1. oddala skargę, 2. umarza postępowania w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W wyniku stwierdzenia nadwyżki poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi w 2004r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. po uzupełnieniu materiału dowodowego zleconego decyzją kasacyjną organu odwoławczego ustalił A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004r. w kwocie [...] zł. przyjmując za podstawę połowę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż finansowanie poniesionych w 2004 roku wydatków pochodziło z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, - art. 8 ust. 1 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, że wydatki finansowane były ze wspólnego majątku dorobkowego, - art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bez zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i z pominięciem istotnych materiałów dowodowych wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] roku aktem notarialnym Repertorium [...] zawarto umowę sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak wynikało z zapisu § 1 ww. aktu, skarżąca oświadczyła, że pozostaje w związku małżeńskim z T. Z. W., w którym stosunki majątkowe podlegają wspólności ustawowej, a nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego dokonuje za pieniądze pochodzące z ich majątku dorobkowego. Z zapisu § 3 wynikało z kolei, że nabywcy – A. i T. Z. W. - zakupili za kwotę [...] zł własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego mieszczącego się w zasobach M. S. M. w T., położonego w T. przy ulicy K. [...] oraz za kwotę [...] złotych wyposażenie ww. lokalu mieszkalnego wyszczególnione w załączniku. W związku z ww. aktem skarżąca wraz z mężem poniosła koszty w kwocie [...] złotych. Zatem łączny wydatek zamknął się kwotą [...] złotych. W "Oświadczeniu o poniesionych wydatkach" przedłożonym w dniu [...] roku Państwo W. wskazali, że w 2004 roku ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł. W pisemnym uzupełnieniu ww. oświadczenia T. W. wyjaśnił, że z uwagi na upływ czasu wskazane dane mają charakter szacunkowy oraz, że ponoszone przez nich wydatki były nieduże, bowiem do sierpnia 2004 roku zamieszkiwali u teściowej, która ponosiła większość kosztów ich utrzymania, a ponadto nie posiadał w tamtym czasie stałego zatrudnienia. Z kolei w "Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów)" jako dochody 2004 roku Państwo W. wykazali dochody z darowizn w łącznej kwocie [...] złotych w tym od: W. R. [...] zł, J. R. [...] zł, R. W. [...] zł. W pisemnym uzupełnieniu ww. oświadczenia T. W. wyjaśnił, że w 2004 roku nie posiadał żadnych udokumentowanych źródeł dochodów, a środki uzyskane z prac dorywczych pokrywały jedynie niezbędne wydatki na utrzymanie, które dzięki pomocy teściowej były niewielkie. Nadto wskazał, że koszt zakupu mieszkania pokryty został ze środków otrzymanych w drodze darowizn, ze sprzedaży domku jednorodzinnego w B. oraz oszczędności. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał weryfikacji wskazanych źródeł pokrycia poniesionych w analizowanym roku wydatków i do rozliczenia przychodów i wydatków przyjął oszczędności ze sprzedaży domu w B. w wysokości [...] złotych (akt notarialny Repertorium [...] z dnia [...],.roku), darowizny w kwocie [...] złotych (umowy darowizn) oraz środki finansowe uzyskane ze sprzedaży grzybów i jagód w kwocie [...] złotych. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w ogólnej kwocie przyjętych po stronie przychodów 2004 roku darowizn mieściła się również darowizna przekazana przez W. R. w kwocie [...] złotych. Organ pierwszej instancji zanegował natomiast możliwość pokrycia wydatków 2004 roku oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie około [...] – [...] (prezenty ślubne i z okazji chrzcin, z pracy z lat poprzednich), środkami uzyskanymi ze sprzedaży mebli w kwocie około [...] złotych oraz ze sprzedaży samochodu w kwocie około [...] złotych. W złożonym na wezwanie organu podatkowego "Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów)" jako dochody 2004 roku Państwo W. wykazali wyłącznie dochody z darowizn w łącznej kwocie [...] złotych. Jednocześnie stwierdzono, że zakup mieszkania w T. pokryty został ze środków otrzymanych w drodze darowizn, ze sprzedaży domku jednorodzinnego w B. oraz oszczędności, nie wskazując przy tym żadnych konkretnych kwot. Organ podkreślił, że na potwierdzenie wskazywanych okoliczności Państwo W. nie przedłożyli żadnych dowodów. Dyrektor wskazał, że także zeznania złożone przez małżonków W. w zakresie stanu oszczędności na dzień [...]. są wzajemnie niespójne - wskazywali oni odmienną wysokość kwoty zgromadzonych ogółem oszczędności, jak również różną wysokość kwot z poszczególnych źródeł - prezenty z okazji ślubu, sprzedaż grzybów i jagód - przy czym, drugiego źródła T. W. nie wskazał w ogóle. Zeznająca w charakterze świadka W. R. ogólnikowo stwierdziła, że Państwo W. posiadali oszczędności, jednakże nie potrafiła wskazać konkretnej kwoty, natomiast pozostali świadkowie nie dysponowali żadną wiedzą w powyższym zakresie. W ocenie organu odwoławczego należało zaakceptować ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w przedmiocie oszczędności z tytułu prezentów ślubnych i z okazji chrzcin, pracy z lat poprzednich oraz środków uzyskanych ze sprzedaży grzybów i jagód. Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dokonując analizy sytuacji materialnej małżonków w oparciu o zeznania podatkowe ustalił, że w poszczególnych latach z okresu 1998 - 2002 (w 2003 i 2004 roku nie złożyli oni zeznania podatkowego) różnica pomiędzy przychodem a wydatkami kształtowała się na poziomie [...] złotych w 1998 roku, [...] złotych w 2001 roku i [...] złotych w 2002 roku, i łącznie za 5 lat nieznacznie przekroczyła kwotę [...] złotych. Słusznie zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji przyjął, że deklarowane dochody z uwagi na ich poziom nie mogły stanowić źródła oszczędności - ich poziom nie pozwalał na pokrycie nawet minimalnych kosztów utrzymania 4 - osobowej rodziny. W tej sytuacji za niewiarygodne uznał twierdzenia o tym, aby Państwo W. byli w stanie przechowywać w nienaruszonym stanie środki finansowe uzyskane z tytułu prezentów ślubnych. Co prawda w toku prowadzonego postępowania nie wskazali rodzaju i wysokości wydatków ponoszonych przed 2004 rokiem, jednakże w okresie od [...] roku do [...]roku T. W. był właścicielem samochodu marki F., a zatem ponosili wydatki związane z jego eksploatacją. Organ podkreślił, że twierdzeniu o wyłącznym gromadzeniu oszczędności przeczyły również zeznania skarżącej oraz W. R., która oświadczyła, że nie utrzymywała małżonków w okresie, kiedy mieszkali oni w miejscowości B. W świetle powyższego organ uznał, że w okresie, kiedy małżonkowie W. mieszkali sami posiadane środki służyły pokrywaniu bieżących wydatków i dlatego nie mogły one stanowić źródła oszczędności we wskazanych kwotach. Dyrektor stwierdził, że nie można również uznać za wiarygodne, aby przedmiotowe oszczędności zostały zgromadzone w okresie wspólnego zamieszkiwania z W. R. W ocenie organu odwoławczego kolejnym potwierdzeniem stanowiska o partycypowaniu przez małżonków W. w kosztach tzw. utrzymania jest treść informacji pozyskanej ze S. S. M., która w piśmie z dnia [...] roku wyjaśniła, że w okresie od września 2004 roku, a więc od momentu ich wyprowadzki - do grudnia 2004 roku nie wpłynęły żadne wpłaty tytułem opłat za użytkowanie lokalu. Dodatkowo w ww. piśmie poinformowano, że w okresie od stycznia do sierpnia 2004 roku wpływał dodatek mieszkaniowy przyznanym przez ZBiLK w S., który przysługiwał osobom o trudnej sytuacji finansowej, bądź niskich dochodach. Dalej organ wyjaśnił, że zeznając w charakterze świadka W. R. oświadczyła, że w pracy zajmowała się sprzątaniem klatek i terenu oraz, że pomagała finansowo dwóm pozostałym córkom. Zatem za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym Dyrektor uznał twierdzenie, że była ona w stanie nie tylko wesprzeć Państwa W. finansowo w drodze darowizny, ale jeszcze ponosić całkowite koszty utrzymania ich rodziny w okresie wspólnego mieszkania. W tym miejscu Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji uznał za uzasadnione - przyjęcie z korzyścią dla małżonków - iż w 2004 roku na tzw. utrzymanie, poza wydatkami na ubranie i utrzymanie mieszkania ponieśli jedynie wydatki w kwocie wskazanej w złożonym oświadczeniu. W ocenie organu odwoławczego, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń na poparcie nie zasługiwało również stanowisko o uznaniu za niewiarygodne twierdzeń o wydatkowaniu w 2004 roku zgromadzonych przed tym rokiem środków pochodzących ze sprzedaży jagód i grzybów. Ogólnikowe twierdzenia o zaoszczędzeniu pewnych środków z tego tytułu, bez poparcia ich stosownymi dowodami nie mogą być uznane za okoliczność potwierdzającą zgromadzenie tych oszczędności i późniejsze ich wydatkowanie. Nadto jak już powyżej wykazano ewentualne środki uzyskane ze sprzedaży grzybów i jagód zaangażowane zostały na poczet pokrywania bieżących wydatków, na co zresztą wskazała skarżąca podczas zeznań. Dodatkowo organ zauważył, że organ pierwszej instancji mając na uwadze zapis art. 21 § 1 pkt 72 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za uzasadnione przyjęcie kwoty w wysokości [...] złotych, jako dochodu skarżącej ze sprzedaży grzybów i jagód w 2004 roku. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia jako źródła pokrycia wydatków analizowanego roku kwoty [...] zł pochodzącej ze sprzedaży mebli i wyposażenia domu, Dyrektor stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania małżonkowie nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili wskazywanych okoliczności. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia jak źródła pokrycia wydatków analizowanego roku kwoty [...] złotych pochodzącej ze sprzedaży samochodu osobowego, organ wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż w dniu [...] roku Pan W. sprzedał samochód marki F. za kwotę [...] złotych. Niemniej, w jego ocenie, niewiarygodnym jest twierdzenie o przechowywaniu tych środków aż do kwietnia 2004 roku w sytuacji gdy zadeklarowany przez małżonków za ten rok przychód był wyższy od wydatków jedynie o kwotę [...] zł, a nadto był to okres kiedy zamieszkiwali oni w B. i samodzielnie ponosili koszty utrzymania rodziny. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego, brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, iż uzyskaną ze sprzedaży samochodu kwotę wydatkowali dopiero w 2004 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadnionym było również formułowanie zarzutu pominięcia w wydatkach 2004 roku kwot wynikających z informacji przekazanej przez Zakład Energetyczny. Natomiast za zasadny, zdaniem organu, należało uznać pogląd wskazujący na zasadność przyjęcia po stronie wydatków kwot wynikających z informacji przekazanych przez stosowne podmioty w przypadku posiadania takich informacji - zamiast opierania się na kwotach wskazanych przez podatnika. Stąd uzasadnionym jest, w jego ocenie, skorygowanie wydatku poniesionego z tytułu opłat czynszowych i przyjęcie kwoty [...]zł. Przechodząc do kolejnej kwestii organ zauważył, że za uprawdopodobnioną należało uznać podnoszoną przez Państwa W. okoliczność wydatkowania w 2004 roku z tytułu zakupu odzieży kwoty [...] złotych. Zatem w tym zakresie organ skorygował wysokość poniesionych przez Państwa wydatków. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnionym było przyjęcie, że w 2004 roku małżonkowie W. ponieśli wydatki w kwocie niższej od przyjętej przez organ pierwszej instancji tj. w kwocie [...] zł. Odnosząc się do kwestii podniesionej dopiero na etapie odwołania, a dotyczącej stwierdzenia, że T. W. finansował zakup mieszkania z majątku odrębnego organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji koniecznym stało się dokonanie rozliczenia z uwzględnieniem faktu dysponowania przez małżonków W. majątkami odrębnymi. Dlatego też przychód w kwocie [...] złotych został w rozliczeniu przyjęty w całości jako przychód T. W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez jego błędne zastosowanie, wobec konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z normą art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 210 § 1 uzasadnionej pozostałymi zarzutami strony, - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy i w związku z art. 187 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania i brzmienie art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, że obowiązkiem organu odwoławczego jest rozważenie wszelkich okoliczności wniesionego odwołania i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, pomimo iż zgodził się z częścią zarzutów odwołania, czemu dał wyraz w wydanej decyzji. W dalszej części skargi przedstawiono brzmienie art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślając, że prawidłowa decyzja powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w tym przepisie oraz, że utrzymanie w mocy decyzji podatkowej wymaga, aby organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania zgodził się ze wszystkimi elementami wymienionymi we wskazanym przepisie. Zdaniem skarżącej okoliczność ta powinna skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, co jednak nie nastąpiło, bowiem wbrew prawu zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. Strona wskazała również na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akcentując fakt dysponowania przez nią i jej małżonka majątkami odrębnymi. Przytaczając dyspozycję art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa podkreśliła, że skoro organ nie zakomunikował, że jej dochody traktuje jako majątek dorobkowy małżonków nie mógł oczekiwać, że skarżąca będzie dementować błędne - nieznane sobie - przeświadczenie organu. Przechodząc do kolejnej kwestii strona stwierdziła, że w sprzeczności z twierdzeniem organu o nienaruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 187 § l i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa pozostaje fakt zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Krytycznie odniesiono się również do twierdzenia o sprzecznościach w zeznaniach T. W. Nie zgodzono się także z ustaleniami w przedmiocie środków finansowych pozyskanych w związku ze zbyciem samochodu F. stwierdzając, że organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu wszelkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi. Wskazano także na powinność działania zgodnie z prawem, nie zaś posługiwanie się terminem "przyjęcie z korzyścią dla Państwa". W końcowej części skargi wskazując, iż skarżąca nie dysponuje środkami finansowymi umożliwiającymi zaspokojenie ustalonego zobowiązania, natomiast wszczęcie procedury egzekucyjnej spowoduje powstanie dodatkowych kosztów, co jeszcze bardziej zagrozi wyrządzeniem stronie znacznej szkody lub spowodowaniem trudnych do odwrócenia skutków wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozstrzygniecie sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy było uprawnione w stanie faktycznym sprawy wydanie decyzji odwoławczej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uwzględniającej zakaz reformationis in peius (zakaz orzekania na niekorzyść odwołującej się strony), przy błędnie ustalonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanie faktycznym sprawy oraz czy było możliwe zgromadzenie przez skarżącą oszczędności pozwalających jej na pokrycie wydatków, które stały się podstawą do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy zastosował zasadę zakazu orzekania na niekorzyść odwołującej się strony. Nie naruszył przy tym przepisów prawa utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową należało też uznać ocenę organów podatkowych co do twierdzenia, że skarżąca nie posiadała oszczędności pozwalających jej na pokrycie w/w wydatków. Podnieść przede wszystkim należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów i zdaniem Sądu zasadzie tej nie uchybiły. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Uwzględnienie przez organ odwoławczy zarzutu odwołania dotyczącego błędnie ustalonego stanu faktycznego, w zakresie ponoszenia wydatków na nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem, nie z majątku wspólnego małżonków a z majątku odrębnego męża skarżącej, nie musiało skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej odwołaniem decyzji. Organ podatkowy mając na względzie wyrażony w art. 234 ord. pod. zakaz reformationis in peius, czyli zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu składającego odwołanie, miał pełne prawo a nawet obowiązek do uwzględnienia w postępowaniu odwoławczym powołanej zasady i w jej konsekwencji mimo błędnie ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, miał obowiązek uznać zmianę tego stanu. Ze względu na wskazany zakaz nie wolno mu było pogorszyć sytuacji skarżącej, prawidłowo zatem organ odwoławczy ustalił, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wysokość zobowiązania podatkowego jaka wynikała z decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie można zatem w przekonaniu Sądu uznać, iż doszło w tym zakresie do naruszenia prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie kwestii wynikających z prawa materialnego, stwierdzić przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98. W przekonaniu Sądu ocena organu odwoławczego materiału dowodowego i podnoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących oszczędności pochodzących z pracy męża skarżącej, dochodów ze zbierania grzybów i jagód, prezentów ze ślubu i chrzcin, a także uzyskania dochodu ze sprzedaży samochodu i mebli, nie narusza prawa. Zasadnie ustalono w okolicznościach faktycznych sprawy, że skarżąca nie posiadała oszczędności na początek 2004 r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organy podatkowe uznały, że zeznania skarżącej i jej męża w zakresie zgromadzonych i przechowywanych oszczędności są niespójne. Skarżąca i jej mąż wskazali bowiem odmienną wysokość zgromadzonych ogółem oszczędności, jak również różną wysokość kwot z poszczególnych źródeł. Przede wszystkim jednak za usprawiedliwioną należy uznać ocenę organów podatkowych dotyczącą niewiarygodności twierdzeń skarżącej, co do możliwości zgromadzenia i przechowywania przez małżonków oszczędności, ze względu na uzyskiwane przez skarżącą i jej męża w tym okresie dochody na poziomie nie pozwalającym na pokrycie nawet minimalnych kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym na podstawie złożonych przez skarżących zeznań podatkowych za lata 1998-2002 różnica pomiędzy przychodem a wydatkami kształtowała się w sposób następujący: w roku 1998 wynosiła [...] zł; w roku 2001 wyniosła [...] zł, natomiast w roku 2002 stanowiła kwotę [...] zł. Łącznie za pięć lat nieznacznie przekroczyła [...] zł. W latach 2003-2004 skarżąca i jej małżonek w ogóle nie złożyli zeznań podatkowych. Słusznie w przekonaniu Sądu uznano, że wysokość uzyskiwanych dochodów nie pozwalała na jakiekolwiek oszczędności. Analiza matematyczna uzyskanych na przestrzeni tych pięciu lat dochodów umożliwia stwierdzenie, że średnio w skali roku na rodzinę przypadał dochód w wysokości [...] zł, co miesięcznie stanowiło kwotę [...] zł, w przeliczeniu zaś na jedną osobę kwota miesięcznego dochodu wyniosła [...] zł. Mając na względzie tej wielkości dochody powtórzyć jeszcze raz należy, że nie pozwalały one na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, nadto wskazać trzeba, że przy tej wysokości dochodach niemożliwym było przechowanie do kwietnia 2004 r. oszczędności wynikających z uzyskanych prezentów ze ślubu i chrzcin. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod uwagę również to, że w okresie, kiedy skarżąca i jej małżonek mieszkali w B., byli na własnym utrzymaniu, matka skarżącej ich nie wspomagała. Poza tym mąż skarżącej dysponował w okresie od [...]r. do [...] r., przez okres przeszło dwóch lat, samochodem marki F., a zatem ponosił wydatki z tytułu jego eksploatacji (obowiązkowe ubezpieczenie, paliwo, naprawy). Uwzględnić także należy okoliczność, iż podczas zamieszkiwania wraz z matką w okresie od stycznia do sierpnia 2004 r. do S.M. wpływał dodatek mieszkaniowy przyznawany osobom o trudnej sytuacji finansowej, bądź niskich dochodach. Za niewiarygodne trzeba też uznać twierdzenia o oszczędnościach zgromadzonych ze sprzedaży zebranych jagód i grzybów. Były one bowiem wydatkowane, jak stwierdziła skarżąca, na bieżące utrzymanie. Poza tym brak jest dowodów na ich przechowywanie. Dodać do tego należy sprzeczne zeznania co do okoliczności zbierania grzybów i jagód. Za niewiarogodne należało także uznać w okolicznościach faktycznych sprawy przechowywanie pieniędzy ze sprzedaży samochodu od 2001 r. do kwietnia 2004 r., tym bardziej jeśli się zauważy, że w 2001 r. skarżący wykazali w zeznaniu podatkowym dochód w wysokości [...] zł. Odnośnie dochodu uzyskanego ze sprzedaży mebli stwierdzić wypada, że w postępowaniu nie wykazano, iż z tego tytułu powstał dochód u skarżącej. Skonstatować w tym miejscu wypada, że w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. to na podatniku spoczywa obowiązek prezentacji dowodu co do pokrycia zakwestionowanych wydatków przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Na podatniku spoczywa też obowiązek wykazania faktu przechowywania pieniędzy uzyskanych we wcześniejszych okresach podatkowych. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Warto też wspomnieć, że istotną przesłanką wynikającą z art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. jest to, aby środki, którymi dysponuje i wydatkuje podatnik, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie narusza w przekonaniu Sądu reguły swobodnej oceny dowodów, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący nie wykazali, że zakwestionowane w roku 2004 wydatki pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak również nie przedstawili wiarygodnych dowodów świadczących o przechowywaniu oszczędności legalnych, które pozwoliłyby na sfinansowanie tych wydatków. Klaryfikując, stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.