I SA/Bd 64/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B.na rzecz P.K. kwotę 5.665,00 (pięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 64/13 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. ustalił P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 504.962 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W jego ocenie zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, tj. art. 2, art. 7, art. 32, art. 83, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie: - art. 70 i art. 86 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako O.p.; - art. 44, art. 58, art. 83, art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; - art. 3 ust. 1 i ust. 2a, art. 4a, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił, że działania organu doprowadziły do naruszenia prawa procesowego i materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, pominięcia przychodów uzyskanych w 2006 r. z działalności rolniczej żony i otrzymanego przez nią kredytu na restrukturyzację gospodarstwa rolnego, zaniżenia wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich przez samodzielne i wadliwe dokonanie oceny wysokości dochodów z upraw oraz ustalenia wydatków w 2006 r. wyższych niż rzeczywiście strona poniosła. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślił, że już samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi wystarcza do zastosowania przedmiotowego przepisu. Odnosząc się do kwestii możliwości dysponowania w 2006 r. środkami żony – S. K. – z prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz kredytu (łącznie w wysokości 518.448 zł) nie zgodził się z zarzutem braku uzasadnienia dla odmowy uznania przedmiotowej okoliczności za udowodnioną. Organ I instancji podniósł, że w związku z otrzymaniem od S. K. pożyczki w kwocie 400.000 zł, brak było podstaw do uznania, iż pozostałe dochody uzyskane przez żonę po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej pozwoliły na przekazanie dodatkowych kwot. Podał, że wszystkie dochody z czasu trwania wspólności zostały przypisane Skarżącemu. Dyrektor wskazał także na niemożność wykorzystania na inne cele kredytu preferencyjnego udzielonego żonie na inwestycje w gospodarstwie rolnym w wysokości 399.584 zł. Kredyt był bowiem udzielony na modernizację budynku inwentarskiego – obory i modernizację przechowalni owoców oraz warzyw. Przyjęcie, że środki z kredytu preferencyjnego z dopłatą Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wydatkowane były niezgodnie z umową, oznaczałoby, że doszło do popełnienia przestępstwa. Odnosząc się do kwestii pozyskania dodatkowych środków w związku z prowadzeniem należącego do S. K. gospodarstwa rolnego, za okres po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (od dnia [...] r.) Dyrektor podniósł, że przyjęcie przez organ I instancji możliwości przekazania kwoty 400.000 zł pożyczki, gdy w okresie po dniu [...] r. wydatki przewyższyły przychody, nastąpiło z dużą korzyścią dla strony. Odnosząc się do oświadczeń strony oraz S. K. w przedmiocie przekazanych środków, Dyrektor wskazał, że organy podatkowe posiadają uprawnienie do oceny środków dowodowych w postaci zeznań stron i świadków. Dyrektor odniósł się do kwestii wysokości dochodów z upraw na gruntach należących do S. K. w latach przed 2006 r. Podał, że przyjął powierzchnię i rodzaje upraw wskazywane przez stronę, pomimo że inne rodzaje upraw podawała S. K. we wnioskach o dopłaty. Organ podkreślił, że jedynie koszty produkcji zostały przyjęte na podstawie danych otrzymanych z ośrodków doradztwa rolniczego. Stąd wartości uwzględnione przez organ I instancji zostały przyjęte z dużą korzyścią dla strony, gdyż znacznie odbiegały od wartości średnich. Zdaniem organu II instancji wniosek o powołanie biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż nie wskazywał, jakie elementy obliczeń są kwestionowane przez stronę oraz jakie jeszcze okoliczności były przyczyną wyższej dochodowości upraw. Dyrektor stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący rozliczeń z T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Zgodził się, że transakcje z T. Sp. z o.o. na kwotę 310.490 zł wynikały z fikcyjnych czynności, w związku z czym organ kontroli skarbowej pomniejszył koszty uzyskania przychodów i odpowiednio zmniejszył podatek naliczony VAT. Podkreślił jednak, że dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania dochodów nieujawnionych istotny jest nie fakt istnienia umowy i rzeczywistej woli stron, ale fakt przepływu środków i zaistnienia wydatku zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ na podstawie dostępnych faktur obliczył, że suma kwot przekazanych dla Spółki T. to 113.745 zł oraz 27.572,64 zł tytułem wierzytelności za ww. Spółkę. Podniósł, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący twierdził, iż faktury zostały zapłacone, co jest zgodne z dokumentacją Spółki T. Jednocześnie nie istnieją dowody na zwrot Skarżącemu tych środków, bowiem dowodu w postaci oświadczenia o zwrocie kwoty 110.000 zł organowi nie przedłożył. Organ uwzględnił wyższe od przyjętego w bilansie saldo zobowiązań wobec Spółki T. i obniżył wydatki o kwotę zobowiązań – 286.800,80 zł. Odnosząc się do kwestii wydatku na rzecz firmy M. s.c. S. M., S. P., w kwocie 97.418,40 zł organ podniósł, że argumentacja sprowadzała się do kwestionowania jego poniesienia. Bezsporne było bowiem, że zobowiązania powstały w 2006 r., jednakże strona nie udowodniła poniesienia wydatku w terminie późniejszym lub istnienia obecnie zobowiązania, co nie pozwoliło na przyjęcie wersji Skarżącego. Dokumenty Spółki M. zostały skradzione, zatem nie mogły być dowodem w sprawie. Zatrudniona w biurze rachunkowym B. J. nie posiadała wiedzy na temat rozrachunków Spółki. Z zeznań M. S. wynikało, że podpisał potwierdzenie salda należności, jednak nie pamiętał w jakim programie zostało wygenerowane, na podstawie jakich ewidencji i dokumentów sporządzone, skoro miała miejsce kradzież. Nie pamiętał dlaczego nie przesłał organowi posiadanych kopii części dokumentów ani dokumentów za 2006 r. powstałych po dniu kradzieży. Stwierdził, że zobowiązania zostały uregulowane chyba w 2008 r., a realizacja zadłużenia nastąpiła w formie egzekucji komorniczej. W konsekwencji organ uznał, że ww. wydatek został poniesiony na rzecz ww. Spółki cywilnej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez organ I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zaznaczył, że po wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, nie zbierano dodatkowych dowodów, co do których strona pozbawiona byłaby możliwości wypowiedzenia się. Nowe dowody w tym terminie dostarczył jedynie Skarżący. W kwestii powołania na świadka inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która prowadziła postępowania kontrolne wobec Spółek M. i T., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że inspektor brała tylko udział w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, natomiast nie posiadał wiedzy co do stanu zobowiązań. Organ II instancji podzielił pogląd organu I instancji, że Skarżący pozostawał polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 u.p.d.o.f. oraz w pełni zgodził się z zaprezentowaną argumentacją, iż decydujące znaczenie ma fakt posiadania przez niego statusu obywatelstwa polskiego, przy wykazaniu, że w 2006 r. (jak i w latach poprzednich oraz następnych) Skarżący prowadził w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą, jak również w Polsce zarządzał działalnością rolniczą S. K., nabywał nieruchomości oraz zamieszkiwał w B. W konsekwencji organ stwierdził, że skoro nadwyżka wydatków i zgromadzonego przez Skarżącego mienia nad pozyskanymi w 2006 r. środkami wyniosła 673.283,27 zł, to stosując stawkę podatku w wysokości 75%, za prawidłowe należało uznać ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 504.962 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu II instancji, P. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 7, art. 32, art. 83, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji poprzez naruszenie w szczególności: - art.120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 133 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i § 5 O.p.; - art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 3 w zw. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; - art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; - ustawę z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788), dalej jako kodeks rodzinny, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie; - art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 101, poz. 649, z ze zm.), dalej jako u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w 2006 r.: 1) prowadził działalność gospodarczą dokumentując zdarzenia w księdze przychodów i rozchodów, a nie w księgach rachunkowych, zatem nie miał technicznych możliwości rejestracji operacji finansowych zarówno w zakresie obrotu gotówkowego jak i bezgotówkowego; 2) kontynuował działalność rolniczą znacznych rozmiarów (na ponad 37 ha) na majątku żony i wspólnym, korzystając z dopłat Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa; 3) nie miał miejsca zamieszkania w Polsce, w rozumieniu pojęcia interesów życiowych, a z dokumentów urzędowych niemieckich i polskich wynika, że był zameldowany w Niemczech (w H.) i nie był zameldowany w Polsce. Skarżący zwrócił uwagę na skalę rozbieżności w ustaleniu zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie w porównaniu z decyzją zabezpieczającą zobowiązanie podatkowe. Wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji nie zawarł uzasadnienia prawnego (wymóg z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i § 5 O.p.), które powinno wyjaśniać podstawę prawną decyzji. Zarzucił, że skarżona decyzja nie odnosi się do zarzutów naruszenia przepisów prawa wskazanych przez stronę w odwołaniu od decyzji, poczynając od Konstytucji poprzez Ordynację podatkową i przepisy prawa materialnego. Stwierdził, że skarżona decyzja rażąco narusza prawo, w szczególności art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i § 5 O.p., a w decyzji przywołano tylko art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz nie mający związku ze sprawą art. 297 § 1 i § 2 Kodeksu karnego. Zaznaczył, że organ II instancji nierzetelnie przeprowadził szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a części dowodów w ogóle nie analizował. Skarżący wskazał, że sprawa dotyczy m.in. dochodów z działalności rolniczej znacznych rozmiarów. Podniósł, że w przypadku przychodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, organ powinien zwrócić uwagę na art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca postanowił, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Dodał, że transakcje wobec firmy T. Sp. z o.o. nie miały miejsca w działalności gospodarczej strony, co stwierdzono w odrębnych postępowaniach. Wydatek, mimo że nie został faktycznie poniesiony w rozumieniu art. 20 ust. 3, to w ustaleniach organu stał się przychodem z nieujawnionego źródła. Skarżący podniósł, że organ II instancji w sposób rażący naruszył art. 127, art. 191 i art. 229 O.p. poprzez brak analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz przez fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej sam zgromadził znaczny materiał dowodowy dotyczący w szczególności działalności rolniczej małżonki strony, którymi to dowodami posłużył się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Tym samym – w ocenie strony – dopuścił się naruszenia fundamentalnej zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), a Skarżący został pozbawiony prawa do ponownej oceny materiału dowodowego, gdyż z mocy prawa brak jest organu II instancji wobec Dyrektora Izby Skarbowej. Jego zdaniem organ II instancji nie dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący zakwestionował także odmowę powołania biegłego z zakresu określenia dochodu z upraw i określenie tych dochodów przez organ nie posiadający wiedzy specjalistycznej, a w rezultacie zarzucił zaniżenie przez organ wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich przez stronę i jego małżonkę o kwotę 208.449,59 zł, pochodzącego z przychodów z działalności rolniczej na terenie Polski. Skarżący nie zgodził się z brakiem uznania przychodów uzyskanych w 2006 r. przez małżonków jako źródła ujawnionego w kwocie 518.448 zł, obejmujących dochody z działalności rolniczej w 2006 r. (118.864 zł) i otrzymany w 2006 r. kredyt na restrukturyzację gospodarstwa rolnego (kwota 399.584 zł). Zarzucił brak wszczęcia równoległego postępowania wobec żony na podstawie art. 133 § 1 O.p. w związku ze swoją oraz małżonki rezydencją niemiecką w kontekście art. 6 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podniósł, że pomimo zbierania dowodów związanych z przychodami, jak i mieniem żony zgromadzonym w latach 2001-2006 w Polsce oraz w Niemczech, to całość dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł w kwocie 673.283,27 zł przypisano tylko Skarżącemu. Prowadzenie postępowania kontrolnego wobec małżonki (obejmującego badanie dochodów także w Niemczech), bez formalnego wszczęcia, uznał za rażące naruszenie prawa, które miało zasadnicze znaczenie dla sprawy. Skarżący stwierdził, że organ powinien prowadzić postępowanie kontrolne przestrzegając podstawowych zasad uregulowanych w dziale IV O.p., a także art. 13 ust. 1, 4, 6 i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz prawidłowo interpretować prawo materialne, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, a organ II instancji – rzetelnie wykonać obowiązki wynikające z art. 127 O.p., czyli przestrzegać zasady dwuinstancyjności. Wówczas okazałoby się, że strona dysponowała dodatkowo kwotą dochodu (przychodu) w wysokości 1.134.805,99 zł będącą nadwyżką przychodów nad wydatkami, pochodzącą z ujawnionych źródeł, która jest wyższa aż o 461.522,72 zł (1.134.805,99 - 673.283,27) od kwoty "dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 673.283,27 zł" określonej na stronie 16 skarżonej decyzji. Strona podała, że spór sprowadza się także do przyjęcia przez organ, że strona zapłaciła na rzecz M. s.c. kwotę 97.418,40 zł dotyczącą 7 faktur w 2006 r., pomimo braku dowodów potwierdzających to stanowisko. Strona wyjaśniła, że w ustaleniu prawdy pomogłoby powołanie na świadka J. U. (inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej), jednakże organ uznał to za zbędne, co w ocenie strony było próbą manipulacji dowodami. Zarzucił, że organ na potwierdzenie poniesienia wydatku użył argumentu, iż w bilansie otwarcia ksiąg na 2007 r. nie było zobowiązania w kwocie 97.418,40 zł. Podniósł też, że księgi rachunkowe to dowód wtórny, pośredni i nie tylko w tej pozycji otwarcia bilansu sporządzone były nieprawidłowo. Z zeznań świadków, tj. właścicieli firmy M. i księgowej wynikało, że protokół z dnia [...] r. dotyczący rozrachunków pomiędzy firmą M. s.c. a firmą strony świadczy wyłącznie o wygaśnięciu zobowiązania "chyba w 2008 r.", "w formie czynności egzekucyjnej". W opinii Skarżącego protokół nie potwierdza poniesienia wydatku w 2006 r.; potwierdza natomiast, że na dzień 31 grudnia 2006 r. strona zalegała firmie M. s.c. kwotę 97.418,40 zł. Skarżący zakwestionował także zaliczenie kwoty 310.490 zł do poniesionych wydatków w ramach transakcji z firmą T. Sp. z o.o., ponieważ w materiale dowodowym brakuje dowodów zapłaty gotówką, na które powołały się organy. Skarżący wskazał na sprzeczność w zaakceptowaniu faktu, że transakcje były fikcyjne, przy jednoczesnym przyjęciu, iż zapłata miała miejsce. Podniósł, że organ pomniejszył koszty uzyskania przychodów, określając stronie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie ok. 81.440 zł oraz odpowiednio zmniejszając podatek naliczony VAT. W skarżonej decyzji jednak organ w stosunku do ww. kwoty 310.490 zł nie zastosował art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 83 kodeksu cywilnego. W związku z tym organ uznał, że jest to poniesiony wydatek nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i naliczył od niego 75% podatku ze źródeł nieujawnionych określając podatek w wysokości 232.868 zł. W konsekwencji przy fikcyjnym koszcie powstało zobowiązanie podatkowe wyższe o ok. 19% od fikcyjnego wydatku. Skarżący podkreślił, że zastosowanie do tej samej czynności fikcyjnej dwukrotnego opodatkowania jest niedopuszczalne. Podniósł, że stwierdzenie organu o niemożliwości osiągania deklarowanego dochodu, poparte wyłącznie biznes planem (który nie jest zbiorem dowodów wskazujących na przychody i dochody, a raczej formą marzenia podmiotu) świadczy o braku doświadczenia życiowego pracowników organu. Skarżący podał, że z oświadczeń jego i małżonki wynika, iż dysponował także kwotą 118.864 zł oraz kwotą 399.584 zł pochodzącą z kredytu, natomiast organ tylko w części je uznał, ustalając samodzielnie dochody z rolnictwa strony i małżonki na kwotę niższą o 208.449,59 zł niż deklarowała strona, jednocześnie odrzucając wniosek o powołanie biegłego z zakresu rolnictwa. Jego zdaniem kwestię tę ostatecznie wyjaśnia oświadczenie małżonki z dnia [...] r. stanowiące załącznik do skargi. Skarżący stwierdził, że nie ma podstaw prawnych, aby pominąć w decyzji środki w wysokości 518.448 zł i uznać, iż są dla strony źródłem dochodu wskazanym w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uznać je za dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i opodatkować podatkiem zryczałtowanym w wysokości 75%, gdyż nie mieszczą się w kategorii źródeł nieujawnionych. Na potwierdzenie swoich argumentów podatnik przywołał orzecznictwo sądów. Do skargi załączył kopie dokumentów, które jego zdaniem świadczą o trafności zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). II. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji podać przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku (zob.: R. Mastalski w Ordynacja podatkowa – Komentarz 2006; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami oraz mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por.: wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik, chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli środki te pochodzą z oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) powinien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o ich przechowywaniu. Środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania powinny cechować się legalnością. Brak ciągłości w tym zakresie może zasadnie implikować tezę o pokryciu wydatków ze źródeł nielegalnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 106/11, LEX nr 794836). Zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidują z zebranymi w sprawie dowodami. III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia wysokości poniesionych w 2006 r. wydatków oraz zgromadzonego mienia – w tym z lat poprzedzających – pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu, wydatki w kwocie 7.544.997,37 zł zostały poniesione, osiągnięte przychody i oszczędności wyniosły 6.871.714,10 zł, jednocześnie brak jest podstaw do podwyższenia wielkości zgromadzonego przez Skarżącego mienia, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Zdaniem natomiast strony skarżącej, brak było podstaw do ustalenia, że poniosła ona w 2006 r. wydatki na rzecz T. Sp. z o.o. w kwocie 310.490 zł oraz na rzecz M. s.c. S. M., S. P. w kwocie 97.418,40 zł; ponadto organ zaniżył wysokość środków pieniężnych osiągniętych z tytułu prowadzenia upraw w gospodarstwie rolnym oraz kredytu na restrukturyzację gospodarstwa rolnego. IV. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia dotyczącego uznania przez organ kwoty 310.490 zł jako wydatku faktycznie poniesionego na rzecz T. Sp. z o.o. Podać należy, że T. Sp. z o.o. wystawiła trzy faktury mające potwierdzić wykonanie usług marketingowych na ww. kwotę. Z tego tytułu strona skarżąca dokonała w 2006 r. przelewu kwoty 113.745 zł na konto bankowe Spółki T., a ponadto wpłaciła na konto [...] kwotę 27.572,64 zł tytułem wierzytelności za Spółkę T. Udokumentowana zapłata wyniosła łącznie 141.317,64 zł. Pozostała natomiast kwota 169.172,36 zł (310.490 zł - 141.317,64 zł) miała być zapłacona gotówką. Zauważyć należy, że organ przyznaje w zaskarżonej decyzji (s. 13), iż ww. trzy faktury nie potwierdzały transakcji, gdyż wynikały z czynności fikcyjnych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym organ kontroli skarbowej pomniejszył koszty uzyskania przychodów i odpowiednio zmniejszył podatek naliczony VAT. W ocenie organu odwoławczego jednak, dla ustalenia podstawy opodatkowania dochodów nieujawnionych, istotnym jest fakt przepływu środków i zaistnienia wydatku, a nie fakt istnienia umowy i rzeczywista wolna stron. Z powyższym ogólnym stwierdzeniem niewątpliwie należy się zgodzić. Analizując jednak poniesione wydatki w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze to, że organ obowiązany jest wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, iż konkretny wydatek miał miejsce. W ocenie Sądu niezasadnie organ przyjął, że wydatek w kwocie 310.490 zł został poniesiony w tym częściowo gotówce. Należy mieć na uwadze, że organ przyznaje fikcyjność transakcji, ich pozorny charakter (art. 83 k.c.). W tym miejscu podać należy, że z pozornością mamy do czynienie wówczas, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Strony stwarzają pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy tak naprawdę nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych lub też wywołać inne, niż w pozornej czynności deklarują. Ten zamiar wywołania wrażenia może być objawiony także wobec władz publicznych. Ponadto, między stronami musi istnieć tajne, niedostępne osobom trzecim porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych (akt konfidencji); jest to porozumienie co do tego, że zamiar wyrażony w treści symulowanych oświadczeń woli nie istnieje lub, że zamiar ten jest inny niż ujawniony w symulowanych oświadczeniach. Stąd są wystawiane np. faktury VAT, dokonywane przelewy tytułem rzekomej zapłaty za towar czy usługę, strony twierdzą, że zapłata miała miejsce w gotówce, brak jest świadków obecnych przy zawieraniu transakcji, dokonywane są stosowne zapisy w księgach podatkowych. Dokumentacja podatkowa i księgowa bowiem najczęściej zawiera odzwierciedlenie transakcji, które w rzeczywistości nie zostają dokonane. Strony pozornych czynności często wykazują się dużą dokładnością w tworzeniu dokumentów, które mają utwierdzić osoby trzecie, w tym także organy podatkowe, że transakcje miały miejsce. W związku z tym, dość powszechne jest zachowanie, że dokonywany jest przelew określonej kwoty na rzecz danego kontrahenta, po czym następuje jej zwrot jednakże już nie w formie przelewu, lecz w gotówce. Podmioty, które uczestniczą w pozornych transakcjach nie wykazują w dokumentacji księgowej takiego zwrotu, wręcz przeciwnie – analiza tylko przedłożonej przez podatników dokumentacji nie pozwala na podważenie np. odliczenia podatku naliczonego czy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Dopiero przeprowadzenie szeregu dowodów pozwala na obalenie treści zapisów w dokumentacji podatkowo-księgowej i stwierdzenie, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego. W ocenie Sądu wobec przyjęcia przez organ i nie kwestionowania przez stronę, że transakcje ze Spółką T. miały charakter pozorny, nie znajduje żadnego uzasadnienia uznanie za wiarygodne twierdzenia P. K. o dokonaniu zapłaty w gotówce złożone w trakcie postępowań prowadzonych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zauważyć należy, że podatnicy, którzy dokonują odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i zaliczają kwotę z nich wynikającą do kosztów uzyskania przychodu jako wydatek poniesiony, co do zasady twierdzą, iż należności zostały zapłacone (tak uczynił podatnik w trakcie kontroli przeprowadzonych na przełomie 2007/2008 r.). Przy zaakceptowaniu pozorności transakcji – wbrew zapisom w dokumentacji zarówno w firmie Skarżącego, jak również w Spółce T. – nie można wykluczyć, że zapłata w gotówce nie miała w ogóle miejsca, a kwoty przelane na rachunek zostały zwrócone. Organ nie może ograniczyć się tylko do faktu poniesienia wydatku wynikającego z przedłożonej dokumentacji, ale obowiązany jest ocenić, czy w świetle ustalenia pozorności transakcji zapłata miała miejsce (w tym częściowo w gotówce), natomiast dokonana przelewem zapłata – zgodnie z twierdzeniem podatnika – rzeczywiście została zwrócona. Dopiero całokształt tych okoliczności pozwala na dokonanie trafnej oceny pod kątem opodatkowania dochodu ze źródeł nieujawnionych. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znajduje akceptacji dla ustalenia przez organ, że kwota 310.490 zł została poniesiona na rzecz Spółki T. w całości, a kwota z dokonanego przelewu nie została zwrócona. Takiej oceny Sąd dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ, bez konieczności sięgania nawet do załączonego na etapie skargi kopii pokwitowania z dnia [...] r. o dokonaniu przez Spółkę T. zwrotu na rzecz Skarżącego kwoty 110.000 zł w 2006 r. W ocenie Sądu, w przypadku ustalenia, że transakcje miały charakter pozorny, wszelkich wątpliwości co do rzeczywistego poniesienia wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z tytułu przychodu ze źródeł nieujawnionych, nie należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Skoro – jak twierdzi organ – podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ transakcje były fikcyjne, to nie można pewnym elementom takiej transakcji nadawać waloru wiarygodności i wyciągać negatywnych skutków dla podatnika w kontekście opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji tut. Sąd nie znajduje uzasadnienia dla zaliczenia kwoty 310.490 zł do wydatków poniesionych, bez uwzględnienia braku zapłaty w gotówce i otrzymanego zwrotu. Z uwagi na pozorny charakter czynności wszelkie wątpliwości na gruncie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych Sąd rozstrzyga na korzyść strony skarżącej. V. Pozostałe zarzuty skargi w ocenie tut. Sądu nie zasługują na uwzględnienie. I tak niezasadny jest zarzut dotyczący zaliczenia przez organ do poniesionych wydatków w 2006 r. kwoty 97.418,40 zł na rzecz firmy M. s.c., bowiem brak dowodów, które skutecznie mogłyby te ustalenia obalić. Nie budzi wątpliwości, że transakcja miała miejsce. Powyższe zobowiązanie nie zostało ujęte przez Skarżącego w bilansie firmy na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz w zestawieniu obrotów oraz sald, pomimo że podatnik począwszy od tej daty prowadził księgi rachunkowe. Zauważyć należy, że organ nie oprał się wyłącznie na tym dowodzie, lecz podjął czynności w celu ustalenia, czy zapłata za towar została zapłacona po zakończeniu 2006 r. W związku z tym zwrócił się do kontrahenta o podanie zobowiązań firmy Skarżącego na koniec 2006 r. oraz przekazanie dokumentów potwierdzających zapłatę, wezwań do zapłaty itp. W odpowiedzi na powyższe M. S. w piśmie z dnia [...]r. poinformował o przesłaniu kserokopii potwierdzenia salda na dzień 31 grudnia 2006 r. wskazując, że nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami, gdyż miało miejsce włamanie do samochodu osobowego i jego kradzież wraz z dokumentami w postaci faktur w nim się znajdującymi, na potwierdzenie czego dołączył kserokopię postanowienia o umorzeniu śledztwa (d.: akta administracyjne, segregator 3-4, k. 643-646). Zauważyć należy, że przesłuchany w dniu [...] r. M. S. (w ramach pomocy prawnej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W.) zeznał, że nie pamięta na podstawie jakiej dokumentacji i kiedy zostało sporządzone potwierdzenie salda oraz dlaczego nie okazał tego dokumentu wcześniej organowi pomimo wezwania w 2009 r. Zeznał także, że zobowiązanie zostało uregulowane "chyba w 2008 r.". Podał, że należności nie były dochodzone przed sądem, nie był składany pozew, ale należność została zapłacona w formie "sprawy komorniczej". (d.: akta administracyjne, tom 7/8, k. 1271-1275). Świadek ten zeznał, że drugi wspólnik – P. S. wyjechał do Wielkiej Brytanii. Reasumując należy stwierdzić, że brak dostatecznych dowodów, aby obalić tezę o poniesieniu ww. wydatku w 2006 r. Trafnie organ wskazał na brak dowodu zapłaty w terminie późniejszym, w tym jakiejkolwiek korespondencji między kontrahentami po 2006 r., a dotyczącej choćby wezwań do zapłaty, skierowania sprawy na drogę postepowania sądowego czy egzekucyjnego. W świetle podanych okoliczności i dokumentacji – zarówno u podatnika, jak i kontrahenta – prowadzenie dalszych czynności na okoliczność daty zapłaty, które sprowadziłyby się do dowodów z zeznań świadków (przesłuchanie właścicieli Spółki M. i osoby prowadzącej księgowość) było zbędne. Zauważyć należy, że organ przesłuchał M. S., stąd żądanie ponownego jego przesłuchania na tę samą okoliczność nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organu o braku wiarygodności złożonego przez stronę potwierdzenia salda na dzień 31 grudnia 2006 r. wystawionego przez M. s.c. S. M., S. P., bowiem jak wyżej podano, nie ma u tego kontrahenta dokumentów, które pozwoliłyby potwierdzić prawdziwość jego treści (faktury skradzione, brak wezwań do zapłaty, brak dowodu zapłaty, brak skierowania pozwu do sądu, przy jednoczesnym powoływaniu się na ściągnięcie należności przez komornika, na którą to okoliczność także brak dowodów). W konsekwencji zasadnie organ nie dał wiary, że zapłaty na rzecz M. s.c. nie dokonano w 2006 r.. VI. W pełni na aprobatę zasługują także ustalenia organu odnoszące się do wielkości mienia, jakie mógł zgromadzić Skarżący z tytułu działalności rolniczej w latach 2001-2005. Odnośnie wysokości dochodów z upraw na gruntach należących do żony S. K. w latach poprzedzających 2006 r. należy podać, iż organ przyjął powierzchnię upraw, rodzaje upraw, wysokość plonów (z wyjątkiem gdy przekraczały maksymalne wielkości podane przez ośrodki doradztwa rolniczego), ceny sprzedaży – w wielkościach podanych przez Skarżącego. Odwołał się do danych z ośrodków doradztwa rolniczego wyłącznie w zakresie kosztów produkcji. Organy opierając się na ww. parametrach z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika ustaliły dochód z upraw w kwocie 488.175,19 zł. W tym kontekście trafne jest stanowisko organu o braku podstaw do powołania biegłego, gdy nie są podważane konkretne elementy obliczenia. W ocenie tut. Sądu prawidłowe jest szczegółowe wyliczenie zawarte na s. 11 zaskarżonej decyzji, na s. 42 decyzji organu I instancji oraz w analizie z powołaniem konkretnych dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych (d.: akta administracyjne, tom 6/8, k. 1020-1059). Wyliczenie bowiem organu ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, przyjęte wielkości przewyższają wartości średnie kształtujące się w rejonach, w których położone są grunty rolne, na których były uprawy.Zauważyć należy, że według strony, dochód powinien być wyliczony w wysokości 696.624,70 zł. Z kolei przy uwzględnieniu danych z ośrodków doradztwa rolniczego kształtowałyby się on w wysokości – 170.047,14 zł. Podnieść w tym miejscu należy, że organ nie mógł zaakceptować wyliczeń Skarżącego, skoro nie były one poparte dowodami. Jednocześnie odrzucił jako mniej korzystne dla podatnika wielkości wyliczone wyłącznie w oparciu o dane ośrodków doradztwa rolniczego. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że wielkości ustalone przez organ są znacznie korzystniejsze od podanych np. w biznes planie z dnia [...] r. stanowiącym załącznik do pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] r. (d: akta administracyjne, tom 7/8, k. 1254 i 1239). Szczegółowo organ opisał dane w powyższym zakresie na s. 12 zaskarżonej decyzji. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że ww. dane to odzwierciedlenie "marzeń" podmiotu zamierzającego prowadzić taką działalność, jak podano w skardze. Podać należy, że podmiot ubiegający się o stosowne wsparcie obowiązany jest przedstawić biznes plan stanowiący rodzaj dokumentu planistycznego przedstawiającego w miarę realne możliwości osiągnięcia zaplanowanych dochodów. Jest on sporządzony w oparciu o kompleksową ocenę sytuacji strategicznej firmy, a jego zadaniem jest wskazanie celów przedsiębiorstwa, środków oraz niezbędnych zasobów przeznaczonych do ich osiągnięcia. Podkreślić należy, że organ nie pomniejszył przychodów z tytułu działalności rolniczej choćby o koszty związane z pracą najemną, a tym, samym przyjął, iż była ona wykonywana w całości osobiście przez małżonków K. Powyższe ustalenie budzi – w ocenie Sądu – wątpliwości wobec przebywania przez nich poza granicami kraju oraz prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Pdane ustalenie jako rozstrzygnięte przez organ na korzyść strony należy zaakceptować. Dodać należy, że ustalenia organu nie naruszają także art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca postanowił, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Zauważyć wypada, że powyższa regulacja nie oznacza braku podstaw do ustalenia wielkości dochodów, które dany podmiot mógł osiągnąć z tytułu działalności rolniczej i pokryć wydatki w danym roku podatkowym. VII. Zgodzić się także należy z organem, że brak podstaw, aby przyjąć, iż kredyt w wysokości 399.584 zł zaciągnięty przez S. K. na podstawie umowy z [...]r. z [...] S.A. w W. (kredyt preferencyjny z dopłatą Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do oprocentowania należnego bankowi) został przekazany Skarżącemu, w związku z tym powinien być uwzględniony po stronie przychodów 2006 r. Pomijając argumentację organu o odpowiedzialności karnej za niepowiadomienie właściwego podmiotu o powstaniu sytuacji mogącej mieć wpływ na wstrzymanie albo ograniczenie wysokości udzielonego wsparcia finansowego, należy stwierdzić, że żądanie strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Podać należy, że z pisma Agencji Restrukturyzacji i Rolnictwa z dnia [...] r. oraz z załączonej kserokopii dokumentów wynika, iż kredyt w kwocie 399.584 zł został udzielony S. K. na modernizację budynku inwentarskiego (obory) i modernizację przechowalni owoców i warzyw. Udział własny wynosił 100.416 zł, a podstawą udzielenia przez bank kredytu i kontroli jego wykorzystania była umowa o współpracy zawarta w dniu [...] r. pomiędzy Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa a [...] S.A., przedmiotem której są zasady, warunki i tryb stosowania przez Agencję dopłat stanowiących część oprocentowania należnego bankowi do kredytów udzielanych przez Bank z jego środków własnych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań ARiMR oraz sposobów ich realizacji (Dz.U. z 1996 r. Nr 16, poz. 82 ze zm.). Ponadto podano, że S. K. korzystała w tym samym Banku jeszcze z dwóch innych kredytów preferencyjnych udzielonych umowami: z dnia [...]r. na zakup gospodarstwa rolnego oraz z dnia [...] r. udzielonego na wznowienie produkcji po klęsce suszy. (d.: akta administracyjne, tom 7/8, k. 1256). Trafnie zatem organ wskazał, że kredyt został udzielony na konkretny cel. Brak jest podstaw, aby podważyć wykorzystanie go zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji nie było możliwości, aby został wykorzystany zarówno przez S. K. na modernizację budynku inwentarskiego - obory oraz przechowalni owoców i warzyw, a jednocześnie służył na pokrycie wydatków poniesionych przez Skarżącego. W ocenie Sądu nie można tworzyć różnych teorii co do wykorzystania tego samego kredytu, w zależności od tego, jaka argumentacja na użytek danej sprawy jest korzystna. Chwilowe natomiast dysponowanie przez podatnika kredytem żony nie może zmienić oceny dokonanej przez organ, że kredyt został zaciągnięty i wykorzystany na inny cel niż pokrycie wydatków poniesionych przez męża kredytobiorcy. Niezrozumiałe są także zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ pożyczki w wysokości 400.000 zł, skoro z rozliczenia zawartego w zaskarżonej decyzji (s. 16) jednoznacznie wynika, że po stronie przychodów i oszczędności organ uwzględnił pożyczkę od żony Skarżącego w wysokości 400.000 zł, a po stronie wydatków (s. 15) spłatę na jej rzecz części tej pożyczki, tj. 178.000 zł. VIII. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut zaniechania wszczęcia postępowania wobec żony Skarżącego – S. K. i przypisania całości ustaleń Skarżącemu. Zasadnie organ wskazał, że małżonkowie pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej. Poniesione zatem wydatki i uzyskane przychody przez Skarżącego nie mogą być w połowie przypisane żonie. Organ natomiast miał prawo badać w jakim zakresie argumentacja strony skarżącej o pokrywaniu wydatków z dochodów uzyskanych od żony jest zasadna i ma oparcie w rzeczywistości. Dla zebrania dowodów nie jest wymagane wszczynanie wobec każdego np. darczyńcy, czy pożyczkobiorcy postępowania podatkowego. W pełni dopuszczalne jest np. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, czy uzyskanie stosownych materiałów od właściwego dla świadka organu administracji podatkowej w tym także z zagranicy. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest również okoliczność, że w decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przyjęto wyższą kwotę przychodu i podatku, niż w przedmiotowej sprawie ustalającej zobowiązanie. Podać należy, że organ prowadząc postępowanie podatkowe ma prawo do ustalenia innej wysokości podatku niż wskazana w decyzji o zabezpieczeniu, skoro do takich wniosków prowadzi zebrany materiał dowodowy ostatecznie oceniony przez organ z chwilą wydania decyzji. Nie ma wymogu, aby wielkości te były identyczne. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 127 O.p. ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy uprawniony jest na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W takiej sytuacji niedopuszczalne jest uchylenie decyzji organu I instancji, chyba że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Stąd zasadnie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdzając braki w materiale dowodowym postanowieniem z dnia [...]r. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania (d.: akta administracyjne tom 6/8, k. 1195-1196). Za prawidłowością takiego działania organu przemawia także zasada szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). IX. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że decyzja wyłącznie w tej części, w której stanowi o zaliczeniu do wydatków 2006 r. – kwoty 310.490 zł (w tym przyjętych jako zapłaconych gotówką) i nie uwzględnia zwrotu kwot przekazanych uprzednio przelewami narusza prawo, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wbrew jednak twierdzeniu skargi ww. naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego, lecz zwykłego. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co wyżej uzasadniono. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd orzekając o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonał miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w oparciu o art. 206 cyt. ustawy. Wobec uznania skargi w granicach 46,1% (odnosząc wyliczenie do wartości przedmiotu sporu), Sąd przyznał Skarżącemu kwotę 5.665 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka