I SA/Bd 810/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi G. G. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności G. G. H. (skarżącego) jako członka zarządu "P." Sp. z o.o. z siedzibą we W. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że Spółka z o.o. "P." powstała na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...]. (rep. [...]). Umowę przed notariuszem zawarł działający na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez stronę i W. W. – P. P. W dniu [...]. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., w którym wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W dniu [...]. kwota ta została wpłacona na konto organu podatkowego. Następnie postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykazało, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Stąd, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie [...] zł. Spółka powinna zatem dokonać z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego we W. w wysokości [...] zł. W związku z tym, że kwota ta nie została przez podatnika wpłacona, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. działający jako organ egzekucyjny zgodnie z ustawą z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.) w dniu [...]. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], którym objął zaległość podatkową Spółki z o.o. "P.". W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyskano kwot mogących zaspokoić wskazaną zaległość. Wobec tego postanowieniem z dnia [...]. postępowanie egzekucyjne umorzono, a egzekucję z majątku Spółki uznano za bezskuteczną. Pismem z dnia [...]. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Sądu Rejonowego we W. V Wydział Gospodarczy o przekazanie informacji czy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki. W odpowiedzi z dnia [...]. Sąd poinformował, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji organ stwierdził, że zachodzą podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości ww. Spółki stosownie do regulacji z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej O.p. Nie zgadzając się z tą decyzją strona złożyła odwołanie, zarzucając jej: - obrazę art. 118 § 1 O.p., poprzez wydanie jej mimo upływu okresu przedawnienia, - wadliwe jej wydanie poprzez brak wskazania, że jest to odpowiedzialność solidarna z innymi członkami zarządu, - obrazę art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez wadliwe ustalenie pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności strony. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwolnienie strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że Spółka z o. o. "P." została powołana bez jego wiedzy, nie miał też żadnych informacji o jej dalszym funkcjonowaniu, tym samym nie składał w jej imieniu żadnych wniosków, oświadczeń woli i nie podpisywał pism. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, aby organ weryfikował w jakikolwiek sposób te informacje, w szczególności zbadał, czy na jakimkolwiek dokumencie widnieje jego podpis i czy skutecznie został on powołany na członka zarządu Spółki. Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, nie mógł on jako (rzekomy) członek zarządu ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, a więc spełniona jest w niniejszej sprawie przesłanka negatywna odpowiedzialności wykluczająca jej nałożenie. W toku postępowania odwoławczego skarżący złożył wniosek o powołanie biegłego grafologa dla sprawdzenia autentyczności jego podpisu pod dokumentami. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał na przesłanki pozytywne i negatywne orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Podał, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, aktem notarialnym z dnia [...]. Repertorium [...] Nr [...] została zawarta przed polskim notariuszem umowa Spółki z o.o. "P.". Z treści tego aktu wynika, że zgodnie z pełnomocnictwem strona wraz z W. W. "udzielili pełnomocnictwa Panu P. P. zwalniając z ograniczeń dokonywania czynności prawnej z samym sobą jako przedstawicielem innej osoby w celu zawarcia umowy spółki zgodnie z wymaganym projektem załączonym do niniejszego pełnomocnictwa, do podejmowania wszelkich decyzji skutkujących prawnym powstaniem tej spółki, do składania oświadczeń, które to pełnomocnictwo według oświadczenia stawiającego nie zostało odwołane ani nie wygasło na skutek śmierci mocodawców" . Organ podniósł, że § 26 ww. umowy stanowi, iż dokonano wyboru trzyosobowego zarządu Spółki: w osobie P. P. - Prezesa Zarządu, W. W. - Wiceprezesa Zarządu oraz skarżącego jako Członka Zarządu. Dyrektor wyjaśnił, że powołany akt notarialny jednocześnie potwierdza funkcjonowanie w obrocie gospodarczym pełnomocnictwa, jakiego skarżący udzielił dnia [...]. osobie trzeciej (P. P.) do zawarcia umowy Spółki poprzez złożenie swojego własnoręcznego na nim podpisu. Organ podkreślił, że fakt pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę potwierdza także informacja odpowiadająca odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców Nr KRS [...] (stan na dzień [...].) oraz wpis nr [...] z dnia [...]. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Dyrektor wskazał, że w aktach sprawy znajduje się również tłumaczenie z języka niemieckiego wzoru podpisu strony z dnia [...]. sporządzone przez tłumacza przysięgłego Repertorium Nr [...] z dnia [...]., lista wspólników "P." Sp. z o. o. oraz oświadczenie zarządu Spółki "P." o wniesieniu kapitału z [...]r. Organ zaznaczył, że wzór podpisu sporządzony został po fakcie zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego, a osoba w nim występująca - strona (składająca wzór podpisu) wskazana jest jako członek zarządu Spółki z o.o. "P.". W pełnomocnictwie poza zawarciem umowy spółki P. P. został upoważniony również do podejmowania wszelkich decyzji skutkujących prawnym powstaniem tej Spółki. Dyrektor podał, że w dniu [...]. Spółka z o.o. "P." została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym obowiązkiem organów podatkowych jest badanie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednakże w kompetencji tych organów nie leży badanie dokumentów źródłowych, które stały się podstawą wpisu dotyczącego rejestracji danej spółki. Działanie takie prowadziłoby do przekroczenia uprawnień i naruszenia kompetencji, w tym do podważenia decyzji Sądu o wpisie Spółki z o.o. "P." do rejestru przedsiębiorców. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., pełnił funkcję członka zarządu w Spółce z o.o. "P.". Organ wskazał, że przy piśmie z dnia [...]. Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy KRS, przesłał do organu podatkowego I instancji uwierzytelnione kserokopie sprawozdań finansowych ww. Spółki za lata 2005 i 2006. Ponadto przy piśmie z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. przesłał także uwierzytelnione kopie sprawozdań finansowych za okres od [...]. do [...]. i od [...]. do [...]. Dyrektor zauważył, że w przedłożonych dokumentach poza P. P. - prezesem zarządu, W. W. - wiceprezesem zarządu oraz stroną - członkiem zarządu, pojawiło się nazwisko T. M. jako członka zarządu. Organ odwoławczy podał, że Sąd Rejonowy w T. poinformował, iż skład zarządu Spółki od chwili rejestracji nie uległ zmianie oraz załączył posiadane przez organ pierwszej instancji sprawozdania finansowe za lata 2005 i 2006. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wskazał natomiast, że zarówno w aktach rejestracyjnych, jak i wymiarowych nie odnotowano jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że T. M. pełnił w "P." Sp. z o.o. funkcję członka zarządu. Ponadto podniósł, że analizując wpisy do KRS od powstania Spółki, tj. od [...]. do chwili sporządzenia pisma, w skład zarządu wchodzą trzy osoby: P. P. - prezes zarządu, W.W. - wiceprezes zarządu oraz strona - członek zarządu. Dodatkowo organ odwoławczy wezwał stronę, jak również W. W. do przedłożenia wyjaśnienia, w jakim okresie T. M. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce z o.o. "P." oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających powyższe. W odpowiedzi strona poinformowała, że nie wie od kiedy T. M. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce z o.o. "P." oraz nie posiada żadnych dokumentów mogących potwierdzić fakt powołania T. M. na członka zarządu. Natomiast W. W. przedłożył kserokopie pism: z [...]. oraz pismo odwołującego się. Wszystkie dokumenty sporządzone zostały w języku niemieckim. Organ odwoławczy wezwał W. W. do przedłożenia tłumaczeń powołanych pism na język polski. Do dnia wydania decyzji nie wypełniono wezwania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z § 21 umowy Spółki z o.o. z dnia [...]. zarząd Spółki może składać się z jednej do trzech osób. Zauważył, że w aktach sprawy nie ma jednak żadnego dokumentu świadczącego o odwołaniu lub rezygnacji jednego z trzech członków zarządu i powołania na to stanowisko T. M.. Organ odwoławczy podniósł, że z treści decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. wynika, że T. M. pełnił funkcję dyrektora firmy W. & P.. W dniu [...]. w G. osoba ta podpisała umowę na roboty i usługi z "P." Sp. z o.o. Organ nadmienił również, że T. M. nie występuje w żadnych dokumentach rejestracyjnych Spółki. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że T. M. nie pełnił formalnie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h., funkcji członka zarządu Spółki z o.o. "P.". Odnośnie drugiej przesłanki pozytywnej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji przed podjęciem zaskarżonej decyzji dostatecznie wykazał, iż egzekucja administracyjna wobec Spółki z o.o. "P." była bezskuteczna. Wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystosował m.in. do B. M. S.A. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. W odpowiedzi Bank poinformował, że rachunek bieżący egzekwowanego dłużnika wykazywał na dzień wpływu zajęcia saldo debetowe. Zawiadomienie takie organ egzekucyjny wystosował również do innych banków, które poinformowały, że nie prowadzą rachunku bankowego dla firmy "P." Sp. z o.o. Z uzyskanych od Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji informacji wynika, że podmiot ten nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto ustalono, że Spółka z o.o. "P." nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków. Dyrektor zauważył, że w aktach sprawy znajdują się raporty poborców skarbowych o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia [...]. Mając na uwadze powyższe organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z o.o. "P." z uwagi na nie uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 O.p., została spełniona. Odnośnie wystąpienia przesłanek "negatywnych" Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przy piśmie z dnia [...]. Sąd Rejonowy w T. przekazał uwierzytelnione kserokopie sprawozdań finansowych Spółki z o. o. "P." za lata 2005-2006, informując jednocześnie, iż za 2007r. i następne lata ww. Spółka żadnych sprawozdań finansowych nie składała. Bazując na bilansie sporządzonym na dzień [...]. oraz rachunku zysków i strat za okres od [...] r. do [...]., organ II instancji przeprowadził analizę stanu finansowo-ekonomicznego ww. Spółki, posługując się wskaźnikiem ogólnego zadłużenia, wskaźnikiem zadłużenia kapitałów własnych i wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej. Mając na uwadze dokonaną analizę finansowo-ekonomiczną Spółki z o.o. "P." za 2005r., ustalenia zawarte w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji tego organu kontroli z dnia [...]., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w okresie kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. W ocenie organu odwoławczego, strona pełniąc funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "P." już po upływie pierwszego kwartału 2006r. powinna rozważyć konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła. Dyrektor zaznaczył, że skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedstawił również dokumentów, materiałów, dowodów, wskazujących na istnienie mienia Spółki. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że pięcioletni termin do wydania decyzji upływał z dniem [...]., tym samym zarzut strony w postaci naruszenia art. 118 § 1 O.p. jest niezasadny. Organ nie podzielił również zarzutu skarżącego dotyczącego braku wskazania w zaskarżonej decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna z innymi członkami zarządu. Podał, że Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. prowadził odrębne postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "P." wobec wszystkich trzech członków zarządu. Dyrektor zaznaczył, że wprawdzie w osnowie zaskarżonej decyzji z dnia [...]. nie zawarto stwierdzenia, iż jest to odpowiedzialność solidarna, to jednak oceniając zaskarżoną decyzję jako całość, a więc również z uzasadnieniem, nie budzi wątpliwości fakt, że orzeczona w niej odpowiedzialność strony za zobowiązania ww. Spółki ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze wszystkimi członkami zarządu. Wynika to zarówno z powołanej w decyzji podstawy prawnej tj. art. 116 § 1 ww. ustawy, w której podano konkretny artykuł oraz Dziennik Ustaw z numerem, w którym został opublikowany jednolity tekst prawny, jak również z treści uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 2 O.p. poprzez wadliwe ustalenie, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej, podczas gdy w trakcie postępowania wskazywał, iż wpis w rejestrze jest niezgodny ze stanem rzeczywistym, a on sam nigdy nie został skutecznie powołany na członka zarządu Spółki z o.o. "P.", nie pełnił też faktycznie tej funkcji; - art. 116 § 1 pkt b O.p. poprzez wadliwe ustalenie, że nie zachodzi przesłanka negatywna odpowiedzialności skarżącego w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), podczas gdy nie miał on wiedzy o powołaniu Spółki z o.o. "P.", wpływu na jej funkcjonowanie ani informacji o jej sytuacji finansowej, co wskazywał w trakcie postępowania; - art. 118 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. została skutecznie wydana i utrzymana w mocy, mimo iż nie zawierała ona elementów koniecznych dla powstania odpowiedzialności skarżącego i z końcem [...]. prawo do jej wydania uległo przedawnieniu; - art. 116 § 1 O.p. poprzez brak wszczęcia postępowania wobec osoby T. M., mogącego ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe "P." sp. z o.o., w wyniku czego bezpodstawnie został ograniczony krąg osób solidarnie odpowiedzialnych za zaległości tej spółki; 2) obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 O.p., poprzez brak podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, brak zebrania i brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności niewyjaśnienie kwestii autentyczności podpisów złożonych rzekomo przez skarżącego na dokumentach rejestracyjnych Spółki i uchwałach wspólników oraz roli, jaką pełnił T. M. w Spółce z o.o. "P."; - art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. badania pisma odręcznego, podczas gdy okoliczność ta miała znaczenie dla sprawy, a nie została udowodniona w sposób zgodny z twierdzeniem skarżącego. Skarżący stwierdził, że już w piśmie z dnia [...]. wyjaśnił, iż nie miał wiedzy o utworzeniu spółki z o.o. "P.", ani o fakcie ujawnienia go jako członka zarządu. Nie podejmował on żadnej aktywności w ramach działalności Spółki, nie reprezentował jej i nie prowadził jej spraw. Nie składał też podpisów pod dokumentami złożonymi w celu jej rejestracji, ani dalszymi wnioskami, sprawozdaniami i uchwałami. Skarżący podkreślił, że jedynym dokumentem, na którym widnieje jego oryginalny podpis jest wzór podpisu złożony przed notariuszem niemieckim. Wszelkie inne podpisy widniejące pod dokumentami dotyczącymi utworzenia i działalności Spółki są sfałszowane. Strona skarżąca przyznała, że wyrażała wolę założenia spółki z osobami, które wówczas darzyła zaufaniem, dlatego też udzieliła pełnomocnictwa i złożyła wzór podpisu. Nie została jednak nigdy poinformowana o utworzeniu i rozpoczęciu działalności przez Spółkę. Podniosła również, że pełnomocnictwo obejmowało: zawarcie umowy spółki zgodnie z dołączonym do niego projektem umowy, podjęcie wszelkich uchwał koniecznych do skutecznego powstania spółki, złożenia wszelkich oświadczeń oraz jej zgłoszenie we właściwych sądach i władzach. Natomiast powołanie zarządu nie wchodzi w skład umowy spółki, ale jest odrębną czynnością, która może, ale nie musi być objęta tym samym aktem notarialnym. Stanowi o tym także § 26 umowy. Strona podkreśliła również, że w odniesieniu do § 20 powoływanej umowy spółki, dla ważności uchwały powołującej zarząd wymagane jest quorum w postaci 80% kapitału zakładowego. Zgodnie więc z postanowieniami umowy, nie została ona skutecznie powołana w skład zarządu, gdyż jako wspólnik nie brała udziału w zgromadzeniu wspólników i nie podpisywała uchwały o powołaniu trzyosobowego zarządu. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że mimo, iż z literalnego brzmienia dokumentu pełnomocnictwa wynika upoważnienie do podjęcia wszelkich uchwał koniecznych do skutecznego powstania spółki oraz złożenia wszelkich oświadczeń i zgłoszeń, to w świetle art. 164 § 1 k.s.h. wniosek o wpis spółki do rejestru muszą podpisać wszyscy członkowie zarządu, czynność ta nie może być dokonana przez pełnomocnika. Wskazał również na przepisy k.s.h. mówiące o dokumentach niezbędnych do zarejestrowania spółki. Podsumowując ten wątek stwierdził, że Spółka z o.o. "P." nie mogła zostać zarejestrowana wyłącznie w oparciu o udzielone przez niego pełnomocnictwo. Zdaniem skarżącego, wystąpiła także przesłanka negatywna orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Skoro skarżący nie miał wiedzy o istnieniu spółki, to nie miał też wpływu na prowadzenie jej przedsiębiorstwa, ani dostępu do informacji o jej sytuacji finansowej. Na tę okoliczność przytoczył poglądy prezentowane w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. skarżący podniósł, że w jego ocenie decyzja Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. nie wykreowała jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ nie określała, iż nałożona na niego odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną z innymi członkami zarządu. Strona stwierdziła, że decyzja wydana została wadliwie i nie istnieje w obrocie prawnym. Zauważyła również, że [...]. minął 5-letni okres na wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności. Dlatego, zgodnie z art. 118 § 1 O.p. z tą datą nastąpiło przedawnienie prawa do jej wydania. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy niezasadnie nie wszczął postępowania wobec występującego w aktach T. M., bezpodstawnie ograniczając krąg osób potencjalnie odpowiedzialnych za te zaległości. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżący podniósł, że organy podatkowe nie spełniły obowiązków wynikających z art. 122, art. 189 i art. 229 O.p. Podkreślił, że podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia, obok roli jaką w Spółce odegrał T. M., była autentyczność podpisów pod dokumentami rejestracyjnymi. Organ podatkowy powinien podjąć inicjatywę w celu zbadania autentyczności podpisów pod dokumentami znajdującymi się w aktach rejestrowych. Niezasadnie zaś odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma, naruszając tym art. 188 O.p. Dla poparcia swoich twierdzeń skarżący przedłożył uwierzytelnioną kopię ekspertyzy sporządzonej w N., zawierającą analizę pisma odręcznego wraz z tłumaczeniem i uwierzytelnione tłumaczenie pełnomocnictwa i projektu umowy Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. II. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki "P." za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Zdaniem organu, zaszły podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności z art. 116 O.p. W ocenie natomiast strony skarżącej przeciwnie, ponieważ wprawdzie Spółka ta została zarejestrowana, jednakże podpisy na dokumentach wymaganych do jej założenia zostały sfałszowane, a ponadto strona nie została poinformowana o jej powstaniu i prowadzonej działalności. Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W świetle powyższego unormowania, organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "P." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. III. W pierwszej kolejności organ podatkowy zbadał, czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce w okresie powstania zaległości podatkowej, tj. z upływem[...]. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. została zawarta przed polskim notariuszem umowa Spółki z o.o. "P." (d.: k. 58-63 akt administracyjnych). W umowie tej postanowiono, że skarżący oraz W. W. udzielili pełnomocnictwa P. P. zwalniając go z ograniczeń dokonywania czynności prawnej z samym sobą jako przedstawicielem innej osoby w celu zawarcia umowy spółki zgodnie z projektem załączonym do tego pełnomocnictwa, do podejmowania wszelkich decyzji skutkujących prawnym powstaniem tej spółki, do składania oświadczeń, które to pełnomocnictwo według oświadczenia stawającego nie zostało odwołane ani nie wygasło na skutek śmierci mocodawców. W § 1 umowy Spółki postanowiono, że P. P. działający w niniejszym akcie w imieniu własnym oraz na rzecz: W. W. oraz G. G. H. oświadcza, iż zawiązuje Umowę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W § 26 ustalono, że już poza treścią Umowy Spółki – Wspólnik i Pełnomocnik Wspólników dokonują wyboru trzyosobowego Zarządu Spółki w osobach: P. P. – Prezesa Zarządu, W. W. – Wiceprezesa Zarządu i G. G. H. – Członka Zarządu. Zaznaczyć należy, że kopia przywołanego w ww. akcie notarialnym pełnomocnictwa znajduje się w aktach administracyjnych (d.: k. 291 akt administracyjnych), a wynika z niego, że G.G. H. oraz W. W. pragną wspólnie z P. P. założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego. Podać także należy, że z wypisu Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż Spółka z o.o. "P." z siedzibą we W. została zarejestrowana przez Sąd Rejonowy w T. Wydział Gospodarczy w dniu [...]. Jako wspólnicy tej Spółki zostali w nim wymienieni: P. P., W. W. i G. G. H. Również te trzy osoby zostały wpisane w Rejestrze jako członkowie Zarządu (d.: k. 83-90 akt administracyjnych). Powstanie tej Spółki i skład jej Zarządu potwierdza wpis nr [...] z [...]. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (d.: k. 25 akt administracyjnych). Zasadnie także organ wskazał na tłumaczenie z języka niemieckiego wzoru podpisu skarżącego z dnia [...]. (d.: k. 64 akt administracyjnych), listę wspólników (d.: k. 70 akt administracyjnych) oraz na oświadczenie zarządu Spółki "P." o wniesieniu kapitału z dnia [...]. (d.: k. 69 akt administracyjnych). Przy czym skarżący składając wzór podpisu wskazany został jako Członek Zarządu Spółki "P." (d.: k. 64-65 akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że została utworzona ww. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a skarżący był członkiem jej Zarządu, co zostało ujawnione w tym Rejestrze. W skardze strona podnosi, że za bezprawne należy uznać samo powstanie oraz zarejestrowanie spółki, jak i rzekome powołanie jej organów. Twierdzi, że o pełnieniu przez daną osobę funkcji członka zarządu decyduje akt powołania, który w tym przypadku był wadliwy, a nie wpisanie do rejestru sądowego mającego charakter deklaratoryjny. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że zawiązując spółkę P.P. działał w imieniu własnym, a także, na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, w imieniu W.W. oraz G. G. H. Notariusz takiego sposobu zawiązania Spółki nie uznał za sprzeczny z prawem i sporządził umowę Spółki. Gdyby ten sposób zawiązania Spółki i powołania w umowie spółki członków jej Zarządu był niezgodny z prawem, notariusz przed którym zawarto umowę spółki powinien odmówić dokonania czynności, na podstawie art. 81 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie. Zastrzeżeń co do zawiązania Spółki "P.", jak i powołania organów tej Spółki nie miał również Sąd dokonując wpisu Spółki do rejestru przedsiębiorców. Wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Przepis ten konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Jest ona wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru. Domniemanie to może zostać obalone, jednakże ciężar wykazania faktu, że dane wpisane do rejestru nie są prawdziwe, spoczywa na osobach, które z okoliczności tej wywodzą skutki prawne (por. A. Michnik, Krajowy Rejestr Sądowy. Komentarz, Komentarz do art. 17, Lex, 2013). Skarżący nie doprowadził do obalenia powyższego domniemania. Ponadto w myśl art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Tym samym gdyby sąd doszedł do wniosku, że umowa spółki zawiera postanowienia niezgodne z przepisami prawa, powinien odmówić dokonania wpisu. Tak samo winien postąpić w razie stwierdzenia, że dołączona do wniosku uchwała wspólników jest niezgodna z przepisami prawa, umową spółki lub statutem (por. A. Michnik, Krajowy Rejestr Sądowy. Komentarz, Komentarz do art. 23, Lex, 2013). Skoro Sąd dokonał wpisu spółki do rejestru, to nie dopatrzył się naruszeń prawa. W świetle powyższego brak jest podstaw do twierdzenia, że powstanie spółki, jej zarejestrowanie i powołanie organów Spółki było bezprawne, a organ podatkowy obowiązany był te okoliczności uwzględnić. Skarżący zarzuca również, że organ nie uwzględnił okoliczności, iż miały miejsce zmiany członków zarządu, bowiem został nim T. M. Zauważyć należy, że brak jest dowodów potwierdzających, iż skarżący zaprzestał pełnienia funkcji członka Zarządu, a na jego miejsce został powołany T. M. Sąd zauważa, że przeprowadzone przez organ postępowanie nie wykazało, aby inna osoba poza członkami Zarządu uwidocznionymi w KRS pełniła tę funkcję. Brak jest uchwały, na mocy której zostałby odwołany z funkcji członka Zarządu Spółki skarżący, jak również nie ma dowodu o jego rezygnacji z pełnienia tej funkcji, czy też uchwały o powołaniu na członka T. M. W aktach administracyjnych znajduje się też pismo Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r., z którego wynika, że skład Zarządu Spółki "P." od chwili rejestracji nie uległ zmianie (d.: k. 256 akt administracyjnych). W konsekwencji brak jest podstaw, aby twierdzić, że Spółka z o.o. "P." nie powstała, jak również, iż wpis do KRS nie stanowi podstawy do ustalenia, że skarżący pełnił funkcję członka jej Zarządu. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że w sprawozdaniach za 2005r. jako członek Zarządu wymieniony został T. M. Zauważyć należy, że w sprawozdaniach za 2006r. został wymieniony jako członek Zarządu – skarżący, a nie T. M. Podnieść należy, że poza sprawozdaniem za 2005r. i związanej z nim uchwały Zgromadzenia Wspólników, T. M. nie jest wymieniony w żadnych dokumentach, które mogłyby dać podstawy do twierdzenia, iż był on członkiem Zarządu Spółki "P." zamiast skarżącego, czy równolegle z nim. T. M. nie występuje w żadnych dokumentach rejestracyjnych Spółki. Organ podał, że z posiadanych informacji wynika, iż T. M. pełnił funkcję dyrektora innej firmy, tj. W. & P. W dniu [...]. w G. osoba ta podpisała umowę na roboty i usługi z "P." Sp. z o.o. Sąd zauważa, że skarżący w piśmie z dnia [...] r. poinformował, iż nie ma wiedzy, od kiedy T. M. miałby pełnić funkcję członka Zarządu Spółki "P." i nie posiada żadnych dokumentów mogących potwierdzać fakt jego powołania (d.: k. 272 akt administracyjnych). Podobnie wskazał W. W. w piśmie z dnia [...]. (k. 298-299 akt administracyjnych) informując, że nie posiada wiedzy ani żadnych dokumentów potwierdzających kiedy i w jakich okolicznościach T. M. został powołany na członka zarządu w Spółce "P.". W ocenie tut. Sądu, jeżeli strona kwestionuje prawdziwość wpisów w KRS, uchwały jej Walnego Zgromadzenia, podpisy pod dokumentami stanowiącymi o utworzeniu Spółki "P." i jej wpisaniu do KRS-u, to powinna to czynić w odrębnym postępowaniu w stosunku do postępowania podatkowego. Jeżeli uważa, że nie jest członkiem Zarządu, to koniecznym staje się inny tryb postępowania, a mianowicie sięgnięcie do art. 189 ustawy kodeks postępowania cywilnego z dnia 17 listopada 1964 r. (Dz. U. Nr 43 poz. 296 ze zm.) i wniesienia powództwa o ustalenie. Wyjaśnić też należy, że w myśl art. 252 § 1 k.s.h. w przypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały niezgodnej z prawem, jej wzruszenie powinno nastąpić w trybie powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały, wytoczonego przeciwko spółce. Jeżeli zaś uchwała narusza umowę spółki lub dobre obyczaje, wówczas może podlegać wzruszeniu w prowadzonym przeciwko spółce postępowaniu o uchylenie uchwały, na podstawie art. 249 § 1 k.s.h. (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2013r. sygn. akt I FSK 521/12). Warto w tym miejscu przywołać orzecznictwo Sądu Najwyższego. I tak w wyroku z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt I CK 460/04 Sąd Najwyższy stwierdził, że: "Prawomocne orzeczenie sądu rejestrowego, jakim jest postanowienie o wpisie spółki do rejestru przedsiębiorców, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe." (LEX 187172). W tej sytuacji brak podstaw do postawienia zarzutu naruszenia przez organ art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. z powodu m.in. nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność złożenia własnoręcznych podpisów na dokumentach, które były analizowane przez Sąd Rejestrowy, który dokonał wpisów w KRS. Organy podatkowe nie mają prawa podważać wpisu tego sądu w przedmiocie zarejestrowania Spółki, jak również ujawnionych danych osób wchodzących w skład Zarządu, skoro brak jest stosownych uchwał Walnego Zgromadzenia, czy też rezygnacji członka zarządu z pełnienia tej funkcji. Podać także się godzi, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zdecydowanej większości przyjmuje się pogląd, że użycie w przepisie art. 116 § 2 O.p. sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2082/09, z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 684/11 oraz z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1196/12 (publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl) wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. (...). Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (vide wyroki WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, Lex nr 418169, wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 359/08, wyrok WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1109/08, Lex nr 529096, wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09). Sąd w tut. składzie powyższe poglądy prawne podziela. W konsekwencji brak jest podstaw do twierdzenia, że zaszły podstawy do ustalenia, iż Spółka nie została utworzona, wpisy do KRS-u są bezskuteczne, a tym samym, że skarżący nie był członkiem Zarządu i nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący podnosi, że zachodzi możliwość popełnienia przestępstwa fałszerstwa podpisów składanych na dokumentach. Zdaniem Sądu, powyższe wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie z przyczyn podanych wyżej. Gdyby jednak rzeczywiście dowody, na których podstawie ustalone istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, co zostałoby potwierdzone orzeczeniem właściwego Sądu, to skarżący będzie mógł wystąpić o wznowienie postępowania podatkowego. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie przyjął, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa Spółki "P." w okresie kiedy powstała wskazana zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., tj. z upływem [....] r. IV. Podać należy, że zasadnie organ uznał, iż egzekucja w stosunku do majątku Spółki "P." była bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane, ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku Spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż dokonywano zajęć rachunków bankowych Spółki, występowano do różnych instytucji z zapytaniem o posiadany przez Spółkę majątek, sporządzano raporty przez poborców skarbowych o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Działania te nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. W przedmiotowej sprawie pomimo podjęcia szeregu czynności przez organ, cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany dług od podatnika. W aktach sprawy znajduje się też postanowienie Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (d.: k. 22 akt administracyjnych), którym organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki "P." z uwagi na nieuzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki "P.". V. Przechodząc do dalszej części uzasadnienia zauważyć należy, że w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeżeli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym przypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. "Właściwy czas" do zgłoszenia upadłości to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob.: wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2002 r., I ACa 1428/2001). Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 552). Oceniając, czy w sprawie zachodzi powyższa przesłanka organ I instancji poddał analizie sytuację ekonomiczno-finansową Spółki "P." na podstawie sprawozdania finansowego za 2005 r. W celu oceny kondycji Spółki organ posłużył się wskaźnikiem ogólnego zadłużenia, wskaźnikiem zadłużenia kapitału własnego oraz wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, iż w 2005 r. zobowiązania Spółki były znacznie wyższe niż wartość jej majątku oraz, że Spółka nie posiadała zdolności do bieżącego pokrywania zobowiązań. Również ze sprawozdania z działalności Zarządu Spółki za 2005 r. wynika, że w Spółce występowały zastoje płatnicze oraz nie była ona w stanie na bieżąco regulować swoje zobowiązania wobec pracowników i dostawców. W świetle powyższej analizy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że już po upływie pierwszego kwartału 2006 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Podać również należy, że z informacji z dnia [...] r. Sądu Rejonowego we W. wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. nie został zgłoszony (d.: k. 33 akt administracyjnych). Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego dotycząca okoliczności, że obowiązków członka Zarządu nie wykonywał oraz nie miał wiedzy i świadomości o sytuacji finansowej Spółki. Powyższe okoliczności nie świadczą w żadnej mierze o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przeciwnie, udzielenie pełnomocnictwa P. P. do utworzenia Spółki, przy bardzo szerokim zakresie tego pełnomocnictwa, a następnie nie wykazywanie żadnego zainteresowania jej powstaniem i działalnością, nieznajomość kondycji finansowej Spółki oraz brak zainteresowania Skarżącego tą kwestią, stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. Oddanie faktycznego zarządzania Prezesowi Spółki, nie zwalnia członka Zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (por.: wyrok SN z dnia 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10). VI. Odnośnie do zarzutu, że organ wbrew obowiązkowi nie orzekł w sentencji decyzji o solidarnym charakterze odpowiedzialności członków Zarządu, należy stwierdzić, iż powyższy brak nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd zwraca uwagę, że w kwestii skutków, jakie dla postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania (zaległości) spółki, ma zapis o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009r. (sygn. akt: I FPS 4/08, publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl), formułując tezę, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Uznając, że analiza art. 116 § 1 O.p., w połączeniu z regulacjami procesowymi (art. 122 i art. 133 § 1 O.p.) sprawia, iż organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, NSA przyjął w przywołanej uchwale, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p., gdyż potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Jednocześnie NSA zajął stanowisko, iż kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich członków zarządu ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd - prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Z powyższej uchwały można wywieść zatem, że zasadnicze znaczenie ma więc sam fakt objęcia postępowaniem wszystkich osób trzecich, potencjalnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika z danego tytułu z czego nie wynika jednak, iż obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. To, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną. Podać należy, że w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "P." organ prowadził postępowania odrębne wobec wszystkich członków jej Zarządu. Natomiast brak samego stwierdzenia w decyzji organu podatkowego, że odpowiedzialność Skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną, nie może być uznany za naruszenie prawa skutkujące uwzględnieniem skargi. Treść samego przepisu art. 116 O.p., wprost traktującego o solidarnym charakterze odpowiedzialności członków zarządu, została powołana w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. W sytuacji zaś, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z przepisu prawa, trzeba uznać, że brak w samej decyzji stwierdzenia, iż podatnik odpowiada solidarnie z innymi osobami, nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (zob.: wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt: I FSK 80/08; wyrok NSA z 6 maja 2011r. sygn. akt: I FSK 662/10; wyrok NSA z 13 stycznia 2012r. sygn. akt: I FSK 408/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 110/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2375/12; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu brak zamieszczenia w sentencji decyzji stwierdzenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego z pozostałymi członkami zarządu nie skutkuje jej uchyleniem, gdyż ani z przepisu art. 116 O.p., ani z innych przepisów tej ustawy nie wynika obowiązek zamieszczania w sentencji takiego stwierdzenia. Ponadto w uzasadnieniu decyzji Naczelnika K. Urzędu Skarbowego oraz w zaskarżonej decyzji przytoczono treść art. 116 Ordynacji podatkowej, wobec czego strona wiedziała, że odpowiedzialność przewidziana w tym przepisie jest odpowiedzialnością solidarną. Wynika ona nie z decyzji organu podatkowego, a z mocy ustawy, w tym przypadku z regulacji zawartej w art. 116 O.p. VII. Odnośnie do wniosku o przeprowadzenie przez tut. Sąd dowodów z pełnomocnictwa, z projektu Spółki "P." oraz z prywatnej ekspertyzy zawierającej analizę pisma odręcznego załączonych do skargi stwierdzić należy, że nie zachodziły podstawy do jego uwzględnienia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Podać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się kopia pełnomocnictwa oraz umowy Spółki, stąd nie zachodziła potrzeba, aby korzystać z rozwiązania prawnego zawartego w art. 106 § 3 p.p.s.a., a które to dowody zostały wskazane i omówione w części II niniejszego uzasadnienia. W zakresie powołanej ekspertyzy podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., a ponadto jest to uprawnienie, a nie obowiązek sądu (zob.: wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1127/10, z dnia 28 lutego 2012r.. sygn. akt II OSK 2377/10, z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1980/10 publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20.02.2009 r., I FSK 1868/07; z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07; z 20.08.2010 r., II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). W tym kontekście należy stwierdzić, że załączona na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ekspertyza nie może zmienić ustaleń poczynionych przez organ w zakresie istnienia Spółki i ujawnionych w KRS danych osób pełniących funkcje członków jej zarządu, stąd przeprowadzanie dowodu z tego prywatnego dokumentu było zbędne dla dokonania przez tut. Sąd oceny zaskarżonej decyzji. VIII. Zasadnie także organ podnosi, że nie doszło do przedawnienia wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654; aktualna publikacja - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki z o. o. "P." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych obejmowało 2006 r. Spółka zgodnie z przywołanym terminem w dniu [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (d.: karta 54-55 akt administracyjnych). Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania liczyć należy od końca 2007r., a zatem pięcioletni termin upływał z końcem [...]. Decyzja Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki z o. o. "P." za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego została wydana w dniu [...]., doręczona w dniu [...]. (d.: karta 187 akt administracyjnych). Decyzja ta ma charakter konstytutywny. W tej sytuacji, jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, skoro pięcioletni termin do wydania decyzji upływał z dniem [...]., tym samym zarzut Skarżącego w postaci naruszenia przepisów art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. IX. Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi także do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). W świetle powyżej podanych ustaleń i zebranego materiału dowodowego - również stanowisko strony skarżącej, że ustalenia i ocena prawna stanu faktycznego przez organy podatkowe zostały dokonane z naruszeniem art. 122 (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), 187 § 1 O.p.(organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy), art. 188 (żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem), należy uznać za bezzasadne. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Zauważyć należy, że stosownie do art. 229 O.p. na zlecenie organu odwoławczego doszło do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego. Przytoczono w niej wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedmiotem której było ustalenie, czy skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki "P.". W konsekwencji świadome i dobrowolne udzielenie pełnomocnictwa do utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z podejmowaniem uchwał o powołaniu członków zarządu tej Spółki, a następnie nie wykazywanie żadnego zainteresowania jej funkcjonowaniem, nie może być podstawą do preferencyjnego traktowania w postaci uwolnienia od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zaakceptowanie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której udzielanie szerokich pełnomocnictw do tworzenia osób prawnych - spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie brak jakiegokolwiek zainteresowania nimi, byłoby w majestacie prawa akceptowane i uwalniało od konsekwencji za działania podmiotu, na utworzenie którego strona świadomie się godziła. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski