I SA/Bd 90/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za miesiąc styczeń 2011r. w kwocie 281.432 zł, za miesiąc luty 2011r. w kwocie 201.045 zł oraz za miesiąc marzec 2011r. w kwocie 298.043 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez: 1) A. H. K. J. W., ul. [...],; 2) B. T. B., ul. [...]; 3) T. T. K., ul. [...]; 4) PHU A. M. P., [...]; 5) Handel i usługi transportowe J. K., [...]; 6) PHU C. M. Sz., ul. [...]; 7) PW G. W. G., ul. [...]. Organ podał, że w okresach rozliczeniowych będących przedmiotem postępowania skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. M. T. w P. Organ stwierdził, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty z uwagi na fakt, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. u.p.t.u. Tym samym - zdaniem organu - w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2011r. skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę ogółem 734.145 zł. Dyrektor opisał ustalenia i postawił wnioski co do faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów. Organ wskazał, że pod adresami wskazanymi jako siedziby firm nie było żadnych oznak, które wskazywałyby na wykonywanie w danych miejscach działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Często osoby te nie przebywały pod wskazanymi adresami, zdarzało się, że były poszukiwane przez wiele osób i instytucji. Rzekomi kontrahenci przyznawali, że prowadzili firmy w zakresie skupu i sprzedaży złomu, jednak nie potrafił wskazać w jakich miesiącach miała miejsce współpraca ani określić orientacyjnej ilości i wartości towaru dostarczonego skarżącemu. Nie pamiętali skąd pochodził złom, czy dokąd jeździli po towar, który był przedmiotem dostaw do firmy T. Zdarzało się, że nie pamiętali ile samochodów ciężarowych oraz o jakich numerach rejestracyjnych użytkowali w kontrolowanym okresie. Zapłata za towar dokonywana była gotówką w firmie skarżącego. W ocenie organu odwoławczego, za nieracjonalne uznać należy okoliczności, że pomimo wysokich kwot transakcji sprzedaży nie korzystali z płatności regulowanych w formie przelewu. Rezygnacja z płatności bezgotówkowych, przy braku jakichkolwiek innych dokumentów, dodatkowo wpłynęła na negatywną ocenę przez organ rzetelności transakcji pomiędzy skarżącym a rzekomymi dostawcami złomu. Organ podniósł, że u kontrahentów nie stwierdzono dokumentacji świadczącej o współpracy z firmą skarżącego. Często rzekomi dostawcy powoływali się na fakt zniszczenia dokumentacji. Organ podał, że z pism właściwych Starostw Powiatowych oraz Urzędu Marszałkowskiego w T. wynika, że podmioty wskazywane jako dostawcy nie uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów, nie występowali również z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy zwolnionych z obowiązku posiadania zezwolenia. Ponadto, nigdy nie sporządzali oraz nie przekazywali zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilości odpadów. Zdaniem organu odwoławczego, nie można dać wiary zeznaniom rzekomych kontrahentów w zakresie wskazywanych przez nich okoliczności prowadzonej działalności i przebiegu transakcji z firmą skarżącego, bowiem nie posiadali wiedzy i nie dysponowali dokumentami potwierdzającymi prowadzenie przez nich działalności gospodarczej, a umożliwiającymi weryfikację przebiegu poszczególnych transakcji, gdyż w rzeczywistości jej nie prowadzili. W ocenie Dyrektora, kontrahenci nie wykonywali w kontrolowanych okresach rozliczeniowych odpłatnych dostaw złomu na rzecz firmy skarżącego, a wystawione przez nich faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. Zdaniem organu, skarżący nie dołożył należytej staranności w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahentów, np. chociażby przez sprawdzenie, czy są oni w posiadaniu podstawowego dokumentu uprawniającego do wykonywania działalności w zakresie handlu złomem, jakim jest zezwolenie na zbieranie i transport odpadów. Organ podniósł też, że rzekomi kontrahenci nie stawiali się na wezwania, unikali kontaktu z organem, nie posiadali zaplecza technicznego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, nie zatrudniali pracowników, pomimo wykazania licznych transakcji dotyczących złomu o dużej wadze i wartości, nie przedłożyli dokumentacji księgowej. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u niektórych kontrahentów pod wskazanymi w dokumentacji adresami okazały się bezskuteczne. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie niektórzy z nich byli właścicielami innych pojazdów niż wynikające z dokumentów dołączonych do wystawionych faktur, a którymi złom miał być transportowany. Nie potrafili też wskazać jakiejkolwiek nazwy firmy, od której dokonywali zakupów złomu. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że dokonana analiza wskazuje, iż skarżący świadomie podejmował szereg jedynie sformalizowanych działań, które zmierzały do uwiarygodnienia przebiegu transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów, tj.: M. Sz., M. P., J. W., W. G., B. T. i T. K. Organ zwrócił uwagę na fakt, że materiał dowodowy zawiera decyzje stwierdzające fikcyjność działalności gospodarczej bezpośrednich rzekomych dostawców skarżącego. Z tego też względu wskazał na art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej jako O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podniósł, że na podstawie art. 181 O.p. do akt postępowania kontrolnego włączono i poddano ocenie ustalenia zawarte w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczących kontrahentów skarżącego, tj.: W. G. (z dnia [...]), B. T. (z dnia [...]) oraz M. Sz. (z dnia [...]). Z ustaleń tych wynika, że ww. podmioty uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu wyłącznie "pustych" faktur VAT na sprzedaż złomu bez pokrycia w towarze. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów podważających stwierdzony w ww. decyzjach stan faktyczny. Organ powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że brak jest podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez rzekomych dostawców. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem błędnego zastosowania i interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz naruszenia prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podał, że z treści ww. przepisów wyraźnie wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż towaru jest faktyczne jego nabycie. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Stwierdził, że zakwestionowanie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzających faktycznych czynności nie narusza prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby poprawnej od strony formalnej. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku w niej zawartego, a zakwestionowana przez skarżącego regulacja prawna nie może być analizowana w oderwaniu od sytuacji faktycznej. W opinii Dyrektora, neutralność i proporcjonalność podatku od towarów i usług nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Organ wskazał, że stanowisko, stosownie do którego nie podlega odliczeniu kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 13 grudnia 1989r., sprawa C- 342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien (H.)). W konsekwencji Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Poza bowiem ogólnym sformułowaniem zarzutu, skarżący nie wskazał na czym naruszenie ma polegać. Zdaniem organu odwoławczego, na obecnym etapie postępowania nie ma też podstaw do stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jest niewystarczający i wymaga dalszego uzupełnienia. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie świadczy – zdaniem organu – o tym, iż doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Podniósł, że postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu, uzasadniając szczegółowo przyczynę podjęcia takiej decyzji. Organ podał, że dwukrotnie podjęto bezskuteczne próby wezwania skarżącego do złożenia zeznań. Pismami z dnia [...] oraz z dnia [...] Dyrektor UKS wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Jednakże obydwa pisma wróciły do organu pierwszej instancji z adnotacją: "Nie podjęto w terminie". Dyrektor podkreślił, że pomimo podjęcia niezbędnych czynności w celu przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, wszelkie próby przesłuchania okazały się bezskuteczne. Biorąc pod uwagę całokształt zaistniałych okoliczności niezrozumiała dla organu odwoławczego jest postawa skarżącego, który wnosząc kilkakrotnie o przeprowadzenie określonego dowodu, nie dąży do jego realizacji. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował żadnych dostaw towarów przez skarżącego na rzecz dalszych kontrahentów. W opinii Dyrektora, przedstawione okoliczności niewątpliwie świadczą o fikcyjności zakwestionowanych transakcji zakupu złomu, a dowody z których one wynikają zostały szczegółowo przeanalizowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Także podjęte przez organ I instancji działania zmierzające do przeprowadzenia przesłuchań rzekomych dostawców, jak również zgromadzone dokumenty od kontrahentów i organów administracji zmierzające do wyjaśnienia rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej zaprzeczają stanowisku skarżącego o braku inicjatywy dowodowej i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania pod kątem przyjętej z góry tezy o fikcyjności jego działalności. Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji zakwestionował wyłącznie podatek naliczony z tytułu części nabyć wykazanych przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucił jej: - błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, poprzez brak wskazania w sentencji wydanej decyzji, w jakiej sferze występuje nadwyżka, czy powinna być określona do zwrotu na rachunek bankowy, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i brak sprecyzowania, czy dla konkretnego miesiąca występuje zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u.; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez kontrolowanego, tj. przesłuchania świadków na okoliczność przeprowadzenia poszczególnych transakcji handlowych zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; w konsekwencji decyzja została wydana na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego, przy którego ocenie całkowicie pominięto konieczność przesłuchania w charakterze strony kontrolowanego M. T. i dokumentację księgowo-podatkową firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T.; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie w oparciu o treść powołanych przepisów, że na kontrolowanym ciąży obowiązek podejmowania inicjatywy w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - brak podania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych poszczególnych czynności prawnych w prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją, a także jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach znajdujących się w uzasadnieniu wydanej decyzji; - naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie kontrolowanemu M. T. czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając go możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzanych dowodów, co również mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; - sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach, że kontrolowany nie dokonywał nabycia lub dostawy towarów kontrahentom wskazanym w uzasadnieniu decyzji, co stoi w sprzeczności z treścią zeznań jego kontrahentów oraz pozostałych świadków; brak inicjatywy dowodowej i nieobiektywne prowadzenie postępowania pod kątem przyjętej z góry tezy o fikcyjności działalności kontrolowanego M. T. W uzasadnieniu skarżący podał, że wszelkie ustalenia organy oparły na niepełnym i ułomnym materiale dowodowym, jak również błędnym zastosowaniu i interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący zarzucił, że organ nie wskazał w sentencji zaskarżonej decyzji, w jakiej sferze występuje nadwyżka, czy powinna być określona do zwrotu na rachunek bankowy, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie sprecyzował, czy dla konkretnego miesiąca występuje zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał na uchybienia organu popełnione w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Przywołując przepisy Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że uchybienie przepisom postępowania podatkowego pozostaje w bezpośrednim związku z nie podjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, głównie przez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków i udziału w nich strony, a także dokonania wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dodał, że organ nie może prowadzić postępowania jednostronnie, a w jego sprawie organ wybiórczo potraktował zeznania poszczególnych świadków, przytaczając w decyzji treści oderwane od kontekstu całej wypowiedzi i tylko takie, które uzasadniają z góry założone wnioski kontroli. Jednocześnie organ konsekwentnie wyłączał ze swoich rozważań dowody, w tym zeznania świadków, które przeczą przyjętej w protokole koncepcji "fikcyjnego obrotu złomem". Skarżący zarzucił, że organ bezpodstawnie zaniechał bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowym postępowaniu kontrolowanego i poszczególnych świadków, tj. kontrahentów zakwestionowanych dostawców kontrolowanego, poprzestając na wybiórczych fragmentach oświadczeń procesowych i okoliczności ujawnionych w innych postępowaniach. Odstępując od bezpośredniego przesłuchania ww. osób, organ bezpodstawnie i przedwcześnie stwierdził, że okoliczności będące przedmiotem zaplanowanego przesłuchania zostały już wyjaśnione, a zebrany materiał dowodowy został włączony do akt niniejszej sprawy. W ocenie skarżącego, w zeznaniach ww. osób występuje szereg wewnętrznych niespójności oraz sprzeczności z zeznaniami innych osób ujawnionych w przedmiotowym postępowaniu. Zdaniem skarżącego, kategoryczne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie polegają na obiektywnej i pogłębionej analizie treści poszczególnych dowodów, a ocena zebranych w sprawie dowodów została dokonana pod z góry założoną tezę o fikcyjności transakcji dokonywanych przez kontrolowanego. Wskazał, że wydając decyzję organ pominął treść zeznań kontrahentów i świadków, która potwierdzała fakt dokonywania transakcji, wybiórczo traktując i interpretując te okoliczności, które pozwalały uzasadnić przyjętą przez organ tezę. Skarżący podniósł, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług będącego podatkiem od wartości dodanej jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podobnie jak w art. 19 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika. W ocenie skarżącego, organ błędnie uznał, że jest zwolniony od ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i jego wszechstronnego rozważenia, a okoliczności faktyczne zostały potwierdzone w sposób wystarczający zgromadzonym dotychczas materiałem dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy, który nie budzi zastrzeżeń. Ponadto skarżący wniósł o: - przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowań prowadzonych przez poszczególne organy podatkowe i celne, w tym kontroli podatkowych oraz kontroli krzyżowych dotyczących przedsiębiorców zakwestionowanych w przedmiotowym postępowaniu przez organ podatkowy na okoliczność oświadczeń składanych w tych postępowaniach, w szczególności w zakresie transakcji dokonywanych przez te podmioty z M. T. oraz oświadczeń składanych przez te osoby na okoliczność przeprowadzonych transakcji handlowych, sposobu prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej; - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania samej strony oraz w charakterze świadków przedstawicieli PHU C. M. Sz., [...] J. K., PHU A. M. P., A. H. K. J. W., PW G. W. G., B. T. B., T. T. K. - na okoliczność prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej, a także dokonywanych transakcji handlowych z M. T.; - przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich pracowników kwestionowanych kontrahentów M. T., a także wskazanych w kwestionowanej decyzji osób, których transakcje w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej zostały przez organ zakwestionowane oraz pracowników tych osób, na okoliczność przeprowadzonych transakcji handlowych, sposobu prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej, a ponadto także zażądanie od nich dostarczenia dokumentacji w postaci rejestrów sprzedaży VAT dostawców potwierdzających dokonanie poszczególnych transakcji, akt osobowych pracowników oraz wszelkiej dokumentacji dotyczącej prowadzonego przedsiębiorstwa; - przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowań przygotowawczych i sądowych, na które powołano się w przedmiotowej decyzji, na okoliczność znajdujących się w aktach tych spraw dokumentów w postaci oświadczeń bezpośrednich kontrahentów M. T. lub dostawców jego kontrahentów lub innych podmiotów, których transakcje są kwestionowane, oświadczeń dostawców o ewidencjonowaniu faktur sprzedaży, deklaracji VAT i rejestrów sprzedaży VAT dostawców, WZ, dokumentacji fotograficznej, zeznań świadków, opinii biegłych potwierdzających dokonanie poszczególnych transakcji; - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, na podstawie dokumentacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez M. T., zabezpieczonej w postępowaniu prowadzonym przez UKS w B., stanów magazynowych tej firmy i ustalenia na tej postawie istnienia dokonywanych transakcji; - ustalenie w oparciu o dokumentację i dane znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy oraz przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich kontrahentów dokonujących zakupów u M. T. na okoliczność transakcji sprzedaży uwidocznionych w zabezpieczonych u niego księgach podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie złomu odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: 1) A. H. K. J. W., ul. [...]; 2) B. T. B., ul. [...]; 3) T. T. K., ul. [...]; 4) PHU A. M. P., [...]; 5) [...] J. K., [...]; 6) PHU C. M. Sz., ul. [...]; 7) PW G. W. G., ul. [...]. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Oznacza to, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, ale i prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, wnioski wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego. Zauważyć należy, że wobec wszystkich rzekomych dostawców złomu zostały przeprowadzone czynności, które wykazały, iż podmioty te nie dysponowały fizycznie złomem, a skarżący nie nabył od nich tego towaru. I tak: 1) odnośnie do transakcji z firmą [...] J. K. organ ustalił, że w fakturach wystawionych przez ten podmiot wykazano sprzedaż złomu oraz na jednej fakturze sprzedaż usługi transportowej. W dniu [...] została podjęta próba przeprowadzenia czynności sprawdzających, w wyniku których ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba firmy K. J. (tj. J. W. 24) nie ma żadnych oznak, które świadczyłyby o wykonywaniu w tym miejscu działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Nie stwierdzono infrastruktury technicznej, oznaczeń, szyldów, itp. oraz obecności K. J. ani innych osób, które wskazywałyby na wykonywanie działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Na podstawie informacji przekazanej od osoby z najbliższego sąsiedztwa, jak również z informacji uzyskanej na komisariacie Policji w J. W. ustalono, że K. J. nie przebywa pod wskazanym adresem od około roku, obecnie poszukiwany jest przez wiele osób i instytucji, jednakże Policja nie dysponuje wiedzą na temat jego aktualnego miejsca pobytu (d.: k. 39, tom 1/10 akt administracyjnych). Organ pierwszej instancji sześciokrotnie wzywał K. J. do osobistego stawienia się w charakterze świadka, kierując pisma na jego aktualny adres stałego miejsca zameldowania, tj. J. W. 24, jednakże, wszystkie pisma zostały zwrócone z adnotacją "nie podjęto w terminie". Dopiero po uzyskaniu informacji od pełnomocnika skarżącego o aktualnym adresie miejsca zamieszkania, K. J. (wzywany trzykrotnie) stawił się i został przesłuchany w dniu [...]. Z protokołu przesłuchania K. J. wynika, że w kontrolowanym okresie prowadził firmę w zakresie skupu i sprzedaży złomu oraz usług transportowych w miejscowości [...], gdzie znajdował się plac o powierzchni ponad 1 ha, na który przywożony był złom, następnie był ważony i załadowywany na samochody ciężarowe. Świadek nie potrafił wskazać ile zatrudniał osób, w jakich miesiącach miała miejsce współpraca ze skarżącym, jaka była orientacyjnie ilość i wartość towaru, skąd pochodził złom, dokąd jeździł po towar, nie pamiętał ile samochodów ciężarowych oraz o jakich numerach rejestracyjnych użytkował w kontrolowanym okresie, nie pamiętał częstotliwości dostaw, ale mogło się zdarzyć, że 2-3 razy dziennie, zapłata za towar dokonywana była przez skarżącego w jego firmie w P. K., w formie gotówkowej. K. J. na pytanie o źródło pochodzenia złomu stanowiącego przedmiot dostaw dla skarżącego odpowiedział: "Ne pewno gdzieś kupiłem, ale nie pamiętam gdzie i od kogo, wszystko jest w papierach". Na kolejne jednak pytanie gdzie znajduje się dokumentacja wyjaśnił: "Nie posiadam dokumentacji, uległa ona zniszczeniu." Zeznał również, że korzystał z leasingu maszyn i pojazdów, jednakże nie pamiętał danych dotyczących instytucji leasingowych oraz nie dysponował również dokumentami potwierdzającymi zawarcie umów leasingu (d.: k. 1657-1659, tom 6/10 akt administracyjnych). Podnieść należy, że organ nie stwierdził istnienia jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o współpracy firmy K. J. Ponadto z pisma Starostwa Powiatowego w M. z dnia [...] (d.: k. 2172, tom 8/10 akt administracyjnych) oraz z pisma Urzędu Marszałkowskiego w T. z dnia [...] (d.: k. 2320, tom 9/10 akt administracyjnych) wynika, że K. J. nie uzyskał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów, nie występował również z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy zwolnionych z obowiązku posiadania zezwolenia, nie sporządził oraz nie przekazał zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilości odpadów. Zdaniem tut. Sądu, za prawidłowe należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, że brak jest dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez K. J. w zakresie sprzedaży złomu i świadczenia usług transportowych w tym wykonania transakcji z firmą skarżącego T. Podkreślić należy, że K. J. wprawdzie potwierdził transakcje ze skarżącym, jednak nie posiadał wiedzy i nie dysponował jakimikolwiek dowodami w tym dokumentami potwierdzającymi prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, a umożliwiającymi weryfikację przebiegu poszczególnych transakcji. W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że K. J. nie wykonywał w kontrolowanych okresach rozliczeniowych odpłatnych dostaw złomu i usługi transportowej na rzecz firmy T., a wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. Skarżący nie nabył złomu od K. J., a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. 2) W zakresie transakcji z firmą A. H. K. J. W. podać należy, że w dniu [...] podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u tego kontrahenta. Organ ustalił, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby tego dostawcy (tj. ul. M. 40, [...]) znajduje się dwurodzinny budynek mieszkalny. Podczas rozmowy z przebywającą pod tym adresem osobą ustalono, że J. W. nie mieszka i nigdy nie mieszkał w lokalach znajdujących się w tym budynku, w tym również w lokalu nr 40. Ustalono, że ww. adres jest jedynym adresem, który został wskazany przez J. W. w Urzędzie Skarbowym w I. oraz od [...]r. jest to jego adres stałego zameldowania (d.: k. 24, tom 1/10 akt administracyjnych). Z pisma Starosty I. z dnia [...]r. wynika, że J. W. nie wystąpił z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów oraz o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów (d.: k. 2170, tom 8/10 akt administracyjnych). Z informacji Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. przekazanej pismem z dnia [...] wynika, że J. W. nigdy nie złożył zbiorczych zestawień danych o odpadach (d.: k. 2320, tom 9/10 akt administracyjnych). Ponadto, organ ustalił, że przeważającym rodzajem działalności gospodarczej J. W. była w kontrolowanym okresie sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (kod PKD 45.32.Z), co potwierdził również w zeznaniach złożonych w dniu [...]. Podnieść w tym kontekście należy, że organ dokonał zestawienia danych wynikających z deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r. dotyczących wartości dostaw na kwotę 520 tys. zł oraz danych wynikających z zakwestionowanych faktur sprzedaży złomu na rzecz skarżącego na kwotę 507 tys. zł (netto) wskazując, iż sprzedaż złomu stanowi 97,5% sprzedaży ogółem. Powyższe świadczy o tym, że sprzedaż złomu według danych z faktur na rzecz skarżącego miała być dominującą. Podnieść należy, że z zeznań J. W. złożonych do protokołu z dnia [...] wynika, iż w kontrolowanym okresie zajmował się handlem częściami samochodowymi oraz próbował handlować samochodami, ale żadnego nie kupił; zajmował się również złomem, ale tylko jeden miesiąc; pracował sam i nie zatrudniał żadnych pracowników. Odnośnie adresów miejsc wykonywania działalności przesłuchiwany zeznał, że siedziba jego firmy znajdowała się przy ul. M. 40 w I., natomiast miejsce prowadzenia działalności i zarazem składowania przez niego złomu znajdowało się w miejscowości B. 4, gmina S., które wydzierżawiał od K. J. (kontrahent skarżącego, którego działalność omówiono wyżej), jednak na potwierdzenie tego faktu J. W. nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów. W zakresie transakcji z firmą T. J. W. zeznał, że ich przedmiotem był złom stalowy, odlewy oraz znikome ilości złomu kolorowego, a dostawy tych towarów do firmy skarżącego odbywały się codziennie, było to niekiedy 1,5 tony, jak również jednorazowo nawet 25 ton. Podnieść należy, że J. W. nie potrafił wskazać konkretnych danych dotyczących podmiotów, od których rzekomo nabywał złom. Podał, że nie pamięta dostawców, były to podmioty gospodarcze, chyba dwóch dostawców. Zeznał, że "Sami przyjechali, chyba szukali zbytu i pojawili się w B. na moim placu. Nie pamiętam kto reprezentował te podmioty. Nasza współpraca trwała zbyt krótko i nie zdążyłem się z nimi zaprzyjaźnić. Każdorazowo byli to właściciele tych firm. (...) Obaj mieli ok. 1,70 m wzrostu w wieku ok. 25-35 lat z T.." Jednocześnie zeznał, że nie nabywał złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Do przewożenia sprzedanego na rzecz skarżącego złomu wykorzystywał "VW LT 35", numer rejestracyjny [...] o ładowności 2 ton, jak również środki transportu należące do właściciela placu w B. – K. J., w szczególności samochody ciężarowe marki DAF, o ładowności "chyba 24 ton". (d.: k. 693-695, tom 3/10 akt administracyjnych). Natomiast jak wynika z akt sprawy w okresie [...], w którym miały miejsce "rzekome" dostawy złomu, J. W. nie był właścicielem samochodu marki VW LT 35 o, numerze rejestracyjnym [...] (d.: k. 1980-1982, tom 8/10 akt administracyjnych). Odnośnie transportu złomu do jego firmy J. W. zeznał, że "Mniejsze ładowności, to wiozłem busem VW LT 35, a większy tonaż woził DAF. Towar zakupiony od dostawców przywożony i rozładowywany był w B." Przesłuchiwany zeznał ponadto, że złom sprzedawany był w takiej samej postaci, w jakiej był kupowany, a on sam obecny był przy każdej dostawie towaru na rzecz firmy skarżącego, zapłata za towar następowała w gotówce, w biurze w momencie dostawy, którą potwierdzają wystawiona faktura VAT, dokument PZ, karta przekazania odpadu i dowód wpłaty. Natomiast ważenia towaru dokonywano najpierw na placu w B., a potem w firmie T.. Ponadto, J. W. odpowiadając na pytanie swojego pełnomocnika, czy zdarzało się, aby dana dostawa albo któraś z dostaw realizowana była w kilku kursach, zeznał: "Nie, jednorazowo". Zasadnie organ zwrócił uwagę, że wątpliwości odnośnie rzetelności zakwestionowanych transakcji budzi fakt, iż pomimo łącznej wartości wystawionych faktur przekraczających 620 tys. zł oraz jednomiesięcznego okresu współpracy ze skarżącym, J. W. dokonywał rozliczeń ze skarżącym wyłącznie w formie gotówkowej. Wykazane w zakwestionowanych fakturach wielkości dostaw, pomimo tak krótkiej współpracy, czyniły z J. W. jednym z głównych dostawców skarżącego. Podkreślić także należy, że w toku przesłuchania J. W. na temat danych dostawców złomu do swojej firmy zeznał również, iż aktualnie ich nie pamięta, musiałby poszukać w dokumentach. W związku z tym organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] zwrócił się z prośbą o udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących podmiotów, od których nabywał złom stanowiący przedmiot dostaw na rzecz firmy P.W. T. (d.: k. 701, tom 3/10 akt administracyjnych), jednakże J. W. nie przedłożył w tym zakresie jakichkolwiek dokumentów. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż firma A. H. K. J. W. w rzeczywistości nie dokonała dostaw złomu na rzecz skarżącego. J. W. nie był w posiadaniu złomu, a zatem nie mógł go sprzedać do firmy skarżącego. Stąd zasadnie transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawcę wskazano firmę A. H. K. J. W., organ uznał za fikcyjne. 3) Odnośnie do transakcji z firmą B. T. B. podać należy, że pismami z dnia [...] organ pierwszej instancji wzywał tego kontrahenta do złożenia zeznań w charakterze świadka. Pomimo odbioru korespondencji przez dorosłego domownika (jego matkę – J. T.), B. T. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka. Matka świadka podała, że syn przebywa poza granicami kraju i nie ma z nim kontaktu (d.: k. 1811, tom 7/10 akt administracyjnych). W tym stanie sprawy, postanowieniem z dnia [...] włączono do akt postępowania w sprawie skarżącego, materiał dowodowy zgromadzony w toku zakończonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania prowadzonego wobec B. T., w tym decyzję z dnia [...], Nr [...] (d.: k. 2065-2078, tom 8/10 akt administracyjnych) oraz wyciąg z decyzji [...] z dnia [...]r. (d.: k. 2047-2055, tom 8/10 akt administracyjnych). Z dowodów tych wynika, że B. T. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży złomu, nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza technicznego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. W toku prowadzonego postępowania B. T. nie wskazał żadnych okoliczności sprzedaży, takich jak sposób transportu, miejsce wysyłki i dostawy oraz danych osób rzekomo uczestniczących w przeprowadzonych transakcjach. Nie zatrudniał też żadnych pracowników, mimo wykazania licznych transakcji dotyczących złomu o dużej wadze i wartości. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji księgowej swojej firmy B. w szczególności rejestrów zakupów VAT, dowodów zapłaty za zakupiony rzekomo towar, jak również faktur zakupu z określonym podatkiem naliczonym, który wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiąc styczeń i luty 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił B. T., zarówno w decyzji z dnia [...], jak i w decyzji z dnia [...], zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji w tym również na rzecz skarżącego. Podać należy, że Starostwo Powiatowe w I. pismem z dnia [...] poinformowało, iż B. T. nie uzyskał zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów oraz nie występował z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, transportu, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, jak również nie został wpisany do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania takiego zezwolenia (d.: k. 2170, tom 8/10 akt administracyjnych). Marszałek Województwa K. poinformował, że B. T. nigdy nie złożył zbiorczych zestawień danych o odpadach (d.: k. 2320, tom 9/10 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przedstawionych okoliczności wynika, iż faktury VAT wystawione przez firmę B. B. T. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Brak jest dowodów potwierdzających autentyczność transakcji, działalność gospodarcza B. T. w zakresie handlu złomem w tym na rzecz skarżącego była działalnością fikcyjną, w związku z tym strona skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez tego kontrahenta faktur. 4) Odnośnie do kolejnego dostawcy, tj. firmy T. T. K. podać należy, że w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji ustalono dwa adresy T. K., tj. ul. P. 30/12A oraz ul. P. 30/10 w I., jednakże próba ich przeprowadzenia okazała się bezskuteczna (d.: k. 25, tom 1/10 akt administracyjnych). Organ pierwszej instancji także wzywał T. K. na przesłuchanie w charakterze świadka (pismami z dnia [...]). T. K. na przesłuchanie stawił się w dniu [...]. Z zeznań wynika, że w kontrolowanym okresie dokonywał na rzecz skarżącego sprzedaży metali kolorowych, działalność prowadził na terenie całego kraju, a pod adresem ul. P. 30 m. 12A w I. przechowywał tylko dokumentację; złomu nie składował nigdzie, a jeśli już, to na samochodzie, jednakże sporadycznie przez jedną noc. Wg wyjaśnień przedmiotem transakcji ze skarżącym były metale kolorowe i złom stalowy, jednakże nie pamiętał kiedy miały miejsce dostawy na rzecz skarżącego, nie pamiętał również dokładnego adresu jego siedziby firmy. W kwestii źródeł pochodzenia złomu nie potrafił wskazać jakiejkolwiek nazwy firmy, od której dokonywał zakupów złomu, uzasadniając to brakiem dalszej współpracy. Podał, że "Były to firmy z P., Sz., okolic T. i I., województwo [...], [...]." Zeznając, że współpracował z 15 dostawcami i 15 odbiorcami, nie potrafił wskazać nazwy ani jednego kontrahenta. Podał, że kontakt z poszczególnymi dostawcami nawiązywał zawsze w ten sam sposób, tj. wyszukując samodzielnie kontrahentów, do których osobiście jeździł; nie nabywał złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tylko "zawsze" od firm, gdyż handlował głównie hurtowo. Zapłata była dokonywana gotówką w kasie firmy skarżącego (d.: k. 1025-1027, tom 4/10 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, zasadnie organ podniósł, że z przedłożonych przez skarżącego kserokopii deklaracji VAT-7 T. K. za miesiąc grudzień 2010r. i styczeń 2011r. wynika, iż w grudniu 2010r. wykazał zakupy na kwotę około 950 tys. zł, natomiast w styczniu 2011r. na kwotę 1,1 min zł. W związku z powyższym, trudno dać wiarę zeznaniom T. K., że nie pamięta z jakimi podmiotami przeprowadzał transakcje. Przy takich obrotach transakcji przedsiębiorcy nie mają problemu z podaniem podmiotów, od których nabywali towar, a przynajmniej części z nich. Ponadto wskazać należy, że T. K. nie posiadał dokumentów potwierdzających transakcje, tłumacząc ten fakt ich częściowym zaginięciem oraz prowadzonymi kontrolami. Podnieść też należy, że z treści pisma Starosty I. z dnia [...]. wynika, iż T. K. nie wystąpił z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów oraz o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów (d.: k. 2170, tom 8/10 akt administracyjnych). Z informacji Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. przekazanej pismem z dnia [...]. wynika, że T. K. nigdy nie złożył zbiorczych zestawień danych o odpadach (d.: k. 2320, tom 9/10 akt administracyjnych). Podać należy, że T. K. zeznał, iż w działalności wykorzystywał samochód marki VW LT 55 o ładowności 7 ton i nr rejestracyjnym [...], natomiast z bazy CEPiK wynika inny numer rejestracyjny, tj. [...], a ładowność ww. samochodu to 3,5 tony. Na podstawie bazy danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że T. K. w kontrolowanym okresie był właścicielem samochodu ciężarowego Fiat Ducato o numerze rej. [...] oraz samochodu ciężarowego marki VW LT 55 o numerze rej. [...] (d.: k. 1991-1993, tom 8/10 akt administracyjnych). Natomiast z dokumentów dołączonych do faktur wystawionych przez T. K. na rzecz skarżącego wynika, że złom transportowany był samochodem marki VOLVO FLC o numerze rej. [...]. Zatem również w kwestii środków transportowych, którymi miał być dostarczony złom, zachodziła sprzeczność pomiędzy zeznaniami a danymi z dokumentów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że T. K. działający pod nazwą T. prowadził pozorną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w tym również na rzecz strony skarżącej. 5) Odnośnie do zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę PHU A. M. P. podać należy, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał M. P. na przesłuchanie w charakterze świadka, tj. pismami z dnia: [...]., które wróciły do organu z adnotacją "Nie podjęto w terminie". Próba przeprowadzenia czynności sprawdzających pod dwoma ustalonymi adresami (tj. B. 4, [...] - jako adres prowadzenia działalności oraz I. ul. Al. N. 42/37- jako adres rejestracyjny) okazała się bezskuteczna. Pod ww. adresami nie stwierdzono obecności M. P.; pod pierwszym z adresów uzyskano od przebywającego tam mężczyzny informację, że nie zna takiej osoby i pierwszy raz słyszy to nazwisko, a pod tym adresem działalność prowadzi K. J. (również wskazany jako jeden z dostawców skarżącego). Natomiast pod drugim ze wskazanych adresów był blok mieszkalny i tam również nie zastano M. P. (d.: k. 40, tom 1/10 akt administracyjnych). Podać też należy, że Starostwo Powiatowe w I. pismem z dnia [...]. poinformowało, iż M. P. nie uzyskał zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów oraz nie występował z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, transportu, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, jak również nie został wpisany do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania takiego zezwolenia (d.: k. 2170, tom 8/10 akt administracyjnych). Marszałek Województwa K. poinformował, że M. P. nigdy nie złożył zbiorczych zestawień danych o odpadach (d.: k. 2320, tom 9/10 akt administracyjnych). Zasadnie także organ odwoławczy podnosi, że na podstawie danych z CEPiK wynika, iż M. P. w kontrolowanym okresie był właścicielem następujących pojazdów: ciągnika samochodowego marki Scania o nr rejestracyjnym [...] i samochodu ciężarowego marki MAN o nr rejestracyjnym [...] (d.: k. 1995-1999, tom 8/10 akt administracyjnych). Natomiast jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego transportu złomu sprzedanego na rzecz skarżącego miał dokonywać ciągnikiem samochodowym marki DAF o nr rejestracyjnym [...], ciągnikiem samochodowym marki DAF o nr rejestracyjnym [...], samochodem ciężarowym marki Mercedes - Benz o nr rejestracyjnym [...], ciągnikiem samochodowym marki Iveco o nr rejestracyjnym [...] oraz wykorzystywał naczepę ciężarową marki Ricoe o nr rejestracyjnym [...]. W toku postępowania natomiast ustalono, że właścicielem pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] w okresie od stycznia do marca 2011r., tj. w miesiącach wystawienia faktur sprzedaży przez M. P. na rzecz skarżącego był K. J. Natomiast właścicielami pozostałych pojazdów byli: B. L. Sp. z o.o. ([...]), K. P. ([...]) oraz T. i W. P. wraz z G. B. S.A. ([...]) – d.: k. 2192-2199, t. 8/10 i k. 2208-2231, tom 9/10 akt administracyjnych). W dniu [...] M. P. został przesłuchany w areszcie śledczym w charakterze świadka na okoliczność transakcji z firmą skarżącego. Ze złożonych zeznań wynika, że w kontrolowanym okresie handlował złomem w tym również dokonywał dostaw na rzecz skarżącego; nie zatrudniał pracowników, a siedziba jego firmy i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w ww. okresie znajdowały się w B. 4; nie potrafił jednak podać źródeł pochodzenia złomu; na pytanie czy potrafi wskazać jakiekolwiek dane identyfikujące dostawców zeznał, że "W tej chwili nie"; kontakty nawiązywał telefonicznie, miał parę numerów z ulotek, więc tam dzwonił, jak również do znajomych, których imion i nazwisk nie pamiętał; podał, że nie nabywał złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, gdyż złom nabywał wyłącznie od podmiotów gospodarczych. Pomimo wskazania, że w tym celu wykorzystywał wynajęte środki transportu, jak również pojazdy użyczone od znajomego, oraz był obecny przy każdej dostawie, to jednak nie pamiętał skąd one były, nie pamiętał imion i nazwisk osób, od których pożyczał pojazdy. Przesłuchiwany zeznał, że towar był dowożony bezpośrednio na plac skarżącego, jednak nie pamiętał czy towar dowożony był bezpośrednio do odbiorcy skarżącego; faktury sprzedaży wystawiał osobiście, odręcznie jednakże nie pamiętał, czy poza fakturami wystawiane były jeszcze jakieś inne dokumenty; rozliczenia odbywały się na placu skarżącego zawsze w formie gotówkowej. M. P. nie pamiętał jaka była częstotliwość dostaw złomu do firmy skarżącego, jak również maksymalnej ładowności samochodów, którymi dostarczał towar oraz wartości dostaw zrealizowanych na rzecz skarżącego, określając ją jedynie jako bardzo dużą. Odnośnie dokumentacji swojej firmy zeznał, że w szczególności faktury zakupu i sprzedaży towaru zostały zatrzymane, a część została skradziona podczas włamania do mieszkania. Wyjaśnił, że komplet dokumentów poza fakturą "wystawiał Pan T." (d.: k. 2250-2255, tom 9/10 akt administracyjnych). W toku postępowania wykazano również, że M. P. nie zadeklarował całej zafakturowanej sprzedaży za miesiąc czerwiec 2011r. Na podstawie danych z bazy CEIDG organ ustalił, że jako rodzaj przeważającej działalności M. P. zgłosił (wg PKD 2007 - 46.19.Z) Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, a wśród pozostałych kodów PKD nie stwierdzono oznaczenia wskazującego na działalność w zakresie handlu złomem (d.: k. 2177, tom 8/10 akt administracyjnych). Podnieść należy, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt sprawy, materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w T., tj. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych M. N., M. Sz., M. Ś., R. R., protokół przesłuchania świadka S. Z. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. P. (d.: k. 2327-2362, tom 9/10 akt administracyjnych). I tak M. Sz. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...]. zeznał: "Jeśli chodzi o obrót złomem stalowym to moim zdaniem to były tylko śladowe ilości tego towaru. A jeśli już to chyba na zasadzie zaciemnienia sytuacji." Dalej podał: "M. P. ps. "P." albo "K." był od tego, żeby załatwiać "słupy" czyli firmy, na które był fakturowany towar. Ten towar to była katoda miedziana, ten towar musiał być, widziałem ten towar w (...) jak był rozładowywany na placu (...). Z rozmów wiem, że ten towar był załatwiany przez (...), a był sprowadzany albo z Czech, albo z Włoch, a czasami był ciągnięty ze Śląska." M. Ś. przesłuchany także w dniu [...] zeznał: "Od siostry dowiedziałem się, że (...) pracuje na budowie w firmie (...). (...) zaproponował mi, czy nie chcę popracować w inny sposób, on mi wyjaśnił, że mam założyć firmę. Miałem zajmować się złomem. Wyraziłem zgodę, (...) poinformował mnie, że na pewno dzięki temu odżyjemy, staniemy na nogi, że będę zarabiał między 3-4 tysiące złotych miesięcznie. (...) powiedział mi gdzie mam iść, jakie wnioski złożyć. (...). Po niecałym miesiącu miałem już wydruki, że firma jest już aktywna. Zanim firmę otworzyłem byłem z (...) w I., gdzie poznałem M. na którego wołają P. oraz M., nazwiska nie pamiętam, jeździ on samochodem marki AUDI. Byłem w domu na K. 8/15. Oni nie mówili czym się zajmują, ale miałem okazję widzieć jak palą trawę oraz zażywają narkotyki. (...) Oni nie kryli zadowolenia, że ja będę z nimi pracować. Oni wspomnieli mi o (...), że to będzie mój kontrahent. Ja zakładałem różne konta bankowe i na firmę i na siebie jako osobę prywatną. Zakładałem po to, żeby móc wypłacać pieniądze bez prowizji. (...) Konta te były po to, żeby "skarbówka" nie zablokowała zbyt szybko tych kont. (...) M. miał kolegę, który miał podgląd na konto. Jechałem i wypłacałem tą gotówkę, którą M. zawoził (...). M. od (...) z każdej wypłaty z banku dostawał w granicach od 6 do 8 tysięcy zł do ręki, po czym przyjeżdżał do nas i dzielił. Część dostawała osoba, która zajmowała się podglądem kont, część była odkładana "na mecenasa" a resztę dzielił. (...). To była kwota od 1000 do 1500 zł. Oni tłumaczyli mi w trakcie prowadzenia firmy co powinienem wiedzieć. Mówili co mam mówić przy kontroli, czyli kłamać.(...). M. palił dużo trawy, on często był zajęty czymś innym". Ponadto zeznał: "odnośnie faktur, mogę dopowiedzieć, że były wypisywane u M. w mieszkaniu przy ul. K. Dokumenty PZ wypisywałem ja, M. i M. mieli dwie pieczątki, którymi podbijali te faktury." M. Ś. zapytany o to, czy widział towar, który był zafakturowany przez firmę odpowiedział: "Nigdy nie widziałem tego towaru, miałem tłumaczone jak to wygląda i widziałem zdjęcia z Internetu". M. N. ps. "B." został przesłuchany w dniu [...] w charakterze podejrzanego. Zeznał: "Pana P. znam od dawna. Chodziłem do jego brata na siłownię. Był też klientem w banku. Wiem, że M. P. kiedyś prowadził działalność gospodarczą, ale ją zawiesił.(...) Byłem kiedyś na ul. K., w mieszkaniu P.. Nie bywałem tam, tylko byłem kilka razy. Jeśli tam byłem, to raczej w sprawach służbowych. Coś z kredytem czy z firmą. P. chciał założyć firmę. (...) Ale pomagałem P., i wiem, że to był błąd. Moja rola sprowadzała się do tego, że ja go uświadamiałem w pewnych kwestiach bankowych. (...) Ja się z nim spotykałem w mieszkaniu na ul. K.. Kiedy on tam był, to były tam jeszcze i inne osoby. P. z innymi osobami zakładał firmy. Z tego co wiem, tych firm było z 4-5. Te firmy działały w branży złomowej. Tak podejrzewam (...) Mówiłem im, że żeby łatwiej wypłacić gotówkę to trzeba założyć wiele rachunków do danego podmiotu. Im chodziło o szybką wypłatę gotówki. (...) Z P. było tak, że jak miały być pieniądze, to on dzwonił do mnie i pytał co zrobić z tymi pieniędzmi. (...) Do kontaktu z P. miałem specjalny numer telefonu. Kartę dostałem od niego. (...) Nigdy nie dzwoniłem do banków żeby wypłacić pieniądze w banku. Robiłem to na prośbę M.. (...) Uświadomiłem im, tj. P. i innym, w pewnych procedurach bankowych. Miałem świadomość tego, że oni wykorzystują moją wiedzę do popełnienia przestępstw. Dlatego też chciałem uciąć kontakt z M. P.". Przesłuchany w dniu [...] R. R. zeznał: "Działalność [...] założyłem tak, jak się zakłada taką działalność. Pomysł założenia firmy był mój. Pomysł na firmę był taki, żebym segregował odpady metali pochodzące ze sprzętu elektronicznego, który mój znajomy sprowadzał z Niemiec. Tego towaru jednak było mało. W tym momencie pojawił się pan Sz. z panem P. M.. Zaproponowali mi udział w takim przedsięwzięciu pod tytułem handel złomem. Obiecywali spore zarobki bez jakiegoś dużego ryzyka. Stwierdzili, że zabezpieczają wszystko, czyli dostawców i odbiorców. Płatności miały być dokonywane z pewnym opóźnieniem na zasadzie przelewów bakowych. Ja miałem obracać złomem. Oni chcieli, żebym ja przefakturowywał złom metali. Miałem wystawiać faktury dotyczące sprzedaży złomu na firmy, podmioty, które oni wskazywali. To były dwa podmioty: pierwszy (...), a drugi w P. K., tj. T. Tą firmę kojarzę z M.. Jego nazwiska nie kojarzę. To była firma dokładnie o nazwie .. Oni mieli mi też wskazać podmiot, który będzie dla mnie wystawiał faktury zakupowe. Oni mieli mi dostarczać te faktury, od firmy spod P. Nalegałem na uzyskanie tych faktur, ale oni nigdy mi ich nie dali. Odwlekali to po prostu. Rachunek bankowy założyłem pod ich dyktando. W dniu zakładania tego konta upoważniłem do niego M. Sz.. Oni tego chcieli, a ja się na to zgodziłem. Byłem poinformowany, że na ten rachunek będą przychodziły pieniądze. Generalnie jeżeli chodzi o to konto, ja nigdy nie dokonałem na nim żadnej operacji. Nie dokonałem żadnej wpłaty, wypłaty, ani przelewu. Nie wiem, kto dokonywał takich operacji na tym rachunku. Ten rachunek miał być do operacji z (...). Nie wiem, jakie były tam transakcje. Ja nie zamykałem tego rachunku. Nie wiem co z nim jest teraz. Nie otrzymuję z banku żadnej korespondencji. Sz. z P. wskazali konkretny bank. Mówili, że mają w tym banku kogoś swojego, kto załatwia im transakcje bardzo szybko bez formalności. To był (...) oddział w I.. (...) Ja poza założeniem rachunku nigdy więcej w tym banku nie byłem. Faktury przeze mnie wystawiane na rzecz (...) i T. wystawiałem zbiorczo. To było raz w miesiącu. Więc tyle ile jest faktur w danym miesiącu, ja wystawiałem w jeden dzień. Ja sam wypisywałem te faktury. (...) Otrzymywałem pieniądze w wysokości pomiędzy 3 500-7000 zł. To było uzależnione od kwot, jakie widniały na fakturach. O tym, co mam wpisać w te faktury decydowali Sz. i P. Oni przywozili mi kartkę z kwotami i datą. Po wystawieniu tych faktur oni je ode mnie odbierali i odjeżdżali. Zawsze byli razem. (...) Bywałem na tzw. bazie na ul K. w I. To było mieszkanie P. (...) W tym mieszkaniu był dość spory ruch. (...) Słyszałem, że dla P. i Sz. inne osoby działają tak jak ja. Ale nie wiem konkretnie kto. O tym mówili mi P. i Sz.. (...) Wystawiając faktury dla (...) nie sprzedawałem mu złomu. Tego złomu nie widziałem na oczy, ale miało to działać tak, że ja miałem tylko fakturować ten towar (...). Jeżeli chodzi o T. to jeździliśmy do siedziby tego podmiotu wspólnie. I tam zazwyczaj zażywali amfetaminę.(...). W T. raz w miesiącu wystawiałem faktury, Tak jak w (...). Faktury dla T. były już przygotowane na miejscu. T. był obecny kiedy ja mu wypisywałem te faktury. Z T. rozliczenia były tylko gotówkowe. Ja i w tym przypadku otrzymywałem jakieś pieniądze za te faktury". W ocenie Sądu, zasadne jest w świetle zebranych dowodów stanowisko organu, że faktury wystawiane w firmie skarżącego oraz szablonowe pozostałe dokumenty miały na celu - przy pełnej świadomości stron transakcji - uwiarygodnić ich przebieg i legalność. W konsekwencji zgodzić się należy z organem, że również ten materiał dowodowy ujawnia rzeczywistą rolę m.in. M. P. w procederze wystawiania pustych faktur, schemat transakcji realizowanych z udziałem jego i innych osób oraz przyjmowanie tych faktur przez skarżącego. 6) Odnośnie faktur wystawionych przez firmę P.H.U. C. M. Sz. podać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził u M. Sz. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2011r., które zakończono wydaniem w dniu [...]. decyzji Nr [...] (d.: k. 2030-2046, tom 8/10 akt administracyjnych). W powyższej decyzji organ wykazał, że M. Sz. nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie handlu złomem oraz określił m.in. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia "pustych" faktur VAT w tym również na rzecz firmy skarżącego. Wyciąg z powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej włączono do akt postępowania postanowieniem z dnia [...]. (d.: k. 2150-2151, tom 8/10 akt administracyjnych). Ponadto, znajduje oparcie w materiale dowodowym stanowisko organu odwoławczego, że M. Sz. nie nabył złomu od Ł. R. i K. D., który z kolei stanowiłby przedmiot faktur sprzedaży złomu na rzecz firmy skarżącego. Faktury wystawione przez Ł. R. i K. D. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Podać należy, że M. Sz., decyzją Starosty I. z dnia [...]. znak [...] uzyskał zezwolenie na transport odpadów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże M. Sz. nie występował do Starosty I. z wnioskiem o wydanie zezwolenia na odzysk lub unieszkodliwianie odpadów, a także o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, unieszkodliwianie lub odzysk odpadów, w związku z tym nie został wpisany do ww. rejestru. Nie sporządzał i nie przekazywał zestawień danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów do Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. Podnieść też należy, że M. Sz. w kontrolowanym okresie nie posiadał uprawnień do prowadzenia pojazdów, ani nie zatrudniał żadnego pracownika na stanowisku kierowcy. Pomimo posiadania rachunków bankowych nie dokonywał za ich pośrednictwem żadnych zapłat z tytułu nabycia towarów, mimo że były to transakcje na znaczne kwoty. Trafnie także organ wskazuje na porównanie ilości złomu wykazanego na dokumentach z ładownością samochodów o numerach rejestracyjnych [...] (dopuszczalna ładowność odpowiednio 8600 kg, 9700 kg i 2565 kg), z którego wynika, że ilość dostarczanego złomu była zdecydowanie większa, niekiedy nawet kilkukrotnie, niż faktyczna ładowność tych pojazdów, co zaprzecza możliwości transportowaniu złomu przez M. Sz. Zasadnie też organ podniósł kwestię, że pomiędzy ilościami poszczególnych rodzajów złomu widniejącymi na fakturach zakupu, a ilościami ujętymi w fakturach sprzedaży w większości przypadków brak jest różnic świadczących o ubytkach towarów np. w czasie rozładunku, ważenia, ponownego załadunku, transportu do odbiorcy, jak i przesunięć pomiędzy rodzajami złomu, spowodowanych kolejną segregacją, co dodatkowo podważa wiarygodność ww. transakcji. Zauważyć należy, że zdarzało się, iż sprzedaż złomu miała miejsce wcześniej niż jego zakup. Ponadto z danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wynika, że M. Sz. jako rodzaj przeważającej działalności wskazał wg PKD 2007 - 47.71.Z Sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (d.: k. 2174, tom 8/10 akt administracyjnych). Powyższe świadczy, że M. Sz. pomimo wystawiania faktur VAT na znaczne kwoty nie zajmował się obrotem złomem. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał M. Sz. (pismami z dnia [...]) w celu przesłuchania w charakterze świadka, jednakże pisma te wróciły z adnotacją: "Nie podjęto w terminie". W konsekwencji zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że powyższe okoliczności potwierdzają, iż M. Sz. świadomie w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko, wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z tym zaistniały podstawy do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. Sz. 7) Odnośnie kolejnych transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę PW G. W. G. podać należy, że podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie tego kontrahenta. W tym celu udano się pod adres ul. P. 6/4 w I. figurujący w Urzędzie Skarbowym w Ż., jako adres posiadania mienia oraz wskazany w Centralnej Ewidencji Ludności jako adres stałego zameldowania W. G. Obecna pod ww. adresem osoba oświadczyła, że W. G. przebywa w zakładzie karnym (d.: k. 41, tom 1/10 akt administracyjnych). W dniu [...] W. G. został przesłuchany w charakterze świadka w Areszcie Śledczym w I.. Ze złożonych zeznań wynika, że nie jest w stanie przypomnieć sobie okoliczności transakcji przeprowadzonych w okresie od stycznia do lipca 2011r., a wszystkie informacje na ten temat znajdują się w dokumentach, które są w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Zeznał.: "Jeżeli istnieją dokumenty, które dotyczą okresu od stycznia do lipca 2011r., w szczególności współpracy z M. T. zobowiązuję się upoważnić najprawdopodobniej żonę do ich przedłożenia (...)." Zeznał, że przedmiotem dostaw do firmy skarżącego był złom, jednakże nie pamiętał w jakich ilościach, kwotach i okresach dostawy te miały miejsce. W zakresie transportu złomu podał, że wynajmował w tym celu firmę I. J. P. ze Z. K., która odbierała towar od jego dostawców i przewoziła bezpośrednio do firmy skarżącego; nie był obecny przy rozładunku, przyjeżdżał później, ale w tym samym dniu i wypisywał fakturę. Nie potrafił wskazać nazw swoich dostawców, odsyłając do faktur z tego okresu, kontakty ze swoimi dostawcami nawiązywał przeważnie ustnie, jeden od drugiego, gdzieś na skupach złomu; wyjaśnił, iż swoim dostawcom płacił zawsze gotówką, natomiast płatności od skarżącego dokonywane były chyba przelewami - dokładnie nie pamiętał, ale zdarzyć się mogło, że płatność była uregulowana gotówką. W okresie od stycznia do lipca 2011r. nie zatrudniał pracowników. Zakupu w ww. okresie dokonywał od firm, nie prowadził skupu złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zeznał, że faktury na rzecz skarżącego zawsze wystawiane były ręcznie osobiście przez niego i on je podpisywał (d.: k. 1028-1030, tom 4/10 akt administracyjnych). Podać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną dla W. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2011r. określił zobowiązanie podatkowe, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług związane z wystawieniem faktur VAT, które nie dokumentują faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w tym również na rzecz firmy skarżącego. Wyciąg z tej decyzji wraz z materiałem dowodowym zostały włączone do akt sprawy skarżącego (d.: k. 1339-1356, tom 5/10 akt administracyjnych). Ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza, że W. G. dokonał jedynie czynności formalnych, polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów i uzyskaniu stosownych dokumentów (potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON itp.) mających uprawdopodobnić legalne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Podnieść należy, że z pisma Starostwa Powiatowego w Ż. z dnia [...] wynika, iż W. G. nie uzyskał zezwolenia na zbieranie i transport odpadów oraz nie złożył wniosku o udzielenie powyższego zezwolenia. Nie został również wpisany do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, transportu, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, prowadzonego przez Starostę Ż. oraz nie złożył wniosku o wpis do powyższego rejestru (d.: k. 2171, tom 8/10 akt administracyjnych). Z pisma Urzędu Marszałkowskiego Województwa K. w T. z dnia [...] wynika, że W. G. nigdy nie złożył zbiorczych zestawień danych o odpadach (d.: k. 2320, tom 9/10 akt administracyjnych). Zgodzić się należy z organem, że powyższe okoliczności dowodzą, iż W. G. nie uzyskał nawet podstawowego dokumentu warunkującego prowadzenie działalności gospodarczej w branży obrotu złomem w sposób legalny, tj. zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów. Podkreślić należy, że nie zweryfikowanie przez skarżącego powyższych obiektywnych przesłanek co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w obrocie odpadami i świadome akceptowanie tak kardynalnych braków pozwalają wnioskować, iż skarżący wiedział, że uczestniczy w procederze obrotu "pustymi" fakturami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dość jednoznacznie wskazuje, że W. G. nie prowadził w okresie od stycznia do lipca 2011r. działalności gospodarczej. W konsekwencji należy stwierdzić, że PW G. W. G. nie wykonywał odpłatnej dostawy złomu na rzecz firmy T., nie wskazał żadnych faktycznych źródeł nabycia złomu, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego faktyczne nabycie, w tym faktur zakupu złomu. Działalność W. G. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w tym sprzedaży złomu na rzecz skarżącego. Mając na uwadze dowody zebrane w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że nie potwierdzają one źródeł zakupu złomu, skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym nabyciu towarów i usługi od podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Świadomie podejmował szereg jedynie sformalizowanych działań, które zmierzały do uwiarygodnienia przebiegu transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów, tj. [...]. Za trafne należy ocenić wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, że rzekomi dostawcy złomu do skarżącego, to podmioty fikcyjne, nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i przede wszystkim nie dysponujące tym towarem. Wskazani wyżej dostawcy pozorowali działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, nie zatrudniali pracowników, posiadając formalnie siedziby czy place, ich nie wykorzystywali. Rola tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur. Żaden nie potrafił jasno przedstawić swojej działalności, która dawała podstawy do wystawiania faktur. Ewentualni kontrahenci wskazanych podmiotów, którzy tym podmiotom mieli rzekomo dostarczać złom, nie prowadzili działalności gospodarczej w tym zakresie i nim faktycznie nie dysponowali. Podkreślenia wymaga, że w stosunku do części ze wskazanych uczestników obrotu, zostały wydane przez organ kontroli skarbowej decyzje określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dla B. T., M. Sz. i W. G. Decyzje te stwierdzają fakt wystawiania przez te podmioty pustych faktur. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wskazał takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach. Odnośnie do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że organ dokonał oceny zgromadzonych dowodów w tym zeznań świadków oraz stron postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Organ wskazał, że pomimo zapewnień przez kontrahentów, iż obrót złomem miał miejsce, to jednak pozostaje to w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, organ kontroli skarbowej i z materiałem częściowo pozyskanym z Prokuratury Okręgowej w T., z których wynika, że weryfikacja wskazanych źródeł jego pochodzenia nie potwierdziła, aby złomem wymienionym w zakwestionowanych fakturach którykolwiek z podmiotów faktycznie dysponował. W ocenie tut. Sądu, materiał dowody potwierdza aktywny udział skarżącego w procederze obrotu pustymi fakturami, który wyklucza brak świadomości i dobrej wiary po stronie skarżącego. W tym kontekście zasadnie także organ wskazał na okoliczności dotyczące szablonowej szaty graficznej nadruków komputerowych oświadczeń co do własności i legalnych źródeł pochodzenia złomu, wystawionych komputerowo dowodów wpłaty lub zapłaty, formularza przyjęcia odpadów PZ i karty przekazania odpadów oraz nadrukowanej na nich nazwy programu komputerowego, a załączonymi do faktur wystawionych przez wszystkich dostawców. Powyższe potwierdza, że dokumenty były przygotowywane w firmie skarżącego, która to okoliczność wynika równie z zeznań świadków i podejrzanych. Skarżący nie tylko przyjmował fikcyjne faktury bez towaru od tych podmiotów, które je wystawiały, lecz należy stwierdzić, że wręcz współdziałał w kreowaniu pozorów obrotu złomem, którego nie nabywał od nich. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., pomiędzy podmiotami wykazanymi w tych fakturach. Jest to wyjątek od zasady, na którą powoływała się strona skarżąca, i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział, jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie, że wymienione podmioty otrzymały od osób trzecich bądź weszły w posiadanie w inny sposób towar za tak znaczną kwotę, nawet jeżeli niektórzy świadkowie potwierdzają obrót złomem. Na żadnym etapie dostawy do firmy skarżącego nie można znaleźć dowodów pozwalających postawić wniosek, że kontrahenci wymieni w fakturach dostarczyli złom. Niektórzy kontrahenci poza stwierdzeniem, że sprzedawali złom na rzecz skarżącego nie potrafili podać żadnych informacji, szczegółów, a które pozwoliłyby na wykazanie, iż obrót złomem z tymi podmiotami miał miejsce. Sąd zauważa, że przedsiębiorcy dokonujący transakcji, w rzeczywistości nie mają problemów z ich wykazaniem, osoby działające w ich imieniu doskonale są zorientowane w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać zasadnicze, ale również szczegółowe okoliczności z nimi związane, wykazać nabycie towaru. W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym skutecznie nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie obrót złomem pomiędzy skarżącym a ww. siedmioma podmiotami nie występuje. W ocenie WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Nie mogłyby tego zmienić zeznania skarżącego, który był dwukrotnie wzywany i nie odbierał korespondencji. Podać należy, że pismami z dnia [...]r. (d.: k. 1824-1825, tom 7/10 akt administracyjnych) oraz z [...]r. (d.: k. 1972-1973, tom 8/10 akt administracyjnych), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony odpowiednio w dniu [...]r. i [...]r. Korespondencja wróciła z adnotacją: "Nie podjęto w terminie" (d.: k. 1975 i 2169, tom 8/10 akt administracyjnych). O wezwaniach pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony. Prawdą jest, że pismem z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zniesienie wyznaczonego na dzień [...]r. terminu przesłuchania skarżącego, ponieważ przebywa on poza granicami kraju (d.: k. 1971, tom 8/10 akt administracyjnych). Zauważyć jednak należy, że organ po otrzymaniu tego pisma skierował kolejne wezwanie z dnia [...]r. wyznaczając nowy termin stawienia się w celu przesłuchania na dzień [...]r. (d.: k. 1972, tom 8/10 akt administracyjnych), o czym pełnomocnik skarżącego także został zawiadomiony. W tym stanie sprawy trudno zarzucać organowi, że uniemożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie, skoro podatnik najpierw domaga się przesłuchania, a następnie nie podejmuje korespondencji. Przy czym pełnomocnik jest informowany o kolejnym wyznaczeniu terminu przesłuchania. Sąd też zauważa, że w aktach sprawy znajdują się pisma kierowane przez skarżącego do organu ( z dnia [...]r. – k. 2322-2325 oraz z dnia [...]r. - k. 2371-2373, tom 9/10 akt administracyjnych), w których reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika obszernie wypowiadał się w sprawie, przedstawiając swoje racje, domagając się uznania, iż transakcje z ww. siedmioma podmiotami miały miejsce, złom nabył i jego zdaniem nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Jeżeli natomiast strona dysponowała – poza twierdzeniami o zaistnieniu transakcji – innymi dowodami ponad te, które znajdują się w aktach sprawy, to nie było przeszkód, aby je przedłożyć organom. Sąd podkreśla, że ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Brak możliwości przesłuchania świadka lub już wcześniejsze jego przesłuchanie bądź włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania tych osób w innym postępowaniu, tj. podatkowym, kontrolnym, czy w śledztwie, nie może niweczyć wniosków jakie da się wyciągnąć z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organ miał prawo oprzeć się również na dowodach zebranych w innym postępowaniu, gdyż fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną nie oznacza, iż nie mogły wobec niego być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 O.p. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. II FSK 802/11). Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwał się skarżący, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia złomu w zakresie faktur wystawionych przez ww. siedmiu kontrahentów. W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżący nie ma racji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12). W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu złomem, wymienione podmioty nie sprzedawały go skarżącemu. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawionym dokumentom - fakturom i dokumentom szablonowym (szczegółowo opisanym przez organ I instancji) nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. Tut. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że podatnik i wymienieni kontrahenci uczestniczyli w procederze wystawiania i przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany obrót złomem z tymi podmiotami. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od podmiotu w nim wskazanego i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżący brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. III. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy m.in. na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych u kontrahentów jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebranie dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącego. Podnieść też należy, że postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wprawdzie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (d.: k. 2427-2429, tom 10/10 akt administracyjnych), jednakże ocena żądania strony dokonana przez organ w tym postanowieniu, nie narusza prawa. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji przeprowadził szereg czynności w tym w stosunku do kontrahentów skarżącego, pozyskane materiały dowodowe włączył do akt sprawy skarżącego w tym wyciągi z decyzji, protokoły przesłuchań, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających. Organ podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających, przesłuchania świadków, co nie zawsze było możliwe z przyczyn niezależnych od organu bowiem np. świadek nie odbierał korespondencji bądź nie stawiał się na wezwanie. Pomimo tego w toku postępowania została przesłuchana większość wystawców zakwestionowanych faktur, tj. : J. W. w dniu [...]r., T. K. w dniu [...]r., W. G. w dniu [...]r., K. J. w dniu [...]r. r. i M. P. w dniu [...]r., a które to zeznania wyżej przywołano i omówiono. Ogólnikowe zatem stwierdzenie skarżącego, że organ powinien przesłuchać wszystkich pracowników z firm kontrahentów, gdy kontrahenci zeznali, iż nie zatrudniali pracowników i jednocześnie brak było dokumentacji, która podważałby ten stan rzeczy powoduje, że wniosek skarżącego należy ocenić jako nie zasługujący na uwzględnienie. Żądanie, aby przeprowadzić dowód z całości akt postępowań organów podatkowych, celnych, przygotowawczych i sądowych, które dotyczą wielu podmiotów również nie związanych z przedmiotową sprawą skarżącego, należy także ocenić jako bezpodstawne. Podkreślić też należy, że organ nie zakwestionował sprzedaży złomu przez skarżącego na rzecz jego odbiorców. Organ tym samym przyznał, że skarżący był w posiadaniu złomu, który sprzedał, jednakże nie nabył go od kontrahentów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Źródło pochodzenia złomu jest zatem nie znane. W związku z tym przesłuchiwanie wszystkich kontrahentów skarżącego – odbiorców nie znajduje żadnego uzasadnienia, skoro fakt transakcji pomiędzy skarżącym a jego odbiorcami złomu nie został podważony. Również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie. Na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Sądu, z taką sytuacja nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ potwierdza, że wśród przedłożonej w trakcie postępowania kontrolnego dokumentacji źródłowej firmy, znajdowały się dokumenty przyjęcia towarów oraz ich wydania na zewnątrz z magazynu, jednak analiza tych dokumentów w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza dokonania zakwestionowanych transakcji. Nie jest rolą biegłego ustalenie stanu faktycznego w zakresie istnienia bądź nieistnienia wykazanych transakcji. Ustalanie podatkowego stanu faktycznego nie należy do kompetencji biegłego, lecz organu podatkowego, który wypełnił ten obowiązek gromadząc obszerny i zupełny materiał dowodowy. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. IV. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, które co do zasady odpowiadały treści wnioskom dowodowym złożonym na etapie postępowania przed organami. Podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podnieść należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20 lutego 2009r., I FSK 1868/07, z 21 stycznia 2009r., I OSK 1869/07, z 20 sierpnia 2010r., II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). W konsekwencji brak podstaw prawnych, aby tut. Sąd przeprowadzał dowód z akt postępowań przygotowawczych, akt osobowych pracowników zatrudnionych przez kontrahentów, przesłuchiwał świadków czy stronę skarżącą bądź też powoływał biegłego na okoliczność, czy transakcje miały miejsce w świetle stanów magazynowych. O przeprowadzenie powyższych dowodów strona wnosiła w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a tut. Sąd dokonał oceny postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów jako zgodnego z prawem, co wyżej już uzasadniono. V. Sąd zauważa także, że decyzja rozstrzyga w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od stycznia do marca 2009r. określając wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga ani o nadwyżce w tym podatku do zwrotu na rachunek podatnika, ani o nadwyżce do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stąd zarzuty w tej materii – w kontekście art. 87 u.p.t.u. - należy ocenić jako niezasadne. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.