I SA/Bd 900/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. C. sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane określił dla G. C. Sp. z o.o. w I. (skarżąca) wysokość nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września do grudnia 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ww. ustawy w łącznej kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie, uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, 2) art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów skarbowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, 4) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że przyjęte do rozliczenia faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, iż w okresie od września do grudnia 2011r. Spółka zaewidencjonowała, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 fikcyjne faktury zakupu granulatu srebra oraz faktury sprzedaży tego towaru. Wystawcami faktur mających dokumentować dostawy granulatu srebra na rzecz Spółki byli: 1) F.H.U. K. R. K. w I., 2) P-H-U J. J. G. w I., 3) PW M. G. w P., 4) Z. B. H. Z. B. K. w G., 5) P.W. M.-P. M. M. w R., 6) A. HD K. H. w A. K. Z kolei faktury sprzedaży zostały wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz: - L. B. P. i W. Sp.j. w G., - MBB H. M., Z. B. w W. Organ podał, że łączna wartość faktur zakupu, na podstawie których Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyniosła netto [...] zł, VAT [...] zł, natomiast Spółka wystawiła [...] faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których wykazała podatek w łącznej kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w stosunku do wszystkich dostawców granulatu przeprowadzone zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. lub w ramach pomocy prawnej przez inne organy skarbowe, postępowania kontrolne, które wykazały, że podmioty te nie dostarczyły na rzecz skarżącej Spółki granulatu srebra. Odnośnie do [...] faktur, na których jako wystawca widniała firma A. HD K. H. (dokumentujących sprzedaż [...] kg granulatu srebra na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...]. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem pustych faktur VAT. Decyzja ta jest ostateczna. Organ wyjaśnił, że w trakcie tego postępowania K. H. był kilkakrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów i złożenia zeznań, jednakże nie stawił się na wezwanie, nie udzielił żadnych wyjaśnień, ani nie przedstawił dokumentów. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że K. H. posługiwał się fikcyjnymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrole przeprowadzone w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności przez K. H. wykazały, że w żadnym z nich nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Dostawcami K. H. były następujące firmy: 1) PW M.-P. M. M. w R. (także dostawca skarżącej Spółki); 2) W.-P. W. J. w K. Organ odwoławczy wskazał, że kontrole przeprowadzone u tych podmiotów również wykazały, iż były to podmioty wystawiające puste faktury. Odnośnie do drugiego dostawcy PW M.-P. M. M., organ ustalił, że skarżąca Spółka wykazała w rejestrze zakupu za październik 2011r., a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres jedną fakturę VAT wystawioną przez ten podmiot dotyczącą dostawy [...] kg granulatu srebra o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził fakt, iż faktura VAT wystawiona przez M. M. na rzecz skarżącej Spółki nie odzwierciedla faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, albowiem podmiot, który ją wystawił nie prowadził działalności gospodarczej. Nie stawiał się na wezwania organów podatkowych, nie składał deklaracji podatkowych, nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto, jest ścigany listem gończym. W zakresie [...] faktur wystawionych przez Z. B. H. Z. B.K. na rzecz G. C. (na zakup [...] kg granulatu i złomu srebra na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) organ podał, że w dniu [...]., w ramach pomocy prawnej został przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w charakterze świadka na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej B. K. Zeznał wówczas, że działalność w zakresie handlu granulatem srebra prowadzi od sierpnia 2011r. Nigdy nie produkował granulatu. Kupował go od P. W. M. G. oraz firmy W.-P. W. J. Współpraca z drugą z wymienionych firm trwała bardzo krótko, jedynie w sierpniu 2011r., ponieważ przy którejś dostawie okazało się, że granulat srebra jest granulatem niklu. Świadek opisał również przebieg transakcji ze skarżącą Spółką. W rejestrze zakupu firmy Z. B. za kontrolowany okres stwierdzono faktury zakupu granulatu srebra wystawione przez: - PW M. G. w P. (również dostawca skarżącej Spółki) oraz - PHU M.-B. M. J. w I. Organ ustalił, że postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u M. G. zostało zakończone wydaniem w dniu [...]. decyzji za miesiące od maja do grudnia 2011r. W decyzji tej wskazano, że M. G. w okresie objętym tą decyzją nie wykonywał czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, lecz wprowadzał do obrotu gospodarczego puste faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, które w związku z tym organ kontroli skarbowej opodatkował na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, o pozornej działalności M. G. świadczy m.in. fakt, że nie mógł on nabyć towaru od jedynego swojego dostawcy P. D., albowiem prowadzona przez niego firma P. była firmą nieistniejącą. Organ podał, że jak wynika z materiałów zebranych w sprawie, M. G. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Nie posiadał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura, samochodów, jak również właściwych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Twierdził, że oprócz handlu srebrem zajmował się handlem towarami wielkogabarytowymi - złomem metali kolorowych, złomem akumulatorów, paletami, częściami samochodowymi, blachą stalową czy rurami stalowymi. Nie wskazał jednak żadnego miejsca, w którym mógłby wykonywać tego rodzaju działalność. Podał jedynie, że posiada biuro w miejscu zamieszkania, gdzie mieszkała również jego rodzina. Zarejestrował działalność w P., ze względu "na bardziej przyjazny" urząd, podając jako adres siedziby mieszkanie studenckie. Organ stwierdził, że niewiarygodne były również jego zeznania w części dotyczącej możliwości finansowych. Zeznał, że osiągał przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przeciętne dochody w wysokości około[...] tys. zł miesięcznie, ale był w stanie prowadzić interesy, w których obracał milionami złotych. W ocenie organu odwoławczego, jest to całkowicie nierealne. Organ zauważył, że zeznania M. G. i B. K. dotyczące ich wspólnych relacji były niespójne. Odnośnie do drugiego rzekomego dostawcy granulatu srebra i złomu do B. K. przez M. J. organ wskazał, że w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w I., jak i Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalono, iż kontrahent ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem przy ul. S. w I. Z informacji uzyskanych od jego sąsiadki, potwierdzonych pismem z dnia [...]. z Krajowego Rejestru Karnego wynika, że M. J. jest osobą wielokrotnie karaną. Dyrektor zauważył, że M. J. był wielokrotnie wzywany do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań dotyczących jego działalności gospodarczej, jednakże próby podejmowane przez organ kontroli skarbowej nie przyniosły oczekiwanych skutków. M. J.nie złożył deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT został wykreślony z rejestru czynnych podatników tego podatku. Prowadzenie działalności gospodarczej przez M. J. ograniczało się do wystawiania pustych faktur. Oceniając cały materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczący działalności B. K. oraz jego kontrahentów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dokonał on zakupu od swoich dostawców (M. J. i M. G.) granulatu srebra, który następnie rzekomo odsprzedał do G. C. Sp. z o.o., albowiem kontrahenci ci takiego towaru także nie posiadali. W zakresie dwóch faktur wystawionych przez PW M. G., na zakup granulatu srebra na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, organ odwoławczy ponownie powołał się na decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. wydaną w związku z wystawianiem przez M. G. pustych faktur dotyczących sprzedaży m.in. granulatu srebra. Odnośnie do faktury wystawionej przez F.H.U. K. R. K. (na sprzedaż [...] kg granulatu srebra na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]zł) organ odwoławczy podniósł, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego w tej firmie oraz u jego rzekomych dostawców, działalność tych podmiotów polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ zauważył, że dostawcy R. K. nie posiadali granulatu srebra, nie mogli go do niego dostarczyć, a R. K. nie mógł go sprzedać skarżącej Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że R. K. podpisał umowę najmu lokalu przy ul. T. [...] i posługiwał się tym adresem na wystawianych fakturach VAT, mimo że nigdy pod tym adresem nie przebywał, nawet nie odebrał kluczy do tego pomieszczenia od jego właścicieli. Twierdził, że granulat przechowywał w garażu, natomiast jego matka podała, że worki z granulatem przechowywane były w mieszkaniu, w przedpokoju. Pomimo ustnych i pisemnych zapewnień posiadania i dostarczenia dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nigdy nie przedstawił ewidencji dotyczącej transakcji pomiędzy jego firmą a G. C. Sp. z o.o. Dokumentacji tej nie znaleźli również w miejscu zamieszkania w Inowrocławiu oraz w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej funkcjonariusze ABW z Delegatury w B. Oceniając cały materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczącej działalności R. K., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonał zakupu od swoich dostawców, tj. P. D. i W. K. granulatu srebra, a w konsekwencji nie odsprzedał tego towaru do skarżącej Spółki. Odnośnie do [...] faktur wystawionych przez PW PHU J. J. G. (na zakup [...] kg granulatu srebra na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) organ odwoławczy podniósł, że przesłuchany w dniu [...]. w charakterze świadka J. G. zeznał, iż w 2011 r. działał w branży ogólnej i budowlanej, jak również zajmował się handlem granulatem srebra. Wiedzę potrzebną do prowadzenia tej działalności jak również kontrahentów szukał w internecie. Granulat, który sprzedał w 2011r. skarżącej Spółce kupił od R. K. - firmy K.z P. Nie potrafił jednak opisać jego wyglądu, nie pamiętał szczegółów transakcji zakupu, poproszony przez inspektora kontroli skarbowej o znalezienie strony internetowej firmy K. nie potrafił jej odnaleźć. Pieniądze na zakup granulatu miał mieć z prowadzenia działalności gospodarczej od 1995r. W grudniu 2011r. zakupił od firmy K. [...] kg granulatu srebra za kwotę [...] zł. Organ zaznaczył, że w tym samym miesiącu, pomimo że nie miał innych dostawców, sprzedał do Spółki [...] kg granulatu, przy czym w trakcie przesłuchania J. G. wskazał jeszcze dwóch innych odbiorców. Na podstawie zebranego materiału dotyczącego R. K., który był podmiotem nierzetelnym oraz zeznań złożonych przez J. G., który nie wskazał innego dostawcy, organ odwoławczy stwierdził, że J. G. w kontrolowanym okresie wystawił na rzecz Spółki puste faktury, bowiem nie był w posiadaniu granulatu srebra. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący dostawców granulatu srebra do skarżącej Spółki dowodzi, iż były to podmioty fikcyjne, nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra i nie dysponujące tym towarem. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji pozbawił Spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również zasadnie określił na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy kwoty podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez nią faktur VAT. Odnośnie do rozliczenia podatku należnego organ podał, że w dniu [...]. została przesłuchana w charakterze strony K. L. - prezes zarządu G. C., która zeznała, iż założyła Spółkę wspólnie z koleżanką, za pieniądze zaoszczędzone z renty po ojcu. W prowadzeniu firmy pomagał jej również mąż – M. L. Nie szukali odbiorców, oni zgłaszali się sami. Nie bywali w siedzibach firm dostawców. Wiarygodność dostawców sprawdzali w urzędach skarbowych. Towar przyjmowany był po sprawdzeniu jego ilości i jakości. Zeznania K. L. potwierdziła jej wspólniczka M. S. Organ zauważył, że w kontrolowanym okresie Spółka faktycznie prowadziła działalność w zakresie wymiany walut obcych, lombardu i skupu biżuterii srebrnej oraz złotej od osób fizycznych. Wyjaśnił, że nie zakwestionowano sprzedaży złomu srebra i złota pochodzącego ze skupu od osób fizycznych. Dyrektor wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka sporządziła [...] umów kupna-sprzedaży biżuterii złotej i srebrnej od osób fizycznych, na podstawie których zakupiła złom biżuterii o wartości [...] zł. W okresie tym Spółka dokonywała również sprzedaży tego złomu (łącznie sprzedała [...] kg złomu srebra i złota). Organ podał, że pomimo stwierdzenia różnic pomiędzy wagą zakupionego i sprzedanego złomu srebra oraz złota od osób fizycznych, po uwzględnieniu wyjaśnień złożonych przez K. L., nie zakwestionowano tych zakupów, a w konsekwencji sprzedaży tego złomu. Rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego tych transakcji dokonano wg metody "reverse charge", zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W zakresie natomiast handlu granulatem srebra, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma żadnych dowodów (poza fakturami) potwierdzających istnienie tego towaru. Podniósł, że w toku prowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, iż bezpośredni dostawcy Spółki, jak i podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, nie posiadali towaru wymienionego na przyjętych do rozliczenia przez Spółkę fakturach zakupu. Udokumentowane przez dostawców źródła zakupu granulatu srebra okazały się fałszywe. Żaden z dostawców nie był podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu granulatem srebra. Były to osoby bez środków finansowych, nie zatrudniające pracowników, nie posiadające miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani środków transportu. Nie zgłaszały działalności gospodarczej do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Niejednokrotnie były to osoby karane lub nadużywające alkoholu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieprawdą jest, że Spółka działała w dobrej wierze, skoro przyjmowała do swoich rozliczeń puste faktury. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy nie ma żadnych dowodów na istnienie towaru w postaci granulatu srebra, zeznania składane przez odbiorców Spółki nie są wiarygodne. Również zeznania pracowników sąsiadującej z siedzibą Spółki L., firmy K. nie dowodzą, w świetle całego zebranego materiału dowodowego, że Spółka mogła dysponować granulatem srebra, który zafakturowała na rzecz L. B. P. Sp.j. z siedzibą w G. oraz MBB H. M. Z. B. z siedzibą w W. Organ zaznaczył, że przesłuchani świadkowie zeznali wprawdzie, iż widywali współwłaścicielki Spółki oraz towarzyszącego im mężczyznę, jednakże nie widzieli zawartości przywożonych worków. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej, nie uznał ich za zasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów proceduralnych, tj.: - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, - art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez nie dopuszczenie wnoszonych istotnych w sprawie dowodów, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że przyjęte do rozliczenia faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do merytorycznych przesłanek wskazanych w odwołaniu, w związku z tym w skardze zostały powtórzone zarzuty podniesione w odwołaniu. Spółka stwierdziła, że organy podatkowe w sposób dowolny ustaliły stan faktyczny sprawy, a decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych gwarancji przy realizacji uprawnień strony w zakresie jej pełnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że ewidencje zakupów są nierzetelne. Zauważyła, że zarówno jej zeznania, jak i zeznania licznych świadków potwierdzają, iż transakcje związane z nabyciem towarów, jak i jego dostawą miały miejsce. Stwierdziła, że przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy dotyczący jej kontrahentów nie potwierdza faktu, iż nie dokonywali oni dostaw na jej rzecz. Strona podniosła, że organy nie powinny opierać swoich ustaleń na podstawie zeznań W. K., któremu Prokuratura postawiła zarzut składania fałszywych zeznań w oparciu o naruszenie art. 233 kodeksu karnego. Skarżąca nie zgodziła się również z powołaną podstawą prawną w wydanej decyzji, która została zastosowana do niezaistniałego stanu faktycznego. W jej ocenie, organy podatkowe nie zbadały całości sprawy z powodu odstąpienia od wnioskowanych dowodów z zeznań świadków. Ponadto nie dopuściły dowodu z zeznań M. L. (który działał w oparciu o upoważnienie Spółki), zapisu monitoringu oraz zeznań funkcjonariuszy ABW i Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu na twierdzenie, że transakcje nie miały miejsca, jak również nie wykazały, iż którykolwiek z elementów sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie miał miejsca. Także w sposób niestaranny przeprowadzono procesy dowodowe i nienależycie zbadano materiał dowodowy. Spółka zarzuciła organom naruszenie prawa strony do uczestniczenia w każdym stadium postępowania wynikającego z art. 123 O.p. poprzez nieskuteczne wzywanie W. K. na przesłuchanie w charakterze świadka. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że monitoring zainstalowany został w Spółce w celu uprawdopodobnienia rzekomych transakcji. Skarżąca ponownie zarzuciła organowi, niezasadne niedopuszczenie wnioskowanych na wcześniejszych etapach postępowania wniosków dowodowych w postaci zapisu monitoringu i przesłuchań wskazanych [...] świadków. Spółka uznała, że zebrany przez kontrolujących materiał dowodowy, sposób jego przeprowadzenia, a w konsekwencji dokonana analiza oparta jest na wybiórczym selekcjonowaniu faktów nie mających oparcia w rzeczywistości. W jej ocenie, uchybienia organów w zakresie prowadzenia postępowania naruszyły jedną z naczelnych zasad postępowania wyrażoną w art. 121 O.p. stanowiącą, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Reasumując skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie zbadały wszystkich okoliczności w sprawie, a tym samym nie wykazały, iż czynności związane z nabywaniem i dostawą towarów nie zostały w rzeczywistości dokonane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie i sprzedaż granulatu srebra odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ: 1) zakwestionował prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. HD K. H. w A. K., P.W. M.-P. M. M. w R., Z. B. H. Z. B. K. w G., PW M. G. w P., P-H-U J. J. G. w I., F.H.U. K. R. K. w I. oraz 2) orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez skarżącego faktur VAT na rzecz L. B. P. i Wspólnicy Sp. j. w G. oraz MBB H. M., Z. B. w W. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). W zakresie natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej art. 108 tej ustawy wynika, że obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, jak również uprawnione było zastosowanie do faktur wystawionych przez niego, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sześć wyżej wymienionych podmiotów (łączna kwota należności z faktur – [...] zł, w tym VAT – [...] zł). Zauważyć należy, że wobec wszystkich rzekomych dostawców granulatu srebra zostały przeprowadzone postępowania, które wykazały, iż podmioty te nie dysponowały fizycznie tym towarem, a skarżąca Spółka nie nabyła od nich granulatu srebra. I tak: 1) odnośnie do [...] faktur, na których jako wystawca wskazana jest firma A. HD K. H. należy podać, że dostawcami granulatu srebra do K. H. miały być firmy: PW M.-P. M. M. w R. (także dostawca skarżącej Spółki) oraz W.-P. W.J. w K. Kontrole przeprowadzone u tych kontrahentów wykazały, że były to podmioty wystawiające puste faktury. W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. K. H. był kilkakrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów i złożenia zeznań, jednakże nie stawił się na wezwania, nie udzielił żadnych wyjaśnień, ani nie przedstawił żadnych dokumentów, nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, posługiwał się fikcyjnymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności przeprowadzone w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności przez K. H. wykazały, że w żadnym z nich nigdy nie prowadził działalności gospodarczej (kilka adresów: na terenie I. i w A. K.). Organ ustalił, że pod adresem zamieszkania zastano matkę K. H., która oświadczyła, iż syn nie mieszka pod tym adresem, ona nie zna miejsca jego faktycznego zamieszkania i nie interesuje się jego sprawami. Ponadto ustalono: brak odpowiednich pojazdów, urządzeń technicznych i placów niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotem złomem; brak zatrudnianych pracowników, niedysponowanie przez K. H. żadnym pojazdem umożliwiającym przewóz towarów (złom, palety drewniane), a także niekorzystanie z usług transportowych firm "zewnętrznych"; nie posiadanie przez K. H. prawa jazdy, nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresami zgłoszonymi do właściwych organów samorządowych i podatkowych, ewidencjonowanie w rejestrach zakupu pustych faktur wystawionych przez podmioty nierzetelne i stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane; unikanie kontaktu z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, nieodbieranie kierowanej do niego korespondencji, nieprzedłożenie dokumentów z prowadzonej działalności gospodarczej; brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów lub zezwolenia na transport odpadów (mimo wystawiania faktur sprzedaży złomu) wystawionego przez Starostę I., niesporządzenie i nieprzekazanie do Marszałka Województwa K.-P. zbiorczego zestawienia danych o rodzajach i ilościach odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów za rok sprawozdawczy 2011; posługiwanie się przez K. H. pieczątkami, na których umieszczono fikcyjny adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ul. S. [...], [...]-[...] A. K. oraz Al N. [...]/[...], bez wskazania miejscowości; brak specjalistycznych urządzeń umożliwiających przeprowadzenie analizy chemicznej w celu konieczności dokonania pomiarów zawartości srebra; brak dowodów wskazujących na to, że K. H. sprawdzał zarówno cechy jakościowe granulatu, jak i znał realia dotyczące obrotu tym specyficznym towarem; rzekomi dostawcy K. H., tj. PW M.-P. M. M. ([...] faktur) i W.-P. W. J. ([...] faktury) prowadzili fikcyjną działalność gospodarczą. Podać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...]. decyzję, w której określił dla K. H. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem pustych faktur VAT. Decyzja ta jest ostateczna i wynika z niej fikcyjny charakter prowadzenia działalności przez tego kontrahenta sprowadzający się do wystawiania pustych faktur w tym na rzecz skarżącej Spółki (d.: k. 846-870, tom 3/6 akt administracyjnych). Nie budzi zatem wątpliwości, że K. H. nie dysponował granulatem srebra i nie mógł go sprzedać skarżącej Spółce, a faktury, które posłużyły skarżącej Spółce do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2) Odnośnie do drugiego dostawcy - PW M.-P. M. M. organ ustalił, że skarżąca Spółka wykazała w rejestrze zakupu za październik 2011r., a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 jedną fakturę VAT wystawioną przez ten podmiot dotyczącą dostawy [...] kg granulatu srebra o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że faktura VAT wystawiona przez M. M. na rzecz skarżącej Spółki nie odzwierciedla faktycznie transakcji gospodarczej, albowiem podmiot, który ją wystawił nie prowadził działalności gospodarczej. Podatnik ten nie stawiał się na wezwania organów podatkowych (wezwania organu kontroli skarbowej z dnia [...], [...] i [...].), we wskazanych miejscach prowadzenia działalności (R. - właściwość Urzędu Skarbowego w W.; M. gm. B. - właściwość Urzędu Skarbowego w Ż.; L. gm. Ł.) faktycznie jej nie prowadził (d.: k. 175, 178, 187, tom 1/6 akt administracyjnych); zgłosił działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, faktycznie nie korzystał z placu, który wynajął na prowadzenie działalności gospodarczej w R. (na siatce ogrodzeniowej umieszczono szyld "S. z.") - pismo z dnia [...]. podpisane przez P. K. (d.: k. 145-146, tom 1/6 akt administracyjnych); z dniem [...]. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT Urzędu Skarbowego w W. (d.: k. 145-154, tom 1/6 akt administracyjnych). Również w M. nie prowadził działalności gospodarczej; właściciel posesji Z. W. zaprzeczył, aby wynajmował M. M. nieruchomość, nie zawarł z nim umowy najmu i podał, że pod wskazanym adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza (d.: k. 176, tom 1/6 akt administracyjnych). Dowody zebrane przez organ wykluczają prowadzenie działalności przez tego rzekomego kontrahenta także pod adresem w L. (pismo ABW z dnia [...]. - d.: k. 529, tom 2/6 akt administracyjnych oraz protokół przesłuchania w dniu [...]. świadka R. K. – d.: k. 526-528, tom 2/6 akt administracyjnych). M. M. nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne z żadnego tytułu. Z pisma z dnia [...]. Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że w ramach postępowania - sygn. akt [...] nie ustalono miejsca pobytu oraz zamieszkania M. M. ostatnio zameldowanego pod adresem L. [...], Ł.. Komenda Powiatowa Policji w I. poszukuje M. M. na podstawie listu gończego do sprawy zawisłej przed Sądem Rejonowym w J. Z., sygn. [...]. Jak podano zachodzi obawa, że M. M. może się ukrywać (d.: k. 151, tom 1/6 akt administracyjnych). W konsekwencji trafnie organy postawiły wniosek, że M. M. nie dysponował granulatem srebra, nie prowadził działalności gospodarczej, stąd wystawione przez niego faktury na rzecz skarżącej Spółki były fikcyjne. 3) W zakresie [...] faktur wystawionych przez Z. B. H. Z. B. K. na rzecz G. C. (na zakup [...] kg granulatu i złomu srebra na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) podać należy, że w dniu [...]., w ramach pomocy prawnej został przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w charakterze świadka na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej B. K. Zeznał, że działalność w zakresie handlu granulatem srebra prowadzi od sierpnia 2011r. Nigdy nie produkował granulatu. Kupował go od P. W. M. G. oraz firmy W.-P. W. J. Współpraca z drugą z wymienionych firm trwała bardzo krótko, jedynie w sierpniu 2011r., ponieważ przy którejś dostawie okazało się, że granulat srebra jest granulatem niklu. Świadek opisał również przebieg transakcji ze skarżącą Spółką (d.: k. 194-195, tom 1/6 akt administracyjnych). Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u M. G. zostało zakończone wydaniem w dniu [...]. decyzji za miesiące od maja do grudnia 2011r. W decyzji tej wskazano, że M. G. w okresie objętym tą decyzją nie wykonywał czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, lecz wprowadzał do obrotu gospodarczego puste faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z którymi organ kontroli skarbowej określił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (d.: k. 382-399, tom 2/6 akt administracyjnych). Mechanizm działalności tego rzekomego poddostawcy został opisany w pkt 4 niniejszego omówienia, ponieważ był on także kontrahentem skarżącej Spółki. Odnośnie do drugiego rzekomego dostawcy granulatu srebra i złomu – M. J. podać należy, że w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w I., jak i Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalono, iż kontrahent ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem przy ul. S. w I. M. J. był wielokrotnie wzywany do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań dotyczących jego działalności gospodarczej, jednakże próby podejmowane przez organ kontroli skarbowej nie przyniosły oczekiwanych skutków. M. J. nie złożył deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT został wykreślony z rejestru czynnych podatników tego podatku z dniem [...]. (ostatnią deklarację VAT-7 złożył za lipiec 2011r.). Prowadzenie działalności gospodarczej przez M. J. ograniczało się do wystawiania pustych faktur. Oceniając cały materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczący działalności B. K. oraz jego kontrahentów, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie stwierdził, że nie dokonał on zakupu od swoich dostawców (M. J. i M. G.) granulatu srebra, który następnie rzekomo odsprzedał do G. C. Sp. z o.o., albowiem tego towaru nie posiadał. Kontrahent ten nie wskazał żadnego innego źródła pochodzenia granulatu srebra, jak również dowodów, które potwierdziłyby dysponowanie tym towarem. W konsekwencji faktury, które wystawił na rzecz skarżącej Spółki nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. 4) W zakresie dwóch faktur wystawionych przez PW M. G. w P. mających potwierdzać sprzedaż granulatu srebra o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, należy wskazać, że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej. Miał nabyć granulat srebra od jedynego swojego dostawcy P. D., którego firma PPH P. w W. była firmą nieistniejącą (materiały zgromadzone przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś. – d.: k. 294-333, tom 2/6 akt administracyjnych, w tym decyzja tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – k. 314-333 akt administracyjnych). Z zebranego materiału dowodowego wobec M. G. ustalono, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, nie posiadał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura, samochodów, jak również właściwych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Twierdził, że oprócz handlu srebrem zajmował się handlem towarami wielkogabarytowymi - złomem metali kolorowych, złomem akumulatorów, paletami, częściami samochodowymi, blachą stalową czy rurami stalowymi. Świadczył rzekomo również usługi naprawy pilarki czy transportu złomu. Nie wskazał jednak żadnego miejsca, w którym mógłby wykonywać tego rodzaju działalność. Podał jedynie, że posiada biuro w miejscu zamieszkania, gdzie mieszkała również jego rodzina, tj. matka, żona i dzieci. Zarejestrował działalność w Poznaniu, ze względu "na bardziej przyjazny" urząd, podając jako adres siedziby mieszkanie studenckie. Zeznał, że osiągał przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przeciętne dochody w wysokości około [...] zł miesięcznie, ale z oszczędności ze zwrotów podatku na dzieci i kredytów około [...] tys. zł, był w stanie prowadzić interesy, w których obracał milionami złotych, co – jak zasadnie stwierdził organ - jest niewiarygodne. Z pozyskanej informacji przez organ od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wynika, że "w toku czynności przeszukania u M. G. w dniu [...]. w I., ul. K. [...], zabezpieczono [...] sztuki częściowo wypełnionych druków faktur VAT - bez oznaczenia sprzedawcy oraz nabywcy. Przedmiotowe faktury są podpisane nazwiskiem "D." z datami od [...] do [...]. W toku przedmiotowego przeszukania zabezpieczono pieczątkę firmową PPHU P. P. D. z/s w W., ul. S. [...], NIP [...]" (d.: k. 639, tom 3/6 akt administracyjnych). Powyższe jednoznacznie świadczy, że M. G. miał możliwość wypisywania faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje P. P. D. oraz, iż P. D. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a pieczątka firmy P. P. D. była w posiadaniu osób biorących udział w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur. Ponieść też należy, że zeznania M. G. i B. K. dotyczące ich wspólnych relacji są niespójne. B. K. twierdził, że transakcje dokonywano u p. G. w Z., natomiast B. K. zeznał, iż transakcje odbywały się na dworcach PKP i PKS w G., a ponadto opisał tego rzekomego kontrahenta zupełnie sprzecznie z jego rzeczywistym wyglądem, co może świadczyć, iż osoby te w ogóle się nie znały, na co także zwrócił uwagę organ I instancji. Decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dnia [...]. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawianiem przez M. G. pustych faktur dotyczących sprzedaży m.in. granulatu srebra, potwierdza wystawianie przez ten podmiot pustych faktur (d.: k. 382-399, tom 2/6 akt administracyjnych). 5) Odnośnie do faktury wystawionej przez F.H.U. K. R. K. (na sprzedaż [...] kg granulatu srebra o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) należy podnieść, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego w tej firmie oraz u jego rzekomych dostawców granulatu srebra, działalność tych podmiotów polegała na wystawianiu pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Granulat srebra K. miał nabywać od firmy R.-P. R. J., PPHU P. P. D., O. W. K., W.-P. W. J., PH D.-P. Ł. Z. Organ wykazał, że ww. podmioty nie dysponowały granulatem srebra i nie mogły być dostawca dla firmy K. Przykładowo W. K. zeznał w dniu [...].: "Ja w to wszystko zostałem wrobiony przez R. K. On powiedział, że będzie wszystko legalnie, będzie odprowadzony podatek, że on się tym zajmie, że mnie ubezpieczy itd. Ja podpisywałem mu jakieś dokumenty, a on na mnie założył działalność gospodarczą. Było to gdzieś [...]., kiedy rozpocząłem działalność pod nazwą F.H.U. "O. " K. W.. K. przywoził mi faktury do podpisania, one były już wypisane. Nie wiem czy on je wypisywał czy ktoś inny. Ja te faktury podpisywałem. Ja nawet nie wiedziałem, co sprzedaję w przypadku transakcji z firmą F.H.U. "K." K. R.. (...). W przypadku faktur wystawianych na rzecz FHU " K." to R. K. przyjeżdżał do mnie do domu i tam podpisywałem faktury. Ja nigdy nie byłem w siedzibie jego firmy". Zeznał, że za te wszystkie faktury, które wystawił zarówno do G. C., jak i K. otrzymywał [...] zł od R. K. (d: k. 797-808, tom 3/6 akt administracyjnych). Oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie dostarczał towaru (d.: k. 700, tom 3/6 akt administracyjnych). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że R. K. nie posiadał granulatu srebra, nie mógł go dostarczyć skarżącej Spółce. Dla pozorowania działalności podpisał umowę najmu lokalu ([...] m²) w I. przy ul. T. [...] i posługiwał się tym adresem na wystawianych fakturach VAT, mimo że nigdy pod tym adresem nie przebywał, nie odebrał kluczy do tego pomieszczenia od właścicieli lokalu, w związku z tym wypowiedziano umowę najmu (zeznania z dnia [...]. P. J. – k. 216-217, tom 1/6; oświadczenie z dnia 15 grudnia 2012r. M. P. – k. 215, tom 1/6). Twierdził, że granulat przechowywał w garażu, nie zatrudniał pracowników w okresie lipiec-sierpień 2011r. Pomimo ustnych i pisemnych zapewnień o posiadaniu i dostarczeniu dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nigdy nie przedstawił ewidencji dotyczącej transakcji pomiędzy jego firmą a G. C. Sp. z o.o. Organ pozyskał także informację, że dokumentacji tej nie znaleźli również w miejscu zamieszkania w Inowrocławiu oraz w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej funkcjonariusze ABW z Delegatury w B. R. K. twierdził, że część dokumentacji miał w laptopie, który został mu skradziony w I. przy ul. Ł. [...], będącym faktycznym miejscem prowadzenia przez niego działalności, a od [...]. w P. przy ul. Ł. (d.: zeznania w charakterze świadka z dnia [...]. – k. 771-774 tom 3/6 akt administracyjnych). Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w B. określił R. K. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem pustych faktur m.in. na rzecz G. C. Oceniając cały materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczącej działalności R. K., zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonał zakupu od swoich dostawców granulatu srebra, nie był w jego posiadaniu, brak dowodów, aby istniał granulat srebra, który miał rzekomo zbyć skarżącej Spółce. W związku z tym G. C. skorzystała bezprawnie z odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzały transakcji. 6) Odnośnie do[...] faktur wystawionych przez PW PHU J.J. G. (na zakup [...] kg granulatu srebra na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), podnieść należy, że przesłuchany w dniu [...]. w charakterze świadka J. G. zeznał, iż w 2011r. działał w branży ogólnej i budowlanej, jak również zajmował się handlem granulatem srebra (d.: k. 238-240, tom 1/6 akt administracyjnych). Wiedzę potrzebną do prowadzenia działalności, jak również kontrahentów szukał w internecie. Granulat, który sprzedał w 2011r. skarżącej Spółce kupił w 100% od R. K. - firmy K. z P. (działania tego podmiotu zostały opisane w pkt 5 niniejszego omówienia). Nie pamiętał szczegółów transakcji zakupu, pomimo powołania się na wyszukiwanie kontrahentów w internecie, nie potrafił znaleźć strony internetowej firmy K., nie był nigdy w siedzibie tej firmy. Odnośnie do posiadania środków na zakup granulatu srebra o znacznej wartości (w grudniu 2011r. zakupił od firmy K. [...]kg granulatu srebra za kwotę [...] zł), podał, że pieniądze posiadał z prowadzenia działalności gospodarczej od 1995r. Organ zaznaczył, że w tym samym miesiącu, pomimo że nie miał innych dostawców poza firmą R. K., sprzedał rzekomo do Spółki [...] kg granulatu, przy czym w trakcie przesłuchania J. G. wskazał jeszcze dwóch innych odbiorców. Transakcje zakupu granulatu srebra rozliczał gotówko, nie pamiętał gdzie nabywał "wodę królewską", która miała służyć do badania jakości i składu granulatu srebra wskazując tylko, że w "jakimś sklepie chemicznym". Na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie organ stwierdził, że J. G. w kontrolowanym okresie wystawił na rzecz skarżącej Spółki puste faktury, bowiem nie był w posiadaniu granulatu srebra. Mając na uwadze cały materiał dowody w sprawie za trafne należy ocenić wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, że rzekomi dostawcy granulatu srebra do skarżącej Spółki to podmioty fikcyjne, nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra i przede wszystkim nie dysponujące tym towarem. Należy podkreślić, że wskazani wyżej dostawcy pozorowali działalność gospodarczą w zakresie handlu granulatem. W większości nie zatrudniali pracowników, posiadając formalnie siedziby czy place, nie wykorzystywali ich lub ewentualnie korzystali w bardzo ograniczonym zakresie. Rola tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur i wypłacania pieniędzy z rachunku bankowego. Niektórzy właściciele wskazanych firm zaprzeczali wykonywaniu czynności w zakresie obrotu granulatem i przyznawali się do wystawiania fikcyjnych faktur (W. K.). Żaden nie potrafił jasno przedstawić swojej działalności, która dawała podstawy do wystawiania faktur. Z kolei inni zostali skazani prawomocnymi wyrokami sądowymi za wprowadzanie do obrotu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń operacji gospodarczych (d.: k. 794-796, tom 3/6 akt administracyjnych). Kontrahenci wskazanych podmiotów, którzy tym podmiotom mieli rzekomo dostarczać granulat, nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem i nim faktycznie nie dysponowali. Charakterystyczne jest również to, że kontrahentami dostawców były w wielu przypadkach te same podmioty, np. P. P.D., PW M. G. Podkreślenia wymaga, że w stosunku do części ze wskazanych uczestników obrotu, zostały wydane przez organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe decyzje, np.: K. H. – 846-870, tom 3/6; W. J. – k. 459-468, k. 432-442, tom 2/6; P. D. - 314-333 tom 2/6; M. G. - 382-399, tom 2/6 akt administracyjnych, R. K. (opisana w decyzji organów), stwierdzające fakt wystawiania przez te podmioty pustych faktur. Organ podnosi, że decyzje te są ostateczne, a strona skarżąca nie wykazała, aby to ustalenie było nieprawdziwe. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach. Odnośnie do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że organ dokonał oceny zeznań W. K., B. K., R. K., M. S., K. L., K. P., A. B., T. K., P. O. Organ wskazał, że pomimo zapewnień przez niektórych świadków, jak również przez przedstawicieli strony, iż obrót granulatem srebra miał miejsce, to jednak pozostaje to w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, kontroli skarbowej, ABW i Prokuraturę, z których wynika, że weryfikacja wskazanych źródeł jego pochodzenia nie potwierdziła, aby granulat srebra wymieniony w fakturach istniał i tym granulatem którykolwiek z podmiotów faktycznie dysponował. Sąd zauważa, że strona skarżąca jest wręcz niekonsekwentna w ocenie zeznań świadków. Przykładowo na s. 4 skargi powołuje się na zeznania W. K. jako potwierdzające dokonanie nabycia granulatu srebra, który przynosił go w workach do Spółki skarżącej. Po czym na s. 5 tej skargi podniosła: "Należy również zauważyć, iż w zakresie w/w świadka strona dokonała celem jego podważenia wiarygodności zeznań – zawiadomienia do organów ścigania o podejrzeniu składania fałszywych zeznań. O powyższym strona powiadomiła UKS w B. pismem z dnia [...]. załączając pismo z Prokuratury Rejonowej w I. o wszczęciu śledztwa w sprawie zeznań Pana K." W tym kontekście należy także zauważyć, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół przesłuchania W. K. w charakterze podejrzanego z dnia [...], a zatem po dacie wszczęcia śledztwa, na które powołuje się strona skarżąca. Z zeznań tych złożonych w Prokuraturze Okręgowej w B. wynika, że tylko podpisywał faktury, a towaru nie widział. Co więcej, to właśnie w Spółce skarżącej - jak zeznał -"czekały na mnie faktury dotyczące sprzedaży granulatu srebra i złota na rzecz G.-C. sp. z o.o. Faktury te ja wypełniłem w całości na wzór faktury, którą wypełniła mi pani z firmy G.-C. sp. z o.o. Pamiętam, że ja wypełniłem faktury w obecności dwóch kobiet. Nie znam ich nazwisk." Podnieść należy, że W. K. po okazaniu przez Prokuratora zdjęć rozpoznał M. S. i K.L. jako te osoby, które były przy wypisywaniu faktur (d.: k. 797-804, tom 3/6 akt administracyjnych). W ocenie tut. Sądu jest to kolejny dowód potwierdzający aktywny udział przedstawicieli Spółki skarżącej w procederze obrotu pustymi fakturami, który wyklucza brak świadomości i dobrej wiary po stronie K. L. (prezesa zarządu G. C. i zarazem wspólnika) oraz M. S. (wiceprezesa zarządu G. C. i zarazem wspólnika). Wymienione osoby przyjmowały dla Spółki fikcyjne faktury bez towaru. Należy stwierdzić, że wręcz współdziałały w kreowaniu pozorów obrotu granulatem srebra, którego Spółka nie nabywała i nie sprzedawała, bowiem faktycznie go nie było. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powoływała się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", ponieważ nie było towaru, faktury były puste. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział, jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Z materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że rzekomymi dostawcami były osoby w trudnej sytuacji finansowej, często niezaradne życiowo, nadużywające alkoholu, czy karane. Nieprzekonywujące jest także, aby w takiej sytuacji dysponowali tak drogim towarem o znacznych wartościach. Zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie, że wymienione podmioty otrzymały od osób trzecich bądź weszły w posiadanie w inny sposób towar za tak znaczną kwotę, nawet jeżeli niektórzy świadkowie potwierdzają obrót granulatem srebra. Na żadnym etapie dostawy do G. C. nie można znaleźć dowodów powalających postawić wniosek, że kontrahenci wymieni w fakturach dostarczyli złom. Nie ma śladu towaru i pieniędzy, które mieliby oni wprowadzać do obrotu. Niektórzy kontrahenci poza stwierdzeniem, że handlowali ze skarżącą Spółką nie potrafią podać żadnych szczegółów, a które pozwoliłyby na wykazanie, iż obrót granulatem miał miejsce. Sąd zauważa, że przedsiębiorcy dokonujący transakcji, w rzeczywistości nie mają problemów z ich wykazaniem, osoby w imieniu ich działające doskonale są zorientowani w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać zasadnicze, ale również szczegółowe okoliczności z nimi związane, wykazać także nabycie towaru. W ocenie Sądu, skarżąca Spółka koncentrując się na brakach w materiale dowodowym nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot obrotu nie występuje. W ocenie WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Nie mogą tego zmienić ani zeznania M. L., ani nagrania monitoringu. Odnośnie odmowy przesłuchania M. L. (męża K. L. – wspólnika i prezesa Spółki G. C.), który nie pełnił w tej Spółce żadnej formalnej funkcji, nie miał żadnego upoważnienia do działania w jej imieniu, nie jest dotknięta wadą na tyle istotną, aby spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Trudno sobie wyobrazić, jak jego zeznania mogłyby zmienić ocenę co do możliwości dostaw wykazanych na fakturach ilości towaru, przez podmioty co do których fikcyjnej działalności nie ma wątpliwości, a w stosunku do niektórych z nich zostały wydane decyzje potwierdzające fikcyjny charakter działalności i proceder wystawiania pustych faktur. W skardze Spółka podnosi, że M. L. nie tylko towarzyszył żonie (K. L.), ale również pomagał w zakresie pakowania, transportowania, przenoszenia towaru itp. W tym kontekście podać należy, że skoro organ wykazał, iż w sprawie faktycznie nie było obrotu granulatem srebra, to trudno przyjąć, aby zeznania tego świadka o ww. okolicznościach mogły podważyć te ustalenia, w tym wynikające choćby z decyzji wydanych w stosunku do rzekomych kontrahentów, a potwierdzające nie prowadzenie faktycznej działalności we wskazanych miejscach i czasie. Zasadnie także organ podnosi, że gdyby rzeczywiście M. L.udawał się pod wskazane przez dostawców siedziby firm i miejsca prowadzenia działalności oraz je fotografował (jak twierdziła strona), to już wówczas miałby wiedzę, iż w danych miejscach działalność gospodarcza nie jest prowadzona, a co wynika nie tylko z dowodów zebranych przez organy kontroli skarbowej, ale również przez Prokuraturę oraz ABW i z zeznań świadków będących właścicielami, czy dysponentami nieruchomości (lokali), na terenie których działalność w zakresie handlem granulatem srebra miała się dokonywać. Podobnie Sąd ocenia żądanie przeprowadzenia dowodu z nagrań monitoringu, czy zeznań [...] osób, o których przesłuchanie strona wnosiła. Trudno przyjąć, aby nagrania z kamery miały potwierdzić, co i o jakiej wadze przynoszą rzekomi kontrahenci. Także za nienaruszającą prawa należy ocenić odmowę przesłuchania [...] klientów skarżącej, którzy, jak sama skarżąca twierdzi byli mimowolnymi świadkami dostaw, w transakcjach granulatem srebra nie uczestniczyli, lecz sprzedawali biżuterię ze złota i srebra do G. C. Jak już stwierdzono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Sąd zauważa, że przeprowadzenie niektórych dowodów okazało się niemożliwe (M. M. ukrywa się ścigany listem gończym) bądź byłoby powtórzeniem ich zeznań czy oświadczeń już złożonych (np. W. K., B. K., R. K., K. L., M. S.). Ponadto niektórzy świadkowie pomimo wezwań nie stawiali się na wezwania, bądź ustalono, iż nie handlowali granulatem srebra i nie zawierali umów ze skarżącą (np. M. O., Ł. L.). Brak możliwości przesłuchania świadka lub już wcześniejsze jego przesłuchanie bądź włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania tych osób w innym postępowaniu w tym w śledztwie, nie może niweczyć wniosków jakie da się wyciągnąć z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organ miał prawo oprzeć się również na dowodach zebranych w innym postępowaniu, gdyż fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną nie oznacza, iż nie mogły wobec niego być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 O.p. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. II FSK 802/11). Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca Spółka, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia granulatu srebra. W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12). W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu granulatem srebra, wymienione podmioty nie sprzedawały go skarżącej Spółce. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawionym dokumentom - fakturom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. Tut. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że osoby kierujące Spółką, a tym samym podatnik, uczestniczyli w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany obrót granulatem srebra, bowiem go w ogóle nie było. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Spółka brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Odnośnie do zakwestionowania przez organ sprzedaży granulatu srebra na rzecz firm: L. B. P. i W. Sp. j. w G. ([...] faktur) oraz MBB H. M., Z. B. w W. ([...] faktura) należy stwierdzić, że ustalenia te mają oparcie w materiale dowodowym, a postawione wnioski są zgodne z przepisami prawa. Podać należy, że w dniu [...]. została przesłuchana w charakterze strony K. L. - prezes zarządu G. C. Sp. z o.o. która zeznała, że założyła Spółkę wspólnie z koleżanką, za pieniądze zaoszczędzone z renty po ojcu. W prowadzeniu firmy pomagał jej mąż – M. L.; nie szukali odbiorców, oni zgłaszali się sami; nie bywali w siedzibach firm dostawców; wiarygodność dostawców sprawdzali w urzędach skarbowych; towar przyjmowany był po sprawdzeniu jego ilości i jakości (d.: k. 828-831, tom 3/6 akt administracyjnych). Zeznania K.L. potwierdziła jej wspólniczka M. S. (adnotacja w tym samym protokole). Istotne w sprawie jest, że w kontrolowanym okresie Spółka faktycznie prowadziła działalność w zakresie wymiany walut obcych, lombardu i skupu biżuterii srebrnej oraz złotej od osób fizycznych. Organ dokonał rozliczenia ilościowego zakupów granulatu srebra oraz biżuterii srebrnej i złotej od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że organ nie zakwestionował sprzedaży złomu srebra i złota pochodzącego ze skupu od ludności. Spółka sporządziła 141 umów kupna-sprzedaży biżuterii złotej i srebrnej od osób fizycznych, na podstawie których zakupiła złom biżuterii. W okresie tym Spółka dokonywała również sprzedaży tego złomu (łącznie sprzedała [...] kg złomu srebra i złota). Organ podał, że pomimo stwierdzenia różnic pomiędzy wagą zakupionego i sprzedanego złomu srebra oraz złota od osób fizycznych, po uwzględnieniu wyjaśnień złożonych przez K. L., nie zakwestionowano tych zakupów, a w konsekwencji sprzedaży tego złomu. Rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego tych transakcji dokonano zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ponadto Spółka prowadziła działalność lombardową, tj. udzielała pożyczek pod zastaw przedmiotów używanych (biżuterii złotej i srebrnej) oraz prowadziła kantor wymiany walut (złożyła wniosek o wykreślenie jej z rejestru działalności kantorowej z dniem [...].). Jednocześnie organ wykazał, że Spółka nie mogła nabyć granulatu srebra od rzekomych jego dostawców bowiem oni nim nie dysponowali, jak również nie wskazała żadnego innego źródła, które choćby uprawdopodobniłoby fakt jego nabycia i dysponowania nim. Wobec zatem braku dowodów, aby skarżąca Spółka w ogóle weszła w posiadanie granulatu srebra (obojętnie czy od podmiotów wskazanych w fakturach nabycia, czy z innego źródła), i nim dysponowała, to tym samym nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru. W zakresie handlu granulatem srebra, należy stwierdzić, że w toku prowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, iż bezpośredni dostawcy Spółki, jak i podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, nie posiadali towaru wymienionego na przyjętych do rozliczenia przez Spółkę fakturach zakupu. Udokumentowane przez dostawców źródła zakupu granulatu srebra okazały się fałszywe. Żaden z dostawców nie był podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu granulatem srebra. Były to osoby bez środków finansowych, nie zatrudniające pracowników, nie posiadające miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani środków transportowych. Przesądzające jest to, że nie ma dowodów na istnienie towaru w postaci granulatu srebra. Zasadnie organ stwierdził, że G. C. dysponowała faktycznie towarem, jednakże był to złom biżuterii (srebra i złota), zajmowała się wymianą walut oraz udzielaniem pożyczek pod zastaw biżuterii z metali szlachetnych. Dla przyjęcia istnienia sprzedaży granulatu srebra od skarżącej Spółki nie wystarczy, że potwierdzą istnienie transakcji strony ją rzekomo zawierające (zeznania A. B. i K. P. – k. 841-844, tom 3/6 akt administracyjnych), jeżeli z materiału dowodowego wynika, że G. C. nie dysponowała tym towarem. Prawdą jest, że piśmie z dnia [...]. H. M. (drugi z odbiorców) także potwierdził nabycie granulatu srebra; podał, że była to jedna transakcja, nie wie jakie stanowisko i funkcję pełnił M. L., który dostarczył towar własnym środkiem transportu; zaznaczył, iż przy transakcji nie były obecne inne osoby (d.: k. 124, tom 1/6 akt administracyjnych). Również zeznania pracowników sąsiadującej z siedzibą Spółki L., firmy K. nie dowodzą, w świetle całego zebranego materiału dowodowego, że Spółka mogła dysponować granulatem srebra, który zafakturowała na rzecz L. B. P. Sp.j. z siedzibą w G. oraz MBB H. M. Z. B. z siedzibą w W. Organ zaznaczył, że przesłuchani świadkowie zeznali wprawdzie, że widywali współwłaścicielki Spółki oraz towarzyszącego im mężczyznę, jednakże nie widzieli zawartości przywożonych worków. Zgodzić się również należy z organem, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków inspektora kontroli skarbowej i funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w G. Wprawdzie przebywali oni w pomieszczeniach należących do firmy L. Sp.j. w G. przy ul. P. [...] w celach służbowych, jednak trudno przyjąć, aby byli przesłuchiwani na okoliczność potwierdzenia dostaw granulatu srebra od G. C. Skoro skarżąca Spółka wystawiła faktury sprzedaży towaru, którego nie nabyła, nie była w jego posiadaniu, to w związku z wykazaniem w fakturach podatku od towarów i usług, zobowiązana była do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty, natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. przepis ten znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.). Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany jego cel. Otóż zdaniem TSWE, celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w pełni zasługuje na aprobatę jako odpowiadające prawu. Powyższe jest konsekwencją wystawienia faktur sprzedaży granulatu srebra z wykazanym podatkiem od towarów i usług na rzecz dwóch wymienionych wyżej podmiotów, gdy jednocześnie skarżąca Spółka go nie sprzedała, bowiem go nie nabyła i nim nie dysponowała. Rozpatrując kwestię poprawności zastosowania przez organ art. 108 ustawy, Sąd oparł się na wykładni przedstawionej w jednym z ostatnich orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33). Uznano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy (pkt 36). Przy czym jasno wskazano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nie nadaje należnej zapłacie charakteru sankcji (pkt 38). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wystawca faktury nie powoła się na jedną z sytuacji zezwalających na korektę niepoprawnie zafakturowanego podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany, w ramach kontroli podatkowej tego wystawcy, do sprawdzenia, czy podatek VAT wyszczególniony na fakturze i zadeklarowany odpowiada faktycznie zrealizowanym przez tego dostawcę czynnościom podlegającym opodatkowaniu (pkt 39). Zasadą jest, że wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Dlatego też rację ma organ wykazawszy, że faktury wystawione na L. B. P. i W. Sp.j. w Gdańsku oraz MBB H. M., Z. B. wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że nie było dostaw towaru od wskazanych dostawców do G. C., jak również, aby Spółka ta handlowała tym towarem z innego źródła i była w ogóle w jego posiadaniu. Sąd oczywiście dostrzega, że nie wszystkie zeznania świadków zaprzeczają twierdzeniom Spółki co do obrotu granulatem srebra. Dość często zdarza się, że w tak obszernym materiale dowodowym znajdują się także protokoły zeznań świadczących na korzyść podatnika np. odbiorców towaru. Zauważyć należy, że podobnie jak skarżąca Spółka potwierdza nabycie granulatu od M. G., czy innych rzekomych dostawców, tak A. B., K. P. i H. M. potwierdzają nabycie granulatu od G. C., którego w obrocie nie było. Rzadko zdarza się w sprawach wymagających przeprowadzenia bardzo szerokiego postępowania powiązanego z czynnościami przeprowadzonymi u wielu dostawców, poddostawców oraz odbiorców towaru, aby wszystkie dowody - bez żadnego wyjątku - były jednoznaczne, a wszystkie zeznania jednolite w swej treści. Jednakże oceny, czy dane zdarzenie miało miejsce należy dokonać w kontekście całego materiału dowodowego, a nie wyłącznie pojedynczych dowodów. Wobec tak zebranego materiału dowodowego trudno przyjąć tezę o rzeczywistym obrocie granulatem srebra, gdy strony rzekomo przeprowadzające transakcje handlowe, nie potrafią np. podać nawet jednego dostawcy, u którego przeprowadzone czynności potwierdziłyby fakt istnienia granulatu srebra, gdy firmy nie dysponują wiedzą i bazą techniczną pozwalającą na dokonywanie obrotu granulatem srebra, a niektórzy z nich przyznają, że uczestniczyli w procederze wystawiania pustych faktur i faktycznie nie zajmowali się obrotem granulatem srebra, nadto sama dokumentacja sporządzona przez skarżącą Spółkę wskazuje, że faktyczne nabycie i sprzedaż towaru miała miejsce, jednakże w zakresie złomu biżuterii ze srebra i złota. III. W ocenie Sądu organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków, udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych u kontrahentów jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebraniu dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącej Spółki. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Na marginesie zauważyć należy, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym został wydany wobec G. C. przez WSA w Bydgoszczy wyrok z dnia 9 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 783/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2011r. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski