I SA/Bd 996/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził nadwyżkę poniesionych wydatków nad posiadanymi przez stronę środkami finansowymi w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Podatnik nie zgodził się z oceną, że wydatki poniesione w latach 2001-2005, a następnie w 2006 r. nie mogły znaleźć pokrycia w dochodach uzyskanych przed 2001 r. Zakwestionował również twierdzenie organu o niemożności posiadania środków finansowych poza systemem bankowym na koniec 2000 r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że zarówno protokół kontroli jak i wynik kontroli jednoznacznie potwierdzają, iż podatnik mógł posiadać środki w wysokości [...] USD na początek 1999 r. Organ podniósł, że zakres związania tymi ustaleniami dotyczyć może jedynie faktu posiadania środków wystarczających na pokrycie kwoty [...] zł nadwyżki wydatków w 1999 r. oraz posiadania nadwyżki przychodów nad wydatkami w 2000 r. w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że przedmiotowy fakt znajduje także oparcie w zebranym materiale dowodowym. Potwierdzeniem posiadania znacznych środków pieniężnych przed 1999 r. jest m.in. zaświadczenie wystawione w dniu 19 września 2002 r. przez Bank [...] S.A. wskazujące stan rachunku walutowego a'vista na dzień 23 września 1996 r. w kwocie [...] USD, czy też zapis na akcje Banku [...] S.A. wraz z dowodem wpłaty na kwotę [...] zł dokonanej w dniu 26 października 1996 r. W ocenie organu, nie są to dowody wskazujące jednoznacznie na fakt posiadania własnego majątku pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 01 stycznia 1999 r. Odnosząc się do posiadanych przez stronę środków finansowych, organ wskazując na stan rachunków bankowych i maklerskich stwierdził, że ustalenia w tym zakresie podważają, możliwość posiadania przez skarżącego znacznych oszczędności przed 1999 r. i ich przechowywania. Wątpliwości musi budzić także fakt posiadania przez dłuższy okres czasu nadwyżki przychodów nad wydatkami w 2000 r. W tym zakresie organ wskazał na złą sytuację finansową związaną z zainwestowaniem otrzymanych środków pieniężnych z zaliczki w akcje [...], na którą skarżący powołał się w odwołaniu oraz w odpowiedzi na akt oskarżenia wniesiony przeciwko oskarżonemu. Organ dodatkowo wskazał na posiłkowanie się kredytem przy zakupie akcji, co w sytuacji posiadania znacznych środków byłoby nieracjonalne. Z analizy rachunków instytucji finansowych organ wywiódł, iż skarżący nie przechowywał własnych środków na koniec 2000 r. w wysokościach zbliżonych do podawanych. Łącznie było to jedynie [...] zł. Wersji skarżącego nie potwierdziły także inne okoliczności wynikające z obliczeń dotyczących lat 2001-2005. Powołując się na zestawienie dochodów i wydatków, osiągniętą stratę z tytułu obrotu akcjami, nakłady poniesione na inwestycję "W.", organ wskazał, że w tych latach nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami wyniosła [...] zł. Biorąc pod uwagę nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami uzyskanymi w 2006 r. w kwocie [...] zł, organ stwierdził, że na dzień 31 grudnia 2000 r. skarżący posiadał [...] zł, w tym po odliczeniu stanu środków na rachunkach instytucji finansowych w kwocie [...] zł, środki w kwocie [...] zł. Organ za nieracjonalne uznał przechowywanie środków w kwocie [...] zł poza systemem instytucji finansowych, w sytuacji posiadania przez stronę kilku aktywnych rachunków bankowych i maklerskich. Zdaniem organu, brak jest jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia dla przechowania tak znacznej kwoty w warunkach dużo mniej bezpiecznych niż ma to miejsce, np. w bankach, jednocześnie z pozbawieniem się możliwości otrzymywania dodatkowego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z dowodów zgromadzonych w sprawie organ wywiódł, że skarżący jest osobą, która ponad przeciętną uczestniczy w obrocie gospodarczym i ma doskonałe rozpoznanie w funkcjonowaniu instytucji finansowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nawet gdyby przyjąć, iż podatnik zgromadził na koniec 2000 r. znaczne środki finansowe, pozwala na stwierdzenie, że środki te zostały w jakiś sposób ulokowane, czego strona nie chce ujawnić. Postępowanie podatnika nie pozwala na weryfikację tego, czy środki zgromadzone na początek 2006 r. uzyskane zostały ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym zakresie organ podkreślił, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż otrzymane środki pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro jednak skarżący nie udowodnił, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych, czy jakiekolwiek inne środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, brak było podstaw do przyjęcia oszczędności na pokrycie nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami uzyskanymi w 2006 r. Organ zatem ustalił, że w 2006 r. podatnik zgromadził mienie i poniósł wydatki w kwocie [...] zł oraz osiągnął przychody w kwocie [...] zł. Skoro zatem nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad pozyskanymi w 2006 r. środkami wyniosła [...] zł po zaokrągleniu, stosując stawkę podatku w wysokości 75%, za prawidłowe organ uznał ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. W wyniku wniesienia skargi, wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 133/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, albowiem nie odniósł się do art. 194 tej ustawy w zakresie dokumentów urzędowych jakimi są protokół kontroli z dnia 07 stycznia 2003 r. dotyczący nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz wynik kontroli z dnia 31 stycznia 2003 r. Ponadto Sąd stwierdził, że organ wydając ponownie decyzję powinien ustalić, czy kwota [...] zł przekazana w 2001 r. szwedzkiej firmie stanowiła zwrot uprzednio otrzymanej przez skarżącego zaliczki, czy też przeciwnie, nie była zwrotem zaliczki. Jeżeli zdaniem organu zachodzi pierwszy przypadek, to organ powinien odnieść się do ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującej powyższą decyzję w mocy oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 113/07. Niewyjaśnienie przez organ tego zagadnienia oznacza naruszenie art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd wskazał, że organ zajmie stanowisko, czy przychód ma charakter definitywny, a zatem jest trwałym przysporzeniem majątku podatnika, czy też nie ma takiego charakteru. Jeżeli natomiast, według organu, kwestia charakteru przekazanej przez skarżącego kwoty [...] zł nie ma znaczenia dla sprawy, to Dyrektor Izby Skarbowej powinien to w sposób wyczerpujący wyjaśnić w decyzji. Brak stanowiska organu w tej kwestii uniemożliwił Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd nie przesądził, czy skarżący mógł ze środków zgromadzonych na koniec 2000 r. pokryć wydatki poniesione w 2006 r. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podtrzymał ustalenia zawarte w uchylonej decyzji z dnia [...] r. Ponadto odnosząc się do zaleceń Sądu wskazanych w wydanym wyroku w zakresie dokumentów urzędowych organ stwierdził, że dokonanie wykładni treści omawianych dokumentów prowadzi do wniosku, iż nie zawierają one takiej oceny na jaką powołuje się skarżący. Przedstawiając ocenę sytuacji majątkowej w 1999 r., w protokole kontroli na str. 5 stwierdzono, iż ustalona nadwyżka wydatków nad dochodami w kwocie [...] zł, znalazła pokrycie w uprzednio zgromadzonych oszczędnościach. W protokole nie podano jednak dokładnej kwoty tych oszczędności. Odwołując się do treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że gdyby omawiany protokół kontroli zakładał możliwość posiadania przez podatnika na koniec 1999 r. chociażby kwoty [...] zł, rozważeniu podlegałaby także możliwość pokrycia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie tylko nadwyżki wydatków nad przychodami z 1999 r., ale i kwoty oszczędności zgromadzonych na koniec 1999 r. Podobnie przy obliczeniach dotyczących 2000 r., organ musiałby przyjąć na pokrycie wydatków także wysokie oszczędności, czego jednak nie uczynił. Przechodząc do kwestii oceny 2000 r. organ wskazał, że z protokołu kontroli z dnia 07 stycznia 2003 r. wynika, iż w 2000 r. skarżący osiągnął nadwyżkę dochodów nad wydatkami w wysokości [...] zł. Ponadto, w oświadczeniu złożonym dnia 29 lutego 2002 r. podatnik wskazał, że na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadał oszczędności w wysokości [...] zł. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż "rzetelność wyjaśnień złożonych przez kontrolowanego w oświadczeniu majątkowym nie budzi wątpliwości i pozwala na stwierdzenie, że podatnik posiadał wystarczające środki finansowe umożliwiające finansowanie poniesionych wydatków". Natomiast w wyniku kontroli z dnia 31 stycznia 2003 r. zapisano, że w zakresie objętym kontrolą nieprawidłowości nie stwierdzono. W ocenie organu, gdyby trzymać się ściśle części opisowej omawianego protokołu, to należałoby dojść do wniosku, iż w protokole zawarta jest ocena, w świetle której na koniec 2000 r. podatnik posiadał jedynie około [...] zł, bo tylko takie oszczędności wykazał w uznanym za niebudzące wątpliwości oświadczeniu majątkowym. Zakres więc związania omawianymi ustaleniami dotyczyć może co najwyżej faktu posiadania środków wystarczających na pokrycie kwoty [...] zł nadwyżki wydatków w 1999 r., oraz posiadania nadwyżki przychodów nad wydatkami w 2000 r. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do kwestii charakteru przychodów otrzymanych od trzech zagranicznych kontrahentów w 2000 r. organ wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie dochód podlegający opodatkowaniu za 2000 r. w wysokości [...] zł, na który składały się wpłaty dokonywane przez zagranicznych kontrahentów. Wpłaty te zostały uznane za dochód mający charakter definitywny. Kwota [...] zł stanowiła część tego dochodu i podlegała wówczas opodatkowaniu, Stanowisko to zostało podtrzymane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 113/07. Będąc związanym treścią wymienionych dokumentów urzędowych, uwzględniając jednocześnie treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, organ przyjął, iż przelew w 2001 r. kwoty [...] zł nie nastąpił tytułem zwrotu zaliczki, a otrzymany w 2000 r. przychód miał charakter definitywny. Bez względu na tytuł, doszło jednak do wypływu środków należących do strony. Zatem prawidłowo ujęto go wśród wydatków 2001 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy co do dalszego postępowania; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3. art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności poprzez brak uzasadnienia, dlaczego w zaskarżonej decyzji organ: - pomimo ustalenia, że ustanowienie lokaty w dniu 23 grudnia 2005 r. na kwotę [...] zł nie jest wydatkiem, zaliczył kwotę lokaty do wydatków za ten rok, a w związku z rozwiązaniem tej lokaty w styczniu 2006 r., dlaczego nie uznał, że kwota [...] zł stanowi źródło pokrycia wydatków w tym roku, - uznał, że cała kwota straty w obrocie akcjami [...] powoduje zwiększenie wydatków w 2001 r., podczas gdy z historii rachunku inwestycyjnego wynika, że część tej straty w kwocie [...] zł poniesiona została w 2000 r., - uznał, że zgromadzone przed 01 stycznia 2001 r. oszczędności podatnika pochodziły ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, w szczególności z protokołu Kontroli UKS w B. z dnia 07 stycznia 2003 r., że były to środki ze źródeł ujawnionych; 4. naruszenie przepisów art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, wbrew treści dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowej oraz wyniku kontroli, stanu faktycznego odmiennego, niż wynika z tych dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczy spór pomiędzy stronami sprowadza się do dwóch kwestii, na które zwrócił już uwagę WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 133/11. Pierwsza, odnosi się do zawartości protokołu kontroli z 07 stycznia 2003 r. oraz wyniku kontroli z 31 stycznia 2003 r. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999 i podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, co do posiadanych w tym okresie przez podatnika oszczędności. Druga, związana jest z charakterem poniesionego przez skarżącego w roku 2001 wydatku w kwocie [...] zł, czy miał on charakter zwrotny czy też bezzwrotny. Na tle tych dwóch zagadnień w stanie faktycznym sprawy powstał też spór dotyczący obowiązku wskazania przez podatnika sposobu przechowywania oszczędności, w celu wykazania, że wydatki poniesione przez niego w roku 2006, miały swoje źródło w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co w przekonaniu Sądu wchodzi w zakres istoty rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 04 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Przy czym wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli środki te pochodzą z oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) winien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o ich przechowywaniu. Środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania winny cechować się legalnością. Brak ciągłości w tym zakresie może zasadnie implikować tezę o pokryciu wydatków ze źródeł nielegalnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 106/11, LEX nr 794836). Wieloletnie przechowywanie gotówki w domu i jednoczesne korzystanie z kredytów bankowych należy uznać za nieracjonalne i wręcz pozbawione sensu z ekonomicznego punktu widzenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 885/10, LEX nr 748780). Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygniecie. Przede wszystkim odnieść się należy do kwestii podniesionych przez Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 133/11, uchylającym decyzję organu odwoławczego, w którym Sąd wskazał na dokonanie ponownej oceny tego zakresu, mając na względzie zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 ord. pod. W powołanym orzeczeniu Sąd w ramach wytycznych zauważył, że organ odwoławczy w ponownym postępowaniu winien odnieść się do treści art. 194 ord. pod. w zakresie dokumentów urzędowych, a mianowicie protokołu kontroli z dnia 07 stycznia 2003 r. dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz wyniku kontroli z 31 stycznia 2003 r. We wskazanym protokole organ badając nieujawnione źródła przychodów za 1999 r. oraz rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., dokonał stosownych wyliczeń i stwierdził, że w stanie faktycznym nie zachodzą nieujawnione źródła, a nadto wskazał na występujące oszczędności. Sąd podniósł, że organ winien odnieść się do tych wyliczeń w kontekście ustaleń dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2006. Druga z podniesionych przez Sąd kwestii, co do której w wyroku stwierdzono naruszenie art. 124 ord. pod., dotyczy charakteru wydatkowanej w 2001 r. kwoty [...] zł, czy miała ona charakter zwrotny czy bezzwrotny. Jeśli zdaniem organu kwota ta miała charakter zwrotny, to Dyrektor Izby Skarbowej winien odnieść się do ustaleń zawartych w decyzjach organów podatkowych dotyczących określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2000. W przekonaniu Sądu w zaskarżonej aktualnie do Sądu decyzji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wykonał wytyczne sądu. Odniósł się do wskazanych dokumentów urzędowych: protokołu i wyniku kontroli oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 rok. Uwzględnił przy tym treść art. 194 ord. pod. i zasady ogólnej wynikającej z art. 124 ord. pod. W zakresie treści zawartych w protokole i wyniku kontroli stwierdzić należy, że organ odwoławczy wyjaśnił kwestię dotyczącą ustaleń z nich wynikających, w szczególności oszczędności w kwocie [...] zł. Podniósł, że w protokole nie podano dokładnej kwoty oszczędności. Wskazał, że w protokole kontroli istotne są wyliczenia, a nie jego część opisowa. Cześć opisowa jest mniej precyzyjna. Mając na względzie część opisową protokołu można by dojść do wniosku, że skarżący na koniec 2000 r., posiadał jedynie kwotę [...] zł, gdyż tylko takie oszczędności wykazał w uznanym za niebudzące wątpliwości oświadczeniu majątkowym. Zakres związania treścią protokołu, jego ustaleniami, może dotyczyć co najwyżej faktu posiadania środków finansowych na pokrycie kwoty [...] zł nadwyżki wydatków nad majątkiem i dochodami za 1999 r. oraz posiadania nadwyżki przychodów nad wydatkami w 2000 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy w decyzji przedstawił w tym zakresie stosowną argumentację oraz szczegółowe rozliczenia dotyczące środków finansowych posiadanych przez skarżącego na kontach bankowych. Dodatkowo na poparcie powyższego organ wskazał na treść odwołania od decyzji z dnia [...] r., w którym pełnomocnik skarżącego powołał się na złą sytuację finansową skarżącego związaną z zainwestowaniem środków finansowych w akcje [...]. Na kłopoty finansowe powołał się też adwokat podatnika w odpowiedzi na akt oskarżenia skierowany przeciwko skarżącemu. Podatnik stwierdził, że był ofiarą napadu, poniósł szkodę finansową, doznał rozstroju zdrowia, co na pewien czas uniemożliwiło mu prowadzenie działalności gospodarczej. Warto tez dodać, że skarżący przy zakupie akcji posłużył się kredytem w wysokości [...] zł, co w sytuacji posiadania znacznych środków finansowych organ uznał zasadnie za nieracjonalne. Wypada w tym miejscu podkreślić, opierając się na argumentach skarżącego, iż niewiarygodnym jest przetrzymywanie przez skarżącego milionowych kwot w tak zwanej "skarpecie". Przeczy temu jednoznacznie stwierdzenie skarżącego, że nieopłacalne było przechowywanie środków finansowych na rachunku bakowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym bardziej – godzi się zauważyć – nieopłacalne jest przechowywanie takich środków w warunkach domowych bez jakiegokolwiek oprocentowania. Nie zaciąga się także kredytu w kwocie [...] zł, z kosztem w postaci oprocentowania tej usługi bankowej, w sytuacji gdy posiada się odpowiednie środki finansowe w domu. Jest to ewidentnie nieekonomiczne postępowanie, czego skarżącemu mając na względzie stan faktyczny związany z jego aktywnością finansową przypisać nie można. W przekonaniu Sądu, w świetle powołanych dokumentów organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżący nie posiadał na koniec 2000 r. oszczędności w kwocie [...] zł. Mógł co najwyżej posiadać środki finansowe na pokrycie wydatków z roku 1999 w kwocie [...] zł oraz posiadać nadwyżkę przychodów nad wydatkami w 2000 r. w wysokości [...] zł. Mając na względzie, zastosowaną przez organ odwoławczy zasadę swobodnej oceny dowodów, przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentację, odnoszącą się do posiadanych przez skarżącego na koniec roku 2000 oszczędności, należy w pełni podzielić. W zakresie drugiej kwestii – wydatku poniesionego w 2001 r. w kwocie [...] zł, podnieść należy, że także i ona, została w pełni przez organ odwoławczy wyjaśniona. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji jednoznacznie stwierdził, że kwota ta nie stanowiła zwrotu zaliczki, a otrzymany w 2000 r. przychód miał charakter definitywny. Bez względu na tytuł przelewu, doszło w 2001 r. do wypływu środków finansowych od skarżącego w kwocie [...] zł. Zatem w sposób prawidłowy ujęto je w wydatkach tego roku. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, wyrażony przez organ odwoławczy pogląd co do charakteru kwoty [...] zł, w okolicznościach faktycznych sprawy, w pełni podziela. Podczas oceny charakteru kwoty [...] zł, wydatkowanej przez skarżącego w 2001 roku, nie można pominąć wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 113/07 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W orzeczeniu tym, Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych, skonstatował w sposób jednoznaczny, że uzyskany przez skarżącego w roku 2000 przychód w kwocie [...] zł, stanowił źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., czyli inne źródło przychodów. Stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku zakrojonego na skalę międzynarodową postępowania wyjaśniającego, nie pozwolił na uznanie, że przychód ten związany był z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a konkretnie z transakcją sprzedaży i uruchomieniem przez skarżącego linii technologicznej na rzecz kontrahenta rosyjskiego. Z wyroku tego również jednoznacznie wynika, że kwota [...] zł nie stanowiła zwrotu zaliczki. Sąd jednoznacznie w nim stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy, uzyskanego przez skarżącego w roku 2000 przychodu w kwocie [...] zł, nie można powiązać z przelewem kwoty [...] zł, dokonanym w roku 2001. Brak związku pomiędzy omawianym przychodem z roku 2000, a wypłatą rzeczonych środków finansowych w roku 2001 – w przekonaniu Sądu – w sposób niebudzący wątpliwości, potwierdza, że organ odwoławczy był uprawniony do uznania kwoty [...] zł, jako wydatku uszczuplającego w 2001 r. zasoby majątkowe podatnika. Niezależnie od powyższego wspomnieć należy, mając na względzie wyrok zapadły w stosunku do skarżącego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., że moc wiążąca orzeczenia określona w art.170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, a w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z 24 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 266/09, LEX nr 593861). Przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (por. wyrok NSA z 23 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2124/09, LEX nr 1080014). Odnośnie twierdzeń organów podatkowych dotyczących założonej w banku 23 grudnia 2005 r. lokaty terminowej w kwocie [...] zł, Sąd także podziela stanowisko organów podatkowych. Z punktu widzenia rozliczeń nieujawnionych źródeł przychodów dokonywanych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. założenie lokaty ma istotne znaczenie. Nie można było rozwiązania tej lokaty w roku 2006 potraktować jako przychodu zaliczyć na poczet wydatków poniesionych w roku 2006, gdyż skarżący nie wykazał, że środki te pochodziły z oszczędności zgromadzonych na koniec 2000 roku. Sąd podziela pogląd organu, iż skarżący zamiast wyjaśnić w jaki sposób środki te były przechowywane/zainwestowane, podawał niewiarygodne informacje, że środki te były przechowywane w tak zwanej "skarpecie". Samo, bowiem przechowywanie środków na koncie bankowym nie nadaje im charakteru "legalności", jeśli nie spełniają one warunku pochodzenia ze źródła opodatkowanego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1186/07, LEX nr 487993). Posiadanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie oznacza, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, bowiem rachunki te mogą być źródłem przychodu jedynie w postaci odsetek od tak przechowywanych środków pieniężnych (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 129/08, LEX nr 488506). Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego co do poniesionej przez skarżącego straty na inwestycji w akcje. Strata taka powstaje w ocenie Sądu, nie w momencie zmiany kursu (zwyżka lub obniżka), ale w dacie ostatecznego wycofania środków z takiej inwestycji. Rozliczenie tej dziedziny aktywności finansowej skarżącego dokonane w decyzji należy uznać za prawidłowe. Reasumując, podnieść należy, że oszczędności skarżącego na koniec 2000 roku stanowiły kwotę [...] zł, natomiast nadwyżka wydatków nad dochodami w latach 2001-2005 z uwzględnieniem kwoty straty poniesionej na inwestycji w akcje w roku 2001 oraz uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej kwoty [...] zł, jako nieponiesionej w postaci nakładów remontowych na nieruchomość "W.", wyniosła [...] zł. Tym samym stwierdzić wypada, że kwota oszczędności zgromadzonych na koniec 2000 r., nie pokrywa wydatków poniesionych w latach 2001-2005, wyliczonych na kwotę [...] zł. Niemniej jednak nie powyższe zestawienie oszczędności, wydatków i straty, w ocenie Sądu, ma przesadzające znaczenie w sprawie. W przekonaniu Sądu, za istotne w okolicznościach faktycznych sprawy, wręcz decydujące dla rozstrzygnięcia, należy uznać twierdzenie organów podatkowych odnoszące się do obowiązku podatnika – wykazania na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. pokrycia wydatków, o którym mowa w powołanym przepisie dochodami legalnymi, czyli dochodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. W przypadku dłuższego okresu jaki upłynie pomiędzy uzyskaniem dochodów legalnych a ich wydatkowaniem niezbędne jest, zdaniem organów podatkowych, co należy też uznać w ocenie Sądu za zgodne z prawem, wykazanie przez podatnika przechowywania tych środków finansowych, w taki sposób, aby nie było wątpliwości co do tego, że poniesione wydatki zostały pokryte zgromadzonymi oszczędnościami z lat ubiegłych – dochodami legalnymi. Pełnomocnik organu na rozprawie w sposób zasadny powołał się na jednolite orzecznictwo Sądów Administracyjnych wydawane w tym przedmiocie. Reprezentant skarżącego podnosi zaś w tym zakresie, że obowiązek wykazania przechowywania oszczędności nie wynika z żadnego przepisu. Nie można więc od podatnika wymagać zrealizowania takiego obowiązku. Zauważyć zatem w kontekście powyższego wypada, że wskazany obowiązek wynika niewątpliwie – w przekonaniu Sądu – z treści przywołanego wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Stanowi on bowiem, że możliwość pokrycia wydatków, o których mowa w tym przepisie (bez konsekwencji podatkowych), zachodzi tylko w przypadku, gdy zostały one pokryte przychodami ze źródeł legalnych, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy mija kilka lat od zgromadzenia oszczędności do ich wydatkowania, tak jak w niniejszej sprawie (2000-2006, czyli 6 lat) i środki te, jak twierdzi podatnik, były przechowywane w domu, przy uwzględnieniu faktu posiadania kilku kont bankowych (złotowych, dewizowych i inwestycyjnych), dużej aktywności w sferze finansowej podatnika oraz zaistniałych w między czasie jego trudności finansowych, zachodzą bardzo poważne wątpliwości co do wydatkowania w 2006 r. środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że to podatnik powinien wykazać, że są to te same środki finansowe. To bowiem na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu, iż zakwestionowane wydatki zostały pokryte z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach sprawy teza organów wsparta orzecznictwem, jest tym bardziej zasadna, jeśli się zważy na stan faktyczny sprawy skarżącego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., co do którego WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 113/07, oceniając legalność zaskarżonej doń decyzji, oddalił skargę. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że skarżący dokonywał obrotu kilkumilionowymi kwotami, gdzie organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd, przyjęły opodatkowanie kwoty prawie trzech milionów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., jako uzyskanej z innego źródła przychodu, gdyż w szeroko zakrojonym postępowaniu podatkowym (z wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego przy udziale organów z innych państw), nie można było ustalić konkretnego źródła przychodu wymienionego w art. 10 ustawy. W postępowaniu tym nie ustalono także tytułu wypływu w 2001 r. środków finansowych w kwocie [...] zł. Taki anonimowy obrót środkami finansowymi, w tak dużych kwotach, tym bardziej przekonuje do tezy organów podatkowych, o obowiązku podatnika wykazania wiarygodnego sposobu przechowywania pieniędzy. Zauważyć bowiem należy, że wystarczy zaledwie jednokrotne dokonanie obrotu takimi środkami (oszczędnościami), bez ich ujawnienia i opodatkowania, aby środki te utraciły przymiot środków legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Dlatego też tak ważną rolę, przy tak długim przechowywaniu środków finansowych, pełni obowiązek wykazania przez podatnika tożsamości wydatków i oszczędności. W związku z faktem, iż w okolicznościach faktycznych sprawy podatnik nie wykazał, że wydatkowane w 2006 roku środki finansowe pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w tym z oszczędności zgromadzonych przez niego na koniec roku 2000, należało skonstatować, iż zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. było usprawiedliwione. Zauważyć przy tym wypada, że przedmiotowe postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego zaskarżoną do Sądu decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów należało uznać za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.