I SA/Gd 1057/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi W.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], po rozpatrzeniu odwołania W. Ś., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz wskazał, że wyda odrębne rozstrzygnięcie za miesiące: styczeń, luty i kwiecień – grudzień 2004 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez W. Ś. pod nazwą "A" działalności gospodarczej, ww. organ podatkowy w dniu [...] wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień – grudzień 2004 r. oraz styczeń – grudzień 2005 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty: 1. "B" R. M. – dalej jako "B" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z 38 faktur VAT wyniosła 87.289,86 zł), 2. "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] – dalej jako "C" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z 27 faktur VAT wyniosła 56.555,91 zł). W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" (do dnia 30 maja 2005 r.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT" (od dnia 1 czerwca 2005 r.), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu W. Ś., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego W. P., wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniesiono, że zobowiązania podatkowe określone w przedmiotowej decyzji uległy na dzień jej wydania przedawnieniu, albowiem nie zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z ostrożności procesowej podniesiono zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez pominięcie szeregu dowodów i niewłaściwą ocenę dowodów już zgromadzonych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz wskazał, że wyda odrębne rozstrzygnięcie za miesiące: styczeń, luty i kwiecień – grudzień 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., wskazując, że w dniu 19 listopada 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] wydał postanowienie o postawieniu W. Ś. zarzutów o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 6 grudnia 2010 r. (co potwierdził własnoręcznym podpisem), a zatem przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązań za 2005 r. (w odniesieniu do miesięcy: styczeń – listopad 2005 r. pięcioletni okres upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś w odniesieniu do grudnia 2005 r. – z dniem 31 grudnia 2011 r.). Dyrektor potwierdził również zasadność dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń pozbawiających podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Zdaniem organu odwoławczego, ogół przeprowadzonych dowodów potwierdził stanowisko, że faktury wystawione przez "B" i "C" na rzecz W. Ś. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach, jako sprzedawca i nabywca. Tym samym, wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany za 2005 r. Dyrektor zaakcentował, że nie tylko prawidłowo sporządzona faktura (która w przedmiotowej sprawie była jedynym, obok dowodu KP i ogólnikowej umowy z dnia 3 czerwca 2002 r., dokumentem potwierdzającym daną transakcję) stanowi podstawę do dokonania pomniejszenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Istotą podlegającą ocenie jest również to, czy dane zawarte w fakturze potwierdzają stan faktyczny, w którym doszło do zawarcia konkretnej usługi, między konkretnymi podmiotami. Organ odwoławczy wskazał, że jednym z dowodów w sprawie, stanowiącym o fikcyjności zakwestionowanych transakcji, są zeznania R. M. złożone w dniu 21 kwietnia 2008 r. podczas przesłuchania w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Przesłuchiwany w charakterze świadka potwierdził, że nie wykonywał zafakturowanych usług, ale – jak zeznał – były to "faktury kosztowe", dotyczące różnych usług wykonywanych przez kierowane przez niego firmy. Faktury te były drukowane przez M. K., która prowadziła księgowość obu firm od 2004 r. R. M. zeznał również, że od wartości netto tych faktur miał około 5% zysku, zaś pieniądze za tzw. "kosztówki" otrzymywał od M. K. Dyrektor podał, że przedstawiony przez R. M. proceder generowania tzw. pustych faktur kosztowych potwierdził – dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawcy figurują "B" i "C" – M. N., właściciel firmy "D", a także M. P., właściciel firmy "E", i J. G. – były prezes zarządu spółki z o.o. "F". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że R. M. (który wszystkim zajmował się sam) nie posiadał żadnej wiedzy na temat wykonywanych usług, sposobu i okoliczności ich wykonywania, prawidłowości wykonanych usług, współpracy z kontrahentami, zaś wskazywani przez niego podwykonawcy (M. K., B. J. i "pan W.") nie mogli wykonać spornych usług. W ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia uzasadniały również stwierdzenie organu pierwszej instancji, że prowadzone przez W. Ś. księgi, w części udokumentowanej fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, są nierzetelne, co uzasadniało pominięcie ich jako dowód w sprawie. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego W. Ś., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego W. P., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a następnie w brzmieniu od 1 wrzesnia 2005 r. do 8 listopada 2010 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za cały 2005 r. wystarczającym jest pozyskanie przez skarżącego informacji o toczącym się w sprawie jego kontrahenta śledztwie w przedmiocie popełnienia przestępstwa karnego przez R. M., w drodze otrzymania przez skarżącego od organu prowadzącego śledztwo wezwania do przesłuchania w charakterze świadka oraz postanowienia o wydaniu rzeczy; 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organy, że skarżący z okoliczności sprawy karnej, wszczętej i prowadzonej w sprawie współpracującego z nim kontrahenta R. M., pozyskał informację o wydanym w tej sprawie postanowieniu Prokuratury Okręgowej [...] z dnia 28 maja 2008 r. o wszczęciu śledztwa oraz postanowieniu z dnia 11 lipca 2008 r. o żądaniu wydania rzeczy, a co za tym idzie pozyskał informację o zaistnieniu przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, przy czym pierwsze z tych postanowień objęte było tajemnicą śledztwa, nie mogło więc być znane skarżącemu, a co więcej, ww. postanowienia wydane w sprawie niezwiązanej bezpośrednio ze skarżącym nie mogą stanowić przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 3) zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego sprawy, a także prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uniemożliwiający realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych; 4) zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania; 5) zasad wyrażonych w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organy materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazywanych przez skarżącego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do zeznań złożonych przez K. W., J. D. i W. N., którzy spójnie i zgodnie potwierdzili fakt wykonywania przez firmy R. M. prac związanych z montażem tablic reklamowych, transportem konstrukcji stalowych i reklam, plakatowania słupów reklamowych, wyklejania bilbordów, stawiania konstrukcji i nośników reklamowych; pominięcie zeznania świadków T. S. oraz M. O.; oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, w szczególności wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. S., P. M., J. S., wniosku o przesłuchanie R. M. w obecności psychologa, a także wniosku o powołanie biegłego z zakresu transportu; 6) art. 181 Ordynacji podatkowej, polegające na niepowtórzeniu przez organy określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego, w sytuacji gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie; 7) przepisów prawa materialnego, stanowiące konsekwencję naruszenia przepisów postępowania w konsekwencji przyjęcia przez organy, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, wobec stwierdzenia, że brak było podstaw do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz W. Ś. Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 33 i 33b. Oznacza to, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – listopad 2005 r. upływał odpowiednio: 25 lutego 2005 r., 25 marca 2005 r., 25 kwietnia 2005 r., 25 maja 2005 r., 27 czerwca 2005 r., 25 lipca 2005 r., 25 sierpnia 2005 r., 26 września 2005 r., 25 października 2005 r., 25 listopada 2005 r. i 28 grudnia 2005 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2006 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2–8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2010 r. Z kolei, termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. upływał 25 stycznia 2006 r. Pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2007 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2–8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. ww. przepis miał następujące brzmienie: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w dniu 19 listopada 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] wydał postanowienie sygn. akt [...] o postawieniu W. Ś. zarzutów, że: "w okresie od stycznia 2005 r. do marca 2008 r. będąc właścicielem "A" W. Ś., działając w celu narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, spowodował przedłożenie nieprawdziwych danych, ujętych w deklaracjach podatkowych złożonych w Urzędzie Skarbowym [...], zawyżając koszty uzyskania przychodów wskazanej firmy o wartości wynikające z wystawienia faktur stwierdzających nieprawdę co do faktu zakupu usług od "B" R. M. [...] i "C" sp. z o.o. [...], tj. zarzut o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.". Treść powyższego postanowienia ogłoszono W. Ś. w dniu 6 grudnia 2010 r. (co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem na postanowieniu), a zatem przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., określonego decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r., został skutecznie zawieszony przed upływem terminu przedawnienia. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: "B" R. M. oraz "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...], w których wykazano sprzedaż usług na rzecz skarżącego W. Ś., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrywał już skargi, w których zakwestionowano uprawnienie skarżących do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" i "C". Wyrokami z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1114/11 i z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1260/11, WSA w Gdańsku oddalił wniesione w tych sprawach skargi, potwierdzając w uzasadnieniach stanowisko organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Należy również odnotować, że wyrokami z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 415/12 i z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 982/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od ww. wyroków WSA w Gdańsku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377–378). Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT – w przypadku zakwestionowania ich poprawności materialnej – ciąży na podatniku. Z akt sprawy wynika, że dowody zgromadzone w toku postępowań związanych z działalnością firm R. M., mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u skarżącej, zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Należy podkreślić, że art. 181 Ordynacji podatkowej zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem, prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach postępowań karnych bądź innych postępowań podatkowych, wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (karnego bądź podatkowego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego bądź podatkowego staje się konieczne w danej sprawie jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645). W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 296/07 (LEX nr 480174), w którym postawiono tezę, że art. 190 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w ramach innego postępowania. Na uwadze należy mieć także celowość oraz szybkość postępowania, co wynika z treści zarówno art. 122, jak i art. 125 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak było podstaw do uznania, aby organy odwołując się do materiału dowodowego, w tym do zeznań świadków zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przed organami ścigania oraz w materiałach zgromadzonych przez urzędy skarbowe, naruszyły jakiekolwiek przepisy Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza by dokonały oceny dowodów w sposób jednostronny. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest natomiast, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Lektura akt podatkowych dowodzi, że skarżącemu umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była powiadomiona i z tego prawa skorzystała zarówno na etapie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie świadczy o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT były przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego (w miesiącach: styczeń – maj 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. (w miesiącach: czerwiec – grudzień 2005 r.). Zgodnie z tymi przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył usług z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano we wcześniejszej części rozważań poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych bezsprzecznie wynika, że ani "B" ani "C" nie dokonały dostaw towarów i usług na rzecz skarżącego, albowiem przeprowadzone czynności wyjaśniające wykazały, iż podmioty te nie dysponowały możliwościami osobowymi, wykonawczymi i sprzętowymi umożliwiającymi samodzielne wykonywanie na rzecz skarżącego usług w skali wynikającej ze spornych faktur. Nie został potwierdzony fakt zlecania przez R. M. wykonania prac M. K., B. J. i "panu W.". Brak jest podstaw do stwierdzenia, że usługi będące przedmiotem fakturowania zostały nabyte przez firmy kontrolowane przez R. M. celem ich dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącego. W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahentów W. Ś. – może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego? Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) – dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa". Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako "TSUE", należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Problematyka prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze, pojawiła się również w najnowszych orzeczeniach TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa nr 2006/112/WE", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C–80/11 i C–142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służą jako narzędzia do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Odnosząc poczynione rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, iż pomiędzy skarżącym a "B" i "C" nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem – pomimo ich formalnej poprawności – były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Przede wszystkim z zeznań R. M. (złożonych przed organami ścigania) jednoznacznie wynika, że uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że nie był on w stanie wykonać za pośrednictwem kontrolowanych przez siebie firm prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie dysponował odpowiednimi mocami wykonawczymi; w spornym okresie zatrudniał jedynie od dwóch do trzech pracowników. Odnosząc się natomiast do kwestii wykonania prac przez pracowników nieformalnych należy wskazać, że fakt ten nie został w żaden sposób wykazany przez skarżącego. Nie były wiarygodne twierdzenia skarżącego, że firmy kierowane przez R. M. mogły wykonać usługi udokumentowane spornymi fakturami za pomocą podwykonawców. Do takiego wniosku skłania ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów w postaci informacji z właściwych urzędów skarbowych, a także zeznań świadków M. K. i B. J. Świadkowie ci zeznali, że w spornym okresie nie prowadzili działalności gospodarczej (M. K. nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a B. J. zlikwidował działalność gospodarczą w marcu 2004 r.). Zaprzeczyli, aby w spornym okresie świadczyli jakiekolwiek usługi na rzecz R. M., zaś po okazaniu im spornych faktur w sposób jednoznaczny stwierdzili, że faktury te nie zostały wystawione przez nich. Również z zeznań pracowników wystawcy spornych faktur: E. Ł., B. Z., E. M., K. K. i R. Z., wynika, że nie mieli oni żadnej wiedzy odnośnie transakcji handlowych mających mieć miejsce pomiędzy firmami kontrolowanymi przez R. M. a skarżącym. Jednocześnie świadkowie ci potwierdzili fakt, że firmy R. M. nie dysponowały odpowiednimi środkami do wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast fakt prowadzenia przez R. M. zarejestrowanej działalności gospodarczej i wystawianie przez niego stosownej dokumentacji podatkowej – nie było to bowiem przedmiotem sporu w sprawie. Podsumowując tę część rozważań podkreślić trzeba, że w okolicznościach badanej sprawy skarżący oprócz spornych faktur i dokumentów w postaci potwierdzeń zapłaty i umów współpracy nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby na okoliczność faktycznego wykonania opisanych w nich usług przez "B" i "C". Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. W czasie składania wyjaśnień w dniu 17 października 2008 r. W. Ś. stwierdził: "prace w imieniu Pana M. wykonywały 2–3 osoby, ja ich nie znam". A zatem skarżący nie interesował się przebiegiem zleconych prac ani ich wykonawcą. Naraził się tym samym na ryzyko związane ze współpracą z nierzetelnym kontrahentem, który nie wywiązuje się ze swoich obowiązków publicznoprawnych. Zdaniem Sądu towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C–384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2, s. 49–50). W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, iż nabywając usługi uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też TSUE w przywołanym wyżej wyroku C–439/04 i C–440/04). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]