I SA/Gd 2041/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 10 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 września 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 z późn. zm.), dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania J.T. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 21 maja 2019r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2017r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) wydał w dniu 31 października 2017r. decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2012r. w kwocie 53.200 zł (dalej: Decyzja). Organ ten ustalił, że podatnik nabył w dniu 13 lutego 2007 r. na podstawie umowy darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. C, które to prawo następnie zbył w dniu 13 kwietnia 2012r. Ponieważ podatnik nie złożył w przewidzianym przez prawo terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.f., uzyskany dochód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie wniósł odwołania od powyższej Decyzji, stała się ona zatem ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia 7 marca 2019r. (uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2019r.) podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności Decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1960/17 i treść pisma Wiceministra Finansów i Wiceszefa Krajowej Administracji Skarbowej do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej w całym kraju. Po rozpatrzeniu wniosku podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności Decyzji uznając, że w sprawie nie zachodzi żadna z wymienionych w art. 247 O.p. przesłanek, w tym też przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu, ocena materiału dowodowego dokonana przez Naczelnika US w kwestii dotyczącej złożenia przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., odmienna od stanowiska sądów administracyjnych w sprawach innych podatników, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 122, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że w dacie sprzedaży podatnik posługiwał się dowodem osobistym z uwidocznionym adresem zameldowania. Naczelnik US posiadał informację o adresie zameldowania podatnika, który zamieszkiwał na obszarze właściwości tego organu, mógł zatem samodzielnie zweryfikować informację o zameldowaniu zawartą w akcie notarialnym. Tymczasem organ I instancji pominął okoliczność zameldowania podatnika w zbywanym lokalu i złożenia oświadczenia o miejscu zameldowania, które może zostać złożone w sposób niesformalizowany, np. do aktu notarialnego. W ocenie podatnika powyższe okoliczności powinny zostać uwzględnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bowiem zasada zaufania obywatela do państwa przejawia się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stało się swoistą pułapką dla obywatela. Podatnik spełnił warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, był bowiem zameldowany w zbytym lokalu i złożył oświadczenie potwierdzające tę okoliczność w przesłanym Naczelnikowi US akcie notarialnym. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej nim decyzji. Wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności decyzji to tryb nadzwyczajny, w którym można dochodzić weryfikacji dokonanego rozstrzygnięcia podatkowego i wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, jeżeli jest ona dotknięta kwalifikowaną wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu prowadzonym w tym trybie nie orzeka się natomiast o kwestiach dotyczących istoty sprawy, co oznacza, że nie można rozpatrywać sprawy merytorycznie tak, jak w postępowaniu zwykłym, instancyjnym. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Skarżący jako podstawę prawną żądania stwierdzenia nieważności decyzji wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wymieniona w tym przepisie przesłanka rażącego naruszenia prawa występuje, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, co można ustalić przez proste porównanie ich ze sobą, a przekroczenie prawa ma charakter jasny i niedwuznaczny. Podatnik za rażące naruszenie prawa uznał nieuwzględnienie przez Naczelnika US faktu złożenia przez podatnika w sposób dorozumiany oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, o którym mowa w art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r., co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w wyniku niezastosowania zwolnienia podatkowego. Rozważając to zagadnienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył treść przepisów regulujących tzw. ulgę meldunkową, z których wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków formalnych, którymi są po pierwsze, okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, po drugie, terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Wydając Decyzję z dnia 31.10.2017r. Naczelnik US orzekał na podstawie obowiązującego stanu prawnego i kierował się aktualnym na dzień wydania decyzji orzecznictwem sądów administracyjnych (wyroki WSA w Poznaniu z dnia 25 marca 2010r., I SA/Po 129/10, WSA w Opolu z dnia 21 października 2015r., I SA/Op 360/15, NSA z dnia 13 lutego 2018r., II FSK 260/16, z o września 2016r., II FSK 2012/14). Dopiero w późniejszym okresie zmieniła się linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Sądy te zaczęły orzekać, że oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej nie musiało być złożone w formie pisemnej i można było złożyć je w sposób dorozumiany. Już po wydaniu przez Naczelnika US Decyzji z dnia 31 października 2017r., zapadły orzeczenia, w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymóg złożenia oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej należy uznać za spełniony m. in. w sytuacji wpływu do urzędu skarbowego przesłanego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem (wyroki NSA z dnia 11.04.2018r., sygn. akt II FSK 1960/17 oraz z dnia 13.04.2018r., sygn. akt II FSK 1019/16), złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT-39, nawet gdy formularz ten nie miał zastosowania do dochodów objętych tzw. ulgą meldunkową (wyroki NSA z dnia 28.06.2017r., sygn. akt II FSK 1627/15 i sygn. akt II FSK 1628/15 oraz z dnia 08.05.2018r., sygn. akt II FSK 2671/17), złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT-36 i PIT-38 oraz wpisania w rubryce dotyczącej rozliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych kwoty "0" bądź brak wpisu (rozumiany przez organy podatkowe jako "0") i w ten sposób zadeklarowanie, że podatek z tytułu odpłatnego zbycia nie jest należny (wyrok NSA z dnia 20.12.2017r., sygn. akt II FSK 3378/15). Niemniej jednak zaistniała po wydaniu decyzji ostatecznej zmiana linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynikająca ze zmiany interpretacji przepisów prawa, nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji opartej na tych przepisach prawa i ich dotychczasowej wykładni znajdującej potwierdzenie w orzeczeniach sądowych. W niniejszej sprawie bezspornie podatnik nie złożył w Urzędzie Skarbowym w terminie do złożenia zeznania podatkowego za 2012r. pisemnego oświadczenia o spełnieniu warunków od skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej badanie czy podatnik złożył sporne oświadczenie w sposób dorozumiany, wykracza poza ramy postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i mogłoby zostać dokonane wyłącznie w postępowaniu prowadzonym w trybie instancyjnym. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w treści art. 247 § 1 O.p., w tym w pkt 3 tego przepisu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez pominięcie zasady zaufania obywateli do państwa; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. art. 2a O.p. poprzez pominięcie normy prawnej nakazującej rozpatrywać niedające usunąć się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; art. 122 O.p. z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji wydania przez Naczelnika US Decyzji z dnia 31 października 2017 r. z rażącym naruszeniem prawa. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 10 września 2019 r., poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 21 maja 2019 r. oraz ostatecznej Decyzji Naczelnika US z dnia 31 października 2017 r., względnie o uchylenie w całości obu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zarzutów skargi podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Powołał się na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. (sygn. II FSK 1960/17), w którym Sąd stwierdził, że "w dowodzie osobistym uwidoczniony jest adres zameldowania na pobyt stały albo czasowy trwający powyżej 3 miesięcy (podkr. NSA), przy czym dane te wprowadzane są do dowodu na podstawie aktualnej ewidencji zameldowania. W przypadku braku zameldowania w dowodzie nie zamieszcza się danych o adresie". Sąd uznał, że okoliczność zameldowania wynikać może z przedłożonych aktów notarialnych oraz wskazał na szczególną moc dowodową aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego. Niezależnie od powyższego, zdaniem podatnika, Naczelnik US posiadał z urzędu, w oparciu o przekazywane zgłoszenia identyfikacyjne (NIP) informacje o adresie zameldowania skarżącego, który zamieszkiwał na obszarze właściwości tego organu. Wydając Decyzję Naczelnik US pominął powyższą, istotną dla sprawy okoliczność zameldowania podatnika i złożenia oświadczenia o miejscu zameldowania w sposób niesformalizowany, tj. za pośrednictwem aktu notarialnego. Stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego, ale również procesowego, ustrojowego czy o charakterze kompetencyjnym. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Choć pośrednio Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznaje, że prawa skarżącego zostały naruszone, to stara się uzasadnić to zmianą poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, nadając temu naruszeniu niejako charakter zwykły, niemogący podlegać kwalifikacji rażącego naruszenia. Rażące naruszenie prawa nastąpi również wtedy, gdy skutek danej decyzji nie dał się pogodzić z wymaganiami praworządności, tzn. gdy wystąpią gospodarcze lub społeczne efekty naruszenia, będące skutkiem decyzji, które nie są możliwe do zaakceptowania jako akty wydane przez organy praworządnego państwa. Akty pochodzące od demokratycznego państwa prawa nie mogą być pułapką dla obywateli, służącą wyłącznie celom fiskalnym. Taki właśnie charakter wobec skarżącego, ale i tysięcy innych podatników, cechował sposób stosowania przez organy skarbowe przepisów prawa normujących ulgę meldunkową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna . Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej Decyzji Naczelnika US z dnia 31 października 2017r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Od Decyzji tej skarżący nie składał odwołania, stała się więc ona decyzją ostateczną. Zaskarżona do sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja organu odwoławczego z 10 września 2019r. i poprzedzająca ją decyzja z 21 maja 2019r., wydane zostały w trybie nadzwyczajnym. Takim nadzwyczajnym trybem – w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydana została Decyzja z 31 października 2017 r. - jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247 – 249 Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W wyroku z 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 przyjęto, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06). Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 Konstytucji RP, wyjaśnić należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18 przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18). Wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym. Zawarte w skardze uzasadnienie sprowadza się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, to jest analizy postanowień aktu notarialnego z 13 kwietnia 2012 r., oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Jak wynika z analizy sprawy skarżący w sprawie toczącej się w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Jak już bowiem wskazano wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Podkreślić należy, iż decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie stwierdził, że wykładnia zaprezentowana w Decyzji ostatecznej w sposób rażący narusza prawo materialne. Wpisywała się ona w opisany wyżej pierwszy z trzech nurtów orzecznictwa dotyczącego spełnienia warunków zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Jak już wskazano na wstępie, rozbieżności w orzecznictwie, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa. Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W wyroku z 4 listopada 2018 r., II FSK 1960/17 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, zgodnie z którą z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie znalazł podstaw ani do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, ani też do wystąpienia do składu poszerzonego NSA z zagadnieniem prawnym wymagającym wyjaśnienia w drodze uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu wyjaśnił też, że istota sporu dotyczyła oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie, a więc analizy stanu faktycznego sprawy. Należy również zauważyć, że Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odwołania od Decyzji dla niego niekorzystanej, a następnie wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji. Artykuł 2 Konstytucji stanowi ogólne zasady i nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki SN z 8 stycznia 2009 r., I CSK 482/08, wyrok NSA z 8 listopada 2004 r., FSK 647/04). Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Konkludując stwierdzić należy, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). Skład orzekający podkreśla, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy skarżący wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.