I SA/Gd 237/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z dnia 6 sierpnia 2020r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu M.G. (dalej: strona, skarżąca) z "A" Spółką akcyjną (dalej: Spółka), wiceprezesem zarządu D.D. oraz prezesem zarządu P.S., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie 2.859.503 zł wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 690.397 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 211.039,15 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13.11.2018 r. nr [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 12.12.2019 r. nr [...], w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej O.p. Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania Spółki zostały w sprawie spełnione. Decyzja Naczelnika US z dnia 13.11.2018 r., określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. została doręczona Spółce w dniu 16.11.2018 r., a zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z ww. tytułów, co miało miejsce w dniu 6 lutego 2020 r. Organ przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wskazał, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań i pełni je do dzisiaj. Nadto, w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań funkcję członka zarządu A S.A. pełnili również D.D. oraz P.S., wobec których wydane zostały odrębne decyzje w przedmiocie orzeczenia ich odpowiedzialności za ww. zobowiązania Spółki. Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za jej zaległości podatkowe z ww. tytułów okazało się bezskuteczne. Ustalono, że Spółka nie posiadała na rachunkach bankowych żadnych środków, nie posiadała nieruchomości, pojazdów, ani innego majątku. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uzyskania żadnych kwot, w związku z czym postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020 r. zostało umorzone. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaistniały pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z wyżej opisanych tytułów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego A S.A. za 2015 r., wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Z akt sprawy wynika jednak również, że A S.A. nie uregulowała należności wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do czerwca 2016 r. w łącznej kwocie 2.859.503,00 zł oraz wobec B Sp. o.o. Sp.k. z tytułu czynszu najmu, wynikających z faktur z terminami płatności w okresie od 18.01.2016 r. do 21.02.2017 r. w łącznej kwocie 3.037,74 zł. Odnosząc się do argumentów Strony kwestionującej istnienie zobowiązania wobec spółki B z powodu wadliwej reprezentacji spółki przy podpisywaniu umowy najmu organ wskazał, że po pierwsze, B prezentuje stanowisko odmienne, po drugie, Spółka niewątpliwie posługiwała się adresem wynajętego lokalu jako adresem swojej siedziby, tym samym można domniemywać, że strony mogła łączyć inna umowa, albo umowa podpisana przez jednego członka zarządu została następnie potwierdzona przez pozostałych członków zarządu na podstawie art. 39 § 1 Kodeksu Cywilnego. Przede wszystkim jednak A S.A. przed upływem terminu pierwszych płatności wobec B Sp. z o.o. Sp. k. nie uregulowała zobowiązań wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. W związku z czym nawet gdyby przyjąć stanowisko Strony, to A S.A. była i tak zobowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezcelowe jest występowanie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego najmu pomiędzy A S.A. i B Sp. z o.o. Sp.k. Podobnie w ocenie organu niezasadne jest zwrócenie się do B Sp. z o.o. Sp. k. o udzielenie informacji, czy A S.A. zalega w płatnościach wobec Spółki. Przedmiotowa okoliczność w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Z akt sprawy wywieść bowiem należy, że najstarsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki dotyczą nieuregulowania podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. (termin płatności 25.09.2015 r.), zaś druga zaległość Spółki dotyczy nieuregulowania podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. (termin płatności 26.10.2015 r.). W czasie gdy przypadały terminy płatności ww. nieuiszczonych zaległości obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 233), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. i takie też przepisy organ zastosował. Następnie organ wskazał, że pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. (termin płatności 25.09.2015r.), zaś druga taka zaległość Spółki dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. (termin płatności 26.10.2015r.). Spółka zaprzestała zatem regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 27.10.2015 r., z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd spółki winien był w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie jest istotne, że decyzja określająca Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług została wydana dopiero w listopadzie 2018 r. ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a podatnik - ww. Spółka była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez A S.A. ww. obowiązków konieczne stało się wydanie przez organ podatkowy decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie bez względu na to kiedy decyzje określające wysokość ww. zobowiązań zostały wydane Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dalej stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy ani nie wskazała żadnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Tym samym nie zostały spełnione żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Ponadto za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z zakresu prawa upadłościowego na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz z zeznań świadków tj. pozostałych członków zarządu Spółki oraz zeznań Strony na okoliczność pełnienia roli w spółce, w celu ustalenia czy Strona ponosi winę za niezłożenie ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalenie czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei podział ról w zarządzanym podmiocie nie jest okolicznością istotną dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przepis ten nie mógł zostać naruszony w sposób wskazywany przez Skarżącą, bowiem D.D. i P.S. nie byli stronami przedmiotowego postępowania. Wobec ww. osób toczyły się odrębne postępowania. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych do każdego z członków zarządu Spółki, pod warunkiem, że postępowania te obejmą pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 207, art. 210, art. 107 §1 i §2 pkt 2 i 4, art. 108 §1, § 2, § 3, art. 116 §1, § 2 oraz art. 53§3 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym przypisaniu Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki oraz błędnym przypisaniu Skarżącej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe poprzez pominięcie okoliczności, iż brak było przesłanek do wszczęcia postępowania upadłościowego, w szczególności, że nie jest możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, gdyż postępowanie to dotyczy wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami, przy czym chodzi tu wyłącznie o wierzycieli w rozumieniu prawa cywilnego, art. 10 i art. 11 ust. 1i1a ustawy Prawo upadłościowe poprzez wyrażenie poglądu, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki, gdy w rzeczywistości one nie istniały, 4. naruszenie przepisów prawa procesowego a mianowicie przepisów: a) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 123§ 1 O.p. poprzez niezapewnienie wszystkim stronom niniejszego postępowania czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w niniejszym postępowaniu nie zapewniono czynnego udziału D.D. oraz P.S. art. 180§ 1, art. 181, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę, gdy ich przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności, przesłuchania stron, przesłuchania świadków, opinii biegłych, gdy celem ich przeprowadzenia było wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz że Skarżąca nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną znajdującą swój wyraz w nieustaleniu, że Skarżąca nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdy z jednej strony brak było ku temu przesłanek, a z drugiej strony brak jest możliwości przypisania jej jakiejkolwiek winy, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę skarżącą, a w szczególności z przesłuchania świadków, z przesłuchania stron, z opinii biegłych, oraz niezasięgnięcie informacji w spółce B sp. z o.o. sp.k. na okoliczność braku podstaw do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, art. 199a§3 O.p. poprzez niezwrócenie się (niewniesienie pozwu o ustalenie) do Sądu powszechnego o ustalenie czy spółki A S.A. oraz B sp. z o.o. sp.k. łączył stosunek najmu na podstawie umowy z dnia 20.05.2015r., na okoliczność, czy spółka B sp. z o.o. sp.k. była uprawniona do wystawiania faktur z tytułu najmu oraz czy spółka A S.A. była dłużnikiem spółki B sp. oz o.o. sp.k. z tytułu najmu oraz czy istniały wymagalne zobowiązania spółki A S.A. względem spółki B sp. z o.o. sp.k., a w konsekwencji czy w spornym okresie były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A S.A. Zdaniem Strony skarżącej, naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiły jej wykazanie, że nie ponosi ona winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności okoliczności, że brak było podstaw do złożenia takiego wniosku. Zaniechanie dowodowe organów obu instancji skutkowały bezzasadnym przeniesieniem na Stronę skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania spółki A S.A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z zarządzeniem Sędziego wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwoływania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV – 2. Mając na uwadze intensyfikację rozwoju epidemii, przyjąć należy, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Dodatkowo nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, toteż sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wynikające z art. 116 § 1 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych Spółki, objętych orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej. Zasadnie też organy przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwają zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego, w toku którego ustalono, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nie figuruje też w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji. Skoro zatem w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku Spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Uznać zatem należy, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaistniały obie pozytywne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe , Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Prawidłowo organ wskazał, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc od dnia 27.10.2015r. – był to pierwszy dzień opóźnienia w płatności drugiego z kolei zobowiązania, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. i że od tej daty należy liczyć termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zarząd Spółki takiego wniosku nie złożył, narażając wierzycieli na straty. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej argumentującej, że brak było przesłanek do wszczęcia postępowania upadłościowego w sytuacji, gdy Spółka miała tylko jednego wierzyciela, wskazać należy, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań tylko wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa – w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 63/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt II FSK 729/20 opublikowano w: CBOSA). Dodać należy, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Ten cel nie został w sprawie osiągnięty, a Skarżąca nie wykazała, aby Spółka podjęła jakiekolwiek działania dla jego osiągnięcia. Na dzień wszczęcia niniejszego postępowania Spółka nie posiadała już majątku, co niewątpliwie potwierdza, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w odpowiednim terminie skutkowało pozbawieniem wierzycieli ochrony ich praw. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że skoro istnienie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług wynikało z decyzji określającej wydanej kilka lat po terminie ich płatności, nie może ona ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż o zobowiązaniach tych nie wiedziała. W ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane nawet wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że Skarżąca wykazała brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, bowiem decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18). Złożenie błędnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, wynikało z winy Skarżącej i nie może ona z tego powodu powoływać się na przesłankę uregulowaną w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Nie jest istotne, że Skarżąca nie wiedziała, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzją określającą okres – ważne, że powinna była to wiedzieć, bo tego należy oczekiwać od członka zarządu. Bez znaczenia pozostaje również kwestia wewnętrznego podziału obowiązków pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu Spółki. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Od winy tej członka zarządu nie uwalnia okoliczność, że zakres jego zadań wynikający z podziału obowiązków nie obejmował wiedzy co do istnienia jej zobowiązań. W orzecznictwie wskazuje się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Analogiczne ryzyko ponosi członek zarządu, który nie interesuje się stanem zobowiązań Spółki, ze względu na podział zadań w organie zarządzającym Spółki. Jakkolwiek ma do tego prawo, niemniej jednak nie uwalnia go to od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, których termin płatności przypadał w czasie pełnienia przez niego funkcji w tym organie. Skarżąca zarzuciła, że organy nie uwzględniły jej wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia czy zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku nie było konieczne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13). Z tych samych powodów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia były również wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków pozostałych członków zarządu Spółki oraz przesłuchanie samej Strony w celu wykazania, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przekonanie członków zarządu, że kondycja finansowa Spółki jest dobra i przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodzą, nie może wpłynąć na odmienną ocenę faktów, z których wynikało, że obiektywnie rzecz biorąc Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań co najmniej od 27 października 2015 r. Jak już również wskazano, to że Skarżąca ze względu na podział obowiązków nie wiedziała o istnieniu wymagalnych zobowiązań Spółki nie zmienia faktu, że powinna o nich wiedzieć, co przesądza o jej odpowiedzialności za niezapłacone zobowiązania Spółki, których terminy płatności przypadały w okresie, w którym Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu. Zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. jest nietrafny. Strona kwestionuje istnienie zobowiązania Spółki wobec B Sp. z o.o. s.k. Jakkolwiek w decyzji wskazano na istnienie tej wierzytelności i podjęto polemikę ze Stroną co do jej istnienia, niemniej jednak wierzytelność ta nie miała a wpływu na ustalenie żadnej z prawnie istotnych okoliczności tej sprawy, w szczególności nie została uwzględniona jako jedna z przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku byłoby zatem bezcelowe. Skarżąca nie wykazała również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Pozbawionym podstaw był też zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., skuteczności którego Skarżąca upatrywała w tym, że w trakcie prowadzonego postępowania o jej odpowiedzialności, nie uczestniczyli pozostali członkowie zarządu, lecz decyzje o ich odpowiedzialności wydane zostały w odrębnych postępowaniach. Sąd zgadza się z tezami wyprowadzonymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, że w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do każdego z członków zarządu spółki oraz w stosunku do samej spółki, solidarnie zobowiązanych z tytułu zaległości spółki. Zagadnienie określenia zakresu podmiotowego postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania, najpełniej zostało przedstawione w wyżej powołanej uchwale. Wskazano w niej mianowicie, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sama teza uchwały nie rozstrzyga jeszcze, czy orzeczenie o takiej odpowiedzialności powinno nastąpić w jednym postępowaniu prowadzonym w stosunku do wszystkich członków zarządu, w której występowaliby oni w charakterze strony postępowania, czy też istnieje możliwość prowadzenia odrębnych postępowań w stosunku do każdego z nich. W tym zakresie w uzasadnieniu uchwały znalazło się stwierdzenie, wyżej przytoczone, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Sąd podziela takie zapatrywanie prawne. Wobec tego uznać należy, że jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność. Podsumowując, w ocenie Sądu organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.