I SA/Gd 394/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2025 r., nr 2201-IOD-2.4102.69.2024.48 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lęborku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z 15 listopada 2021 r. wszczął wobec A.J. postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2017 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowiły wpłaty dokonywane przez Stronę na rachunek bankowy w 2017 r. w łącznej wysokości 48.404,90 zł, przewyższające wykazane za ten okres przychody w łącznej wysokości 35.519,42 zł, z których następnie dokonywane były spłaty na zaciągnięty kredyt hipoteczny w P. S.A. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym roku podatkowym strona pozostawała w związku małżeńskim z M.J.. Wspólność majątkowa małżeńska pomiędzy małżonkami została zniesiona w dniu 9 września 2010 r. (zgodnie z treścią aktu notarialnego – Rep. A nr [...]). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-37) strona zadeklarowała łączny przychód (z tytułu umowy o pracę, działalności wykonywanej osobiście jak i zasiłku z ubezpieczenia społecznego) w wysokości 35.519,42 zł, który po obowiązkowych odliczeniach (z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz należnego podatku) wyniósł 26.602,13 zł dochodu (netto). Wykazana kwota dochodu znajdowała odzwierciedlenie w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2017 (PIT-11) sporządzonej przez płatnika. Organ pierwszej instancji ustalił, że na mocy aktu notarialnego z dnia 22 sierpnia 2010 r. nr Rep. [...], strona otrzymała od męża darowiznę połowy udziałów w opisanej wyżej nieruchomości i tym samym stała się jej jedyną właścicielką. W toku prowadzonego postępowania, organ włączył do akt sprawy umowę kredytu hipotecznego [...] zawartego z bankiem P. S.A. z dnia 20 czerwca 2008 r. na kwotę 529.670,26 CHF wraz z historią operacji na koncie kredytowym oraz pismo strony z 25 października 2019 r. z wyjaśnieniami dotyczącymi źródeł spłat tego kredytu; protokoły dot. stanu majątkowego Strony sporządzone w ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz informacje pozyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L., w świetle których zakończenie budowy obiektu o charakterze mieszkalno-usługowym przy ul. [...] w L. miało miejsce 27 lutego 2009 r. Naczelnik zgromadził także dokumentację bankową dotyczącą posiadanych przez stronę rachunków bankowych uzyskał także informację z ZUS Oddział w S., że w roku 2017 strona nie dokonywała wpłat na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego. Podatniczka złożyła do akt sprawy zawarte w piśmie z dnia 10 czerwca 2022 r. wyjaśnienia, do których dołączyła umowę kredytu hipotecznego [...] z 20 czerwca 2008 r. a także informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2017 roku (PIT-11). Decyzją z 29 lipca 2022 r. organ pierwszej instancji ustalił A.J. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie 35.794,00 zł (47.725,00 zł x 75%). Organ pierwszej instancji uznał, że w 2017 r. podatniczka poniosła znaczące wydatki min. z tytułu: - wpłat dokonywanych na rachunek P. SA tytułem spłat kredytu hipotecznego na łączną kwotę 48.404.90 zł - własnych kosztów utrzymania ustalonych w oparciu o dane statystyczne publikowane przez GUS w łącznej wysokości 31.380,20 zł. W ocenie Naczelnika A.J. poniosła w roku 2017 wydatki, pomniejszone o otrzymywane dochody (w tym z tytułu zatrudnienia) – w łącznej wysokości 47.725,06 zł, które znacząco przekraczały uzyskiwane przez nią dochody opodatkowane jak i nieopodatkowane uzyskane w badanym roku podatkowym. Ponadto, nie zgromadziła oszczędności z lat poprzedzających badany rok podatkowy (w tym na rachunkach bankowych), które pozwoliłyby na sfinansowanie wydatków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 15 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z 28 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 972/23 uchylił zakażoną decyzję organu odwoławczego. Niezależnie od postępowania skargowego zawisłego przed WSA w Gdańsku A.J. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora z 15 września 2023 r., powołując się na przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z wydaniem wyroku z 28 maja 2024 r., decyzją z 20 września 2024 r. Dyrektor umorzył postępowanie w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor, decyzją z 27 marca 2025 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika z 29 lipca 2022 r. i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok w kwocie 13.157,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy wystąpiły podstawy do ustalenia podatniczce zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po uwzględnieniu darowizn jako źródła finansowania stwierdzonych wydatków, wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 28 maja 2024 r. Organ odwoławczy zauważył, że wpłaty dokonywane przez A.J. na rachunek bankowy w P. S.A. z tytułu spłaty rat kredytu hipotecznego niewątpliwie stanowiły wyłącznie jej wydatek w sytuacji, gdy pozostawała z mężem w rozdzielności majątkowej. Powyższe znalazło również potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, przedmiotem zainteresowania pozostawała kwestia ustalenia, z jakiego źródła pochodziły środki, które następnie służyły spłacie rat kredytu hipotecznego, czy też wpłat na rzecz Gminy Miejskiej w Ł. Dochody uzyskiwane przez podatniczkę (w tym z tytułu zatrudnienia) były bowiem niewystarczające na pokrycie wszystkich dokonywanych wpłat. Odnosząc się do wskazywanych przez podatniczkę źródeł finasowania wydatków organ odwoławczy podkreślał, że za niewiarygodne należało uznać twierdzenie o pokryciu ich z pożyczki uzyskanej przez M.J.. Brak jest bowiem dowodów wskazujących na to, kto był pożyczkodawcą jak również, że doszło do faktycznego przekazania środków pieniężnych od małżonka podatniczki. Organ podkreślił przy tym, że zostało to także potwierdzone przez WSA w Gdańsku. Następnie organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania strona jako źródło finansowania wydatków wskazywała umowę pożyczki z 12 października 2016 r., zawartą pomiędzy jej mężem a J.M.. Dyrektor uznał jednak, że nie ma wiarygodnych dowodów przekazania środków pieniężnych, wobec nieprzekazania ich za pośrednictwem rachunku bankowego. Dowodem tym, zdaniem organu, nie jest także złożone wezwanie do zwrotu pożyczki, albowiem nie dowodzi ono faktycznego przepływu środków pieniężnych a ponadto nie wywołało ono żadnych działań po stronie małżonka podatniczki jako pożyczkobiorcy. Dyrektor, zgodnie z prawomocnym wyrokiem, przyjął jako uprawdopodobnione źródło finansowania ponoszonych w 2017 roku wydatków, darowizny otrzymane odpowiednio od A.B. w kwocie 4.500 zł oraz R.M. w kwocie 4000 zł. Wskazane kwoty zostały uwzględnione po stronie uzyskiwanych przychodów w tabeli stanowiącej "Chronologiczne zestawione stwierdzonych wydatków i uzyskiwanych przychodów w 2017 roku" zamieszczonej w podsumowaniu niniejszej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, ze środków pozyskanych z pożyczki od A.A. mogły być finansowane zarówno wydatki poniesione przez podatniczkę w 2016 roku jak i następnie latach 2017 i 2018. Mając przy tym na uwadze, że zgodnie z zeznaniami podatniczki, z otrzymanej pożyczki w 2018 r. pozostało jej 20.000 zł organ uznał, że na dzień 1 stycznia 2017 r. z uzyskanej pożyczki podatniczka mogła dysponować jedynie kwotą 21.682,23 zł. Kwotę tę ustalono jako środki pozostałe po uwzględnieniu wydatków poniesionych w okresie od 16 października do 31 grudnia 2016 r. w wysokości 8.317,77 zł oraz kwoty 20.000 zł, pozostałej do dyspozycji w roku 2018. Analizując stan oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2017 r. Dyrektor doszedł do wniosku, że znane organowi podatkowemu przychody/dochody, nie pozwalały na zgromadzanie przez podatniczkę oszczędności, ponieważ ponoszone wydatki na spłatę kredytu hipotecznego (za okres 2013-2016) przewyższały uzyskiwane przychody. Zdaniem organu niewiarygodnym jest również, aby A.J. dysponowała na początek 2017 roku kwotą oszczędności w wysokości 200.000 zł, czy też kwotą 8.000-9000 EURO odłożoną z uzyskanego uprzednio kredytu w sytuacji, gdy nie gromadziła posiadanych środków na rachunkach bankowych oraz była zaangażowana w budowaną nieruchomość, położoną w L. przy ul. [...]. Z uwagi na to, że A.J. nie wskazywała faktycznych kosztów utrzymania, zostały one ustalone w oparciu o dane statystyczne wynikające z powszechnie dostępnych danych Głównego Urzędu Statystycznego. Zdaniem Dyrektora, ze sporządzonego zestawienia przychodów z wydatkami ponoszonymi przez stronę w 2017 r. wynika, że istniała nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 17.542,83 zł. Wydatkowane środki w wysokości 17.542,83 zł, wcześniej nieujawnione co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania stanowią przychody z nieujawnionych źródeł w rozumieniu art. 25 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wskazana kwota podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym. Od powyższego rozstrzygnięcia A.J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok w kwocie 13.157,00 zł i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej decyzji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" poprzez bezpodstawne ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok w kwocie 13.157,00 zł, z uwagi na fakt, iż w sprawie dokonano oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, który organ zgromadził, w szczególności w zakresie uznania umowy pożyczki M.J. (pożyczkobiorca) z dnia 12.10.2016 r. z J.M. (pożyczkodawca), zam. w G., ul. [...] na kwotę 150.000 zł za niewiarygodną, pomimo iż zebrane dowody potwierdzają zawarcie ww. umowy pożyczki, przekazanie środków pieniężnych, a także próbę ich egzekwowania przez pożyczkodawcę, tym samym wskazując na źródło pochodzenia wpłacanych przez Skarżącą środków, 2) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady działania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, do czego doszło w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, iż wezwanie do zapłaty zostało doręczone w 2024 r., mimo iż wszelkie przesłanki wskazują, iż przesyłki dostarczono w 2019 r., a informacja z P.1 S.A. nie dotyczy niniejszego wyzwania, czego organ podatkowy nie zweryfikował w sposób prawidłowy, a wszystkie dowody przedstawił w sposób jednostronnie potwierdzający tezę organu, 3) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok w kwocie 13.157,00 zł, w sytuacji wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, w którym organ ten bezpodstawnie uznał, że wyłącznie Skarżąca ponosiła wydatki z tytułu spłat rat kredytu hipotecznego, z uwagi na rozdzielność majątkową (zgodnie z treścią aktu notarialnego Rep. A numer [...] z 9.09.2010r.), podczas gdy organ podatkowym nie dysponuje żadnym dowodem z banku o zwolnieniu z długu jednego z kredytobiorców ani takiego dokumentu nie zażądał, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, pomimo iż zarówno Skarżąca, jak i jej małżonek- Pan M.J. byli stroną umowy kredytu mieszkaniowego [...] nr [...] na kwotę 529.670,26 CHF i oboje ponosili ciężar spłaty wszystkich rat, co dalej wskazuje na zasadność przekazywanych środków przez Pana M.J., a następnie wpłatę środków przez Skarżącą na rachunek techniczny. 4) art. 25b-25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; ze zm.) - dalej jako u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem uzyskanie przychodów z umowy pożyczki M.J. z dnia 12.10.2016r. z J.M. na kwotę 150.000 zł zostało przez Skarżącą udowodnione, a następnie potwierdzone dowodami z zeznań świadków w toku postępowania odwoławczego i w konsekwencji stanowiło podstawę do potwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych przez Skarżącą na rachunek techniczny w banku P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez nią wydatków m.in. na spłatę rat kredytu hipotecznego. Strona wnosząca skargę kwestionowała nieuznanie przez organy podatkowe, za źródło przychodów, kwoty w wysokości 150.000 zł uzyskanej od męża z tytułu zawartej przez niego umowy pożyczki. Skarżąca wskazywała ponadto na wadliwość decyzji polegającą jej zdaniem na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że była jedyną osobą ponoszącą wydatki na spłatę rat kredytu mieszkaniowego pomimo tego, że organy nie posiadały żadnej informacji o zwolnieniu jej małżonka z obowiązku zaspokojenia należności banku. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie Sąd, przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, działał w warunkach związania, o których mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z zm.) – dalej jako p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei jak stanowi art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10- powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. W związku z powyższym "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznano skargę poprzednio i wydano orzeczenie. Oznacza to, że w przypadku wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika zaś w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (por. wyroki NSA: z 10 września 2024 r. sygn. akt III OSK 3266/23; z 24 października 2022 r. sygn. akt I OSK 2101/21; z 5 października 2022 r. sygn. akt III OSK 6512/21; z 28 września 2022 r. sygn. akt II OSK 2780/19). Wyrażona w wyroku sądu administracyjnego ocena prawa traci moc wiążącą w przypadku zmiany przepisów prawa mających znaczenie dla rozstrzygania danej sprawy (por. wyroki NSA: z 7 września 2022 r. sygn. akt III FSK 920/21; z 1 czerwca 2022 r. sygn. akt III OSK 5044/21). Należy również wskazać, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). Natomiast art. 170 p.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu - a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 141/20; z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4400/21; z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3060/21; z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2588/18; z dnia 1 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15; z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1474/15). Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 p.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że w wydanym uprzednio wyroku, WSA w Gdańsku poddawał analizie okoliczności związane z uzyskaniem przez A.J. środków pieniężnych służących pokryciu wydatków ponoszonych przez stronę w 2017 roku. Sąd dokonując oceny stanowiska organów podatkowych wskazywał, że nie ma dowodów wskazujących na to, że skarżąca pozyskała środki pieniężne od swojego męża, a mające pochodzić z zawartej przez niego umowy pożyczki. Sąd stwierdził również, że nie ma podstaw do przyjęcia, aby wydatki na spłatę rat kredytu hipotecznego były sumą wydatków skarżącej jak i M.J.. Sąd wskazał też, że wadliwe było rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie, w jakim nie uwzględniało ono, po stronie przychodów podatniczki, kwot uzyskanych od A.B. (4.500 zł) i R.M. (4.000 zł). Sąd zwrócił bowiem uwagę na to, że organ nie kwestionował otrzymania spornych sum a jedynie cel, na który zostały przeznaczone. Sąd podkreślił, że nie można wykluczyć tego, iż otrzymane sumy zostały przez stronę przeznaczone nie na koszty leczenia lecz na spłatę rat kredytu, a to nie uprawniało organu do ich pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Odnosząc się do meritum zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie z rozkładem ciężaru dowodu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1/ nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2/ ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1/ ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2/ jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1/ były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2/ nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3/ były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a/ zaniechania poboru podatku, b/ umorzenia zaległości podatkowej, c/ zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d/ przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5). Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Nie ulega wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, "Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Zdaniem Sądu, organ zachowuje nadto uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, mając na uwadze wskazane regulacje prawne, jak również wytyczne wynikające z wydanego w sprawie wyroku WSA w Gdańsku podjął w niniejszej sprawie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez ustalenie pochodzenia środków pieniężnych, które były źródłem wydatków czynionych przez podatniczkę m.in. na spłatę rat kredytu hipotecznego. W tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił, na korzyść strony skarżącej, kwoty wynikające z darowizn przekazanych A.J. przez R.M. i A.B. (w łącznej wysokości 8.500 zł) oraz środki pieniężne w wysokości 21.682,23 zł, jako pochodzące z umowy pożyczki zawartej z A.A. Tych okoliczności strona skarżąca nie kwestionowała we wniesionym środku zaskarżenia. Przedmiotem sporu stało się natomiast nieuwzględnienie przez organ podatkowy, po stronie przychodów, kwoty w wysokości 150.000 zł, której źródłem pochodzenia miała być umowa pożyczki zawarta pomiędzy M.J. a J.M. Zgodzić należy się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego uzyskania wskazanej kwoty, która dla podatniczki miała stać się źródłem pokrycia wydatków, ponoszonych przez nią w 2017 roku. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że równolegle z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, na uprzednio uchyloną decyzję Dyrektora, strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania powołując się na istnienie nowego dowodu w postaci umowy pożyczki zawartej pomiędzy jej mężem a J.M. Wskazany dowód, podobnie jak dokument wezwania do zapłaty pożyczki datowany na dzień 30 sierpnia 2019 r., zostały następnie włączone do akt postępowania podatkowego i poddane ocenie przez organ odwoławczy. Sąd zgadza się z wnioskami płynącymi z analizy materiału dowodowego, że wskazane dokumenty nie uzasadniały zamiany stanowiska organu co do braku środków pieniężnych na pokrycie ponoszonych wydatków. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że podatniczka przedkładając umowę pożyczki, nie przedstawiła jednocześnie żadnego dowodu potwierdzającego faktyczne jej wykonanie, polegające na przekazaniu środków pieniężnych M.J. Skarżąca nie wykazała również żadnym dokumentem, aby środki pieniężne, które jej małżonek miał otrzymać z tytułu zawartej umowy, zostały jej kiedykolwiek przekazane; nie ma również żadnego dowodu na to, aby z tych środków M.J. samodzielnie spłacał raty kredytu hipotecznego. Co więcej, jak wskazywał na to organ odwoławczy a także Sąd w uzasadnieniu wyroku z 28 maja 2024 r., małżonek podatniczki w długim okresie czasu (w latach 2012-2021) nie uzyskiwał dochodów i oświadczał, że nie miał możliwości spłaty swoich zobowiązań w latach 2017-2018. Również w latach wcześniejszych tj. 2000-2011, w prowadzonej działalności gospodarczej, M.J. wykazywał znaczne wydatki, znacząco przewyższające uzyskiwane przychody. W związku z takimi ustaleniami, jeżeli przyjąć, że taka pożyczka została rzeczywiście udzielona, to za bardziej prawdopodobną należałoby uznać okoliczność, że środki pieniężne mogły zostać przeznaczone na regulowanie własnych zobowiązań małżonka skarżącej, a nie na wydatki czynione przez A.J.. Należało mieć na uwadze, że na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zostały przesłuchane strony umowy oraz S.R., ówczesna księgowa J.M. Z zeznań tych, o ile z uwagi na sprzeczności można uznać je za wiarygodne (np. księgowa zaprzeczała, aby do podpisania umowy doszło w jej biurze i była przy tym obecna) wynikało, że umowa pożyczki została zawarta. Niemniej jednak fakt zawarcia umowy nie był równoznaczny z udowodnieniem przekazania całości gotówki, albowiem tego żadna z przesłuchiwanych osób jednoznacznie nie potwierdziła. Wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń o finansowaniu wydatków ze środków pochodzących z pożyczki mogą istnieć, jeśli przeprowadzi się również analizę treści samej umowy, jak i formy jej sporządzenia. Analizując powyższe trzeba przy tym zaznaczyć, że umowa miała zostać zawarta pomiędzy osobami, które poznały się w dniu jej podpisania, a kwota udzielanej pożyczki była znaczna; za taką należy bowiem uznać pożyczkę na sumę 150.000 zł, skoro w 2017 roku kwota ta stanowiła 35 krotność przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, które wynosiło 4.271,51 zł brutto (informacja pochodząca ze strony Głównego Urzędu Statystycznego). Mając to na względzie Sąd dostrzega, że przedłożona pisemna umowa pożyczki nie zwierała wskazania świadków uczestniczących przez jej zawarciu, sposobu zabezpieczania oraz wskazania formy (gotówkowej, czy też bezgotówkowej) w jakiej miała być zwrócona, czy też rachunku bankowego, na który miałyby być przelane środki w przypadku jej zwrotu. Jak wskazywał na to również organ odwoławczy, umowa pożyczki nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Jakkolwiek przepisy kodeksu cywilnego nie wymagają do ważności umowy pożyczki, zawarcia jej w szczególnej formie, to jednak brak sporządzenia jej w formie aktu notarialnego może budzić wątpliwość co do wiarygodności przedłożonego dowodu. Zwykła forma pisemna dokumentu nie korzysta z domniemania jakie wynika ze sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego, będącego dokumentem urzędowym. Ponadto sporządzenie umowy w formie szczególnej, jaką jest akt notarialny, daje możliwość skuteczniejszego zabezpieczenia się przez pożyczkodawcę na wypadek niespłacenia pożyczki. Istnieje bowiem możliwość zawarcia w takiej umowie oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, który to akt notarialny, po zaopatrzeniu go w klauzulę wykonalności przez sąd, stanowi podstawę wszczęcia egzekucji. Możliwe jest również ustanowienia w akcie notarialnym hipoteki umownej, w celu zabezpieczenia spłaty należności głównej wraz z należnymi odsetkami, a w przypadku braku spłaty zaspokojenia wierzytelności z nieruchomości na której jest ustanowiona hipoteka. Uczynienie zadość tym wymogom wydaje się zasadne zwłaszcza w sytuacji, w której do zawarcia umowy dochodzi pomiędzy stronami, które są dla siebie osobami obcymi, a przy tym, gdy kwota udzielanej pożyczki ma znaczną wartość. Strona skarżąca, podejmując próbę udowodnienia swoich twierdzeń o finansowaniu wydatków ze środków pochodzących z pożyczki od J.M., przedłożyła również kierowane do M.J. pismo, wzywające do zapłaty pożyczonej kwoty. Sąd zgadza się jednak z organem odwoławczym co do tego, że powyższe nie stanowi wiarygodnego dowodu na fakt uzyskania środków pieniężnych przez skarżącą; brak jest bowiem nadal dowodów wskazujących na to, że kwota wynikająca z zawartej umowy została rzeczywiście przekazana małżonkowi skarżącej a następnie, że dokonano jej transferu na rzecz A.J.. Co przy tym istotne, jak zwrócił na to uwagę organ podatkowy, pomimo istnienia dokumentu wzywającego do zapłaty, nie ma dowodów świadczących o tym, że M.J. dokonał zwrotu pożyczonej kwoty. Nie ma także dowodów wskazujących na to, że J.M., przedsięwziął jakiekolwiek działania w celu dochodzenia swojego roszczenia na drodze sądowej. Powyższe wydawałoby się natomiast zasadne w sytuacji, w której pomimo wezwania do zapłaty skierowanego w sierpniu 2019 r., pożyczkodawca przez okres kilku lat nie otrzymuje należnego mu świadczenia. Taki stan rzeczy słusznie wzbudził uzasadnioną wątpliwość organu podatkowego co do możliwości wykazania przez stronę, za pomocą przedłożonego pisma, faktu uzyskania środków pieniężnych na pokrycie ponoszonych wydatków. Powyższego zapatrywania nie zmienia to, że z materiału dowodowego wynikają sprzeczne informacje co do tego, kiedy doręczono przesyłkę zawierającą wezwanie do zapłaty. Kluczowe znaczenie ma bowiem nie to w jakiej dacie doszło do doręczenia przesyłki, ale fakt, że nie ma dowodów wskazujących na uprzedni transfer środków pieniężnych. Brak takiego dowodu wskazuje natomiast na to, że skarżąca nie dysponowała odpowiednią ilością gotówki niezbędnej do pokrycia ponoszonych wydatków. W zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu, że bezpodstawnie uznał, iż to wyłącznie skarżąca ponosiła wydatki z tytułu spłat rat kredytu hipotecznego choć w aktach sprawy nie ma dowodu świadczącego o tym, że małżonek podatniczki został przez bank zwolniony z długu. Odpowiadając na tak stawiany zarzut Sąd przypomina, że w prawomocnym wyroku z 28 maja 2024 r., WSA w Gdańsku wskazywał, że przy ocenie i ustaleniu kto ponosił faktyczne wydatki z tytułu spłaty kredytu nie można pominąć okoliczności dotyczących realizacji kredytu w postaci spłat jego rat tylko i wyłącznie przez Skarżącą, przy użyciu jej przypisanemu rachunkowi technicznemu prowadzonemu w walucie obcej - CHF w Banku P. S.A., ze środków wpłacanych przez nią i znajdujących się na tym rachunku. Sąd zwrócił ponadto uwagę na to, że rachunek techniczny był założony jedynie na skarżącą i tylko ona była dysponentem środków z podanego rachunku, dokonując dalszych przelewów na rzecz Banku tytułem spłaty kredytu. Ponadto, jak wskazał Sąd, w badanym roku podatkowym skarżąca pozostawała z małżonkiem w rozdzielności majątkowej, który nie uzyskiwał dochodów i jednocześnie brak było dowodów, że posiadał jakiekolwiek środki pieniężne z innych źródeł, w tym z tytułu zawartej umowy pożyczki. Następnie Sąd stwierdzał, że w trakcie postępowania nie przedłożono żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste przekazanie skarżącej środków pieniężnych od małżonka i to konkretnie celem spłaty kredytu a także nie przedstawiono żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że M.J. pozyskał środki pieniężne na spłatę kredytu. Zdaniem Sądu, z przedłożonego do akt materiału nie wynika także, by małżonek strony dokonywał w 2017 r. jakichkolwiek operacji finansowych spłat zaciągniętego kredytu w banku. Sąd zwrócił także uwagę na wskazywaną wcześniej sytuację finansową małżonka podatniczki i skonstatował, że taki stan rzeczy dowodzi tego, że nie miał on możliwości finansowania ponoszonych przez stronę wydatków. Podsumowując Sąd wskazał, że nie można przyznać racji pełnomocnikowi skarżącej, iż poniesione wydatki w tym z tytułu spłaty kredytu, były sumą wydatków skarżącej i jej małżonka, a zarzuty uchybienia przepisom art. 25b-25g u.p.d.o.f. Sąd uznał za nieuzasadnione. Prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie, w jakim uznały, że to podatniczka samodzielnie finansowała wydatki ponoszone na spłatę rat kredytu mieszkaniowego została już zatem przesądzona w uprzednio wydanym, prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wobec powyższego, mając na uwadze treść wskazywanych już unormowań zawartych w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., zarówno niniejszy skład Sądu jak i organ odwoławczy, były związane oceną wyrażoną w tym wyroku. Podnoszone w tej mierze zarzuty należy zatem uznać za chybione. Podsumowując Sąd wskazuje, że w sytuacji, gdy podatniczka twierdzi, że czynione przez nią wydatki znajdują potwierdzenie w legalnie uzyskiwanych dochodach, to powinna powyższe okoliczności uprawdopodobnić. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jednak samo wskazanie, że podatniczka w określonych okolicznościach faktycznych mogła uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatniczka rzeczywiście mogła określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może natomiast zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją i dowodami, wskazywanie jedynie na pewne możliwości pochodzenia środków pieniężnych, będących źródłem ponoszonych wydatków. W kontekście poczynionych ustaleń oraz zaprezentowanych w decyzji wniosków Sąd nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu dopuszczono się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że wprawdzie z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Dalej wskazać należy, iż zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Podnieść tylko należy, że skarżąca nie wskazała dowodów, które miałyby wpływ na przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych niż te, które zostały poczynione przez organy podatkowe. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, iż specyfika postępowania dotyczącego przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że organy podatkowe dowodzą w nim istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i zgromadzonego mienia. Ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (zob. wyroki NSA z: 22 lutego 2018 r., II FSK 321/16 i z 19 czerwca 2018 r., II FSK 1632/16. W jednym ze swoich orzeczeń NSA również zasadnie stwierdził, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., II FSK 3365/18). Takich dowodów, które zanegowałyby ustalenia organów podatkowych o niedysponowaniu przez skarżącą środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podatniczka nie przedstawiła. Sąd rozpoznający skargę nie dostrzega również, aby wnioski organu odwoławczego, wyciągnięte na podstawie analizy całego materiału dowodowego, wykraczały poza ramy art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy został jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu i ocenie stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem przyjęciu, że strona nie udowodniła faktu otrzymania środków pieniężnych pochodzących z pożyczki uzyskanej przez jej męża od J.M. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd dokonał również kontroli decyzji organu odwoławczego w zakresie, w jakim nie była ona kwestionowana przez stronę skarżącą i uznał, że organ nie uchybił w tym zakresie przepisom prawa, a zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny mającym wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja uwzględnia również wskazania wynikające z uzasadnienia do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 972/23. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.