I SA/Gd 434/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.313, 314/2018/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.313,314/2018/10/03, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez R. S. (dalej jako: "Skarżąca", "Podatnik" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr 2202-SPV.4103.13.2017 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 16 lutego 2016 r., nr 2202-KP.411.36.2016.1 Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową R. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "I" (w M.), m.in. w zakresie rozliczenia podatku do towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., zakończoną protokołem, który został doręczony Stronie skarżącej w dniu 12 maja 2017r. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2017 r. (doręczonym w dniu 12 czerwca 2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 23 sierpnia 2017 r., nr 2202-SPV.4102.50.2017, organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że organ podatkowy zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: 1) Firmę Handlową M- P. J., (w O.), 2) Firmę Handlowo-Usługową A. Z., (w O.). Organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę handlową M - P. J. oraz firmę Handlowo – Usługową A. Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż P. J. to podmiot nieistniejący w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W przypadku zaś faktur wystawionych przez A. Z. stwierdzono, że były to transakcje zawarte dla pozoru. 2.2. Od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji, pismem z dnia 20 września 2017 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora IAS odwołanie. Decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 2201-IOV-2.4103.705-716/2017, IOV-2/4103-525-536/17/10/03 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. 2.3. Następnie, na decyzję ww. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, po rozpoznaniu której Sąd wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 177/18 uchylił zaskarżoną decyzję. 2.4. Decyzją z dnia 19 grudnia 2018 r., Dyrektor IAS, w ponownie przeprowadzonym po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 177/18, po rozpoznaniu odwołania w zakresie określenia Skarżącej w decyzji Naczelnika US w Bytowie z dnia 23 sierpnia 2017 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., utrzymał w mocy – w podanej części - decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto wskazał, iż odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 23 sierpnia 2017 r. w zakresie określenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2012 r. rozpatrzone zostanie odrębną decyzją. Dyrektor IAS wyjaśnił, iż w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. Strona wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc tj. na grudzień 2012 r. Pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12. Skoro zatem wykazana kwota zwrotu pośredniego za listopad 2012 r. została rozliczona w grudniu 2012 r., to termin przedawnienia nadwyżki podatku do przeniesienia powinien być liczony od końca 2012 r. i upływa z końcem 2018 r. Z tego też względu, organ przystąpił do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. organ podniósł, iż Strona za podane miesiące ujęła w ewidencji i wykazała w deklaracji podatek naliczony z następujących faktur wystawionych przez: - Firmę Handlową M – P. J. z O. – faktury z dnia 4 grudnia 2012 r. na wartość netto 770,00zł i podatek VAT 177,10 zł; - Firmę Handlowo – Usługową A. Z. z O. – trzech na łączną wartość netto 39.285,00zł, podatek VAT 9.035,55zł. - za listopad 2012r. oraz czterech faktur na łączną wartość netto 109.839,00zł. i podatek VAT 25.262,97zł. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przez Naczelnika US postępowanie dowodowe uzupełnione następnie w postępowaniu odwoławczym doprowadziło do wniosku, że kwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane. Stwierdzenie powyższego skutkuje, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, brakiem prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W zakresie faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową A. Z. z O. organ wskazał, iż strona w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego wniosła o przesłuchanie świadka - A. Z., które miało na celu wykazanie, iż kwestionowane faktury wystawione przez niego potwierdzały dokonanie dostawy towaru. W dniu 16 listopada 2016 r. A. Z. złożył w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie oświadczenie w którym wskazał, że "sprzedaż towarów na rzecz I R. S. w latach 2013-2015 była częściowo wykonana. Część sprzedaży była fikcyjna (nie miała miejsca). Nie jest w posiadaniu faktur zakupowych oraz nie posiada dowodów zapłaty." W dniu 03 marca 2017 r. pracownicy tego Urzędu Skarbowego przesłuchali w charakterze świadka A. Z., który na zadane pytania m. in. odpowiedział, że na zlecenie firmy I wystawiane były faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż. Kontaktował się z R. S.. Propozycja wystawienia fikcyjnych faktur wyszła albo od R. S. albo od jej męża K.. Tego nie pamięta. (...) (karta 304 tom I). Następnie świadek złożył do Urzędu Skarbowego w Bytowie oświadczenie z dnia 28 września 2017 r., w którym wyjaśnił, że "w nawiązaniu do przeprowadzonej rozmowy potwierdza, że w zeznaniach złożonych w urzędzie skarbowym zeznał nieprawdę, co do przebiegu transakcji handlowych pomiędzy stronami i oświadczył, że jest gotów złożyć ponowne zeznania przed tym organem podatkowym". Z kolei, w kolejnym oświadczeniu złożonym 11 grudnia 2017 r. wskazał, iż potwierdza oświadczenie zapisane R. S.. Nie może powiedzieć dlaczego zmienił swoje zeznania, a jedynie może podkreślić, że nie chodzi o handel z firmą I". W oświadczeniu napisanym odręcznie z dnia 7 grudnia 2017 r. zapisano, iż ww. oświadczył, że transakcje z firmą I od 2012 do 2015 r. miały miejsce w obecności świadka M. S. W dniu 11 grudnia 2017 r. A. Z. złożył pismo, w którym wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup towaru sprzedanych firmie "I" R. S.. Nadmienił natomiast, że większość zakupionych towarów została nabyta w Hucie S. oraz na złomowiskach w G.. Powtórzył, że potwierdza oświadczenie złożone R. S., lecz nie może powiedzieć dlaczego zmienił swoje zeznania, podkreślając przy tym, że (...) nie chodzi o handel z firmą "I ". (karta 15,16 tom III) Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie przy piśmie z dnia 16 października 2018 r. przekazał protokół przesłuchania świadka A. Z. z dnia 9 października 2018r. (wraz z wezwaniem oraz zawiadomieniem strony), (karta 110-126,110A tom III akt), w którym A. Z. na pytanie dlaczego w trakcie przesłuchania zeznał, że wystawił na rzecz R. S. fikcyjne faktury zaś w złożonym oświadczeniu z dnia 28 września 2017 r. wyjaśnił, że zeznał nieprawdę co do tych transakcji i jaka była przyczyna złożenia sprzecznych oświadczeń, udzielił odpowiedzi, m.in. iż "(...) Nie odpowie na to pytanie. Miała być to słodka zemsta na panią R. albo jej męża, ale nie wyszła. Nie powie za co chciał się na nich zemścić.'' Zeznał, że zmiana oświadczeń nie była spowodowana naciskiem osób trzecich ani otrzymaniem korzyści finansowych. Kolejno Strona przy piśmie z dnia 16 października 2018 r. złożyła protokół z przeprowadzonego w dniu 24 lipca 2018 r. przesłuchania A. Z. w charakterze świadka (karty 100 -104 tom III), w którym świadek zeznał m. in., że nikt się z nim nie kontaktował przed przesłuchaniem w tym dniu i że dokonywał transakcji z firmą "I" R. S. w M. Organ wskazał, iż na pytanie, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów pomiędzy firmami, świadek zeznał, że nie powie na sto procent, bo albo dowiedział się od kogoś o takiej firmie, albo w trakcie pracy w firmie, o tej samej branży. Przedmiotem transakcji handlowych była branża elektryczna i części do suwnic. Organ wskazując na podane rozbieżności w zeznaniach odnotował, iż świadek zeznał, że firmę "I" R. S. poznał pracując u B. J. Nie potrafił natomiast sensownie wyjaśnić dlaczego w marcu 2017 r. zeznał w trakcie przesłuchania, że firmę R. S. poznał w 2009 r. prowadząc własną działalność gospodarczą. Z wyjaśnień do protokołu z czynności sprawdzających wynika, iż kontrahent Skarżącej podał, że część towaru posiadał z wcześniejszych lat prowadzenia działalności gospodarczej, a część kupował przez Internet, portal Allegro. Towar kupiony na Allegro kurier przywoził do sklepu. Przez cały okres prowadzenia działalności był na ryczałcie. Nie ewidencjonował zakupów. Zeznał także, że towar dostarczony do R. S. brał ze swojego sklepu; nie posiada dowodów zakupów na odsprzedane Skarżącej towary, gdyż były to pozostałości z uprzednio prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W latach 2012-2015 prowadził sklep pod adresem: [...] z jakąś literką, której nie pamięta (tzw. budkę ). W innych miejscach nie prowadził sklepu. Czasami jeździł z towarem np. gdy żona M. Z. była w sklepie. Wszystkie zaś towary elektryczne i suwnicowe sprzedawał w tych latach na faktury VAT tylko dla "I". Innych nabywców nie było. Artykuły wędkarskie sprzedawał w sklepie. Organ wskazując, że w oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2017 r. w związku z wezwaniem Dyrektora IAS świadek podał, że większość zakupionych towarów była z Huty S. oraz na złomowisku w G., a z kolei pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. skierowanym do Skarżącej wymienił firmy, od których nabywał towary (sprzęt suwnicowo-dźwignicowy), organ zadał pytanie, skąd pojawiła się po upływie około 9 miesięcy u świadka wiedza, co i od kogo kupował, skoro tej wiedzy nie posiadał w dacie 3 marca 2017 r. Świadek wówczas zeznał, że odnalazł swoje dokumenty zakupowe sprzed wielu lat. Były to faktury zakupowe różnych części. Kserokopie tych faktur wysyłał do Skarżącej. Prawdopodobnie jest w posiadaniu faktury wystawionej przez Hutę S., która już nie istnieje. (...) O ile znajdzie, dostarczy również fakturę nabycia towarów na złomowisku w G. Nie wie ile posiada sztuk faktur zakupowych towarów z tamtego okresu. (...) Odnośnie sposobu regulowania płatności z firmą "I " R. S., A. Z. zeznał, że " Wyglądało to różnie. Było tak, że część faktury była opłacana gotówką a pozostała część przelewem. Inne faktury w całości były opłacane przelewem ". Zeznał też, że R. S. nie żądała od niego dokumentów tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, zaświadczenia o nr REGON itp. Jeden raz poprosiła o przedłożenie zaświadczenia o niezaleganiu wobec Urzędu Skarbowego w Olsztynie. Żądane zaświadczenie wysłał listem poleconym w oryginale na adres firmy. Nie pamięta w którym roku miało to miejsce. Natomiast na pytanie, co skłoniło go do zmiany zeznań uprzednio złożonych do protokołu przesłuchania w dniu 03 marca 2017 r. świadek odpowiedział, że to co zeznał do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 03 marca 2017 r. odnośnie wystawienia fikcyjnych faktur VAT oraz korzyści jakie z tego tytułu osiągał było nieprawdą. Dowiedział się, jakie kłopoty z tego tytułu ma firma R. S. i postanowił powiedzieć prawdę. Nie powie dlaczego w podanym wyżej dniu zeznał nieprawdę. Dodatkowo też zeznał, że nie ma możliwości udokumentowania zapłat, ponieważ zlikwidował rachunek bankowy. A. Z. wskazał także, iż w drugiej połowie 2017 r. spotkał się w sumie dwa razy z mężem Skarżącej tj. pierwszy raz dnia 28 września 2017 r. w celu podpisania dokumentu, natomiast drugi raz mąż ww. przyjechał z inną osobą w celu podpisania drugiego dokumentu i miało to miejsce bliżej końca roku 2017. Jak podał, przed podpisaniem tych dwóch oświadczeń musiały być kontakty telefoniczne, których ilości nie pamięta. Nie miały miejsca naciski ze strony Skarżącej, jej męża i świadka do zmiany jego zeznań. Dyrektor IAS ocenił, iż z powyższego materiału wynika, że wystawca spornych faktur składa sprzeczne ze sobą zeznania i oświadczenia. Organ nie pominął także faktu, iż Skarżąca wielokrotnie kontaktowała się ze świadkiem telefonicznie, smsami, następnie osobiście wraz z mężem a potem za pośrednictwem męża, który wraz z kolegą udali się do A. Z. i w ten sposób uzyskała od niego oświadczenia z dnia 28 września 2017r., 07 grudnia 2017r. i 28 grudnia 2017r. Przedstawione przez Stronę okoliczności uzasadniają również kwestionowanie przez organ odwoławczy złożonego przez świadka w tut. Izbie oświadczenia oraz innych oświadczeń przedkładanych przez stronę i złożonych zeznań w dniach 24 lipca 2018r. i 09 października 2018r., oraz danie wiary pierwszym złożonym przez niego zeznaniom, w szczególności tym, iż Strona celem potwierdzenia sprzedaży, poza fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów i nie przedłożył ich również świadek (gdyż jak oświadczył nie posiada ich). Odnosząc się do wskazań Skarżącej, że ostatecznie A. Z. składając oświadczenia oraz zeznania potwierdził z nią współpracę, organ wskazał, iż za bardziej wiarygodne uznał zeznania świadka złożone w 2017 r. biorąc pod uwagę okoliczności w jakich późniejsze zeznania zostały złożone, jak również, w jaki sposób sporządzono oświadczenia złożone przez pana Z. o tym, iż dokonał sprzedaży na rzecz R. S.. Organ ocenił, iż zeznania ww. z 2017 r. są bardzo dokładne co do przebiegu transakcji i nie sposób przypuszczać, iż świadek nie znając wcześniej pytań potrafiłby w ten sposób przedstawić przebieg wystawiania faktur dla Strony, gdyby rzeczywiście tak nie postępował. Uwzględniając też pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w tym zeznania strony i jej męża, co do przebiegu transakcji, zeznania pracowników firmy R. S., a także ustalony stan faktyczny co do prowadzonej przez świadka działalności, organ wypowiedział się, że wskazuje on na to, że sporne transakcje w takim rozmiarze jak wynikający z faktur VAT ujętych przez stronę w ewidencji i deklaracji nie miały miejsca. W tym miejscu jak organ podkreślił, iż poza twierdzeniami Strony i zmienionymi zeznaniami wystawcy faktur bez wskazania przyczyn ich zmiany oraz faktur, brak jest dowodów świadczących o rzeczywistym zaistnieniu transakcji. W wyniku zaś przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono złożenie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012r. (w tym za 11,12/2012r.), w których rozliczono podatek należny od faktur wystawionych na rzecz firmy "I" R. S., lecz Podatnik nie uregulował należności wobec Urzędu Skarbowego wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7. A. Z. od dnia 3 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku czynności sprawdzających prowadzonych przez ten organ A. Z. złożył oświadczenie do protokołu z dnia 23 listopada 2016 r. w zakresie szczegółów i okoliczności zawarcia transakcji z firmą Skarżącej. Wskazał, iż nie jest w stanie określić, w jakiej części sprzedaż została na rzecz Skarżącej wykonana, kontakt z firmą nawiązał przez innych odbiorców, współpracuje od 2009 r., nie posiada prowadzonej korespondencji mailowej, faktury wystawiano na zlecenie Skarżącej, płatność była częściowo gotówką a częściowo przelewem, faktury przez pierwsze trzy lata nie były opłacane, a później opłacane były w całości, pieniądze zapłacone oddawał firmie Skarżącej w gotówce. Za fikcyjną sprzedaż otrzymywał VAT i 7% od wartości netto faktury, część towarów pozostała po poprzedniej działalności, a część kupował na allegro, czasami z gazet jak były likwidowane firmy, nie posiada żadnych faktur ani paragonów. Kolejno, organ odwoławczy przywołał treść zeznań Skarżącej oraz jej męża K. S. Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż trudno dać wiarę, że A. Z. prowadzący sklep wędkarski w tzw. "budce", który handlował sprzętem wędkarskim, mógł prowadzić sprzedaż części elektrycznych i do suwnic o tak dużych rozmiarach (których wartość sprzedaży brutto na rzecz Skarżącej w 2012 r. wyniosła 679.323,07 zł). Istotne znaczenie ma okoliczność, iż zgłosił działalność zupełnie inną niż ta, która wynikałaby z ujętych przez stronę faktur VAT, tj. sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach. W ocenie organu odwoławczego zwrócić ponownie należy uwagę na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup towarów przez A. Z. W ocenie Dyrektora IAS za mało prawdopodobne należało także uznać, iż wystawca faktur znalazł jeden podmiot, z którym handlował przez kilka lat określonym, dość specjalistycznym towarem - posiadał taki towar w dużych ilościach, nie mając żadnego zaplecza magazynowego, nie potrafiąc również wskazać wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wymienionego na fakturach. Dodatkowo pan Z. nie posiadał żadnych innych odbiorców na ten towar. Okoliczności te stanowią niewątpliwie dowód tego, iż transakcje zawarte pomiędzy ww. stronami nie miały miejsca, a służyły wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych przez Skarżącą i korzyści finansowych przez wystawcę faktur, poprzez wystawianie pustych faktur. Nie bez znaczenia pozostawał również fakt, że pan Z., jak wskazywał, wcześniej zatrudniony był w firmie P. J., od którego fikcyjne faktury na taki sam towar posiadała również Skarżąca. Za istotne dla rozstrzygnięcia w zakresie wystawiania faktur organ zaliczył również zeznania świadka Z. oraz męża Skarżącej, co do sposobu nawiązania wzajemnych kontaktów. Nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest też sposób regulowania należności wynikających z wystawionych przez pana Z. faktur VAT. Jak wynika z przedłożonych przez Skarżącą faktur VAT, jako sposób płatności wskazywano przelew bądź gotówkę. Odstąpienie od regulowania należności za pomocą rachunku bankowego, w przypadkach, kiedy taki sposób płatności wskazano na fakturze - w ocenie organu odwoławczego - dowodzi, iż strona posiadała pełną świadomość, iż transakcje z A. Z. nie zostały zawarte. Według organu o fikcyjności transakcji dostaw towarów, dokonanych rzekomo na rzecz "I " R. S. przez A. Z. świadczą również rozbieżności w zeznaniach złożonych przez ww. w zakresie środków transportu, którymi dostarczony został towar do firmy Skarżącej, ale też co do sposobu i formy dostarczania faktur do firmy "I", gdzie wpierw zeznano, że faktury VAT do podanej firmy wysyłał najczęściej pocztą - listem poleconym. Czasami faktury wystawiał w firmie na miejscu, ale to sporadycznie. Fikcyjne faktury wysyłał zawsze pocztą, by w późniejszych zeznaniach podać, że faktury dostarczane były osobiście, razem z towarem. Raz lub dwa były wysyłane pocztą. Natomiast, odnosząc się do złożonego przez Stronę przy piśmie z dnia 13 listopada 2017 r. oświadczenia świadka z dnia 28 września 2017 r. skierowanego do Strony, w którym zeznał w Urzędzie Skarbowym w Bytowie nieprawdę co do przebiegu transakcji handlowych (karta 12 tom III), organ wskazał, iż A. Z. wezwany pismem z dnia 21 listopada 2017r. stawił się w tut. organie dnia 11 grudnia 2017r. i złożył oświadczenie, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów sprzedanych pani R. S.. Jednocześnie oświadczył, że nie może podać przyczyny zmiany zeznań. Wobec powyższego organ nie uznał, złożonego przez Stronę przy ww. piśmie oświadczenia, jako dowodu mającego potwierdzać faktyczne zaistnienie transakcji. Dodatkowo organ podkreślił, że aby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 u.p.t.u. nie wystarczy posiadanie faktury poprawnej pod względem formalnym, a tak jest w przypadku Podatniczki, bowiem jest w posiadaniu jedynie faktur. Strona nie przedstawia zaś np. zamówień, które miała składać do wystawcy faktur. Nie zawarto również żadnej umowy dla potwierdzenia realizacji dostaw. Strona nie przedkłada dowodów w zakresie np. gospodarki magazynowej, z której wynikałoby rozliczenie nabytych i następnie sprzedanych towarów. Za dowód w sprawie nie sposób uznać złożonych po wydaniu decyzji przez tut. organ i ponownie dołączonych do skargi dokumentów w postaci emaili czy zapytania do firmy kurierskiej. Ponadto, odnosząc się do złożonych wniosków dowodowych Strony, w tym m.in. analizy historii rachunku bankowego świadka Z. (w kontekście opisanych okoliczności związanych z brakiem odpowiedzi ww. na wezwanie Dyrektora IAS z dnia 21 listopada 2017r. co do przedłożenia dowodów dotyczących nabyć towarów mających być przedmiotem sprzedaży do R. S. towarów, organ podkreślił, iż materiał dowodowy musi być zupełny. Nie oznacza to jednak obowiązku zebrania przez organ dowodów w sposób nieograniczony. Organ, wydając postanowienia dowodowe, musi się kierować istotnością dla sprawy możliwego do przeprowadzenia dowodu, unikaniem przeprowadzenia kolejnych dowodów na okoliczności już stwierdzone innymi dowodami, dostępnością danego dowodu (możliwością jego przeprowadzenia). A. Z. takich dowodów na wezwanie organu nie przedłożył. W oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2017 r. wskazał, iż większość zakupionych towarów pochodziła z Huty S. oraz ze złomowiska w G. W dniu 24 lipca 2018r. natomiast zeznał, że faktury zakupu odnalazł, przesłał je do Strony i jest w stanie je przedłożyć, czego jednak nie uczynił, podobnie jak sama Strona. W tej sytuacji organ uznał, iż brak jest dowodów mogących potwierdzać, że A. Z. faktycznie w nabył towar, który następnie miała nabyć Podatniczka. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, wskazano, że A. Z. pomimo złożenia deklaracji i rozliczenia w nich transakcji wynikających ze spornych faktur nie uregulował należności wynikających ze złożonych korekt. W zakresie natomiast wystawcy faktur - P. J. w związku z treścią wyroku sygn. akt I SA/Gd 177/18 uchylającego decyzję organu odwoławczego, w którym Sąd wskazał, iż zasadnym jest uwzględnienie wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadka M. P. - pracownika pana J., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie przy piśmie z dnia 16 października 2018 r., przekazał protokół przesłuchania tego świadka w obecności Strony. Jak organ odwoławczy podkreślił, że M. P. stawił się na przesłuchanie ale po uzyskaniu informacji o nim od K. S.. Ze zgromadzonego zaś materiału dowodowego wynika, że jak M. P. zeznał, K. S. poinformował go o przesłuchaniu w charakterze świadka. Organ pierwszej instancji podał, iż nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli lub czynności sprawdzających za rok podatkowy 2012 w Firmie Handlowej " M " P. J., ze względu na brak kontaktu i ustalenia miejsca pobytu podatnika. Według danych rejestracyjnych organu adresem rejestracyjnym, prowadzenia działalności gospodarczej jest O. P. J. od dnia 20 maja 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego, co również potwierdza CEIDG. W złożonych deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. podmiot nie deklarował sprzedaży, natomiast w miesiącach styczeń - marzec, sierpień - październik 2012 r. zadeklarowano pozostałe nabycia w niewielkiej kwocie. Z dniem 21 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u., P. J. został wykreślony z urzędu jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wskazano, iż od dnia 1 stycznia 1996 r. posiada otwarty obowiązek w PIT, natomiast od dnia 24 stycznia 2011 r. obowiązek w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych PPE. Pan P. J. od 2011 r. składa zeznania o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, nie deklarując przychodów i należnego ryczałtu z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. "zeznania zerowe". Brak kontaktu z podatnikiem uniemożliwia prowadzenie skutecznej egzekucji. W celu ustalenia miejsca pobytu P. J., wystąpiono do Komendy Miejskiej Policji, jednak nie otrzymano odpowiedzi. W celu ustalenia stanu majątkowego zobowiązanego Pana P. J., organ wystąpił do Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, KRS oraz Ksiąg Wieczystych, z którego odpowiedzi wynika, że na dzień 8 stycznia 2016 r. podatnik nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ostatni protokół (o stanie majątkowym) został sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z P. J. w dniu 12 maja 2014 r. Naczelnik US w Olsztynie dwukrotnie bezskutecznie podjął próby dokonania czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług. Kolejno, Dyrektor IAS przywołał treść zeznań Skarżącej oraz jej męża, w których przywoływali oni ogólny zarys transakcji przeprowadzonych z P. J., obydwoje wskazali, że nabyty towar był nowy i używany oraz że taki towar nabywano również z innych firm, jako powód zerwania współpracy wskazali nie otrzymanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia dotyczące P. J., organ stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. nie rozliczył kwot z dokonanej sprzedaży na rzecz firmy Skarżącej, wynikającej z faktur VAT o łącznej wartości netto 91.334 zł i podatku VAT w wysokości 21.006,82 zł. Nie wykazał tych faktur ani w zakresie podatku VAT, ani w zakresie podatku dochodowego. W ocenie organu zwrócić należy uwagę, iż Skarżąca podjęła ryzyko dokonując transakcji z podmiotem, który przyjeżdżał do niej z częściami, ponadto nie posiada żadnych innych dowodów na dokonane transakcje oprócz faktur VAT. Od wystawcy faktur nie można uzyskać żadnych informacji w zakresie wystawionych faktur, gdyż unika organu podatkowego i policji. Tym samym nie można potwierdzić, że transakcje między wystawcą faktury a nabywcą faktycznie miały miejsce. Według organu, w celu oceny przedmiotowych transakcji jako nierzeczywiste istotne znaczenie mają źródła pochodzenia towaru, którym rzekomo dysponowały podmioty, od których strona towar zakupiła. Faktycznego źródła pochodzenia towaru, wobec braku kontaktu z wystawcą spornych faktur, nie można ustalić. Wskazać przy tym należy, że ww. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywał niewielkie kwoty nabycia w miesiącach styczeń-marzec i sierpień-październik 2012 r., podczas gdy faktury zostały wystawione w miesiącach luty-lipiec i wrzesień, październik i grudzień 2012 r. i to na kwoty, które trudno uznać za niewielkie. Takiego źródła pochodzenia towaru również Skarżąca nie ujawniła, podtrzymując, iż towar sprzedawany przez nią pochodził z faktur, które uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na zeznania jednego z wystawców faktur - A. Z., iż firma Skarżącej potrzebowała dowodów na nabycie posiadanych już przez nią towarów, stąd wskazywała, jaki towar Pan Z. ma wpisać na fikcyjnych fakturach. Ponadto jak wynika z zeznań męża Skarżącej, Strona nabyła również taki sam towar od innych firm. M. P. wskazany przez Stronę jako świadek będący pracownikiem P. J. zeznał, iż towar woził nie tylko on ale również P. J.. Ponadto zeznał, że M. P. sam wystawiał faktury mając czyste blankiety z pieczątkami M P. J.. Organ wyjaśnił, iż z powyższych względów za uzasadnione należy uznać stanowisko strony odmienne od stanowiska Naczelnika US, iż P. J. nie można uznać za podmiot nieistniejący. Jak wynika bowiem z ustaleń organu właściwego dla wystawcy faktur jeszcze w 2014 r. sporządzono z nim w miejscu zamieszkania protokół o stanie majątkowym. Fakt, iż obecnie jest nieuchwytny i nie można u niego przeprowadzić czynności sprawdzających, w kontekście wypracowanej w orzecznictwie definicji podmiotu nieistniejącego, w zakresie osoby fizycznej nie ma zastosowania. Faktem natomiast jest, iż podmiot ten nie ujawnił sprzedaży, której miał rzekomo dokonać dla Skarżącej. Dodatkowo organ zauważył, iż nie ujawnił żadnej innej sprzedaży, a jak wynika z informacji urzędu wykazał wyłącznie niewielkie nabycia. Skoro jest osobą nieuchwytną zarówno dla organów podatkowych, jak i Policji to nie można ustalić jego stanowiska co do posiadanych przez Skarżącą kwestionowanych faktur. Pozostałe okoliczności związane z P. J. dotyczące nie wykazania żadnej sprzedaży w deklaracjach VAT-7, oraz rodzaj towaru wpisany na fakturach, który nie mieścił się w ramach zgłoszonej przez ten podmiot działalności gospodarczej wskazują, iż transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach nie sposób uznać za mające miejsce. W ocenie organu nie bez znaczenia jest okoliczność, iż Skarżąca poza samymi fakturami nie posiada żadnych innych dowodów na potwierdzenie transakcji, takich jak korespondencja z kontrahentem, umowa, dowody gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach części na stan majątku strony, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności - na które wskazują zarówno Strona, jak i jej mąż w toku przesłuchania. Natomiast w ocenie organu stwierdzone fakty i okoliczności opisane powyżej dowodzą braku zaistnienia spornych transakcji. Dyrektor IAS, przywołując warunki skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazał, że w orzecznictwie TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie. Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa. W zakresie kwestionowanych transakcji z A. Z. taka sytuacja nie miała miejsca, z uwagi na świadomy udział strony w transakcjach. Dyrektor IAS podniósł, iż skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym z zeznań świadka A. Z. (uznanych za wiarygodne jako złożone po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) wynika, iż to na polecenie Skarżącej były wystawiane puste faktury, to kwestia dobrej wiary w tym zakresie nie ma zastosowania - skoro to podatnik był inicjatorem kwestionowanych transakcji. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wystąpiła do P. J. o przedłożenie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż Podmiot nie okazał zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz w związku ze zmianą firmy kontrahenta zrezygnowano ze współpracy z P. J. Dyrektor IAS zauważył, iż zaniechano współpracy z podmiotem dopiero w roku 2013, tj. po przeprowadzeniu 16 transakcji na łączną kwotę brutto 112.340,82 zł. Również w przypadku kontrahenta w osobie A. Z. małżonkowie zeznali, iż wystąpiono o przedłożenie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wskazać tutaj należy, iż o powyższe wystąpiono dopiero w miesiącu marcu 2015 r., zatem po zawarciu szeregu transakcji, które w roku 2012 opiewały na wartość brutto 679.323,07 zł. Organ zwrócił również uwagę na okoliczność, iż bazy danych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą są ogólnie dostępne. Strona mogła również od wystawców faktur żądać odpowiednich zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Pan P. J. zgłosił sprzedaż hurtową pozostałych artykułów użytku domowego, Pan A. Z. zgłosił sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach. Zeznał natomiast, że handlował sprzętem wędkarskim. Z tak uzyskanych informacji Skarżąca miałaby wiedzę, iż podmioty, których faktury przyjęła do ewidencji, zgłosiły właściwym organom rejestrowym prowadzenie działalności w innym zakresie niż czynności wymienione na fakturach. Istotne znaczenie ma to, w szczególności, w kontekście ilości transakcji rzekomo zawieranych z tymi podmiotami - nie były to incydentalne transakcje, a następujące wielokrotnie, a przy tym na znaczne kwoty. W celu oceny przyjęcia do rozliczenia faktur w dobrej wierze organ ponownie wskazał na okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania transakcji (wyłącznie w siedzibie firmy Skarżącej, po telefonicznym umówieniu się, na podstawie oględzin oferowanego towaru, odbiór "gdzieś po drodze"), które świadczą o tym, że Skarżąca nie przywiązywała wagi do aspektu legalności transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem organu, Skarżąca, nawet gdyby nie wiedziała, że jest uczestnikiem nielegalnego obrotu towarem, nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zebrany materiał w sprawie wskazuje, że Podatnik nie posiada żadnych umów, zamówień, które potwierdzałyby rzeczywisty obrót towarem, jak również potwierdzałyby fakt, iż transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach są prawdziwe. Jak zeznał mąż Skarżącej towar zamawiano telefonicznie. Od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, należy oczekiwać profesjonalizmu w działaniu. O takim profesjonalizmie trudno mówić w sytuacji, kiedy Podatnik towar zamawia telefonicznie, a wartość tego towaru na przestrzeni 2012 r. w przypadku P. J. opiewa na wartość brutto 112.340,82 zł, natomiast w przypadku A. Z. opiewa na wartość brutto 679.323,07 zł. W zakresie kwestionowanego podatku naliczonego bezsprzecznie dowiedziono, na podstawie zgromadzonych dowodów, iż Skarżąca wiedziała, że ujęte przez nią w ewidencji kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych przez podmioty, które tych transakcji miały dokonać. Następnie Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i wniosków dowodowych Skarżącej, uzasadniając ich nieuwzględnienie. Końcowo organ stwierdził, że ww. okoliczności uzasadniają stwierdzenie na podstawie art. 193 O.p. nierzetelności prowadzonej przez podatnika w badanym okresie ewidencji księgowej w zakresie zakupu na podstawie spornych faktur i w konsekwencji nieuznanie za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w tej części. 3. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Gd 561/19 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił. 4. Wyrokiem z dnia 20 marca 2024 r. wskutek wniesienia zarówno przez Skarżącą, jak i Dyrektora IAS skarg kasacyjnych na wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podał, iż trafny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., Sąd pierwszej instancji bowiem błędnie określił sposób liczenia pięcioletniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził, iż w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w sposób wiążący dla innych składów orzekających rozstrzygnięto, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jednak w tezie 9.13. uzasadnienia tej uchwały wyrażony został szerszy pogląd że " (...) przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." Tezę tą zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 437/13, w którym stwierdził, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Podzielając więc co do zasady pogląd, że kiedy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 mowa o "terminie zwrotu" podatku, stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu mającego charakter pośredni. NSA stanął na stanowisku, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. Konsekwentnie więc stwierdził, że pięcioletni okres przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że w sprawie "zwrot pośredni" za listopad 2012 r. został rozliczony w grudniu 2012 r. Termin rozliczenia podatku za grudzień 2012 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2013 r., a zatem od końca 2013 r. należało liczyć termin 5-letni termin przedawniania zwrotu pośredniego za listopad 2012 r. Termin przedawnienia kończył się 31 grudnia 2018 r. W trakcie biegu terminu nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na 15 dni z uwagi na postępowanie zabezpieczające (art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 o.p.) oraz na 192 dni z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p. i art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Uwzględniając okresy zawieszenia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał się, że wydanie decyzji odwoławczej (19 grudzień 2018 r.) oraz jej doręczenie (10 stycznia 2019 r.) nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe zaś, jak wskazał Sąd, przełożyło się na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. polegającego na jego niezastosowaniu, a tym samym pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego za grudzień 2012 r. o nadwyżkę podatku naliczonego wynikającą z deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy, co oznacza, że rozliczenie tego podatku za dany okres rozliczeniowy może rzutować na następne miesiące. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik wykaże w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Podatnik w listopadzie 2012 r. zadeklarował nadwyżkę do przeniesienia. Ta nadwyżka została następnie rozliczona w deklaracji za grudzień 2012 r. W niniejszej sprawie, sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uchylił decyzję w części dotyczącej listopada 2012 r., oddalając skargę w części dotyczącej decyzji za grudzień 2012 r. Taki sposób rozstrzygnięcia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spowodował, że elementem rozliczenia za grudzień 2012 r. powinna być nadwyżka do przeniesienia z deklaracji za listopad 2012 r. W ten sposób decyzja dotycząca grudnia 2012 r. także jest wadliwa, albowiem narusza art. 87 ust. 1 u.p.t.u. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, zaskarżyła decyzji Dyrektora IAS z dnia 19 grudnia 2018 r. w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 153 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10.04.2018 r., sygn. I SA/Gd 177/18; 2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, a także nie przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; 3) art. 70 § 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia, 4) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej - ustawa o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. J. oraz A. Z., pomimo nie wykazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy zafakturowane przez ww. nie zostały dokonane oraz, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż Strona działała w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze, 5. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek nie wykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane oraz niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest niezasadna. 7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie natomiast nieuwzględnienia skargi w całości bądź w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. z kolei wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 7.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny zasadności zakwestionowania uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli: Firma Handlowo – Usługowa A. Z. oraz Firma Handlowa M- P. J. Zdaniem Dyrektora IAS faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co w rezultacie uprawnia do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur przez wymienione podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 7.4. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 329/20 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z dnia 20 marca 2024 r. Ponadto należy wskazać, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została wydana w wyniku uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 177/18 poprzedniej decyzji Dyrektora IAS z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 2201-IOV-2.4103.705-716/2017, IOV-2/4103-525-536/17/10/03. Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). Zarówno organ administracji publicznej, jak i sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153). Co ważne, związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z treści art. 153 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku uprzednio wydanym w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podjętego rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji uwzględnił ocenę prawną oraz zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile – rzecz jasna – nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi. 7.5. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej postawionego zarzutu tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. Strona skarżąca powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. podniosła, iż na tle sprawy powyższe oznacza, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast w zakresie miesiąca grudnia 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Jak Skarżąca stwierdziła, zaskarżona decyzja organu odwoławczego weszła do obrotu prawnego po terminie przedawnienia zobowiązania, bowiem została doręczona w dniu 10 stycznia 2019 r. W kwestii związanej z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012, wypowiedział się w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 329/20. NSA wskazując na błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uznał za trafny zarzut organu dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. NSA podkreślił, że w rozliczeniu za listopad 2012 r. wykazano nie zobowiązanie podatkowe, lecz nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a więc zwrot pośredni. W art. 70 § 1 O.p. ustawodawca nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego. Pomimo to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku. Pogląd ten wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r, sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87, a także w późniejszych orzeczeniach tego sądu, np. w wyroku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1786/12. W przywoływanej uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny w sposób wiążący dla innych składów orzekających rozstrzygnął jedynie, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jednak w tezie 9.13. uzasadnienia tej uchwały wyrażony został szerszy pogląd że "(...) przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Podzielając więc co do zasady pogląd, że kiedy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 mowa o "terminie zwrotu" podatku, stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu mającego charakter pośredni, NSA stanął na stanowisku, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. Konsekwentnie więc stwierdził, że pięcioletni okres przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. W sprawie "zwrot pośredni" za listopad 2012 r. został rozliczony w grudniu 2012 r. Termin rozliczenia podatku za grudzień 2012 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2013 r., a zatem od końca 2013 r. należało liczyć termin 5- letni termin przedawniania zwrotu pośredniego za listopad 2012 r. Termin przedawnienia kończył się 31 grudnia 2018 r. W trakcie biegu terminu nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na 15 dni z uwagi na postępowanie zabezpieczające (art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 o.p.) oraz na 192 dni z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Uwzględniając okresy zawieszenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydanie decyzji odwoławczej w dniu 19 grudnia 2018 r. oraz jej doręczenie w dniu 10 stycznia 2019 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Mając zatem na uwadze powyższe i będąc związany zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że podniesiony w skardze najdalej idący zarzut, że skarżona decyzja organu została Stronie doręczona w dniu 10 stycznia 2019 r. – po upływie terminu przedawnienia za miesiące: listopad i grudzień 2012 r. jest chybiony. Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazało na brak przedawnienia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Uwzględniając ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA, tym bardziej nieuzasadnionym staje się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2012 r. Biorąc powyższe pod uwagę podniesiony zarzut Skarżącej, iż doręczenie w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora IAS w dniu 10 stycznia 2019r. miało miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za bezzasadny. Nie jest też przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 70c O.p., bowiem w niniejszej sprawie nie podlegała ocenie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do której odnosi się art. 70c O.p. 7.6. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., który strona skarżąca upatruje w nieprawidłowym zastosowaniu się Dyrektora IAS do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 177/18. Strona skarżąca podnosi, że w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 177/18, Sąd wskazał na uchybienie organów podatkowych polegające na braku ponownego zapytania Policji odnośnie miejsca pobytu P. J. w sytuacji, gdy na pierwsze i jedyne zapytanie brak było odpowiedzi Policji, co nie pozwalało na stwierdzenie, czy powyższe spowodowane zostało niemożliwością ustalenia miejsca pobytu ww. osoby, czy nie podjęto żadnych czynności celem dokonania tego ustalenia. Było to jedno z uchybień wskazanych przez Sąd, w konsekwencji których organy orzekające nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że organy podatkowe wskazując na niemożliwość przeprowadzenia czynności wobec kontrahenta Skarżącej, P. J. wskazały na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do braku kontaktu i ustalenia miejsca pobytu podatnika. Celem ustalenia miejsca pobytu organ podatkowy zwrócił się do Komendy Miejskiej Policji w Olsztynie, jednak nie otrzymał odpowiedzi. W ocenie Sądu brak odpowiedzi Policji nie pozwalał na stwierdzenie czy spowodowane to zostało niemożliwością ustalenia miejsca pobytu wymienionego, czy nie podjęto żadnych czynności celem dokonania tego ustalenia, organy podatkowe nie zwróciły się w tym zakresie ponownie do Policji. Niemniej, w dalszej treści uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, by przy ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ w pierwszej kolejności zebrał i w sposób wyczerpująco rozpatrzył cały materiał, pamiętając by dopuścił jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem, Sąd nie nakazał przeprowadzenia czynności celem wyjaśnienia działań podjętych przez Policję, a zwrócił uwagę, że wobec niewyjaśnienia powyższej kwestii, organ nie mógł wyciągnąć jednoznacznych wniosków. Natomiast organ ponownie rozpoznając sprawę, w zaskarżonej decyzji ocenił powyższą okoliczność przez pryzmat uzyskanych wcześniejszych dowodów. Co ważne, prowadzenie dowodu przez organ nie jest nieograniczone. Wystarczające dla jego oceny może pozostawać natomiast zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że po stronie kontrahenta strony brak jest zmiany adresu zgłoszonego do urzędu skarbowego. W aktach znajduje się protokół o stanie majątkowym z 12 maja 2014 r. ze wskazaniem adresu. Ponadto, jak wynika z akt sprawy organ podejmował próby dokonania czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz kierował za pośrednictwem poczty do podatnika wezwania, które powracały z powodu ich nie podjęcia w terminie. W związku z tym, Dyrektor IAS w oparciu o posiadany cały materiał dowodowy, wyjaśnił w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, kwestię związaną z brakiem możliwości skutecznego wezwania kontrahenta Skarżącej. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. 7.7. W konsekwencji powyższego, rozstrzygnięciem merytorycznym w sprawie objęta została zasadność odmowy uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli: Firma Handlowo – Usługowa A. Z. oraz Firma Handlowa M- P. J. Zdaniem Dyrektora IAS zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co winno skutkować w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu odwoławczego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15, CBOSA). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15, CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Zdaniem Sądu Dyrektor IAS zasadnie uznał w niniejszej sprawie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów i w zaistniałych okolicznościach winna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Z akt sprawy wynika, że R. S. wystąpiła do P. J. o przedłożenie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Gdy podmiot nie okazał zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz w związku ze zmianą firmy kontrahenta zrezygnowano ze współpracy. Jednak zauważenia wymaga, że zaniechanie współpracy odbyło się z tym podmiotem dopiero w roku 2013 – po przeprowadzeniu transakcji na łączną kwotę brutto 112.340,82 zł. Także w celu sprawdzenia rzetelności A. Z. Skarżąca wystąpiła do wystawcy faktur o przedłożenie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, lecz uczyniła to dopiero w marcu 2015 r., tj. po zawarciu szeregu transakcji. Sąd zwraca również uwagę, że bazy danych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą są ogólnie dostępne. Strona mogła również od wystawców faktur żądać odpowiednich zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy P. J. zgłosił sprzedaż hurtową pozostałych artykułów użytku domowego, PKD G4649Z, A. Z. zgłosił natomiast sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach PKD 47.89. Zeznał natomiast, że handlował sprzętem wędkarskim. Wobec tak pozyskanych informacji Strona posiadałaby wiedzę, iż podmioty, których faktury przyjęła do ewidencji, zgłosiły właściwym organom rejestrowym jako główny przedmiot prowadzonej działalności inny zakres, niż transakcje, które zostały opisane w zakwestionowanych fakturach. Istotne znaczenie ma to, w szczególności, w kontekście ilości transakcji rzekomo zawieranych z tymi podmiotami - jak wskazano wyżej, nie były to incydentalne transakcje, a następujące wielokrotnie i na znaczne kwoty. Ponadto wskazania wymaga na okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania transakcji, gdzie jak podano, po telefonicznym umówieniu się, na podstawie oględzin oferowanego towaru i odbiorze "gdzieś po drodze". Okoliczności te świadczą, że Skarżąca nie przywiązywała wagi do aspektu legalności transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami. Należy również wskazać, że Skarżąca nie przedkłada w zakresie transakcji z wystawcami spornych faktur żadnych dokumentów potwierdzających te transakcje, jak korespondencja z kontrahentem, umowa, zamówienia, dowody gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach czynności na stan majątku strony. Następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności, na które wskazują zarówno Strona, jak i jej mąż w toku przesłuchania. Natomiast w ocenie Sądu stwierdzone fakty i okoliczności opisane w skarżonej decyzji i podniesione powyżej dowodzą braku zaistnienia spornych transakcji z wykazanymi kontrahentami. Należy również podkreślić, ze Strona jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zebrany materiał w sprawie wskazuje, że nie posiada ona żadnych umów, zamówień, które potwierdzałyby rzeczywisty obrót towarem, jak również potwierdzałyby fakt, iż transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach są prawdziwe. Z zeznań małżonka Skarżącej - K. S. wynika, że towar zamawiano telefonicznie. Natomiast od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, należy oczekiwać profesjonalizmu w działaniu. O takim profesjonalizmie trudno mówić w sytuacji, kiedy Skarżąca jak podała towar zamawiała telefonicznie, a wartość transakcji na przestrzeni 2012 roku w przypadku P. J. opiewała na kwotę 112.340,82 zł, natomiast w przypadku A. Z. opiewa na kwotę 679.323,07 zł. W ocenie Sądu, Skarżąca winna była, a nie dokonała weryfikacji kontrahentów, z którymi zamierzała przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Chodzi w tym zakresie o czynności, które przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. Jako przykład można wskazać na możliwość wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Celem też zweryfikowania wiarygodności kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy podatnik może na przykład udać się do siedziby kontrahenta bądź zażądać referencje od innych podmiotów współpracujących z tymi kontrahentami. Skarżąca, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, nie podjęła żadnej czynności sprawdzenia kontrahentów. Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podjęła żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów w postaci zawarcia pisemnych umów o współpracy z kontrahentem w zakresie zakupu towarów. Takie postępowanie Skarżącej, w postaci zaniechania podjęcia działań mających na celu poprawną weryfikację kontrahenta lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym niemożnością przypisania jej dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo dysponowanie fakturami nie mogło stanowić dla Skarżącej gwarancji legalności jej działania. Wskazać należy, że wykonując zalecenia Sądu, kontrahent Skarżącej - A. Z. został ponownie przesłuchany w dniu 9 października 2018r. Protokół z przesłuchania zawiera wyjaśnienia złożone przez świadka co do składanych wcześniej zeznań oraz oświadczeń. Dokonano również szczegółowej oceny składanych przez ww. zeznań w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, co zawarto na str. 10-18 skarżonej decyzji. Organ doszedł do wniosku, iż wcześniejsze złożone przez A. Z. zeznania są spójne z pozostałym materiałem dowodowym. Przedstawiane natomiast późniejsze wyjaśnienia, oświadczenia dowodzą temu, że świadek ze stronami kontaktował się z nimi, zmieniał zeznania, po czym nie potrafił wskazać przyczyn takich zmian. Natomiast nie dysponował na potwierdzenie swoich zeznań żadną dokumentacją mogącą zaprzeczyć wcześniejszym zeznaniom. Co też ważne świadek nie potrafił też wskazać adresu firm od których nabył towar, nie ewidencjonował zakupów. Wobec powyższych okoliczności za nieuzasadnione zdaniem Sądu należało uznać twierdzenie Skarżącej, w którym wskazuje, iż to ostatnie zeznania świadka A. Z. są spójne z pozostałym materiałem dowodowym, zwłaszcza, że jak wymaga zauważenia późniejsze zeznania składane są po kontakcie z małżonkiem Skarżącej, podpisaniu przedłożonych przez nich dokumentów itp. Natomiast co do przyczyn składania zdaniem Skarżącej fałszywych zeznań przez ww. do protokołu z dnia 3 marca 2017 r. należy wskazać iż zeznania te zostały ocenione, niemniej organ nie ma obowiązku badania intencji osoby składającej zeznania. Osoba zaś składająca zeznania musi mieć na względzie to, iż ponosi odpowiedzialność za składanie fałszywych zeznań. Dodać także należy, ze złożonych zeznań wynika, iż wystawcy faktur byli sobie znani z tego względu, że występowały między nimi powiązania rodzinne, a także znali się (jak wskazał K. S.), ze względu na wcześniejszą współpracę. Skarżąca w związku z tym miała świadomość powiązań wystawców spornych faktur, co niewątpliwie ma również wpływ na ocenę jej dobrej wiary. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje także element płatności, który jak wynika z materiału dowodowego był wpierw realizowany gotówką, co powoduje wątpliwości, by przy realizacji tak wysokich kwot dysponować gotówką. Jak podano, w późniejszym okresie realizacja płatności odbywała się przelewem, na potwierdzenie których z kolei nie przedłożono dowodów. Ponadto, jak wynika z akt sprawy organ podejmował próby dokonania czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz kierował przez placówkę pocztową do P. J. wezwania, które powracały z powodu ich nie podjęcia w terminie. W związku z tym, organ realizował w tym zakresie czynności, nie pozostawał bierny. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17, CBOSA). Z kolei odnosząc się do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. P. - pracownika P. J., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie przekazał protokół przesłuchania, który został przez organ oceniony, również pod względem tego, że przed przystąpieniem do przesłuchania, świadek wcześniej kontaktował się z małżonkiem Skarżącej – K. S. Skarżąca zarzuciła organowi fragmentaryczną ocenę zeznań, pomijanie dowodów korzystnych dla niej, odmowy mocy dowodowej, gdzie jako przykład podano brak sprawdzenia czy A. Z. posiadał place, magazyny, brak sprawdzenia ewentualnie powierzchni magazynowej jaka jest potrzebna dla przechowywania towarów, którymi handlował i czy może towar woził bezpośrednio do swoich dostawców. Ponadto Skarżąca podniosła, iż nie ustalono historii transakcji na portalu Allegro A. Z., podczas, gdy z akt sprawy – co zostało przedstawione ustalono miejsce prowadzenia przez niego działalności. Odnosząc się do powyższego Sąd wyjaśnia, iż w oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2017 r. A. Z. wymienił podmioty, od których nabywał towar - Hutę S. oraz złomowisko w G.. W oświadczeniach tych natomiast nie wspominał o konkretnych nabyciach dokonanych przez internet, portal Allegro, pomimo iż w dniu 3 marca 2017 r., taki sposób nabywania towarów podał. Z powyższego należy zatem wywieść, iż A. Z. nie do końca wiedział gdzie miałby dokonywać nabyć towarów, co dodatkowo wzbudza wątpliwości co do wiarygodności oświadczeń świadka. W związku z tym, brak było podstaw do prowadzenia postępowania wskazywanego w skardze przez Stronę w zakresie analizowania wskazanych transakcji na portalu Allegro. Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące transakcji przeprowadzonych wymienionymi podmiotami sprowadzają się także do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Co należy podkreślić, Skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez Skarżącą od ww. podmiotów. W konsekwencji faktury te, jako niedokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego zasadnie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji nie działała w dobrej wierze. Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem. W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17, CBOSA). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Handlową M- P. J. oraz Firmę Handlowo-Usługową A. Z., z uwagi na brak dowodów, że dokumentowały one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Potwierdzają to ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca w zaistniałych okolicznościach natomiast winna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że dostarczającym nabywane przez Skarżącą towary jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur. O tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a jednocześnie mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: brak pisemnych umów, ograniczenie kontaktów do kontaktów telefonicznych, brak kontroli towaru, brak zweryfikowania kontrahentów (Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie formułowanych przez nią tez w zakresie sprawdzenia dokumentów i rejestrów dotyczących kontrahentów). Poprzestanie na weryfikacji ww. kontrahentów wyłącznie pod kątem spełnienia przez nich obowiązków rejestracyjnych nie było wystarczające w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a odstąpienie od ich dalszej, pogłębionej weryfikacji, podważa wiarygodność transakcji dokonanych z ww. podmiotami. Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają też brak staranności i ostrożności Skarżącej w doborze kontrahentów i nie pozwalają na uznanie, że podjęła ona wszelkie dostępne jej środki, aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach z nieuczciwym podmiotem. Przy tym organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie to czynności Skarżąca mogła podjąć, a nie podjęła, celem weryfikacji swojego kontrahenta. To na Skarżącej, jako na profesjonalnym uczestniku obrotu handlowego, spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania podjęcia działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta. Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci dostaw towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. 7.8. Przechodząc zaś do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Co pozostaje również ważne to, że skarżona decyzja została wydana po orzeczeniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 177/18, uchylenia zaskarżonej ówczesnej decyzji Dyrektora IAS z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organ przy ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględnił ocenę prawną i wskazania zawarte w powołanym wyroku oraz zebrał w sposób wyczerpujący materiał w sprawie. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami, Skarżąca wbrew zebranym dowodom wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Z kolei w opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody (w tym również przedłożone przez Skarżącą), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione wobec kontrahentów Skarżącej, będącego wystawcami i odbiorcami spornych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec powyższych podmiotów. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17). Ponadto, Sąd stwierdza, że na etapie postępowania przed organem Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie, o czym organ podatkowy poinformował postanowieniem z 20 listopada 2018 r. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa, o czym świadczy pismo z 6 grudnia 2018 r. Uwzględniając powyższe nieuzasadniony jest zarzut Strony o naruszeniu zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniące zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące podstawę decyzji przepisy prawa materialnego i procesowego oraz odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia określonych w przepisach art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 § 1 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. 7.9. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.