I SA/Gl 1071/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. S.A. w S. na zmianę interpretacji Prezydenta Miasta Jaworzna z dnia 8 lipca 2025 r. nr BF.310.2.2025.MG w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Prezydenta Miasta Jaworzno (dalej: "Prezydent", "organ interpretacyjny", "organ podatkowy") z 8 lipca 2025 r. o nr Nz: BF.310.2.2025.MG zmieniająca interpretację podatkową wydaną w trybie art. 14o § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 – dalej: "o.p.") oraz powołanych w niej przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") z wniosku M S.A. w S. (dalej: "Spółka", "Podatniczka", "wnioskodawczyni", "strona") z dnia 27 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka wnioskiem z 27 marca 2024 r. działająca przez zawodowego pełnomocnika, wystąpiła do Prezydenta o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Spółka zadała pytanie: Czy dla opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości, w związku z przysługującymi jej tytułami prawnymi do Działek zaklasyfikowanych (w całości lub w części) w ewidencji jako "K — Użytki kopalne", możliwe jest zastosowanie stawki podatki od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidzianej dla opodatkowania gruntów pozostałych, od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu zakończenia prac związanych z rekultywacją? Organ podatkowy sporządził negatywną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego i skierował ją do Wnioskodawczyni. Prezydent stwierdził jednak, że do doręczenie interpretacji nastąpiło po upływie terminu przewidzianego w art. 14d § 1 o.p. Wobec powyższego przyjął, że doszło do wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14o § 1 o.p. poprzez uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zmieniającej Prezydent przytoczył opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku. Strona podała w nim, że jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w wielu obszarach gospodarki. Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terenie Polski, tzn. jest polskim rezydentem podatkowym. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.21.Z), natomiast przedmiotem pozostałej działalności przedsiębiorcy: 1 ) wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu (PKD 08.12.Z); 2 ) zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11 .Z); 3) zbieranie odpadów niebezpiecznych (PKD 38.12.Z); 4) działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami (PKD 39.00.Z); 5) przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych (PKD 38.22.Z); 6 ) odzysk surowców z materiałów segregowanych (PKD 38.32.Z); 7) działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21 .Z); 8) naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu transportowego (PKD 33.17.Z); 9) wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z). Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywała prace polegające na wydobyciu piasku na nieruchomościach położonych w J. Chodzi tu o nieruchomości składające się z działek o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], obręb [...], J. ("Działki"). Działki sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków ("Ewidencja") jako "K“ - użytki kopalne, za wyjątkiem działek o nr [...],[...] i [...] która jest oznaczona w ewidencji częściowo jako "K“ - użytki kopalne i częściowo jako "Ls" - Lasy. Na działkach nie znajdują się budynki, ani budowle. Wydobyty piasek był przekazywany za pomocą transportu kolejowego do kopalni węgla kamiennego w S., M., K., czy R. Następnie w miejscu po wydobytym piasku powstawało zwałowisko, które składało się z odpadów (kamienia) przywiezionego za pomocą transportu kolejowego z tychże kopalni węgla kamiennego w S., M., K., a także innych miejsc, m.in. kopalni węgla kamiennego w L., B., W. i J. W decyzji Marszałka Województwa [...] z 30 marca 2016 r. w przedmiocie zezwolenia na przetwarzanie (odzysk) odpadów wskazano, że "Podstawowymi rodzajami odpadów przewidzianych do wykorzystania w pracach rekultywacyjnych Pola "[...]" są odpady wydobywcze pochodzące z eksploatacji i przeróbki węgla kamiennego. (...) Realizacja robót polegających na wypełnieniu wyrobiska odpadami po eksploatacji piasku prowadzona była i jest w oparciu o zatwierdzony projekt rekultywacji." W celu prowadzenia takiego przedsięwzięcia Wnioskodawca musiał spełniać wymogi przewidziane przepisami prawa, w szczególności prawa geologicznego i górniczego, a także administracyjnego. Obszar górniczy wyznaczony Zarządzeniem nr [...] Ministra Górnictwa i Energetyki z 11 października 1985 r. obejmował nieruchomości położone w J., w tym objęte niniejszym wnioskiem. Na przestrzeni lat zostały również wydane kolejne koncesje/decyzje: a) decyzja Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z 29 sierpnia 1994 r. b) decyzja Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z 13 maja 1996 r. c) decyzja Marszałka Województwa [...] w K. z 24 lipca 2006 r. Eksploatacja złóż piasku podsadzkowego była poprzedzona szeregiem czynności polegających na odpowiednim przygotowaniu terenu, tj. wykonywaniem robót ziemnych i prac budowlanych, wykonaniem prac geodezyjnych i wierceń geologicznych, weryfikacją pokładów złóż, ich głębokości, przejazdem różnych maszyn przeznaczonych do eksploatacji kopalin w celu umożliwienia wydobycia, a także rozplanowaniem wewnętrznych linii torowych służących do transportu surowca ze złoża. Następnie po zakończonym wydobyciu piasku podsadzkowego, teren wymagał likwidacji wyrobisk i w zw. z tym był wykorzystany do składowania produktów ubocznych pochodzących z kopalni węgla kamiennego jako zwałowisko, w celu wyrównania terenu. Wnioskodawczyni wskazała, że rekultywacja związana jest z tym, że opisane grunty w związku z ich wyeksploatowaniem utraciły już przydatność do celów w jakich były nabyte, w tym także do pozostałych rodzajów działalności, których PKD jest wskazane w KRS spółki (wskazanym na wstępie opisu stanu faktycznego), ponieważ grunty te nie stanowią składników majątku, które mogłyby być wykorzystane w tym zakresie ze względu na specyfikę tych rodzajów działalności i samych gruntów (ze względu ich niekorzystne położenie oraz brak wszelkiej infrastruktury, w tym drogowej). Po faktycznym zakończeniu rekultywacji gruntów (tj. m.in. po ich wyrównaniu i odtworzeniu odpowiedniej warstwy gleby aktywnej biologicznie) Wnioskodawczyni podejmuje działania zmierzające do uznania rekultywacji), przez właściwe organy, za zakończoną, co wiąże się z wydaniem decyli o zakończeniu rekultywacji. Na moment wniesienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w dniu 29 stycznia 2024 wpłynął do Urzędu Miejskiego w Sosnowcu wniosek Spółki o wydanie decyzji uznającej rekultywację wydzielonej części pola [...] w części południowej [...] za zakończoną, który obejmował m.in. działki ewidencyjne nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], obręb [...], J., natomiast na działkach ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], i [...], obręb [...] , J., faktyczne zakończenie prac wkrótce nastąpi lub już nastąpiło (jednakże nie zostały, objęte wnioskiem z dnia 19 stycznia 2024 r.) i zostaną one objęte odrębnym wnioskiem o wydanie decyzji uznającej rekultywację za zakończoną. Na terenie ww. działek Wnioskodawczyni nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że w szczególności w stosunku do 4 działek [...], [...] i [...] obręb [...], J., faktyczne zakończenie prac nastąpiło dopiero w lutym 2024 r. Ponadto, Wnioskodawczyni nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenia inwestycji) na działkach, ze względu na brak drogi dojazdowej do nich. Działki stanowią środki trwałe, od których Wnioskodawczyni nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast koszty rekultywacji oraz podatku od nieruchomości Spółka zalicza, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu. Mają powyższe na uwadze Spółka zamierza wycofać działki z ewidencji środków trwałych. Podsumowując, w odniesieniu do Działek, jako wiążący element stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że: 1. Działki utraciły już przydatność do celów w jakich były nabyte, w tym także do pozostałych rodzajów działalności, których PKD jest wskazane w KRS Spółki; 2. na Działkach Wnioskodawczyni nie prowadzi prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej, działalności usługowej ani handlowej; 3. na Działkach Wnioskodawczyni nie planuje prowadzić jakiejkolwiek działalności w możliwym do przewidzenia horyzoncie czasowy, a w szczególności nie prowadzi on prac zmierzających do przygotowania (zabezpieczenia) dla przyszłej działalności gospodarczej; 4. względem Działek nie są wydane dla Wnioskodawczyni żadne pozwolenia, licencje lub koncesje dla prowadzenia określonej działalności ani decyzje inne niż opisane w stanie faktycznym (rekultywacja); 5. ponadto Wnioskodawczyni nie ma możliwości prowadzenia działalności budowlanej (prowadzenia inwestycji) na Działkach, ze względu na brak drogi dojazdowej dla wykonania jakichkolwiek prac budowlanych; 6. położenie Działek w pobliżu koryta rzeczki ([...]) uniemożliwia ich efektywne wykorzystanie; 7. Spółka wycofa działki z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako że nie spełniają one definicji środków trwałych w myśl przepisów o podatkach dochody od osób prawnych; 8. Spółka nie rozpozna Działek w swoich księgach rachunkowych jako działek inwestycyjnych; 9. Działki nie spełniają aktualnie w definicji aktywa w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia z 9 września 1994 r. o rachunkowości; 10. Spółka nie będzie ujmować w kosztach uzyskania przychodu wydatków związany z tymi nieruchomościami ze względu na brak takich wydatków (innych niż podatek od nieruchomości); 11. fizyczny stan Działek — częściowo zalesionych (zadrzewionych) oraz pozbawionych infrastruktury wskazuje na brak przeznaczenia gospodarczego w aktualnej postaci; 12. działki zostały przewidziane do stopniowego (naturalnego) zadrzewienia i zalesienia oraz znajdują się poza obszarem U/P (usługowo-przemysłowym) w Studium Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego; 13. aktualny stan prawny Działek uniemożliwia prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej wydobywczej (efekt rekultywacji); 14. po zakończeniu rekultywacji Działki nie są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem Spółki tj. faktycznie prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie zagospodarowania odpadów. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawczyni uiszcza podatek od nieruchomości w wysokości określonej na podstawie aktów prawa miejscowego, tj. uchwał Rady Gminy J., co pozostaje w zgodzie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., który stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku, z tym że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków -1,34 zł od 1 m2 powierzchni. W deklaracjach na podatek od nieruchomości (DN-1) Wnioskodawczyni zaznaczyła, że jest właścicielem w stosunku do działek ewidencyjnych nr [...] i [...], obręb [...], J., współwłaścicielem w stosunku do działek ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] obręb [...], J., użytkownikiem wieczystym w stosunku do działek ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] obręb [...], J., w stosunku do działek nr [...], [...], [...] i [...] obręb [...], J. jego formą władania wynika z zarządu, a w odniesieniu do działek nr [...] i [...] obręb [...], J. jest osobą obcą W tak nakreślonym opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała przytoczone na wstępie pytanie. W opinii Spółki możliwe jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.t, tj. stawki przewidzianej dla opodatkowania gruntów pozostałych, od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu zakończenia prac związanych z rekultywacją, do Działek zaklasyfikowanych (w całości lub w części) w Ewidencji jako "K — Użytki kopalne" w związku z przysługującymi Spółce tytułami prawnymi. Uzasadniając swoje zapatrywanie Wnioskodawczyni wskazała, że jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty. W myśl art. 5 ust. 1 u.p.o.l. lit. a u.p.o.l. stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków nie mogą przekroczyć rocznie 1,34 zł od 1 m2 powierzchni. Co istotne pkt c wskazanej powyżej jednostki redakcyjnej stanowi, że w przypadku pozostałych gruntów stawka podatku od nieruchomości nie może przekroczyć rocznie 0,71 zł od 1 m2 powierzchni. Jak wynika z powyższego stawka podatku od nieruchomości od gruntów pozostałych jest niższa od stawki tegoż podatku, przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzaniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu "prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2 a. W tym miejscu Spółka zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób: że o związaniu grunty, budynku i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub innych podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu ww. wyroku TK stwierdził: "W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot ,,prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntów i budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów." Strona powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach w z 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/GI 1095/23, w którym Sąd dokonał wykładni zwrotu "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" użytego w ww. wyroku TK, wskazując, iż; "podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej." Spółka wskazała, że w kwestii rekultywacji gruntów, po wydobyciu złoża, w judykaturze wyjaśniono, iż rekultywacja jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak wyłącznie do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów. Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych obejmuje trzy fazy: przygotowawczą, podstawową (techniczną) i szczegółową (biologiczną). Faza przygotowawcza polega na określeniu kierunku rekultywacji, a także przygotowaniu dokumentacji projektowo-kosztorysowej, która szczegółowo opisuje przebieg i koszt rekultywacji. Dodatkowo przed rozpoczęciem właściwego procesu rekultywacji należy uporządkować teren, poprzez m.in. usunięcie zbędnej roślinności, rozbiórkę obiektów kubaturowych itp. Prace te określane są pracami przygotowawczymi i różnią się w zależności od stanu rekultywowanego terenu. Faza podstawowa (techniczna) polega na kształtowaniu rzeźby rekultywowanego terenu, umacnianiu skarp, regulacji stosunków wodnych (w tym budowie niezbędnych obiektów i urządzeń hydrotechnicznych), budowie lub odbudowie dróg dojazdowych, odtworzeniu warstwy urodzajnej gleby metodami technicznymi oraz separacji utworów toksycznych. Dla kierunku rolnego/leśnego, zakres rekultywacji technicznej sprowadza się do kształtowania rzeźby terenu, m.in. poprzez przemieszczanie mas ziemnych w celu ukształtowania rzeźby rekultywowanego terenu, czy stworzenie odpowiedniego nachylenia gleby. Natomiast rekultywacja biologiczna, jako końcowy etap rekultywacji, polega na przeprowadzeniu prac i zabiegów w celu wytworzenia, na obszarze zdegradowanym, warstwy gleby o możliwie dużej aktywności biologicznej. Najważniejszym zadaniem tej fazy rekultywacji jest zainicjowanie procesu glebotwórczego, a także wprowadzenie roślinności. Biologiczna metoda odtwarzania gleb, przy wykorzystaniu odpowiednio dobranej roślinności inicjuje odtwarzanie warstwy próchniczej gleby. Do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji, grunty pokopalniane związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jeżeli odtworzenie warstwy próchniczej gleby powoduje, że grunty te tracą związek z działalnością gospodarczej Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to należy uznać, że po zakończeniu procesu rekultywacji grunty tracą związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki pozostałej wskazanej w art.5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – wyroki WSA w Lublinie z 25 maja 2020 r. o sygn. akt I SA/Lu 10/20, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Go 365/23, wyrok NSA z 23 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2383/17. Wnioskodawczyni powołała się również na stanowisko NSA zamieszczone w wyroku z 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21, w którym wyjaśniono, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, budynków i budowli na zasadzie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.: można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, i bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikuje w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie, zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Spółka wskazała, że (1) Działki nie są wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Działki wymagały likwidacji wyrobisk i w zw. z tym były wykorzystane do składowania produktów ubocznych pochodzących z kopalni węgla kamiennego jako zwałowisko, w celu wyrównania terenu, tym samym (2) utraciły już przydatność do celów w jakich były nabyte, w tym także dla pozostałych rodzajów działalności, których PKD jest wskazane w KRS Spółki. Spółka (3) nie ponosi żadnych kosztów związanych z niniejszymi działkami (za wyjątkiem podatku od nieruchomości, które przestanie ponosić w momencie opodatkowania działek w sposób, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l), co więcej (4) nie ma możliwości prowadzenia inwestycji w bliższej perspektywie, z tytułu braku dostępu do działek i urządzonej drogi dojazdowej do tych działek dla pojazdów budowlanych i nie przewiduje jej również miejski plan zagospodarowania przestrzennego. Spółka po zakończeniu wydobywania piasku podsadzkowego na terenie tych działek przeprowadziła rekultywację zgodnie z nałożonym na Spółkę obowiązkiem ustawowym, natomiast po zakończeniu prac Spółka zaprzestała wykorzystywania tychże działek w jakikolwiek sposób. Spółka nie może prowadzić żadnych prac na ich terenie czy też wydzierżawić ich z powodu, którego nie da się wyeliminować. tj. niekorzystnej lokalizacji działek oraz braku urządzonej drogi. Ta przyczyna jest niezależna od Wnioskodawczyni albowiem działki zostały całkowicie zrekultywowane (zatem nie nadaje się do wykorzystania przez Wnioskodawczynię w jej działalności gospodarczej), a także działki są położone w niekorzystnej lokalizacji, co powoduje, że Wnioskodawczyni nie może ich sprzedać, ponieważ ze względu na ich kształt i brak drogi dojazdowej nie ma zainteresowania po stronie kupujących. Spółka zamierza z ww. powodów wycofać działki z ewidencji środków trwałych, ponieważ nie są wykorzystywane, ani potencjalnie nie mogą być wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Strona zaznaczyła, że mając na uwadze przywołane wyroki TK i NSA, grunty nie będą spełniać przesłanki związania z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Obecnie Spółka płaci podatek zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W opinii Spółki możliwe jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., tj. stawki przewidzianej dla opodatkowania gruntów pozostałych, od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu zakończenia prac związanych z rekultywacją, do Działek zaklasyfikowanych, (w całości lub w części) w Ewidencji jako "K — Użytki kopalne" w związku z przysługującymi Spółce tytułami prawnymi. Prezydent stwierdził, że wydana w sposób milczący interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego aprobująca stanowisko Spółki w pełnym zakresie - jest nieprawidłowa. Organ podatkowy, dokonując zmiany interpretacji, wskazał, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ podatkowy w 18 punktach przedstawił ocenę stanowiska Spółki oraz przedstawił własne zapatrywanie. Przy opodatkowaniu gruntów decydujące znacznie mają wpisy w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj z 2024 r., poz. 1151 ze zm.), zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów są podstawą m.in. do realizacji podatków. Teza ta jest akceptowana w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie i znajduje potwierdzenie w art. 1 a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - dalej zwaną , u.p.o.l, (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.), z którego wynika, że poszczególne rodzaje gruntów należy rozumieć zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc do ustalenia, jakim podatkiem należy opodatkować grunty, niezbędne jest sprawdzenie, jak grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, lasy - podatkiem leśnym, a pozostałe grunty – podatkiem od nieruchomości. Od tej zasady jest jeden istotny wyjątek, sprowadzający się do tego, że grunty rolne i lasy w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, naliczanym według najwyższych stawek. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z gruntami, które zgodnie z ewidencją gruntów i budynków posiadają klasyfikację "K" - czyli użytki kopalne. Oznacza to, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pojęcie to ma kluczowe znacznie przy określaniu prawidłowej stawki podatku od nieruchomości należnej od gruntów. Jeżeli zachodzi wskazany w definicji związek, to podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2 a). Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem dla uznania gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Definicja ta nie wprowadza kryterium faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawa wyraźnie rozróżnia pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", a "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynków lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu stanowi wyrok NSA z z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym NSA przede wszystkim podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1 ) jako osoba fizyczna, która jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2 ) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna), która jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust, 1 pkt 4 u.p.o.l." Ww. wyroku NSA jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formą- aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorcza - wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Jeżeli zatem podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą posiada taką nieruchomość, to jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości wykorzystywanej gospodarczo. Co więcej, w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ostatecznie NSA stwierdził, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczej oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie i działalności gospodarczej, lub 2 ) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskanych przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. stanowisko podzielił też skład orzekający NSA w sprawie FSK 276/24 z 16 stycznia 2025 r. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posiadanie nieruchomości należy rozumieć jako władanie nią przez posiadacza sprowadzające się do jej faktycznego lub potencjalnego wykorzystywania. Tak rozumiane posiadanie pokrywa się z użytym przez TK sformułowaniem służenia nieruchomości prowadzonej działalności ,,gospodarczej. Nieruchomości i obiekty budowlane będące w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi tylko działalność gospodarczą należy traktować jako związane z prowadzeniem takiej działalności. Składają się one na majątek przedsiębiorstwa. Ich czasowe niewykorzystywanie nie uniemożliwia ich potencjalne wykorzystanie w przyszłości. W wyroku sygn. akt III 535/23 z 18 grudnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także i sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą o której mowa art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Organ podatkowy zwrócił uwagę na wyjaśnienia NSA w powołanym wyroku, który wskazał, że wykreślenie nieruchomości z ewidencji środków trwałych nie przesądza o niemożności uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Sądu "Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej: w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczej nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej." O potencjalnym powiązaniu gruntów z prowadzoną działalności gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l mogą świadczyć na przykład takie okoliczność faktyczne, jak: cel nabycia (lub wejścia w posiadanie), sposób finansowania, ujęcie w ewidencji środków trwałych i księgach rachunkowych, amortyzacja, ujęcie wydatków na ich utrzymanie w kosztach uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego. Już samo zaistnienie wymienionych powyżej okoliczności determinuje wysokość stawki podatku od nieruchomości, jaką będzie opodatkowany grunt i będzie to stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., czyli dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Faktu tego nie zmienią działania, które ewentualnie podejmie Podatnik, czyli wykreśli grunty z ewidencji środków trwałych, "nie rozpozna działek w swoich księgach rachunkowych jako działek inwestycyjnych", "nie będzie ujmować w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z tymi nieruchomościami". Podobnie nie mają znaczenia w sprawie pozostałe okoliczności wymienione przez Spółkę, a mianowicie, że "działki utraciły już przydatność do celów w jakich były nabyte". Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzić na nich działalności gospodarczej, względem działek nie są wydane żadne licencje, koncesje czy pozwolenia, brak jest drogi dojazdowej do działki, nieatrakcyjne położenie działek (w pobliżu koryta rzeki), czy fizyczny stan działek (częściowo zalesione i pozbawione infrastruktury). Ponadto należy mieć na uwadze majątkowy charakter podatku od nieruchomości. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 16 kwietnia 2020 r. "Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności i posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestię związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej należy zatem rozpatrywać w oderwaniu od celu, do którego przeznaczony jest posiadany przez przedsiębiorcę grunt, a co za tym idzie również w oderwaniu od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, nie ma znaczenia okoliczność, czy grunt jest faktycznie wykorzystywany przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą czy też nie. W literaturze i orzecznictwie sądowym nie ma rozbieżności co do tego, że rekultywacja gruntów zdewastowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej jest jednym z etapów prowadzenia działalności gospodarczej. Już trzydzieści lat temu stwierdził to Sąd Najwyższy w uchwale z 27 października 1994 r. (III AZP06/94). W późniejszych latach pogląd ten nie został zakwestionowany. W wyroku III FSK 1388/22 z 6 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny "podziela ugruntowany już w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym pogląd, że rekultywacja gruntów z uwagi na ich dewastację wywołaną prowadzoną w ich obrębie działalnością przez podatnik lub jego poprzednika prawnego nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością i jest jej częścią." Kwestia opodatkowania gruntów w czasie i po rekultywacji nie została uregulowana w u.p.o.l. Definicję rekultywacji zawiera natomiast art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jednolity; Dz.U. z 2024 r., poz. 82) - dalej "u.o.g.r.l.". W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l.). Prezydent nawiązał do wyroku WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2024 r. I SA/GI 1321/23 w którym sąd wyjaśnił: "Prowadzi to Sąd do przekonania, że to ostateczna decyzja starosty ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów, a zatem samo faktyczne zakończenie przez spółkę rekultywacji (czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej jej zakończenia) nie uprawnia jeszcze do zastosowania dla takich gruntów stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na kwestię środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w sytuacji braku określenia w decyzji o zakończeniu rekultywacji daty zakończenia tego procesu. Ocena, czy konkretnym wypadku nastąpiła - czy też nie nastąpiła - rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jednym z kryteriów przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntu nadano lub przywrócono jego wartości użytkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 25 października 2018 r., sygn. II OSK 849/18, opubl. w CBOSA). Dopiero w oparciu o materiał dowodowy obrazujący faktyczne doprowadzenie przez zobowiązanego do przywrócenia wartości użytkowych gruntu i podjęcie przez niego wszelkich niezbędnych czynności rekultywacyjnych, można stwierdzić zakończenie rekultywacji gruntu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. II OSK 1388/05, opubl. CBOSA). Te jednakże uprawnienia należą do właściwego do spraw rekultywacji organu, o którym mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, nie zaś do kompetencji organu podatkowego. Trudno zatem nie zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska spółki o prawie do opodatkowania gruntów poeksploatacyjnych pozostałą stawką podatku od nieruchomości od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, oznaczałoby, że to organ podatkowy musiałby de facto ocenić, czy nastąpiła - czy też nie, nastąpiła - faktyczna rekultywacja gruntu. Tym samym aprobata stanowiska strony doprowadziłaby do sytuacji, w której to sama zainteresowana będzie decydować, kiedy rekultywacja ma być uznana za zakończoną gdyż określenie tego momentu zależałoby wyłącznie od jej woli". Tożsame stanowisko zaprezentowano w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 25 października 2023 r., sygn. I SA/Łd 701/23; w Białymstoku z 15 grudnia 2023 r., sygn. 1 SA/Bk 386/23, w Opolu z 15 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Op 252/23, z 24 stycznia 2024 r. sygn. I SA/Op 305/23 i I SA/Op 306/23; w Gliwicach z 5 marca 2024 r., sygn. I SA/Gl 1449/23, we Wrocławiu z 14 lutego 2024 r., sygn. I SA/Wr 794/23, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Rozstrzygając o momencie zakończenia rekultywacji nie można pominąć klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. W przypadku gruntu sklasyfikowanego jako K "użytki kopalne" ani faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych, ani uprawomocnienie się decyzji o zakończeniu rekultywacji nie spowoduje żadnych zmian w ewidencji budynków i gruntów (nie nastąpi zmiana klasyfikacji z użytku kopalnego na użytki rolne). W efekcie przedsiębiorca jest nadal właścicielem (lub posiada inny tytuł prawny) gruntu sklasyfikowanego w ewidencji jako użytki kopalne, co skutkuje tym, że powinien od niego opłacać podatek od nieruchomości. Zgodnie z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 1176 ze zm.) - opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dopiero dokonanie przez starostę zmiany w ewidencji gruntów klasyfikacji z użytku kopalnego na użytek rolny lub leśny, będzie skutkowało zmianą zasad opodatkowania gruntów, na których zakończono rekultywację. Zakończenie prac związanych z rekultywacją gruntu nie przesądza o braku jego związku z działalnością gospodarczą. Grunty te nadal mogą być faktycznie lub choćby potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności, która w przypadku Spółki nie ogranicza się jedynie do wydobywania kopalin. Jeżeli Spółka w KRS nie posiada wpisów o prowadzeniu innej działalności niż działalność gospodarcza, to jako typowy przedsiębiorca nie może posiadać nieruchomości, które nie są z tą działalnością związane. Przesądzą to o istnieniu związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika z KRS-u, co zresztą wskazał też sam Podatnik we wniosku, w którym Spółka przedstawiła wyliczenie rodzajów prowadzonej działalności. Krajowy Rejestr Sądowy jest rejestrem publicznym, a zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkową - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Mając na uwadze powyższe, Prezydent stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Grunty poeksploatacyjne o klasyfikacji "K", na których Spółka po wydobyciu kopalin zakończy rekultywację, są nadal związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na interpretację zmieniającą wydaną przez Prezydenta zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14j § 2a oraz § 3 o.p. poprzez dokonanie zmiany interpretacji bez wykazania jej nieprawidłowości, tj. w szczególności bez wskazania istnienia jednolitej i utrwalonej linii orzeczniczej oraz bez wykazania oczywistej sprzeczności interpretacji z przepisami prawa, podczas gdy wskazane przez Organ orzecznictwo wskazuje na prawidłowość stanowiska Spółki (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."); art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14o § 1 o.p. i art. 14e § 1 pkt 1 o.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zmiany interpretacji w celu obejścia skutków milczącej interpretacji, podczas gdy nie zaszyły przesłanki do zmiany interpretacji, a dokonana zmiana uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej podważa ochronny i gwarancyjny charakter tej instytucji; art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 o.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, w tym wskazania przez Spółkę, że grunty nie są związane z działalnością gospodarczą, nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, a dodatkowo na wskazanych gruntach prowadzona jest działalność proekologiczna (zazielenianie i zadrzewianie terenu), co doprowadziło do błędnego uznania, że grunty przedstawione w opisie stanu faktycznego przedmiotowej interpretacji stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że grunty wskazane w opisie stanu faktycznego stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy całokształt informacji wskazanych w opisie stanu faktycznego Interpretacji, przesądza o braku ww. związku z prowadzeniem działalności gospodarczej; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że do gruntów opisanych przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego Interpretacji zastosowanie znajdzie stawka podatku od nieruchomości właściwa dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że grunty te nie wykazują związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.; rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym; zasądzenie od Prezydenta na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W skardze zaznaczono, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zmianę interpretacji indywidualnej, gdyż wydana w sposób milczący interpretacja w pełni odpowiada prawu. Zdaniem Skarżącej, Prezydent wywodzi błędne wnioski z powoływanych przez siebie orzeczeń, w szczególności z orzeczenia TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz orzeczenia NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Strona podkreśliła, że opisie stanu faktycznego wskazała, że; 1) działki utraciły już przydatność do celów w jakich były nabyte, w tym także do pozostałych rodzajów działalności, których PKD jest wskazane w KRS Spółki; 2) na działkach Wnioskodawca nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym działalności usługowej ani handlowej; 3) na działkach Wnioskodawca nie planuje prowadzić jakiejkolwiek działalności w możliwym do przewidzenia horyzoncie czasowy, a w szczególności nie prowadzi on prac zmierzających do ich przygotowania (zabezpieczenia) dla przyszłej działalności gospodarczej; 4) względem działek nie są wydane dla Wnioskodawcy żadne pozwolenia, licencje lub koncesje na prowadzenia określonej działalności ani decyzje inne niż opisane w stanie faktycznym (rekultywacja); 5) ponadto Wnioskodawca nie ma możliwości prowadzenia działalności budowlanej (prowadzenia inwestycji) na działkach, ze względu na brak drogi dojazdowej dla wykonania jakichkolwiek prac budowlanych; 6) położenie działek w pobliżu koryta rzeczki ([...]) uniemożliwia ich efektywne wykorzystanie; 7) Spółka wycofa działki z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako że nie spełniają one definicji środków trwałych w myśl przepisów o podatkach dochody od osób prawnych; 8) Spółka nie rozpozna działek w swoich księgach rachunkowych jako działek inwestycyjnych; 9) działki nie spełniają aktualnie w definicji aktywa w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości 10) Spółka nie będzie ujmować w kosztach uzyskania przychodu wydatków związany z tymi nieruchomościami ze względu na brak takich wydatków (innych niż podatek od nieruchomości); 11) fizyczny stan działek — częściowo zalesionych (zadrzewionych) oraz pozbawionych infrastruktury — wskazuje na brak przeznaczenia gospodarczego w aktualnej postaci; 12) działki zostały przewidziane do stopniowego (naturalnego) zadrzewienia i zalesienia oraz znajdują się J obszarem U/P (usługowo-przemysłowym) w Studium Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego; 13) aktualny stan prawny działek uniemożliwia prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej wydobywczej (efekt rekultywacji); 14) po, zakończeniu rekultywacji działki nie są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem Spółki, tj. faktycznie prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie zagospodarowania odpadów; Wedle Spółki ze stanu faktycznego jasno wynika, że pomimo posiadania wskazanych działek przez Skarżącą, nie sposób dostrzec związku pomiędzy nimi a prowadzeniem działalności gospodarczej, a działki te zostały przeznaczone do stopniowego zadrzewiania i zalesiania (działalność proekologiczna Spółki). W tym kontekście Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 151 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być powołana w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. W przypadku Skarżącej taką działalnością jest właśnie działalność proekologiczna, a której prowadzenie na spornych gruntach uniemożliwia powiązanie ich z działalnością gospodarczą. Spółka podniosła, że z z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14j § 2a oraz § 3 o.p. wynika, że prezydent miasta zmienia wydaną przez ten organ interpretację indywidualną. Zmiana taka, odwołując się do art. 14e § 1 pkt 1 o.p. może zostać dokonana jeżeli prezydent miasta stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wedle strony Prezydent nie dysponował argumentami, które mogłyby uzasadnić dokonanie zmiany Interpretacji. Skarżąca tym dodatkowo wskazała na orzeczenie NSA z 6 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 582/24, przytaczając jego fragment zawierający treść wspierającą jej stanowisko. Strona argumentowała, że orzecznictwo powołane przez Prezydenta nbie wskazuje jednoznacznie kiedy dany grunt jest związany z działalnością gospodarczą, a kiedy nie jest. Zarówno orzeczenie TK jak i NSA nie prezentują jasnej odpowiedzi w tym zakresie wskazując raczej na pewne aspekty, na które należy zwrócić uwagę określając czy w przypadku danego podatnika grunt (czy też obiekty budowlane) wykazują związek| prowadzona przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Określenie związku gruntu z prowadzenie działalności gospodarczej musi bowiem być za każdym razem przedmiotem szczegółowej analizy. Nie można tu bowiem arbitralnie stwierdzić, że grunt, który należy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (czy też szerzej do osoby prawnej) z zasady jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ spółka taka nie musi prowadzić wyłącznie działalności gospodarczej, co znajduje oparcie w brzmieniu powołanego art. 151 § 1 k.s.h. Spółka zaznaczyła, że w opisie stanu faktycznego przedstawiła szereg przesłanek i argumentów, z których jasno wynika, że obiektywnie działki nie mają i nie będą mogły zostać w działalności gospodarczej Spółki. Skarżąca wskazuje również, że Prezydent nie wezwał Spółki do złożenia dodatkowych wyjaśnień, jeżeli powziął wątpliwości w zakresie omawianego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona nawiązała do wyroku NSA z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 275/24, w którym wskazano że "Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że wskazanie przeż Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku SK 39/19, iż kryterium osiadania nie może być przesądzające nie oznacza jednocześnie, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów, poprzez które można stwierdzić, że istnieje związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne stała się bowiem okoliczności konkretnej sprawy, poprzez które należy oceniać, czy zachodzi związek z działalnością gospodarczą zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.". Zdaniem Skarżącej o zastosowaniu właściwej stawki podatku od nieruchomości decyduje faktyczne i potencjalne wykorzystanie gruntu, a nie formalna klasyfikacja ewidencyjna czy abstrakcyjna możliwość jego gospodarczego użycia. Zaznaczyła przy tym, że Spółka nie wykorzystuje spornych gruntów ani w sposób faktyczny, jak i nie ma nawet potencjalnej możliwości ich wykorzystania. W ocenie Spółki dokonana przez Prezydenta zmiana interpretacji to przykład instrumentalnego wykorzystania instytucji zmiany interpretacji. Działanie Prezydenta to nic innego jak próba obejścia art. 14o § 1 o.p., tj. skutków wydania milczącej interpretacji indywidualnej, podczas gdy nie zaszyły przesłanki do zmiany interpretacji. Dokonana zmiana uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej prowadzi de facto do wydłużenia terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, określonego w art. 14d § 1 o.p. Wedle Spółki, nie temu ma służyć art. 14j § 2a o.p. Przepis ten z pewnością nie miał na celu umożliwienia DKIS jak i organom samorządowym uzyskania w zasadzie bezterminowej możliwości wydawania interpretacji indywidualnej. Spółka argumentowała, że biorąc pod uwagę przebieg procedury wydania Interpretacji przez Prezydenta, jak na dłoni widać, że własne zaniechania, próbuje naprawić posługując się przepisami, tj. art. 14j § 2a oraz art. 14e § 1 pkt 1 o.p. w sytuacji, w stosunku do której wskazane przepisy nie były przewidziane. Działanie Prezydenta poddaje w wątpliwość sens interpretacji indywidualnej jak i interpretacji milczącej. Wnioskodawca nie może mieć w takim przypadku żadnej gwarancji, iż uzyskana interpretacji ma jakąkolwiek moc ochronną. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 120. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 o.p. Spółka wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił elementów opisu stanu faktycznego wskazujących na brak związku spornych działek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Błędy te doprowadziły Prezydenta do uznania, że do opodatkowania działek właściwa będzie stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka zaznaczyła, że nie pytała, czy działki jako takie związane są z działalnością gospodarczą pozą aspektem zakończenia rekultywacji, bo co do tego nie miała wątpliwości, że działki te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka dała temu wyraz w opisie stanu faktycznego. Jedyną wątpliwością Skarżącej była ta związana z faktem wpływu rekultywacji i jej faktycznego zakończenia na ryzyko uznania przez organy podatkowe, że w trakcie rekultywacji, lub po jej faktycznym zakończeniu, aż do czasu formalnego zakończenia rekultywacji (tj. wydania ostatecznej decyzji o zakończeniu rekultywacji) działki związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka podniosła, że Prezydent naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., gdyż przyjął, że grunty wskazane w opisie stanu faktycznego stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy całokształt informacji wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację przesądza o braku ww. związku z działalnością gospodarczą. Zarzuciła wydanie interpretacji z błędem wykładni, który polegał na uznaniu, że działki będące w posiadaniu Skarżącej, pomimo licznych argumentów przeczących ich związkowi z działalnością gospodarczą Spółki, posiadają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeciwko takiej wykładni przemawiają w szczególności tezy orzeczenia TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt. SK 39/19. Przykładowo TK wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku od nieruchomości jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub Inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Strona wskazała, że z wyroku TK wynika, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uzależniają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, która jest przypisana nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie od posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia przy tym tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że dla określenia czy dany grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej należy dokonać analizy zmierzającej do określenia dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej informacje zawarte w opisie stanu faktycznego (pomijając już fakt, że wiążą one organ wydający interpretację) uzasadniały uznanie, iż działki nie stanowią gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Spółka zarzuciła, że Prezydent nie wskazał, jaka dokładnie działalność gospodarczą na ww. gruntach miałaby prowadzić Skarżąca, co uznać można za spekulację pozbawioną konkretów. Prezydent w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 4 września 2025 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi nawiązując do poglądów wyrażanych w orzecznictwie i literaturze wskazał, że wyrok TK z 24 lutego 2021 r. dotyczył problemu podmiotów o podwójnej identyfikacji. Organ podniósł, że tezy wyroku TK nie będą miały zastosowania do podmiotów będących typowymi przedsiębiorcami zajmującymi się tylko działalnością gospodarczą (np. wydobywczą czy produkcyjną). Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l nadal jedyną okolicznością uznania, że grunty, budynki i budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga została wniesiona na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór sprowadza się do tego czy dla uznania gruntów za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej konieczne jest formalne zakończenie procesu ich rekultywacji, czy też wystarczające jest zakończenie działań faktycznych składających na proces rekultywacji. Skarżąca stoi na stanowisku, że wobec faktycznego zrekultywowania gruntów sklasyfikowanych jako "K" – użytki kopalne oraz braku ich przydatności dla prowadzenia działalności gospodarczej nie należy ich traktować jako związane z prowadzeniem działalności lecz jako grunty pozostałe. Spółka powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 lutego 2021 r., sygn. K 39/19 wskazuje, że posiadanie gruntów przez przedsiębiorcę nie może stanowić wyłącznej przesłanki dla ich potraktowania jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka akcentuje, że z przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego wynikało, że grunty nie są i nie będą wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zakwestionowanie prawidłowości stanowiska organu podatkowego stanowiło punkt wyjścia dla zarzucanego przez stronę braku podstaw do zmiany dotychczasowej "milczącej interpretacji". Organ podatkowy wychodzi natomiast z założenia, że zakończenie rekultywacji powinno zostać potwierdzone decyzją właściwego organu. Nadto organ podatkowy nawiązując do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że również po zakończeniu rekultywacji sporne grunty nie tracą związku z prowadzeniem działalności gospodarczej jako mogące zostać potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. W sporze rację należało przyznać organowi podatkowemu. Problematyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów poddanych rekultywacji stanowiła wielokrotnie przedmiot wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd w dalszych rozważaniach przyjmuje i uznaje za własne stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1321/23 (prawomocny w zw. z wyrokiem NSA z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1057/24) odnośnie kluczowego znaczenia decyzji o zakończeniu rekultywacji dla stosowania art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l. W dalszych wyjaśnieniach Sąd wykorzystał argumentację użytą we wspomnianym orzeczeniu. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przepis ten dotyczy sytuacji nie występujących w niniejszej sprawie). Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 lutego 2021 r., sygn. K 39/19, orzeczono jednak, że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał, nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności, upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Niewątpliwie tezy i uwagi zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku TK z 24 lutego 2021 r. można odnieść również do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 maja 2022 r., sygn. III FSK 1382/21 i z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 1732/21, opubl. w CBOSA). Jednocześnie jednak, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21, nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W powołanym orzeczeniu wskazano również, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z dnia 14 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Do takich wniosków – jak dalej wywiódł NSA – prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: – są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo – mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w powołanym wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21. Niewątpliwie zatem użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy odkodowywać mając na uwadze konkretne okoliczności faktyczne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2022 r., sygn. III FSK 1023/21). W ustawie podatkowej nie uregulowano kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l.). Choć ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Z powołanych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. II FSK 75/06; z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. II FSK 2002/09; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2815/13; z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3333/14; z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 2971/15; z dnia 14 marca 2018 r., sygn. II FSK 694/16; z dnia 15 marca 2017 r., sygn. II FSK 1032/15; z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 484/18; z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 862/21, opubl. w CBOSA). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty. Dopiero więc wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji wywiera wpływ na ocenę stanu gruntów w kontekście przesłanki zajęcia pod działalność gospodarczą i w konsekwencji traktowania tych gruntów jako przedmiot opodatkowania danego rodzaju podatkiem, w zależności od wyznaczonego kierunku rekultywacji. Sąd podziela stanowisko zgodnie z którym do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. W konsekwencji grunty takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3332/14; z 6 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 291/15; z 26 lutego 2019 r., sygn. II FSK 667/17; z 20 lipca 2022 r., sygn. III FSK 862/21; z 11 października 2022 r., sygn. III FSK 1481/21; także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 19 września 2023 r., sygn. I SA/Po 435/23 oraz w Krakowie z 12 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Kr 1147/22). W tym miejscu warto zwrócić uwagę na kwestię środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w sytuacji braku określenia w decyzji o zakończeniu rekultywacji daty zakończenia tego procesu. Ocena, czy w konkretnym wypadku nastąpiła - czy też nie nastąpiła - rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jednym z kryteriów przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntu nadano lub przywrócono jego wartości użytkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 25 października 2018 r., sygn. II OSK 849/18). Dopiero w oparciu o materiał dowodowy obrazujący faktyczne doprowadzenie przez zobowiązanego do przywrócenia wartości użytkowych gruntu i podjęcie przez niego wszelkich niezbędnych czynności rekultywacyjnych, można stwierdzić zakończenie rekultywacji gruntu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 17 listopada 2006 r., sygn. II OSK 1388/05, opubl. w CBOSA). Te jednakże uprawnienia należą do właściwego do spraw rekultywacji organu, o którym mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, nie zaś do kompetencji organu podatkowego. Trudno zatem nie zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki o prawie do opodatkowania gruntów poeksploatacyjnych pozostałą stawką podatku od nieruchomości od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, oznaczałoby, że to organ podatkowy musiałby de facto ocenić, czy nastąpiła - czy też nie nastąpiła - faktyczna rekultywacja gruntu. Tym samym aprobata stanowiska strony doprowadziłaby do sytuacji, w której to sama zainteresowana będzie decydować, kiedy rekultywacja ma być uznana za zakończoną, gdyż określenie tego momentu zależałoby wyłącznie od jej woli. Sąd nie podzielił argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze opartej na stanowisku wyrażonym w powołanym tamże orzecznictwie sądowym (tj. wyrokach NSA z 23 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2383/17 oraz z 25 maja 2022 r. sygn. III FSK 621/21, z 6 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 582/24, a także wyroku WSA w Lublinie z 25 marca 2020 r., sygn. I SA/Lu 10/20). Za przyjęciem, że to ostateczna decyzja starosty ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów, a zatem samo faktyczne zakończenie przez Spółkę rekultywacji (czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej jej zakończenie) przemawia potrzeba ochrony wartości konstytucyjnych. Autonomia prawa podatkowego nie uzasadnia odstąpienia przy rekonstrukcji normy prawnopodatkowej z konieczności uwzględniania szerszego spojrzenia na porządek prawny. Podejście takie służy realizacji zasady spójności porządku prawnego oraz zasadzie współdziałania organów władzy publicznej, a także wspiera wartość konstytucyjną taką jak ochrona środowiska. Po pierwsze, skoro ustawodawca wprowadził do porządku prawnego procedurę służącą weryfikacji przeprowadzenia rekultywacji gruntów, to nie można jej pomijać przy wykładni i stosowaniu przepisów prawa podatkowego w sprawach w których zagadnienie trwania rekultywacji ma istotne znaczenie. Uwzględnić należy, że celem postępowania w sprawie wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji jest wiążące stwierdzenie osiągniecia określonego stanu poddanego rekultywacji terenu. Odmowa przyznania decyzji o zakończeniu rekultywacji kluczowego znaczenia przy ocenie tego, czy rekultywowane grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podważa sensowność (przydatność) wydawania takiej decyzji przez powołane do tego organy. Posłużenie się decyzją o zakończeniu rekultywacji dla potrzeb związanych z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego jest przejawem współdziałania organów administracji publicznej. Zasada współdziałania wyrażona została w Preambule do Konstytucji RP, a na poziomie postępowania podatkowego uszczegółowiona została w art. 82b o.p. Współdziałanie polega między innymi na tym aby działania różnych podmiotów władzy publicznej były co najmniej niesprzeczne, możliwie w największym stopniu skoordynowane, skupione na osiągnięciu wspólnego celu (realizacji dobra wspólnego). Uwaga ta zachowuje aktualność również w sytuacji gdy organ administracji w znaczeniu ustrojowym łączy w sobie funkcje organu podatkowego oraz organu właściwego do prowadzenia postępowania w przedmiocie zakończenia rekultywacji gruntu, a zatem organów administracji w znaczeniu funkcjonalnym. Po drugie, stosownie do art. 5 Konstytucji RP - Rzeczpospolita Polska strzeże niepodległości i nienaruszalności swojego terytorium, zapewnia wolności i prawa człowieka i obywatela oraz bezpieczeństwo obywateli, strzeże dziedzictwa narodowego oraz zapewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważonego rozwoju. W myśl art. 86 Konstytucji, każdy jest obowiązany do dbałości o stan środowiska i ponosi odpowiedzialność za spowodowane przez siebie jego pogorszenie. Zasady tej odpowiedzialności określa ustawa. Zgodnie z art. 74 ust. 1 Konstytucji RP - Władze publiczne prowadzą politykę zapewniającą bezpieczeństwo ekologiczne współczesnemu i przyszłym pokoleniom. Z kolei ust. 2 art. 74 Konstytucji RP stanowi, że ochrona środowiska jest obowiązkiem władz publicznych. Z powyższej regulacji wynika, że zagadnienia ochrony środowiska stawiane są wysoko w aksjologii ustawy zasadniczej (art. 5 Konstytucji RP). Troska o ochronę środowiska stanowi powszechny obowiązek spoczywający zarówno na jednostkach, ale w niemniejszym stopniu na organach władzy publicznej. Niewątpliwie wynikający z powszechnie obowiązujących przepisów obowiązek rekultywacji gruntów, poddany kontroli właściwych organów administracji publicznej jest elementem szeroko pojętej dbałości o środowisko. Wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntów potwierdza prawidłowość jej przeprowadzenia. Chodzi przede wszystkim o to, żeby przekształcony wcześniej w wyniku ludzkiej działalność grunt uzyskał zakładane parametry (np. przywrócono wcześniejsze wartości użytkowe, usunięto niepożądane skutki działalności). Konieczność uzyskania decyzji o zakończeniu rekultywacji (z czym wiąże się zmiana klasyfikacji użytkowej gruntów) otwierająca możliwość ewentualnego uznania, że grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej albo zajęte na taką działalność oddziałuje bowiem dyscyplinująco na posiadającego te grunty podatnika. Skłania bowiem do zintensyfikowania działań prowadzących do prawidłowego przeprowadzenia rekultywacji. Powyższe względy przywiodły Sąd do przyjęcia, że wbrew stanowisku Spółki faktyczne zakończenie rekultywacji nie uprawnia jeszcze do zastosowania wobec objętych nią gruntów stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych o jakiej mowa w przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Z kolei uznanie spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rodzi konsekwencje w postaci zastosowania stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., co trafnie wskazał Prezydent. Nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., art. 14e § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14j § 2a o.p. oraz § 3 o.p., a także art. 14o § 1 o.p., art. 14b § 3 o.p., art. 14c § 1 o.p. Punktem wyjścia dla podniesionych w skardze zarzutów naruszenie przepisów postępowania Spółka uczyniła wadliwą wykładnię przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego. W istocie to ta okoliczność była podstawą do kwestionowania zasadności zastosowania trybu zmiany interpretacji indywidualnej, nieuwzględnienia przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, instrumentalnego wykorzystania trybu zmiany interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 14j § 2a o.p. wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa zmienia wydaną przez ten organ interpretację indywidualną, uchyla ją i stwierdza jej wygaśnięcie oraz zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a o.p. Poprzez odesłanie zawarte w art. 14b § 3 o.p. do zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez samorządowy organ podatkowy zastawanie znajdzie art. 14e § 1 pkt 1 o.p. w myśl którego przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej, jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, przy uwzględnieniu w szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dopuszczenie możliwości zmiany interpretacji indywidualnej podyktowane jest tym, że nie powinien być utrzymywany w obrocie prawnym akt wadliwy, a za taki należy traktować indywidualną interpretację zawierającą błędne stanowisko. Z treści art. 14e § 1 pkt 1 o.p. wyprowadzić można wniosek, że nie powinny być utrzymywane w obrocie interpretacje indywidualne zawierające stanowisko niezgodne ze stanem orzecznictwa sądów i trybunałów. Jednocześnie przepis ten pozostawia właściwemu organowi podatkowemu (Szefowi KAS, samorządowemu organowi podatkowemu) ocenę, czy interpretacja powinna zostać zmieniona. Zmieniona interpretacja, a tym samym zasadność jej zmiany oraz poprawność wyrażonego w niej stanowiska podlega kontroli sądowej. Zastosowanie trybu zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej nie jest uzależnione od tego, aby przedstawione w niej stanowisko rażąco naruszało przepisy prawa podatkowego. Normy odnoszące się do zmiany interpretacji indywidualnej nie zawierają kwantyfikatora dookreślającego stopień jej nieprawidłowości (niezgodności z prawem) uzasadniającego zastosowanie tego trybu. We wcześniejszych wyjaśnieniach Sądu wskazano, że wadliwe okazały się wykładania przepisów prawa materialnego i oparte o nią własne stanowisko prezentowane przez Spółkę we wniosku, który przekształcił się w milcząca interpretację indywidualną. Strona opowiadała się za tym, aby to nie uzyskanie decyzji o zakończeniu rekultywacji lecz zakończenie prac związanych rekultywacją stanowić miało powód do tego, aby dany grunt nie traktować jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lecz jako grunt pozostały. Słusznie Prezydent przyjął, że milcząca interpretacja indywidualna oparta o takie stanowisko była nieprawidłowa, a zatem wystąpiła przesłanka dla jej zmiany. Kontynuując wątek zmiany indywidualnej zmiany interpretacji podatkowej Sąd wyjaśnia, że tryb ten może zostać zastosowany niezależnie od okoliczności w jakich doszło do wydania interpretacji. Bez znaczenia jest to, czy interpretacja indywidualna okazała się nieprawidłowa ze względu na błędne stanowisko organu podatkowego, czy z uwagi na to, że "nie zdążył" z doręczeniem interpretacji w terminie przewidzianym w art. 14o § 1 o.p. i status interpretacji uzyskało stanowisko podmiotu zainteresowanego. W art. 14o § 2 o.p. ustawodawca wprost przewidział możliwość stosowania do interpretacji milczących art. 14e o.p. Jednoznacznie zatem wskazano w ustawie, że nieprawidłowa milcząca indywidualna interpretacja podatkowa może zostać zmieniona. Prawodawca podatkowy przewidział i dopuścił możliwość korygowania interpretacji milczących, które ze swej istoty powstają poprzez brak odpowiedniego działania organu podatkowego we właściwym czasie. Uzyskanie korzystnej dla strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie stoi na przeszkodzie, aby interpretacja ta została zmieniona jeżeli okaże się, że była nieprawidłowa. W niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Jak to już wskazano przesłanką dla zmiany interpretacji jest jej nieprawidłowość, a celem zastąpienie dotychczasowej interpretacji taką, która jest wolna od wad. Wbrew sugestiom skargi, do czasu zmiany nieprawidłowej interpretacji podmiot na rzecz kutego została wydana korzysta z jej funkcji ochronnej. Wniosek taki płynie z literalnego brzmienia art. 14k § 1 o.p., który stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Instrumentalne wykorzystanie instytucji prawnych kojarzyć należy z działaniem, w którym podmioty stosujące prawo posługują się nimi dla celów do jakich dana instytucja nie miała służyć. Wówczas motywacją do wykorzystania instytucji prawnych jest osiągnięcie innych rezultatów lub wartości, niż te dla których realizacji dana instytucja została ustanowiona. W niniejszej sprawie nie występowało takie zachowanie organu podatkowego. Zmiana interpretacji indywidualnej została zastosowana dla zastąpienia nieprawidłowej interpretacji prawidłową, a żadnego innego celu Sąd się w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Chybione okazały się zatem zarzuty instrumentalnego posłużenia się przez Prezydenta trybem zmiany interpretacji. Spółka korzystała z ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej przez czas jej pozostawania w obrocie. Organ interpretacyjny dokonując zmiany interpretacji indywidualnej, w kierunku przeciwnym do przyjętego przez Spółkę odniósł się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Strona w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazała m.in., że objęte pytaniem grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako "K" – użytki kopalne, grunty te są poddane rekultywacji, nie została wydana wobec tychże gruntów decyzja o zakończeniu rekultywacji, a w odniesieniu do części gruntów Spółka zamierza dopiero złożyć odrębny wniosek o wydanie takiej decyzji. Strony są zgodne w tym, że prowadzenie poeksploatacyjnej rekultywacji gruntów stanowi element działalności gospodarczej. W świetle zatem przyjętego przez organ podatkowy i zaaprobowanego przez Sąd stanowiska, co do wymogu uzyskania decyzji administracyjnej dla uznania, że rekultywacja gruntów została zakończona wyliczone w 14 pkt okoliczności wskazywane przez stronę jako "wiążące elementy stanu faktycznego", pozostawały bez znaczenia dla odpowiedzi na zadane przez nią pytanie i dla oceny prawidłowości prezentowanego przez nią stanowiska. Brak decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntów podważa bowiem sensowność prowadzenia rozważań odnośnie tego, czy grunty takie nadal można uznawać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotne jest, że grunty objęte zapytaniem nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym albo podatkiem leśnym. Nie zachodziła zatem konieczność analizy, czy sposób użytkowania gruntów przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje na to, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla porządku Sąd wskazuje, że pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ma węższe znaczenie od terminu "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosi się ono do rzeczywistego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającego na dostrzegalnych materialnych czynnościach wobec gruntu, względnie przygotowaniach do podejmowania takich czynności. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że do momentu zakończenia procesu rekultywacji grunty objęte obowiązkiem przeprowadzenia rekultywacji – mimo że w ewidencji sklasyfikowane jako rolne – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak to już kilkukrotnie powiedziano z zakończeniem rekultywacji mamy natomiast do czynienia gdy zostanie to stwierdzone ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego (por. wyrok NSA z 12 marca 2026 r. sygn. akt III FSK 1302/24 i powołane w nim orzecznictwo). Skoro zatem grunty sklasyfikowane jako użytki rolne albo leśne do momentu zakończenia rekultywacji w opisany wyżej sposób uważane powinny być za zajęte na prowadzenie (pojęcie znaczeniowo węższe), to tym bardziej grunty nie będące użytkami rolnymi lub leśnym należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pojęcie znaczeniowo szersze). Oceny tej nie dezaktualizują podnoszone przez Spółkę okoliczności polegające na ogólnie rzecz ujmując utracie przydatności gruntów obecnie i w przyszłości do wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności, brak dostępu do drogi publicznej, niekorzystne położenie a także akcentowane na etapie skargi prowadzenie na niej działalności "proekologicznej" (we wniosku Spółka wskazywała na zalesianie/zadrzewianie działek). Organ podatkowy w niniejszej sprawie działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Prezydent nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Wbrew zarzutom skargi nie nadużył instytucji zmiany interpretacji indywidulanej, a w zmienionej interpretacji oparł się na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, które to odniósł do postawionego pytania i stanowiska zajętego przez wnioskodawczynię. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić.