I SA/Gl 143/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej "kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p.") - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") od decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 24 października 2013 r. pełnomocnik spółki zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2008 r. w kwocie [...] zł. w motywach wniosku pełnomocnik podważył zasadność uiszczenia podatku od nieruchomości za budowlę drogi o numerze inwentarzowym [...], stanowiącej - jogo zdaniem - drogę będącą ulicą położoną w ciągu dróg publicznych. Pełnomocnik wskazał, że drogi takie przyjmują status drogi publicznej na mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm., dalej także "u.d.p."), który rozszerza pojęcie drogi publicznej na ulice leżące w jej ciągu. Droga objęta korektą nabyła zatem status drogi publicznej i wobec tego powinna podlegać ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej także "u.p.o.l."). Ulica taka jest powszechnie dostępna, korzysta z niej nieograniczona liczba osób, a strona nie może wykorzystywać jej w inny sposób. Nadto brak elementów wymaganych do stwierdzenia jej posiadania przez stronę i to zarówno w zakresie "corpus", jak i "animus". Strona nie sprawuje bowiem faktycznego władztwa nad tą nieruchomością i nie przejawia woli do jej posiadania, na co wskazuje brak utrzymywania tej drogi, a także jej powszechna dostępność. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, poddając w wątpliwość korektę deklaracji i wyjaśnienia zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie drogi. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie wskazanej w deklaracji pierwotnej, nie uznając za zasadną korektę deklaracji przedłożoną przez stronę. Decyzja ta została następnie uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w dniu [...], a postępowanie umorzone z uwagi na skuteczny upływ terminu przedawnienia. Następnie decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że droga dojazdowa [...] stanowi część działki o nr [...] o powierzchni 90 m² i usytuowana jest przy ul. [...] w U. z jednej strony, a z drugiej stanowi dojście do peronu [...] oraz dojazd na parking A i do budynku rozdzielni i budynku stacyjnego A. Nie jest ona drogą publiczną, gdyż jest położona w całości poza pasem drogowym wojewódzkiej drogi publicznej [...], stanowiąc zjazd służący tylko i wyłącznie jako dojazd do budynków i peronu będących własnością spółki i parkingu. Znajdujące się w sąsiedztwie znaki drogowe i pasy przejścia dla pieszych położone są już na sąsiedniej działce. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wniósł o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania poprzez brak podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. W jego ocenie przedmiotowa budowla drogi powinna podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości, bowiem stanowi ulicę położoną w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, wskutek czego nabyła status drogi publicznej na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. O zasadności postulowanego zwolnienia z opodatkowania świadczy także faktyczne użytkowanie drogi przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców, mających do niej swobodny dostęp. Nadto pełnomocnik spółki zaznaczył, że spółka nie jest posiadaczem drogi, bowiem nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą i nie może decydować o jej swobodnym wykorzystaniu. Zatem droga ta nie jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Rozpoznając odwołanie Kolegium wskazało, że decyzja pozostaje w mocy, gdyż nie zachodzą przesłanki do uznania nieruchomości będącej przedmiotem sporu za drogę publiczną zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie organ odwoławczy podniósł, że art. 3 u.p.o.l. wskazuje zamknięty katalog podatników w zakresie podatku od nieruchomości, którzy muszą mieć wobec tej nieruchomości określony tytuł prawny lub istniejący stan posiadania (samoistnego, zależnego bądź bez tytułu prawnego). W przypadku własności nieruchomości przez Skarb Państwa, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach, którzy mają tytuł prawny bądź istnieje stan posiadania tych nieruchomości bez tytułu prawnego. Zaznaczył, że strona jest użytkownikiem wieczystym działki gruntowej, na której znajduje się przedmiot sporu czyli budowla drogi. Wskazał, że sporne w sprawie zagadnienie w pierwszej kolejności dotyczyło charakteru przedmiotów opodatkowania pod kątem ewentualnego wyłączenia ich spod opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w tym roku podatkowym), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dalej podniósł, że powszechnie w orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, iż pojęcia użyte w powyższym przepisie, należy rozumieć w znaczeniu legalnym, przyjętym w brzmieniu ustawy podstawowej dla gałęzi prawa drogowego, tzn. ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Kontynuując, w decyzji drogo instancyjnej wskazano, że wspomniana u.d.p., w art. 4 pkt 1 i 2, zawiera definicje legalne obu pojęć użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i stanowi, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, natomiast zawierająca się w nim droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Zdaniem Kolegium nie można rozważać zagadnienia samej budowli drogi przy ustalaniu jej statusu bez odniesienia się do gruntu, na którym jest posadowiona. Omawianemu zwolnieniu podatkowemu podlegać mają bowiem budowle zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych, taką też lokalizację wskazuje definicja legalna pojęcia drogi zawarta w art. 4 pkt 2 u.d.p. Następnie Kolegium wskazało, że w świetle szeroko prezentowanej w nowym orzecznictwie sądowym zasady interpretacyjnej, która w zakresie klasyfikacji dróg nie przypisuje decydującego znaczenia zapisom ewidencji gruntów i budynków (tak uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt. II FPS 2/13), organ podatkowy powinien ustalać, czy na gruncie pasa drogowego usytuowana jest budowla drogi. Z akt sprawy wynika, że na wskazanym terenie znajduje się budowla drogi. W dalszych wywodach organ odwoławczy przestawił ustanowiony w u.d.p. podział dróg na publiczne (art. 1-2a) oraz wewnętrzne, tj. nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych (art. 8). Definicja zawarta w art. 1 u.d.p. wskazuje, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei drogi wewnętrzne, to drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (art. 8). Kwestionując twierdzenie strony, że sporna droga nabyła status drogi publicznej w rozumieniu wskazanym w art. 1 i na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p., gdyż jest powszechnie dostępna i położona w ciągu komunikacyjnym gminnej drogi publicznej, organ wskazał, że droga publiczna musi spełniać jednocześnie warunek formalny - zaliczenie na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg oraz faktyczny - korzystanie przez "każdego" w granicach określonych przepisami prawa. Wspomniany element formalny wynika z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 i art. 2a u.d.p. oraz poszczególnych przepisach regulujących tryb "zaliczania" tych dróg do dróg publicznych odpowiedniej kategorii. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 u.d.p. drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.), a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2). Zaliczanie dróg do określonych kategorii normują odpowiednie przepisy u.d.p., na mocy których zaliczenie do dróg krajowych następuje w drodze rozporządzenia Ministra właściwego do spraw transportu (art. 5 ust. 2 u.d.p.), zaliczenie do dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa (art. 6 ust. 2 u.d.p.) w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej, zaś do dróg powiatowych w drodze uchwały rady powiatu w porozumieniu z zarządem województwa (art. 6a ust. 2 u.p.d.). Z kolei zaliczenie do dróg gminnych (czyli dróg o znaczeniu lokalnym niezaliczonych do innych kategorii, stanowiących uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych) następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 1 i 2 u.d.p.). Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, że aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną, musi stanowić własność podmiotu publicznoprawnego i być w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg publicznych. Stanowisko to potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, którego fragment organ przytoczył. Kolegium zanegowało przyjętą przez stronę interpretację art. 2 ust. 2 tej u.d.p., zgodnie z którą pomija się warunki właścicielskie i formalne, uznając, że podstawę uzyskania przez drogę niepubliczną statusu drogi publicznej stanowi wyłącznie jej odpowiednie położenie w stosunku do drogi publicznej, tj. usytuowanie w jej "ciągu", bądź w charakterze zjazdu z niej. Jednocześnie wskazało na wyrażoną w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 413/09, istotną zasadę interpretacyjną, zgodnie z którą nie można poprzez interpretację prawa podatkowego uznać danej drogi za publiczną bądź wewnętrzną. Kompetencja ta jest zastrzeżona dla odpowiedniego ministra lub organu samorządu terytorialnego. Przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. powoływany przez pełnomocnika strony jako podstawa do uznania drogi za drogę publiczną nie służy do takiego celu. Służy on tylko do nadania drogom publicznym - przede wszystkim niższych kategorii - odpowiedniej kategorii w stosunku do otaczających dróg publicznych. Takie rozumienie tego przepisu potwierdza cytowany w odwołaniu wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12, dotyczący sporu w zakresie drogi powiatowej i wojewódzkiej. Jak skonstatował organ odwoławczy, samo położenie drogi niepublicznej w stosunku innych dróg publicznych nie ma znaczenia w niniejszej sprawie (co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 383/08, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11, a także wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09). W ocenie Kolegium droga objęta korektą nie jest drogą publiczną bez względu na jej położenie w stosunku do innych dróg na tym terenie i nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu, że nie można przypisać spółce posiadania spornej drogi SKO wskazało, że fakt posiadania tytułu użytkowania wieczystego do gruntu wywołuje konsekwencje w posiadaniu tytułu prawnego do budowli na nim usytuowanych, bez względu na to, czy strona nabyła prawo ich własności w trybie uzyskania użytkowania wieczystego gruntu, czy je wybudowała. Podniosło, że powyższe potwierdza wieloletnie orzecznictwo sądowe, w tym uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 1966 r. sygn. akt III CZP 43/66, czy też wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 936/13. Zatem z tego tytułu prawnego wynika również posiadanie rzeczy i do uznania braku istnienia posiadania w tym przypadku konieczne byłoby wyzucie z tego posiadania. Dodatkowo Kolegium stwierdziło, że w świetle u.p.o.l. możliwa jest sytuacja, kiedy jeden podmiot ma tytuł prawny, a inny podmiot jest posiadaczem rzeczy i posiadanie skutkuje uzyskaniem statusu podatnika przez posiadacza. Posiadanie nie jest stanem prawnym i nie pozbawia praw właściciela tej rzeczy, bowiem obejmuje tylko faktyczne władztwo nad rzeczą. Przypomniało, że organ I instancji wskazał, iż przedmiotowa droga jest drogą dojazdową wykorzystywaną zgodnie z przeznaczeniem i brak na niej ograniczeń związanych z możliwością wykorzystania przez spółkę. Cytując następnie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., SKO uznało, że sporna droga spełnia rolę drogi wewnętrznej w rozumieniu art. 8 u.d.p. jako droga stanowiąca "dojazd do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców", a zatem nieruchomość ta podlega opodatkowaniu na zasadach przyjętych w decyzji organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej "K.c.") poprzez uznanie, że droga objęta niniejszym postępowaniem jest własnością spółki na podstawie art. 235 § 1 K.c., mimo iż w ogóle nie jest objęta, jako budowla, dyspozycją tego przepisu. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na wadliwość formalnoprawną zaskarżonej decyzji wynikającą z naruszenia art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Dalej autor skargi stwierdził, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy czytać w związku z art. 1 i art. 2 u.d.p., do których u.p.o.l. wprost w tym przepisie odsyła i które to przepisy ustanawiają funkcjonalną definicję drogi publicznej, której kryteria spełnia droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania. Ustawodawca w u.d.p. dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do tego przepisu ulica leżąca w ciągu dróg publicznych należy do tej samej kategorii, co te drogi - przyjmując jej status. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 3 u.d.p. ulicą jest droga na terenie zabudowy lub z przeznaczeniem do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Jeżeli zatem ulica jest położona w ciągu drogi publicznej, należy ją zaliczyć do tej samej kategorii. Kontynuując pełnomocnik wyraził pogląd, że bezsprzecznie przedmiotowa droga stanowi ulicę. O tym, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych stanowią drogi publiczne przesądził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06, WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08. Podobnie wypowiedział się także WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika, droga objęta niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figuruje w ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych, nabyła status drogi publicznej, gdyż jest ulicą leżącą w ciągach komunikacyjnych drogi publicznej użytkowanej przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. O przynależności danej ulicy do odpowiedniej kategorii dróg publicznych decyduje bowiem okoliczność faktyczna, jaką jest szczególne usytuowanie ulicy w sieci dróg o określonej kategorii oraz funkcja jaką ta ulica pełni w układzie komunikacyjnym. Słownik Języka Polskiego pojęcie "ciągu" definiuje jako nieprzerwaną ciągłość. Uznanie drogi wewnętrznej za leżącą w ciągu dróg publicznych następuje zatem w przypadku jej połączenia z drogą publiczną w taki sposób, że stworzony zostanie ciąg komunikacyjny, po którym będzie odbywał się swobodny ruch pojazdów czy pieszych, a więc do ulicy tej każdy będzie miał swobodny dostęp. Nieograniczone podmiotowo korzystanie z drogi warunkuje pośrednio przesłankę położenia ulicy w ciągu dróg publicznych, co potwierdził WSA w Poznaniu w dwóch prawomocnych wyrokach z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz III SA/Po 1163/12. Powyższą kwalifikację potwierdza również fakt, że przedmiotowe drogi spełniają definicję funkcjonalną drogi publicznej zawartą w art. 1 u.d.p. O uznaniu dróg za drogi publiczne decyduje stan faktyczny, a o przeznaczeniu drogi decyduje jej charakter, a nie zapisy w ewidencji, co potwierdził Europejski Trybunał Praw Człowieka (ETPCz) w obszernie zacytowanym przez pełnomocnika wyroku z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05, który uwzględnił w całości również WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07. O tym, że drogi, do których dostęp ma nieograniczony krąg odbiorców stanowią drogi publiczne świadczy także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11. Wobec powyższego pełnomocnik spółki zanegował twierdzenie organu odwoławczego, że tylko formalne nadanie drodze przymiotu publicznej stanowi o tym, że ma ona taki status, a okoliczności faktyczne, tj. przeznaczenie dla nieograniczonego kręgu odbiorców i lokalizacja w ciągu drogi publicznej nie są wystarczające dla przyjęcia, iż taka droga jest drogą publiczną. Zdaniem autora skargi organ nie wziął pod uwagę, że nadanie ulicy statusu drogi publicznej w sytuacji, gdy są spełnione określone przepisami prawa warunki (położenie w ciągu drogi publicznej) z mocy prawa (art. 2 ust. 2 u.d.p.) sprawia, iż taka ulica nabywa status drogi publicznej. Argumentacja organu, jakoby art. 2 ust. 2 u.d.p. dotyczył jedynie dróg publicznych o niższym statusie (np. dróg gminnych), które leżą w ciągu drogi publicznej o wyższym statusie (np. drogi krajowej), nie znajduje potwierdzenia w przepisach i stanowi przejaw interpretacji zawężającej na niekorzyść podatnika, niedopuszczalnej w świetle art. 2 Konstytucji RP. Według pełnomocnika zaliczenie w/w drogi do dróg publicznych powinno nastąpić w oparciu o okoliczności faktyczne, tj.: - połączenie z siecią dróg publicznych; - powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników (np. wynika to z niemożności zamknięcia dostępu do niej ogrodzeniem); - brak możliwości innego wykorzystania, aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. W dalszych wywodach skargi jej autor odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 235 § 1. W tym zakresie wskazał, że organ błędnie uznał, że spółka jest właścicielem przedmiotowej drogi, co powoduje, że jest ona związana z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Jego zdaniem rozumowanie organu jest nietrafne, ponieważ stanowi niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika art. 235 § 1 K.c., który ustanawia wyraźnie dwie przesłanki konstytuujące prawo własności użytkownika wieczystego do naniesień na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, tj. - dyspozycja tego przepisu obejmuje jedynie budynki oraz urządzenia, podczas gdy droga jest obiektem liniowym, czyli budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym podatkowego, a nie urządzeniem technicznym/budowlanym. Powyższe wyraźnie wskazuje na niemożność stosowania przedmiotowego przepisu do sprawy spółki obejmującej budowlę drogi. Nie można bowiem w wykładni prawa podatkowego i przepisów na potrzeby postępowania podatkowego rozszerzać brzmienia przepisu na obiekty, których on nie obejmuje swoją hipotezą; - ponadto przepis art. 235 § 1 K.c. ustanawia także przesłankę wzniesienia przez użytkownika wieczystego wskazanych budynków i urządzeń, co nie zostało w ogóle zbadane przez organ, podczas gdy spółka wyjaśnia, iż nie wzniosła tych dróg. Pełnomocnik zaznaczył, że o słuszności twierdzeń spółki świadczą także wyroki powołane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które traktują w większości o budynkach, a także o urządzeniach, żadne natomiast nie dotyczą budowli drogi. Ponadto wskazał, że droga objęta niniejszym postępowaniem posadowiona jest na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, a co za tym idzie – w użytkowanie wieczyste mogą zostać oddane grunty, których właścicielem jest Skarb Państwa. Zgodnie zatem z zasadą prawa cywilnego superficies solo cedit właścicielem przedmiotowej drogi nie jest spółka, a Skarb Państwa. Następnie przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że skarżąca nie posiada przedmiotowych dróg. W tym zakresie zacytowano m.in. postanowienie Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt IV CSK 443/10, zgodnie z którym "Do ustalenia faktu posiadania niezbędne jest zawsze spełnienie dwóch elementów: corpus i animus. Corpus oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą, którego występowanie, w zależności od towarzyszącego mu animus albo jego braku, będzie dowodem posiadania albo dzierżenia. Animus oznacza świadomość i wolę posiadania oraz pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego i dzierżenia". W tym kontekście pełnomocnik spółki stwierdził, że w odniesieniu do spornej drogi spółka nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów spółki, brak elementów posiadania drogi przez spółkę oraz brak jej utrzymania. Brak jest zatem elementu corpus posiadania, ponieważ spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie skarżąca nie wykazuje także typowego elementu animus ze względu na brak woli posiadania w/w drogi przejawiającej się m.in. w braku jej utrzymania oraz jej powszechnej dostępności, a także możliwości korzystania przez nieograniczony krąg użytkowników. Nadto sporna droga nie może być przez spółkę przeznaczona na jakikolwiek inny cel niż udostępnienie do powszechnego użytkowania. O zasadności powyższego świadczą także, zdaniem autora skargi, reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem "zasadą jest opodatkowanie nieruchomości przez właścicieli/posiadaczy samoistnych, a wyjątkiem opodatkowanie przez posiadaczy, to wszelkie elementy posiadania - chociażby zależnego - muszą wyraźnie występować". Dlatego nawet uiszczanie podatku od spornej drogi nie jest wystarczającym wyznacznikiem posiadania i jego rodzaju, może bowiem, jak w przypadku spółki, świadczyć o błędnej metodologii w tym zakresie, którą skorygowano wnioskiem nadpłatowym, po przeprowadzeniu analizy prawno-podatkowej w tym zakresie (w podobny sposób wypowiedział się SN w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I CSK 595/10). W ocenie pełnomocnika "w przypadku zatem, gdy posiadanie jednego podmiotu jest wyraźne a drugiego dorozumiane, nie powinno ulegać wątpliwości, że posiadaczem jest ten, w stosunku do którego posiadanie jest wyraźne, czyli w przypadku przedmiotowej drogi - podmiot publiczny. Ograniczenie bowiem władztwa nad rzeczą do takiego stopnia, że Spółka utraciła możliwość nieskrępowanego władania nią sprawia, że traci ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, w tym przypadku podmiotu publicznego. Posiadanie zależne Spółki wyklucza także fakt, iż nie ma prawnej możliwości, by zakwalifikować Spółkę jako użytkownika wskazanych dróg. Zgodnie bowiem z art. 252 Kodeksu cywilnego, aby mieć do czynienia z użytkowaniem potrzebne są dwa elementy: (i) używanie oraz (ii) pobieranie pożytków". Nie ma wątpliwości, że spółka nie użytkuje przedmiotowej drogi, gdyż znajduje się ona w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, a tym samym nie może pobierać z nich żadnych pożytków. Droga ta nie jest więc związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, gdyż nie istnieją w stosunku do niej elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie w/w drogi przez spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania przez podmiot publiczny. W konkluzji pełnomocnik wskazał, że sporna droga kwalifikuje się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., ze względu na: - funkcję, którą pełni (powszechne użytkowanie przez nieoznaczony krąg odbiorców), - posiadanie statusu drogi publicznej (art. 2 ust. 2 u.d.p.), - brak przymiotu jej posiadania przez spółkę. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady legalizmu podniósł, że organ nie przeanalizował w pełni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.d.p., a ponadto zastosował rozszerzającą wykładnię art. 235 § 1 K.c. poprzez błędne uznanie, że droga objęta niniejszym postępowaniem spełnia tę dyspozycję, a tym samym stanowi własność spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał na wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1731/12 i z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 1654/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 651/13, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14. Podkreślił, iż skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntu i z tego tytułu podatnikiem w zakresie podatku od nieruchomości. Fakt posiadania statusu użytkownika wieczystego gruntu wywołuje konsekwencje w posiadaniu tytułu prawnego (własności bądź użytkowania wieczystego) do budowli na nim usytuowanych, bez względu na to, czy spółka nabyła prawo ich własności w trybie uzyskania użytkowania wieczystego gruntu, czy je wybudowała. Sporna droga jest – jak wskazał organ odwoławczy – "drogą dojazdową wykorzystywaną zgodnie z przeznaczeniem jako dojazd do nieruchomości strony i brak na niej ograniczeń związanych z możliwością wykorzystania przez Spółkę. Nie zmienia tego stanu także okoliczność umożliwienia przez posiadacza korzystania z rzeczy przez inne podmioty a nawet swobodnego do niej dostępu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Rozstrzygnięciem poddanym ocenie Sądu w niniejszej sprawie, SKO w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Wnioskując o stwierdzenie nadpłaty strona skarżąca domagała się objęcia budowli drogi o numerze inwentarzowym [...], "położonej w ciągu dróg publicznych", wyłączeniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Twierdziła bowiem, że sporna droga stanowi drogę publiczną, spełnia funkcjonalną definicję drogi publicznej określoną w art. 1 i 2 u.d.p. Na wstępie zauważyć przyjdzie, iż wyrokami z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt I od SA/Gl 1158/14 do SA/Gl 1161/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na decyzje SKO w B. z dnia [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata od 2009 do 2012, w których zakwestionowano twierdzenia spółki co do charakteru spornej drogi, a tym samym nie uznano wniosku o nadpłatę za zasadny. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii. Kwestionując postulowane przez stronę objęcie spornej drogi dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organy podatkowe ustaliły, że droga dojazdowa [...] stanowi część działki o nr [...]o powierzchni 90 m² i usytuowana jest przy ul. [...] w U. z jednej strony, a z drugiej stanowi dojście do peronu [...] oraz dojazd na parking A i do budynku rozdzielni i budynku stacyjnego A. Nie jest ona drogą publiczną, gdyż jest położona w całości poza pasem drogowym wojewódzkiej drogi publicznej [...], stanowiąc zjazd służący tylko i wyłącznie jako dojazd do budynków i peronu będących własnością spółki i parkingu. Znajdujące się w sąsiedztwie znaki drogowe i pasy przejścia dla pieszych położone są już na sąsiedniej działce. Nadto organy stwierdziły, że samo położenie drogi niepublicznej w stosunku do innych dróg publicznych nie ma znaczenia w niniejszej sprawie bowiem, gdy chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia tej drogi do określonej kategorii. Kolegium nadmieniło także, iż droga dojazdowa spełnia rolę drogi wewnętrznej w rozumieniu art. 8 u.d.p. jako droga stanowiąca "dojazd do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców" i pozostaje w posiadaniu strony, a zatem spełnia warunek związania z działalnością gospodarczą określony w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą. Legalna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt. 3, 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz.1409, dalej: p.b.) budowlą jest droga, która stanowi obiekt liniowy. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak np.: parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe. Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia "droga" i "pas drogowy" zostały zdefiniowane w u.d.p., do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.). Drogi publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Bezsporne jest, że omawiana droga nie jest drogą krajową ani wojewódzką. Z kolei do dróg gminnych - stosownie do art. 7 ust. 1 u.d.p. - zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.) Zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p. drogi gminne stanowią własność gminy. Zatem uchwała rady gminy o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez gminę. W rozpoznawanej sprawie właścicielem gruntu, na którym posadowiona jest droga jest Skarb Państwa, a zatem sporna droga znajduje się na terenie będącym w użytkowaniu wieczystym spółki. Nadto, jak wynika z protokołu oględzin z wraz z dokumentacją fotograficzną oraz mapką sytuacyjną, sporna droga nie leży w "ciągu" (biegu) drogi publicznej, ale stanowi zjazd z takiej drogi. Zjazd, zdefiniowany w art. 4 pkt 8 u.d.p. jako połączenie drogi publicznej z nieruchomością położoną przy drodze, stanowiące bezpośrednie miejsce dostępu do drogi publicznej w rozumieniu przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jest miejscem dostępu do drogi publicznej nie stanowiącym jednak części tej drogi (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 590/10, LEX nr 990268, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt VII SA/Wa 1506/13, LEX nr 1412216, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt IV SA/Po 435/12, LEX nr 1242186). W ocenie Sądu nieuprawnione jest również twierdzenie spółki, że sporna droga nie znajduje się w posiadaniu skarżącej, gdyż utraciła to posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro z drogi może korzystać bliżej nieokreślony krąg osób. Posiadanie zdefiniowane jest w art. 366 k.c., który wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać trzeba, że skarżąca posiada sporną drogę, skoro nie utraciła możliwości władania nią, może z niej bez przeszkód korzystać (corpus), a nadto - co wymaga podkreślenia - droga jest wpisana do ewidencji środków trwałych i służy wyłącznie jako dojazd do obiektów stanowiących własność skarżącej i związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy podnoszone przez stronę okoliczności związane z podmiotem, który wybudował drogę na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym strony nie mogą skutecznie podważyć posiadania tej budowli przez skarżącą. Sporna droga, której nie przysługuje status drogi publicznej jest w posiadaniu skarżącej, a zatem spełnia kryteria budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem tej działalności nie jest eksploatacja autostrad płatnych, co samo w sobie wyklucza objęcie spornej drogi wyłączeniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.. Odnosząc się do przywołanych w skardze orzeczeń wskazać trzeba, że dotyczą one innych niż rozpatrywany w niniejszej sprawie stanów faktycznych i prawnych. I tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 dotyczy scalania i podziału nieruchomości, zaś wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08 - podziału nieruchomości i związanej z nim procedury określonej ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Z kolei wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r.: sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12 zapadły w sprawach dotyczących lokalizacji zjazdu z drogi publicznej. Natomiast wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05 dotyczy odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07, w którym Sąd odniósł się do wspomnianego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka). Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 także odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Natomiast orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11 dotyczy wydzielenia działki pod drogę (art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Końcowo wypada nadmienić, że kwestia opodatkowania budowli w formie drogi zaewidencjonowanej w księgach środków trwałych skarżącej spółki, "położonej w ciągu dróg publicznych" (w bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym) była także przedmiotem badania przez tut. Sąd w sprawach o sygn. akt od I SA/Gl 1291/14 do I SA/Gl 1295/14. Skargi kasacyjne od wydanych w tych sprawach wyroków z dnia 24 lutego 2015 r. zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2015 r. o sygn. akt od II FSK 1786/15 do II FSK 1790/15. NSA nie podzielił w ww. orzeczeniach stanowiska spółki, że budowla drogi, którą spółka dotychczas opodatkowała jest drogą publiczną. To zaś, zdaniem sądu kasacyjnego, wyklucza zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z uwagi na przedstawione wyżej wywody Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 120 O.p. - zasady legalizmu i praworządności. Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.