I SA/Gl 1437/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5. 578 (pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) – po rozpatrzeniu odwołania A’ S.A. w P. (obecnie: A S.A. w S.) od decyzji Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] – uchylił decyzję w części i określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 29 czerwca 2004 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku w kwocie [...] zł, to jest w kwocie o [...] zł niższej od określonej decyzją organu I instancji. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 29 czerwca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł, utrzymał wyżej wymienioną decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej ustalono zaniżenie przez Spółkę podatku dochodowego poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, na którą składały się wydatki: a) na zakup wyrobów alkoholowych – w kwocie [...] zł; b) związane z nabyciem aparatów fotograficznych przekazanych B – w wysokości [...] zł; c) poniesione na organizację bankietu okolicznościowego – w kwocie [...] zł; d) na organizację imprezy turystycznej – o wartości [...] zł; e) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i ich dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych – w kwocie [...] zł. Stwierdził, że wydatki wymienione w pkt a)-d) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem Spółka nie wykazała ich związku z przychodem, zaś wydatki z pkt e) nie stanowią takiego kosztu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. [obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.]; dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa podatkowa). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – rozpoznając skargę – wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 269/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty Spółki w zakresie wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu i aparatów fotograficznych, organizację bankietu okolicznościowego oraz imprezy turystycznej. Odnosząc się do poszczególnych wydatków Sąd stwierdził, że nie spełniają one przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut skarżącej w kwestii kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenie akcji Spółki do obrotu giełdowego. Wskazał, że organ odwoławczy powinien ocenić wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Sąd nakazał przy tym, aby dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy kierował się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w części i określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł. Powołując się na treść art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) organ podkreślił, że kwestie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup alkoholu i aparatów fotograficznych, organizację bankietu okolicznościowego oraz imprezy turystycznej, omówione w prawomocnym wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2011 r., w odniesieniu do których Sąd zaaprobował w pełni stanowisko organu drugiej instancji wyrażone w decyzji z dnia [...], uznano za rozstrzygnięte – jako posiadające przymiot powagi rzeczy osądzonej. W odniesieniu do zarzutu skarżącej dotyczącego kwalifikacji wydatków związanych z emisją nowych akcji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wykonując dyspozycję Sądu uzupełniono dowody i materiały odnośnie usług świadczonych na rzecz Spółki przez firmy wymienione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Następnie w sposób szczegółowy (str. 10-39 uzasadnienia decyzji odwoławczej) organ odwoławczy opisał i przeanalizował umowy zawarte przez Spółkę (zleceniodawcę) z: firmą C Sp. z o.o. w W., Kancelarią Prawną D sp. k. w K. oraz E Sp. z o.o. w W., to jest firmami odpowiedzialnymi za sporządzenie prospektu emisyjnego oraz uprawnionymi do badania sprawozdania finansowego Spółki. Przedmiotem umowy ze spółką C z dnia 31 maja 2004 r. było sporządzenie prospektu emisyjnego i pełnienie funkcji w charakterze doradcy finansowego oferującego usługi w sprawach związanych z transakcją emisji akcji. Firma C otrzymała od zleceniodawcy (skarżącej) opłatę w kwocie [...] zł w związku z procesem sporządzania prospektu emisyjnego. Odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że tylko wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko sformułował NSA w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć m. in. koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że wskazana kwota [...] zł poniesiona w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej stanowiła koszt, bez którego kapitał zakładowy nie mógłby być podwyższony. Poniesiony wydatek miał bezpośredni związek z przysporzeniem, które spółka miała uzyskać i nie byłby poniesiony gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatek ten uznać należy, za ukierunkowany na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc bezpośrednio dotyczący jego podniesienia. Nadto z art. 68 ust. 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi wynika, że prospekt emisyjny jest dokumentem stanowiącym załącznik do wniosku składanego do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd o wyrażenie zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu. Natomiast zgodnie z art. 61 ust. 1 tej ustawy wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymaga zgody Komisji. Bez zgody Komisji nie byłoby zatem możliwe wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, a ubieganie się o zgodę Komisji było uwarunkowane sporządzeniem prospektu emisyjnego. Powyższy wydatek nie może zatem stanowić kosztów uzyskania przychodu. W dniu 25 marca 2004 r. pomiędzy skarżącą a Kancelarią Radców Prawnych D została zawarta umowa o świadczenie usług doradztwa prawnego m. in. w zakresie przekształcenia skarżącej w spółkę akcyjną oraz wprowadzenia akcji skarżącej do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Poniesione przez skarżącą wydatki na te usługi wyniosły łącznie [...] zł. Organ wskazał, że przekształcenie to stanowiło warunek konieczny przystąpienia przez nowopowstałą spółkę akcyjną do publicznego obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a w szczególności do planowanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Procedurą wprowadzenia do publicznego obrotu objęte są papiery wartościowe w postaci m. in. akcji spółki akcyjnej. A więc podjęcie w dniu 14 czerwca 2004 r. uchwały zgromadzenia wspólników skarżącej w sprawie przekształcenia jej formy prawnej warunkowało przewidziane przepisami art. 431 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Organ wskazał również, że kolejnym podmiotem odpowiedzialnym za informacje zawarte w prospekcie emisyjnym akcji na okaziciela skarżącej był E Sp. z o.o. jako podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych emitenta i Grupy Kapitałowej emitenta. Pomiędzy podmiotami w dniu 6 sierpnia 2004 r. została zawarta umowa o badanie sprawozdań finansowych oraz świadczenie usług audytowych związanych z pracami nad przygotowaniem prospektu emisyjnego skarżącej. Wydatki łączne na powyższe usługi poniesione przez skarżącą wyniosły [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i odwołując się do analogicznej argumentacji prawnej, jaką organ zaprezentował przy analizie wydatków poczynionych na rzecz firmy C, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazana kwota [...] zł oraz [...] zł (na rzecz Kancelarii Radców Prawnych D i E sp. z o.o.) poniesiona w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej stanowiła koszt, bez którego kapitał zakładowy nie mógłby być podwyższony. Poniesiony wydatek miał bezpośredni związek z przysporzeniem które spółka miała uzyskać i nie byłby poniesiony, gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka obok powyższych wydatków poniosła również wydatki związane z wynagrodzeniem notariusza oraz wyliczony na podstawie aktu notarialnego podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę administracyjną z tytułu wpisu do ewidencji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Podatek od czynności cywilnoprawnych wyniósł [...] zł, taksa notarialna – [...] zł, natomiast opłata administracyjna z tytułu wpisu do ewidencji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd – [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższe wydatki miały planowany związek z przysporzeniem, które skarżąca miała uzyskać w postaci podwyższenia kapitału zakładowego. Wydatki nie zostałyby poniesione gdyby kapitał zakładowy nie miał być podniesiony. Organ podatkowy nie uznał również za koszt uzyskania przychodów wydatków na kwotę [...] zł i [...] zł tytułem usług gastronomicznych. Spółka wliczyła je w koszty uzyskania przychodu jako związane z planowaną emisją akcji i dopuszczeniem ich do publicznego obrotu. Jednak pomimo wezwania organu nie przedstawiła żadnych dowodów źródłowych mogących potwierdzić faktycznie wykonane usługi, poza przedłożeniem faktur VAT. Nie jest natomiast możliwe powiązanie tych faktur z konkretnymi usługami wykonanymi na rzecz Spółki w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Nie wykazano zatem aby poniesione wydatki miały związek z osiągniętym przychodem, co dyskwalifikuje wskazany wydatek z kosztów podatkowych jako nie spełniający dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł wydatkowaną przez Spółkę na rzecz F sp. z o.o. w K., który to wydatek był związany z prowadzeniem kampanii promocyjnej na rzecz Spółki podczas konferencji z cyklu [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w części, w jakiej określają one zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 29 czerwca 2004 do dnia 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł. Podniosła zarzut naruszenia: a) art. 12 ust. 4 pkt i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że całość wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy co najwyżej kosztów tych nie stanowią wydatki bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe (a wszystkie pozostałe koszty uzyskania przychodu stanowią) – przy czym organy w ogóle nie oceniały sprawy pod kątem ewentualnego rozdziału tych kosztów w pewnym zakresie (np. wynagrodzenie C), a w zakresie pozostałym błędnie uznały, że poniesione wydatki były dla podwyższenia kapitału niezbędne; b) art. 207 § 2 o.p. w związku z art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpoznanie istoty sprawy wskutek błędnego odwołania się do powagi rzeczy osądzonej w zakresie zarzutów naruszenia: – art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wydatki na zakupu alkoholu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu; – art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wydatki na zakup aparatów fotograficznych i organizacji bankietu dla celów reprezentacyjno-reklamowych klienta nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu; – art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że wydatki na zorganizowanie imprezy dla pracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż impreza ta nie spełnia kryterium "integracji", gdyż nie dotyczy wszystkich pracowników, podczas gdy kryterium to jest spełnione i wydatki na nią mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że "w sensie doniosłości" najistotniejszą dla skarżącej Spółki jest kwestia kosztów emisji akcji w łącznej kwocie [...] zł. Pełnomocnik uznał w części zasadność rozstrzygnięcia organu odwoławczego i nie wniósł zarzutów odnośnie wyłączonych z kosztów podatkowych wydatków w łącznej kwocie [...] zł, na którą złożyły się: – kwota [...] zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynagrodzenia notariusza; – kwota [...] zł stanowiąca opłatę administracyjną z tytułu wpisu do ewidencji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd; – kwota [...] zł z tytułu usług gastronomicznych. Nie zgodził się z kolei ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł związanych z zamiarem podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i ich dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wszystkie powołane na jego poparcie argumenty. Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 972/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W motywach tego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku tego Sądu z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Gl 269/11. Następnie Sąd zaakcentował, że organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie wydatków związanych z zamiarem podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i ich dopuszczenie do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Dokonał szczegółowej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym materiałów zebranych podczas postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz dokumentów pozyskanych przez organ odwoławczy (między innymi: uchwał, umów, wniosków, prospektu emisyjnego, zaświadczeń, dowodu uiszczenia opłaty ewidencyjnej, decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w Warszawie, faktur, sprawozdania finansowego, dowodów uiszczenia opłat). Wreszcie przeanalizował treść art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, zbadał charakter poszczególnych wydatków oraz ich związek z emisją nowych akcji, posiłkując się w tym zakresie uchwałą NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że: – wydatki w kwocie [...] zł, poniesione przez Spółkę na rzecz firmy C, za usługi wykonane przez zleceniobiorcę, zgodnie z treścią umowy z dnia 31 maja 2004 r., których celem było złożenie do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wniosku o wyrażenie zgody na wprowadzenie akcji do publicznego obrotu, a w dalszej perspektywie podniesienie kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji były bezpośrednio związane z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Niezbędnym warunkiem złożenia wniosku był prospekt emisyjny, za którego sporządzenie odpowiadała firma C, która pełniła funkcję oferującego w procesie wprowadzania akcji do publicznego obrotu. Fakt korzystania w tym zakresie z usług wyspecjalizowanej firmy i rezygnacja z możliwości samodzielnego wykonania tego opracowania w żaden sposób nie pozbawia poniesionych przez Spółkę wydatków przymiotu wydatków niezbędnych do planowanego podniesienia kapitału zakładowego; – wydatki w kwocie [...] zł, poniesione przez stronę skarżącą na rzecz Kancelarii Prawnej D za usługi wykonane zgodnie z treścią umowy z dnia 25 marca 2004 r. (usługi doradztwa prawnego w zakresie przekształcenia skarżącej w spółkę akcyjną oraz wprowadzenia jej akcji do publicznego obrotu – koszt sporządzenia prospektu emisyjnego) miały bezpośredni związek z przysporzeniem, jakie skarżąca miała uzyskać w postaci podniesienia kapitału zakładowego. Wydatki te nie byłyby poniesione, gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma bowiem cel, który został przez skarżącą wyznaczony w postaci podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Przekształcenie formy prawnej skarżącej stanowiło warunek konieczny przystąpienia przez nowopowstałą spółkę akcyjną do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a w szczególności do planowanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Z kolei sporządzenie prospektu emisyjnego również było konieczne do podwyższenia kapitału zakładowego, albowiem stanowiło ono załącznik do wniosku składanego do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd o wyrażenie zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu. Analogiczne stanowisko zajął organ podatkowy w przypadku wydatków poniesionych na rzecz firmy E ([...] zł) wskazując, że wydatki poniesione na sporządzenie prospektu emisyjnego, uznać należy za niezbędne, bezpośrednio związane z emisją nowych akcji bez którego nie byłoby możliwe podwyższenie kapitału zakładowego; – wydatki w kwocie [...] zł, poniesione przez skarżącą na wynagrodzenie notariusza w zakresie wypisów notarialnych, stanowiły koszty bezpośrednio i nierozerwalnie związane z przedłożonym przez podatnika do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wnioskiem o zgodę na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, a w dalszej kolejności – z zamierzonym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w drodze publicznej emisji akcji. Wydatki te były konieczne i miały bezpośredni związek z przysporzeniem, jaki Spółka miała uzyskać w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, a więc nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podkreślił, że orzeczenie to zaskarża w części, w jakiej nie uchyla ono decyzji w zakresie obejmującym określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 29 czerwca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w tej części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w opisanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przy tym zażądał przyznania od organu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza prawo materialne poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wskutek uznania, że całość wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) będących przedmiotem zaskarżenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy kosztów takich nie stanowią wydatki bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe (a więc wydatki, których podatnik nie mógłby nie ponieść), a takie wydatki nie są objęte skargą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa procesowego. Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2062/13, Naczelny Sąd Administracyjny: 1) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania; 2) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) nakazał ściągnąć od skarżącej na rzecz Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach kwotę 107 zł tytułem nieuiszczonego w części wpisu od skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że powstały w sprawie spór dotyczył tego, czy wydatki poniesione przez skarżącą na zakup usług prawnych w zakresie doradztwa przy przekształceniu Spółki oraz tworzeniu prospektu emisyjnego w związku z zamierzonym podniesieniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że Spółka kwestionuje brak zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków: – [...] zł – tytułem wynagrodzenia C; – [...] zł – tytułem wynagrodzenia kancelarii radców prawnych; – [...] zł – tytułem wynagrodzenia E. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie zwrócił uwagę, że sprawa była już rozpoznawana uprzednio. Prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 269/11 uchylono wówczas zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i nakazano temu organowi, żeby dokonał oceny spornych wydatków związanych z emisją akcji Spółki, stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając kwestie podziału na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Przy tym Sąd zwrócił uwagę na konieczność kierowania się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozpoznawanej ponownie sprawie na uchwałę tę powoływały się obie strony sporu, a także Sąd pierwszej instancji, który podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne wydatki na zakup usług prawnych były kosztami o charakterze bezpośrednim i jako takie w świetle powyższych przepisów, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Z tego względu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczenia wymagało, że uchwała ta dotyczyła szerszego problemu, mianowicie uznawania, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów, różnego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółki prawa handlowego w związku z podwyższeniem ich kapitału zakładowego. Nie chodziło jednak o wszelkie wydatki ponoszone przez takie spółki, a jedynie o te związane bezpośrednio lub pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i emisją nowych akcji. Mowa była zatem w tej uchwale z jednej strony o wydatkach obejmujących koszty bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału, takie jak: opłaty notarialne, opłaty sądowe, opłaty za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, czyli opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych itp., a z drugiej strony – o ponoszonych przez spółkę innych wydatkach z tym związanych, choć już niemających charakteru formalnie i koniecznie warunkujących realizację emisji nowych akcji w ramach oferty publicznej, dotyczących usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnianiu prospektu, poszukiwaniem inwestorów, obsługą techniczno-organizacyjną i prowadzeniem oferty publicznej itp. Ta druga grupa usług obejmowała więc szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej itp. W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przyjął zatem, że spośród wszystkich analizowanych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego tylko te z nich, które są bezpośrednio powiązane z przychodami ("nie-przychodami"), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej i które warunkują jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jako przesądzające, kierunkowe kryterium pozwalające stwierdzić istnienie owego "bezpośredniego powiązania" przyjęto więc nieodzowność, niezbędność, konieczność poniesienia określonych wydatków dla osiągnięcia celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, co wyraziło się przyjętym w tezie uchwały zwrocie "(...), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (...)." Do wydatków tych Naczelny Sąd Administracyjny zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym – dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak też względem zakupionych przez Spółkę usług prawnych zdawał się rozumować Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uprzednio wydanym wyroku z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 269/11. W wyroku tym Sąd ten stwierdził m. in., że skoro w uchwale, którą Sąd podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanii promocyjnej, to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. NSA podkreślił, że taki właśnie kierunek wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej prezentowany jest w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 3031/11; z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2403/11 i II FSK 1361/12; z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2936/11; z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3210/12). W związku z tym, mając na uwadze odmienne stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, za uzasadniony uznał zarzut podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia wyżej wymienionych przepisów u.p.d.o.p. i uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania wydającemu go Sądowi. Na rozprawie pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd działa w granicach związania: - po pierwsze, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2062/13, którym uchylono poprzednie rozstrzygnięcie tut. Sądu i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; - po drugie, stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 269/11, którym uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sprawia to, że Sąd rozpoznający daną sprawę po raz kolejny, na jej dalszym etapie zobowiązany jest nie tylko do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom zawartym we wcześniejszych orzeczeniach, analogicznie jak to jest w przypadku związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., ale i do reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, iż organ podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie zastosował się do sformułowanych w tych orzeczeniach wskazań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11). Ta ostatnia okoliczność, czyli stopień uwzględnienia wytycznych i ocen prawnych wyartykułowanych przez Sąd w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji, stanowi podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1501/10); - po trzecie, uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11). Na obecnym etapie postępowania sporne pozostają następujące wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę: - [...] zł – tytułem wynagrodzenia C, - [...] zł – tytułem wynagrodzenia Kancelarii Radców Prawnych D, - [...] zł – tytułem wynagrodzenia E. Sposób dotychczasowego zakwalifikowania wymienionych wydatków został przedstawiony przy prezentowaniu stanu faktycznego i będzie przywołany jedynie na potrzeby poniższych rozważań. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej oceny kwalifikacji wydatków skarżącej Spółki poniesionych za zakup specjalistycznych usług w zakresie doradztwa przy przekształceniu Spółki oraz tworzeniu prospektu emisyjnego w związku z zamierzonym podniesieniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. W ocenie organu były one konieczne i miały bezpośredni związek z przysporzeniem, jaki Spółka miała uzyskać w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, a więc nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej wszystkie wydatki stanowiły ogólne koszty funkcjonowania spółki kapitałowej służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów, stanowiące koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będące ponadto zgodne z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 490/09). Każdy wydatek wykraczający poza katalog zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oceniany przez pryzmat art. 15 tej ustawy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem, Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). Problem występujący w sprawie wymaga odniesienia się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10 wydanej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Zdaniem uchwałodawcy do tego rodzaju wydatków niewątpliwie zaliczyć należy opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Zatem inne koszty (wymienione w uzasadnieniu uchwały) jak usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej, usługi doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomoc prawna, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe i poligraficzne – uznano natomiast za koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej. NSA w ww. uchwale przesądził, że pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Podkreślić więc należy, że związek między wydatkami a przychodem, powstałym w wyniku podwyższenia kapitału, musi być jednoznaczny i bezpośredni. Tylko koszty charakteryzujące się tą cechą nie będą poniesione w celu uzyskania przychodu i nie będą w związku z tym stanowić kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładni tej organy podatkowe nie podważają trafnie wskazując, że koszty związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spór dotyczy tylko tego, czy kosztami takimi są wydatki skarżącej wymienione wyżej. W zaskarżonej decyzji organ dokonał szczegółowej analizy umów zawartych z C Sp. z o.o. w W. oraz C SA w W., której przedmiotem były działania w charakterze wyłącznego doradcy finansowego i oferującego w sprawach związanych z transakcją tj. w procesie pozyskiwania finansowania dłużnego od instytucji finansowych oraz w procesie Oferty Publicznej Akcji Spółki. Organ również odniósł się do umowy zawartej z E Sp. z o.o. w W. o badanie sprawozdań finansowych oraz świadczenie innych usług audytowych związanych z pracami nad przygotowaniem prospektu emisyjnego. Organ jednak badając charakter poszczególnych wydatków i ich związek z emisją nowych akcji wyciągnął z tej analizy nieprawidłowe wnioski, pomijając założenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. oraz wytyczne zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2011 r., czym naruszył art. 153 p.p.s.a. Powtórzyć zatem ponownie należy, że w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych – nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Zatem zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku NSA z dnia 8 października 2015 r. – pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Z treści powołanej uchwały wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej. Zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu wymaga zwykle korzystania z usług doradców, uzyskiwania informacji o najbardziej korzystnym sposobie pozyskania kapitału. Racjonalnie działający podatnik winien przed podjęciem decyzji dotyczącej sposobu działania czy finansowania firmy zasięgnąć porady osób specjalizujących się w danej dziedzinie w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania straty związanej z przyjęciem wadliwej koncepcji rozwoju jego działalności bądź zapewnienia środków na tę działalność. W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi prawnicze (w tej sprawie koszty Kancelarii Radców Prawnych D) w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu, bezpośredni. NSA zauważył, że kwestie były już sygnalizowane w wyroku tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2011 r. Sąd bowiem swój wywód skonstatował stwierdzeniem, że skoro w uchwale wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanii promocyjnej to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zatem wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Przy czym nie chodzi w niej o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jakichś odrębnych, niezwiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatków, lecz o wydatki jak najbardziej powiązane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wyraźnie w uzasadnieniu NSA nawiązuje do wydatków, związanych z nabyciem usług w celu emisji akcji, które określa, jako koszty pośrednie, koszty ogólne, związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a które nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Stanowisko takie zostało zaprezentowane także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1044/12, z 5 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2306/11, z 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2425/11, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2751/11 czy z 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 2816/12 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy ponownie oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając przy tym kwestię podziału na koszty pośrednie i bezpośrednie; uwzględniając ponadto ocenę prawną wyrażoną zarówno w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 oraz w wyroku tego Sądu z dnia 8 października 2015 r. Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).