I SA/Gl 1447/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.337.2021 UNP: 2401-22-191503 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oddala skargę. Postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.337.2021 UNP: 2401-22-191503, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dale jako u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu, po rozpoznaniu zażalenia K. sp. z o.o. w B. (poprzednio: M. Sp. z o. o., dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...]Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 9 kwietnia 2021 r., znak: [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., w kwocie 303.423,00 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2021 r. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 24 kwietnia 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2019 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 303.423,00 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał zatem na 24 czerwca 2019 r. W związku z tym, że zasadność powyższego zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, 12 czerwca 2019 r. organ podatkowy wystosował wezwanie, w którym zwrócono się z prośbą o przesłanie w terminie 3 dni, potwierdzonych za zgodność z oryginałem wskazanych w wezwaniu kopii faktur. 18 czerwca 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za marzec 2019 r. w wysokości 303.423,00 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2019 r. (odebrane 24 czerwca 2019 r.). Spółka przekazała dokumenty 10 lipca 2019 r. Organ podatkowy wystosował wezwanie z 8 sierpnia 2019 r. do złożenia określonych kopii dokumentów i wyjaśnień w zakresie wskazanym w tym wezwaniu. Spółka odpowiedziała na wezwanie 22 sierpnia 2019 r. Następnie organ podatkowy wystosował kolejne wezwanie (z 11 września 2019 r.) o przesłanie dokumentów. Odpowiedź podatniczki z 20 września 2019 r. wpłynęła do urzędu 23 września 2019 r. Stosownie do oczekiwania na otrzymanie dokumentów w związku z powyższym wezwaniem, 12 września 2020 r. organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 stycznia 2020 r. Postanowienie zostało wysłane do Spółki 13 września 2019 r. (data odbioru 18 września 2019 r.) Następnie pismem z 7 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomił organ podatkowy o wszczęciu wobec podatniczki 31 października 2019 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Postanowieniem z 13 grudnia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 30 kwietnia 2020 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. informował o nowych terminach zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej: na 31 lipca 2020 r. (postanowieniem z 13 grudnia 2019 r.), na 30 października 2020 r. (postanowieniem z 5 czerwca 2020 r.), na 1 lutego 2021 r. postanowieniem z 5 czerwca 2020 r.) oraz na 30 lipca 2021 r. (postanowieniem z 11 marca 2021 r.). Kolejne przedłużenia czasu trwania kontroli celno-skarbowej nastąpiły z uwagi na konieczność zbadania całego materiału dowodowego będącego przedmiotem kontroli. Ponadto postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] z 15 lutego 2019 r. zabezpieczono część dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Wskazano również, że przedmiotowa dokumentacja będzie udostępniona kontrolującym po dokonaniu oględzin. W związku z powyższymi pismami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. organ podatkowy wydał następujące, kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. w wysokości 303.423,00 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika: - z 15 stycznia 2020 r. do 30 lipca 2020 r. (odebrane 15 stycznia 2020 r.) - z 9 lipca 2020 r. do 15 grudnia 2020 r. (odebrane 14 lipca 2020 r.) - z 24 listopada 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. (odebrane 26 listopada 2020 r.), - z 9 kwietnia 2021 r. do 30 września 2021 r. (odebrane 15 kwietnia 2021 r.) Jak wynika z postanowienia z 9 kwietnia 2021 r., t.j. w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku, z uwagi na fakt wszczęcia u podatniczki kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., która nie została zakończona. Wynik kontroli wydano 23 grudnia 2021 r., tym samym, w dalszym ciągu zachodziła wówczas konieczność ustalenia prawidłowości rozliczenia za wskazany okres. Z treści ww. wyniku kontroli sporządzonego 23 grudnia 2021 r., wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakwestionował Spółce w marcu 2019 r. wskazane w jego treści transakcje zakupu i sprzedaży. Ustalenia w toku kontroli celno-skarbowej wykazały, że podatniczka należała do grupy kapitałowej na podstawie umowy z 1 sierpnia 2016 r. Rolę przewodnią w grupie miała pełnić S. S.A., rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne, a w grupie uczestniczyły również m.in. spółki A.Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. W ramach uczestnictwa w grupie podejmowane były porozumienia w sprawie rozliczenia kosztów między jej członkami, a także wzajemnego świadczenia usług i dostaw towarów m.in. obrotu dwoma kotłami parowymi. Przeprowadzone czynności kontroli celno-skarbowej potwierdziły, że transakcje obrotu dwoma kotłami parowymi, tj. sprzedaż kotłów i ponowne ich nabycie w ramach leasingu zwrotnego od E. Sp. z o.o. faktycznie nie zostały dokonane przez Spółkę, a wyłącznie miały na celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez wykorzystanie mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Transakcje uznano jako nierzetelne, nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją było zakwestionowanie sprzedaży usług dzierżawy owych kotłów parowych od podatniczki dla C.Sp. z o.o. Ponadto zakwestionowane zostało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazanych w wyniku kontroli za marzec 2019 r., dotyczących nabycia kotłów parowych przez Spółkę, a także nabycia usług od S. S.A. zgodnie z porozumieniem dot. podziału kosztów w grupie kapitałowej, które nie zostały właściwie udokumentowane. W przywołanym wyniku kontroli celno-skarbowej stwierdzono naruszenie przez skarżącą szeregu przepisów, t.j. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zakresie podatku naliczonego oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109. ust. 3 tej ustawy w zakresie podatku należnego. Z uwagi na fakt wystąpienia w obrocie prawnym faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę, które wykazują należność z podatkiem od towarów i usług pomimo, że czynności faktycznie nie były wykonane, czyli nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistości, Spółka została, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązana do jego zapłaty. Wskazano, że za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia spółki przemawiały okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez podatniczkę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., a mianowicie: - działanie w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S. S.A.; - comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe; - comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości, czasami wielomilionowe wartości; - objęcie instytucją przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2019 r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie: zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego: 1) art. 217 § 2 O.p., z uwagi na brak elementu postanowienia jakim jest jego uzasadnienie prawne, polegające na wyjaśnieniu przepisów prawa oraz ich zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego, 2) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - z uwagi na to, że organ podatkowy nie wyjaśnił i nie zweryfikował w sprawie, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r. były skuteczne, a zatem, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało prawidłowo doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie zaskarżonego postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 30 września 2021 r. - taka sytuacja miała miejsce po wydaniu postanowienia z 18 czerwca 2019 r., którym wyznaczono nowy termin na 30 września 2019 r. i który to termin materialny upłynął, ponieważ kolejne postanowienie w tej sprawie wydano 15 stycznia 2020 r., II. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 2 lata w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 2 lata: • podczas gdy w sprawie pominięto fakt, iż po upływie terminu zwrotu podatku, nie został on już skutecznie przedłużony po wyznaczonym na dzień 30 września 2019 r. materialnym terminie zwrotu podatku za marzec 2019 r.. • w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową - co organ podatkowy czyni arbitralnie powołując się na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową 31 października 2019 r., i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia aż do 30 lipca 2021 r., powielając jedynie argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli, 3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wobec uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, a nie procedurę zakończonych czynności sprawdzających. W uzasadnieniu zażalenia w pierwszej kolejności wskazano, że w wydanym postanowieniu nastąpiło rażące naruszenie art. 217 § 2 O.p., z uwagi na brak elementu postanowienia jakim jest jego uzasadnienie prawne. Podniósł w związku z tym zarzut, że w treści uzasadnienia postanowienia przytoczono jedynie treść przepisu art. 87 ust. 1 u.p.t.u., bez powiązania z podstawą prawną postanowienia i przywołanym w niej przepisem prawa materialnego art. 87 ust. 2 tej ustawy. Podniesiono także, że nie przywołano w uzasadnieniu przepisów prawa odpowiadających wskazanej podstawie prawnej postanowienia, treści przepisu, a przede wszystkim nie przedstawiono toku rozumowania, w oparciu o który dokonano kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika podatniczki uzasadnienia prawnego nie może zastąpić dowolne przywoływanie w różnych elementach postanowienia treści przepisów prawa bez wskazania sposobu ich zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego. W kolejnym zarzucie stwierdzono, że organ podatkowy nie wyjaśnił i nie zweryfikował na żadnym etapie sprawy, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. były skuteczne, t.j. czy każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie zostało prawidłowo doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie skarżonego postanowienia. Powołano się przy tym na aktualną jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług dla swojej skuteczności wymaga, aby postanowienie w tej sprawie zostało doręczone przed upływem materialnoprawnego terminu zwrotu podatku. Dalej wskazano, że materialnoprawny termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., nie został skutecznie przedłużony postanowieniem z 15 stycznia 2020 r. i upłynął 30 września 2019 r., a każde kolejne postanowienia, w tym skarżone z 9 kwietnia 2021 r., są bezprzedmiotowe. Argumentem dla takiego stanowiska było, w ocenie podatniczki, wydanie z opóźnieniem postanowienia o przedłużeniu przedmiotowego zwrotu wydane zostało w 15 stycznia 2020 r., podczas gdy pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu z 18 czerwca 2019 r. przedłużało termin na zwrot podatku do 30 września 2019 r. Zatem uznano, że kolejne postanowienie wydane zostało kilka miesięcy po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zarzucono także nadużycie podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskazując, że instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy. Samo powoływanie się w sprawie na kolejne postanowienia i przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, stanowi nadużycie instytucji prawa i prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, Jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto zauważono, że organ kontrolujący rozliczenie podatnika nie wskazuje po już prawie 2 latach prowadzonej kontroli jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie konkretnie wątpliwości pozostają nadal niewyjaśnione, co do transakcji dokonanych przez podatnika, przez co brak jest argumentów, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Wskazano przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20, w którym wskazano, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.pt.u. prowadzi do wniosku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki, t.j.: - termin dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, - stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W związku z powyższym zdaniem Spółki samo prowadzenie kontroli nie jest przesłanką o jakiej mowa w ww. przepisie stanowiącym o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Tymczasem organ przedłużający termin zwrotu, uzasadnia ten stan kontrolą celno-skarbową, obejmującą nie tylko zasadność samego zwrotu, ale kompleksową, całościową kontrolę: 1) rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz 2) prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Zdaniem autora zażalenia nie odpowiada to zakresowi użytego przez ustawodawcę pojęcia "dodatkowej", czyli pomocniczej, posiłkowej weryfikacji jedynie zwrotu podatku. Dalej przepis stanowi o weryfikacji zasadności zwrotu, a zatem wyłącznie w kontekście przesłanek warunkujących zwrot, organy uprawnione są do sprawdzenia rozliczeń podatnika, i w konsekwencji do ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu. Tymczasem wszczęto czasochłonną procedurę kompleksowych kontroli wielu okresów rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2019 r., skutecznie i w rezultacie przecież bezterminowo blokując podatnikowi odzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Takie działanie doprowadziło do nadużycia instytucji prawa, ponieważ w sprawie brak jest wskazania choćby uprawdopodobnionych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku. Natomiast z procedury kontroli, której zakres, sposób i czas prowadzenia został ustalony przez organ kontrolujący, nie można uczynić instrumentu nieograniczonego w czasie odraczania terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Stanowi to oczywiste wypaczenie systemu podatku od wartości dodanej na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane. Jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia Spółce skorzystania z wbudowanego w konstrukcję tego podatku europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu. Ponadto doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, wobec uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, a nie procedurę czynności sprawdzających, które w sprawie nie mają miejsca. Swoje stanowisko. Spółka argumentowała tym, że organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT za marzec 2019 r., które zostały zakończone po złożeniu przez podatniczkę w organie podatkowym 23 września 2019 r. dokumentów, których dotyczyło wezwanie organu. Organ podatkowy nie przedstawił ustaleń kwestionujących prawidłowość wykazanego w zwrotu podatku za ten miesiąc. Jeżeli zatem przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykazały zasadność zwrotu, urząd skarbowy winien był wypłacić podatnikowi należną kwotę do dnia przez niego wskazanego na 30 września 2019 r., co jednak nie nastąpiło. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 274b § 1 O.p. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie, stwierdził, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne). Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzana weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot Jest należny, przy czym, czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. W ocenie organu odwoławczego, art. 87 ust. 2b u.p.t.u. określa przy tym zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego. Zauważono przy tym, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, t.j. cyt.: "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Na tym etapie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Dyrektor zgodził się z poglądem organu podatkowego, że kluczowym dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu jest więc użyte w ustawie sformułowanie "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Innymi słowy zawsze, kiedy wykazany zwrot wiązać się będzie z potrzebą dalszej weryfikacji (tzn. nie ma pewności co do jego zasadności), organy podatkowe termin tego zwrotu winny przedłużyć. Za słuszne Dyrektor uznał powołanie się przez organ podatkowy w stanowisku w sprawie zażalenia na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16. Wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, bez względu na to w jakiej procedurze odbywa się weryfikacja zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, prawidłowo postąpił organ podatkowy przedłużając Spółce w zaistniałych okolicznościach sprawy termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt, że Spółka wykazała w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2019 r. bardzo duże wartości dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. wykazano również zwroty bezpośrednie na bardzo duże wartości. Ponadto, organ podatkowy wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za niektóre kolejne okresy 2019 r., za które również Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził u podatniczki kontrolę celno-skarbową. Podkreślono, że weryfikacja wykazanego zwrotu podatku kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego. W sytuacji kiedy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, ustawa o podatku od towarów i usług nakłada na urząd skarbowy obowiązek wypłacenia podatnikowi należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle powyższego za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Przesłanką wstrzymania przez organy podatkowe wykazanego przez podatnika zwrotu podatku jest konieczność jego dalszej weryfikacji, a ta, co wyżej wykazano, w sprawie wystąpiła. Zarzuty dotyczące niedokonanie w ustawowym terminie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz nieuprawionego i bezpodstawnego przedłużenia tego zwrotu również uznano za niezasadne. W każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zakończenia prowadzonej kontroli organ informował o przyczynach jej nie zakończenia w terminie, a samo przedłużanie terminu dokonania ww. zwrotu z powodów oraz poprzedzających było zasadne. Podkreślono również, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez Spółkę w zażaleniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20 były spełnione przy podejmowaniu decyzji o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu wobec podatniczki: - termin dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, - weryfikacja rozliczenia odbywa się w ramach dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej, - badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Podzielono także pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że zgodnie z ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynoszący 60 dni od dnia złożenia rozliczenia nie pozwala na przeprowadzenie pełnej weryfikacji rozliczenia podatnika, obejmującej m. in. weryfikację rozliczeń z innymi kontrahentami. Wskazano także na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1415/16, zgodnie z którym do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu rodzące konieczność zweryfikowania przedstawionego przez podatnika rozliczenia. W związku z powyższym ponowna weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Tym samym należy stwierdzić, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności podatku od wartości dodanej, a przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki odbyło się w sytuacji przewidzianej przepisami prawa i zgodnie z procedurą podatkową. Wskazano także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt. III SA/GI 597/17 wyjaśnił, że wskazanie terminu zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Są to bowiem czynności podejmowane przez lub z udziałem innych podmiotów biorących udział w obrocie towarem. Niekiedy dopiero cały szereg ustaleń odnośnie dalszych kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Tym samym nie jest uzasadniona teza o istnieniu ścisłej zależności pomiędzy planowanym terminem zakończenia kontroli a prognozowanym terminem zwrotu nadwyżki. Ujawnienie nieprawidłowości w toku podejmowanych przez organ podatkowy czynności (w ramach kontroli/kontroli celno-skarbowej/postępowania) skutkuje koniecznością dalszej weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał weryfikacji okoliczności związanych z podejmowanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ramach kontroli celno-skarbowej czynnościami, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskazując zasadnie, że nie została do 30 września 2021 r. zakończona weryfikacja rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oraz istniały przewidziane w art 87 ust. 2 u.p.t.u. uzasadnione wątpliwości pozwalające na skuteczne przedłużenie terminu zwrotu. W związku z powyższym organ podatkowy podejmował działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego uzasadniającego przedłużenie terminu zwrotu za marzec 2019 r., podejmował też działania żeby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć ten materiał dowodowy w kontekście zaistnienia przesłanek przedłużenia przedmiotowego zwrotu za marzec 2019 r. Zatem organ podatkowy nie naruszył również art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy skutecznie przedłużał kolejne terminy zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., t.j. dokonano prawidłowego doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminem zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres, a następnie dokonano prawidłowych doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminami wyznaczonymi w przedmiotowych postanowieniach. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że 12 września 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za marzec 2019 r. w wysokości 303.423,00 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, t.j. do 30 stycznia 2020 r. Postanowienie zostało wysłane do Spółki 13 września 2019 r., a data odbioru postanowienia wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru to 18 września 2019 r. zawierającego czytelny podpis odbierającego oraz pieczątkę Spółki. Analogicznie wszystkie wydane później postanowienia wymienione na stronie 7 niniejszego postanowienia również zostały doręczone Spółce, co potwierdzone zostało podpisem osoby odbierającej korespondencję oraz pieczątką spółki. Nie zgodzono się ze stanowiskiem zawartym w zażaleniu, że za podstawę prawną przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. organ podatkowy przyjął okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy jakim jest badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc. Nie podzielono również opinii, że wykorzystano instrument badania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych, co w konsekwencji miał on pozbawić Spółkę prawa do zwrotu tego podatku. Dyrektor stwierdził także, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w powołanym w zażaleniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 646/20. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia prawnego w wydanym przez organ podatkowy postanowieniu Dyrektor wskazał na treść art. 217 § 1 i 2 O.p. i stwierdził, że powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w stanowisku będącym odpowiedzią na złożone zażalenie, organ podatkowy wskazał, że postanowienia są, tak samo jak decyzje, aktami administracyjnymi indywidualnymi z cechami takimi jak jednostronność oraz władczość, wyrażającą się w dopuszczalności przymusowego ich wykonania. Z ugruntowanej linii orzeczniczej wynika, że choć postanowienia różnią się od decyzji, to jednak ze względu na Jednakowe cechy zasadnicze decyzji i postanowień jako aktów administracyjnych i finansowych przyjmuje się w szeregu kwestii jednakową regulację prawną. Tym samym postanowienie musi być wydane w odpowiedniej formie i trybie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 797/09). Podkreślono, że to nie tytuł pisma, lecz jego treść determinuje uznanie go za decyzję administracyjną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3505/13), a dodatkowo zakwalifikowanie danego pisma Jako postanowienia organu podatkowego nie wymaga, aby pismo to zawierało wszystkie elementy postanowienia przewidziane w art. 217 § 1 O.p.. Za postanowienie należy uznać już samo pismo organu podatkowego zawierające co najmniej oznaczenie organu i adresata aktu, rozstrzygnięcie o sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2028/11; z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 843/14; z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II OSK 861/15; postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 maja 2015 r., sygn. akt I OSK 2912/13; z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 1644/15; z 27 października 2015 r., sygn. akt I OSK 2188/15). W świetle powyższego stwierdzono, że organ podatkowy wydając zaskarżony akt odzwierciedlił konstrukcję postanowienia, zgodnie z treścią art. 217 § 1 i § 2 o.p. Zatem podniesiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze na powyższe postanowienie, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania: 1) rażące naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 ustawy O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u. i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu ", 2) rażące naruszenie przepisu art. 217 § 2 O.p. - w tym poprzez utrzymanie wymagającego uchylenia postanowienia organu podatkowego z dnia 9 kwietnia 2021 r. przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy, z uwagi na akceptację braku elementu postanowienia organu I instancji jakim jest jego uzasadnienie prawne, polegające na wyjaśnieniu przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego, 3) uchybienie przez organy przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu podatkowego z 9 kwietnia 2021 r. przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się wpierw na czynności sprawdzające, przy braku ustaleń o nieprawidłowości w rozliczeniach tego podatku Spółki, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, i co zaakceptował organ odwoławczy powołując się aktualnie dodatkowo na ustalenia wydanego dopiero w dniu 23 grudnia 2021 r. wyniku kontroli celno-skarbowej, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 4) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu: - co organ podatkowy czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. - i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, i usług, a w szczególności po uwzględnieniu przez organ odwoławczy okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. - bez weryfikacji i stanowiska organów, co do faktycznych przesłanek przedłużania terminu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, w całości lub w części, - w związku przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem skarżonego postanowienia po ponad roku od wniesienia zażalenia na postanowienie organu podatkowego z dnia 9 kwietnia 2021 r., dodatkowo z uwzględnieniem ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r. i w ten sposób akceptacją bezczynności organu podatkowego, polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., 5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 3-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, jej autor, powtórzył argumentację zażalenia wskazując, że w postanowieniu organu podatkowego nie przywołano w uzasadnieniu przepisów prawa odpowiadających wskazanej podstawie prawnej postanowienia, treści przepisu, a przede wszystkim nie przedstawiono toku rozumowania, w oparciu o który dokonano kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Nie dokonano zatem procesu subsumpcji tego stanu pod właściwy przepis prawa materialnego. Uzasadnienia prawnego nie może zastąpić dowolne przywoływanie w różnych elementach postanowienia treści przepisów prawa bez wskazania sposobu ich zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego. Rażący charakter tego uchybienia uzasadniał uchylenie zaskarżonego postanowienia, czego organ odwoławczy nie uczynił. W odpowiedzi natomiast na argumentację zażalenia Dyrektor w istocie nie zweryfikował tego zarzutu, a ograniczył się do dowolnych ogólników, popieranych orzecznictwem sądowym, konkludując, iż za postanowienie należy uznać już samo pismo organu podatkowego zawierające, co najmniej oznaczenie organu i adresata aktu, rozstrzygnięcie o sprawie oraz podpis upoważnienia pracownika. Ponadto, jak wskazano w skardze, organy nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. W ten sposób doszło do bezpodstawnego nadużycia powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako od początku "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy. Niewystarczającym jest powoływanie się w sprawie na kolejne postanowienia i przedłużającą się kontrolę celno-skarbową. W skarżonym postanowieniu nie przywołano żadnych okoliczności faktycznych, które konkretnie uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. do dnia 30 września 2021 r. Po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług przez Spółkę. Procedura kontroli celno-skarbowej zakończona została wynikiem kontroli z dnia 23 grudnia 2021 r. i nie przytoczono żadnych ustaleń, które uzasadniałyby zaniechanie zwrotu podatku w całości, ani też w części. W ten sposób Dyrektor próbuje uzasadnić nadużywanie (przez ponad 3 lata - i nadal, bo ostatnim postanowieniem organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku za ten miesiąc aż do dnia 31 marca 2023 r.) i rażące naruszenie regulacji przepisu art. 87 ust. 2 ww. ustawy. W dacie wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. przyszłe ustalenia wyniku kontroli nie stanowiły elementu stanu faktycznego sprawy. Samo "uzupełnienie" przez organ odwoławczy po roku od wniesienia zażalenia i ocena tych ustaleń w świetle powyższego przepisu art. 87 ust. 2 nie może znaleźć aprobaty i stanowi o jego naruszeniu. W ten sposób przewlekano w sposób celowy postępowanie zażaleniowe, dla powołania się na "przyszłe" w odniesieniu do daty 9 kwietnia 2021 r. okoliczności sprawy, aby organ podatkowy mógł nadal przetrzymywać bez uzasadnienia należny Spółce zwrot. Wskazano, że w niniejszej sprawie, zasada szybkości postępowania doznaje istotnego uszczerbku, w sposób nieproporcjonalny do zasady słuszności tegoż zwrotu, badanej przez okres wielu lat, co narusza zasadę działania organów podatkowych zgodnie z przepisami prawa. Podkreślono, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji, nawet po uzyskaniu wyniku kontroli celno-skarbowej za ten miesiąc. Skarżone postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku VAT za marzec 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Zadano pytanie czemu od początku służyły prowadzone procedury, bo po ich przeprowadzeniu, jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, brak jest rezultatów weryfikacji prawidłowości kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku VAT. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany - wg ostatniego postanowienia organu podatkowego z 2 września 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku (VAT) za marzec 2019 r. - aż do dnia 31marca 2023 r. Wskazano, że bezczynnością wykazują się organy podatkowe oczekując na wynik kontroli celno-skarbowej, i aktualnie nie przedstawiają żadnej argumentacji, która uzasadniałaby wstrzymanie zwrotu nadwyżki za marzec 2019 r. przez okres prawie już 4 lat od daty zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji i którego to zwrotu podatniczka niezwłocznie się domaga. Podniesiono zatem zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia Spółki prawa zwrotu tegoż podatku. Nadmieniono, że prowadzona kontrola celno-skarbowa zakończona wynikiem kontroli nie doprowadziła do ustalenia prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. "Z góry przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany". W związku z czym, zdaniem pełnomocnika, skarżąca już ponad trzy lata nie otrzyma należnych jej kwot zwrotu podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20, w którym wskazano, że wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki, tj.: - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, - stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W skardze wskazano, że niewystarczającym jest uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu następujących kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to skarżąca skazana jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że wobec ukształtowanego dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjęto, że z prawa unijnego wynika "z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasady neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego". Podsumowując pełnomocnik Spółki stwierdził, że działania organów podatkowych stanowi oczywiste wypaczenie systemu podatku od towarów i usług na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane, jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia skarżącej skorzystania z wbudowanego w konstrukcję podatku od wartości dodanej europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r., na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przed przystąpieniem do oceny merytorycznej wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu braku wskazania podstawy prawnej w wydanym postanowieniu, tj. rażącego naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z ww. przepisem postanowienie zawiera powołanie podstawy prawnej. Należy zatem zauważyć, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy powołał jako podstawę prawną nie tylko "pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu", ale przede wszystkim art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. W myśl tych przepisów organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), przy czym w myśl art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zatem organ odwoławczy odwołał się do przepisów prawa procesowego określających rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Wskazał także na "pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu. Wprawdzie nie jest to forma pożądana i prawidłowa, to jednak nie może zostać uznana za naruszającą wydane postanowienie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (tak również przyjął tut. Sąd w wyrokach z: 13 lipca 2022 r., I SA/Gl 506/22, czy z 13 grudnia 2022 r., I SA/Gl 1119/22). Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał i dokonał wykładni przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego uznano za zasadne przedłużenie terminu w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu. Ponadto o braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy orzeczenie zostało wydane bez istniejącej normy prawnej. Należy bowiem odróżnić sytuację wydania postanowienia bez podstawy prawnej od wydania postanowienia bez powołania podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r., II FSK 788/14). Analogicznie należało ocenić wskazanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez organ podatkowy. Zatem brak było podstaw do uwzględnienia powyższych zarzutów. W niniejszej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., złożonej przez Spółkę przypadał na 24 czerwca 2019 r. Spółka wskazała bowiem, że zwrot ma nastąpić w terminie 60 dni. Należy zatem zauważyć, że przed upływem tego terminu organ podatkowy doręczył Spółce postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za marzec 2019 r. w wysokości 303.423,00 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2019 r. Zostało one bowiem odebrane ostatniego dnia ww. terminu, tj. 24 czerwca 2019 r. Następnie przedłużenie zwrotu podatku przez organ podatkowy nastąpiło na podstawie: 1) postanowienia z 12 września 2020 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 stycznia 2020 r. (postanowienie zostało wysłane do Spółki 13 września 2019 r., a odebrane zostało 18 września 2019 r.) • postanowienia z 15 stycznia 2020 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 lipca 2020 r. (odebrane 15 stycznia 2020 r.) • z 9 lipca 2020 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 15 grudnia 2020 r. (odebrane 14 lipca 2020 r.) • z 24 listopada 2020 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 kwietnia 2021 r. (odebrane 26 listopada 2020 r.), • z 9 kwietnia 2021 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 września 2021 r. (odebrane 15 kwietnia 2021 r.) (niniejsza sprawa) Wydanie ww. postanowień zainicjowało najpierw prowadzenie postępowania sprawdzającego przez organ podatkowy, a następnie prowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego dotyczące podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (pismo tego organu z 21 maja 2019 r.), a następnie wszczęcie 9 października 2019 r. i przeprowadzaną wobec skarżącej kontrolą podatkową przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. wszczętą 19 października 2019 r. Organ ten kolejno wyznaczał terminy jej zakończenia stosownymi postanowieniami. W toku prowadzonej kontroli nadal gromadzony jest materiał dowodowy niezbędny do weryfikacji prawidłowości rozliczenia. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Natomiast w myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 wynika, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia), a one same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga − do czasu upływu wydłużonego terminu − kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba − przed jego upływem − dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7) wiąże się z czynnościami sprawdzającymi, bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego jej weryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga − poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. − stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej − nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, publ. www.curia.europa.eu). TSUE wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (np. wyrok w sprawie C-255/02 oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, Trybunał stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16 czy z 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19). Podkreśla się także, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z innymi kontrahentami oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). W badanej sprawie zasadność zwrotu podatku podlegała weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej, która w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu podatkowego pozostawała w toku. Kolejne przedłużenie trwania kontroli – jak wyżej wskazano − podyktowane było więc koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zbadania usług kontrahentów a także przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki NSA z 10 września 2019 r., I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Należy podkreślić, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości (por. wyrok NSA z 10 lutego 2023 r., I FSK 1810/22). Z tych względów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Weryfikacją objęto nie tylko WDT towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe, a dokonywane przez skarżącą, ale także działanie podatniczki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S. S.A. Pełnomocnik wskazuje, że organ podatkowy powołał się na zakończone bez negatywnych wniosków co do rozliczeń podatnika czynności sprawdzające, przeprowadzoną kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli z dnia 23 grudnia 2021 r., z którego nie wywiedziono wymiernych skutków i wniosków o nieprawidłowości całości zatrzymanej przez organ podatkowy kwoty zwrotu podatku VAT, pomimo, iż procedura ta została zakończona. Należy zatem zauważyć, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że ustalenia w toku kontroli celno-skarbowej wykazały, że skarżąca należała do grupy kapitałowej, w której rolę przewodnią miał pełnić S. S.A., rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne, a w grupie uczestniczyły również m.in. spółki A.Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Wskazano także, że w ramach uczestnictwa w grupie podejmowane były porozumienia w sprawie rozliczenia kosztów między jej członkami, a także wzajemnego świadczenia usług i dostaw towarów m.in. obrotu dwoma kotłami parowymi. Przeprowadzone czynności kontroli celno-skarbowej potwierdziły, że transakcje obrotu dwoma kotłami parowymi t.j. sprzedaż kotłów i ponowne ich nabycie w ramach leasingu zwrotnego od E.Sp. z o.o. faktycznie nie zostały dokonane przez K. Sp. z o.o., poprzednio M. Sp. z o.o., a wyłącznie miały na celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez wykorzystanie mechanizmu zwrotu podatku z tytułu powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W toku tego postępowania uznano je jako nierzetelne, nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją było zakwestionowanie sprzedaży usług dzierżawy owych kotłów parowych od podatniczki dla C.Sp. z o.o. Zakwestionowano w toku tego postępowania także prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur., dotyczących nabycia kotłów parowych przez podatniczkę, a także nabycia usług od S. S.A. zgodnie z porozumieniem dot. podziału kosztów w grupie kapitałowej, które nie zostały właściwie udokumentowane. Wskazano także, że "W przywołanym wyniku kontroli celno-skarbowej stwierdzono naruszenie przez Państwa szeregu przepisów, tJ. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109. ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego. Dodatkowo wskazać należy, że z uwagi na fakt wystąpienia w obrocie prawnym faktur sprzedaży wystawionych przez Państwa, które wykazują należność z podatkiem VAT pomimo, że czynności faktycznie nie były wykonane, czyli nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistości, zostali Państwo, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązani do jego zapłaty". Nie sposób uznać, by ww. postępowanie zostało przy tym zakończone. Stąd też Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. Długości trwania postępowania w sprawie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. zdeterminowana jest czasem trwania kontroli celno-skarbowej i jej wyników, co wynika wprost z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a ewentualna bezczynność czy przewlekłość tej kontroli nie jest objęta zakresem niniejszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), skargę oddalono.