I SA/Gl 1573/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi G. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2024 r. nr 2401-IEW3.4123.7.2024.7 UNP: 2401-24-248555 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz miesiące od stycznia do maja 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z 8 października 2024 r. nr 2401-lEW3.4123.7.2024.7 UNP: 2401-24-248555 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania G. I. (dalej jako: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art 108 § 1 i § 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej jako: O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ podatkowy, Naczelnik) z 22 maja 2024 r. nr [...], mocą której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu "S" sp. z o.o. w Z. (dalej jako: Spółka) solidarnie ze Spółką oraz K.F.- członkiem zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi na dzień wydania decyzji) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 23.426,80 zł. Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z 4 grudnia 2023 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z 22 maja 2024 r. Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu solidarnie ze Spółką oraz K. F.- członkiem zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi na dzień wydania decyzji) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 23.426,80 zł. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji. Zarzucił w nim naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy wykazał że uwolnił się od solidarnej odpowiedzialności odszkodowawczej za zobowiązania podatkowe Spółki, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 § 1 w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na dowolnej ocenie materiału dowodowego polegające na przyjęciu, że podatnik ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową jako były członek zarządu Spółki, w sytuacji gdy podatnik wykazał, że nie ponosi winy za powstanie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy ustalił, że: 27 stycznia 2020 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2019 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4019,00 zł. Decyzją z 4 października 2022 r. nr [...] Naczelnik określił Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości 5.287,00 zł. 25 lutego 2020 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2020 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.019,00 zł. Decyzją z 4 października 2022 r. nr [...] Naczelnik określił Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w wysokości 2.814,00 zł. 24 marca 2020 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2020 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.019,00 zł. Decyzją z 4 października 2022 r. nr [...] Naczelnik określił Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w wysokości 4.787,00 zł. 24 kwietnia 2020 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2020 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.019,00 zł. Naczelnik decyzją z 4 października 2022 r. nr [...] określił Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w wysokości 1.150,00 zł. 25 maja 2020 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2020 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.231,00 zł. Naczelnik decyzją z 7 listopada 2022 r. nr [...] określił Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 5.246,00 zł. 22 czerwca 2020 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2020 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.231,00 zł. Decyzją z 7 listopada 2022 r. nr [...] Naczelnik określił Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w wysokości 4.863,00 zł. W zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika za zaległości Spółki za czerwiec 2020 r. Naczelnik umorzył postępowanie podatkowe stwierdzając, że w tym okresie podatnik nie pełnił już funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy stwierdził również, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty marzec, kwiecień i maj 2020 r. są nadal wymagalne, gdyż nie doszło do ich przedawnienia. W zakresie należnych odsetek Dyrektor uznał, że ich wyliczenia należało dokonać w następujący sposób: - za grudzień 2019 r. za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. 28 stycznia 2020 r. do dnia wydania decyzji tj. 22 maja 2024 r., - za styczeń 2020 r. za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. 26 lutego 2020 r. do dnia wydania decyzji tj. 22 maja 2024 r., - za luty 2020 r. za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. 26 marca 2020 r. do dnia wydania decyzji tj. 22 maja 2024 r., - za marzec 2020 r. za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. 28 kwietnia 2020 r. do dnia wydania decyzji tj. 22 maja 2024 r., - za kwiecień 2020 r. za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. 26 maja 2020 r. do dnia wydania decyzji tj. 22 maja 2024 r., - za maj 2020 r. za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. 26 czerwca 2020 r. do dnia wydania decyzji tj. 22 maja 2024 r. W kwestii kosztów egzekucyjnych Dyrektor przyjął, że zostały wygenerowane koszty egzekucyjne w kwocie 200 zł (tytuły wykonawcze dotyczące zaległości za kwiecień i maj 2020 r.). Organ odwoławczy przytoczył następnie przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie, w tym w szczególności dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ustalił, że terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2020 r. upływały w okresie między 27 stycznia 2020 r. a 25 czerwca 2020 r. W okresie od 23 grudnia 2015 r. do 30 czerwca 2020 r., a więc w terminie płatności zaległości podatkowych podatnik pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Uchwałą nr 1 walne zgromadzenie Spółki odwołało podatnika z dniem 30 czerwca 2020 roku z funkcji członka zarządu. Fakt odwołania z funkcji członka zarządu został uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podatnik pełnił zatem funkcję członka zarządu od 23 grudnia 2015 r. do 30 czerwca 2020 r., a więc również w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2019 r., tj. 27 stycznia 2020 r., styczeń 2020 r., tj. 25 lutego 2020 r., luty 2020 r., tj. 25 marca 2020 r., marzec 2020 r., tj. 27 kwietnia 2020 r., kwiecień 2020 r., tj. 25 maja 2020 r., maj 2020 r., tj. 25 czerwca 2020 r. W tym okresie zarząd Spółki był dwuosobowy - funkcję drugiego członka zarządu pełniła K. F.. W kwestii bezskuteczności egzekucji Dyrektor ustalił, że Naczelnik prowadził w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne w toku, którego wyegzekwował w wyniku zajęcia rachunku bankowego w P S.A. częściowo zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2019 r., styczeń, luty i marzec 2020 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2020 r. okazało się całkowicie bezskuteczne. Ponadto w związku z posiadanymi przez Spółkę zaległościami z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2019 roku i od stycznia do czerwca 2020 roku oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych, dla którego termin płatności upływał 14 stycznia 2021 r. Naczelnik dokonał zajęcia rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki. Podjął również próbę wyegzekwowania zaległości w siedzibie Spółki, jednakże okazała się ona bezskuteczna. Pod adresem rejestracyjnym Spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku podlegającego egzekucji, a jedynie dokumenty związane z jej działalnością gospodarczą. Brak było również osoby upoważnionej do jej reprezentowania. Spółka nie posiadała żadnego majątku nieruchomego jak i ruchomego, co zostało stwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na fakt, że zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości Naczelnik postanowieniem z 21 marca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki. Dyrektor stwierdził następnie, że wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej podatnika za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2020 r., tj. fakt pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji do majątku Spółki. Ponadto zobowiązania, z których wynikają zaległości podatkowe istnieją, postępowanie zostało wszczęte prawidłowo, a decyzja została wydana w terminie, o którym jest mowa w art. 118 § 1 O.p. Podatnik twierdził z kolei, że Spółka została zawiązana 23 grudnia 2015 r., a jej udziałowcami został podatnik oraz K. F., którzy objęli również funkcję członków zarządu Spółki. W związku z przebywaniem na co dzień poza granicami kraju podatnik umocował do działania w imieniu Spółki swojego ojca M. I.. K. F. umocowała natomiast do działania w imieniu Spółki swojego małżonka A. W.. Spółka została powołana w celu zakupu nieruchomości, która następnie miała zostać przeznaczona pod zabudowę. W tym celu podatnik przekazał na jej rzecz środki finansowe w łącznej kwocie 126.000,00 zł oraz 43.100,00 USD na podstawie umów pożyczki zawartych między 10 lutego 2016 r. a 30 września 2016 r. 30 marca 2016 r. została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości położonej w P.. Umowa została zawarta pomiędzy M. S. (sprzedającym) a Spółką (kupującym) reprezentowaną przez A. W.. Cena sprzedaży została określona na łączną kwotę 165.000,00 zł. Ze środków wpłaconych na podstawie umów pożyczek została uiszczona część ceny za zakup ww. nieruchomości w łącznej kwocie 150.000,00 zł. Do IV kwartału 2020 r. podatnik był przeświadczony o tym, że Spółka nabyła docelowo przedmiotową nieruchomość, gdyż takie zapewnienia względem niego oraz jego ojca kierował A. W., na dowód czego przedstawiał stosowne dokumenty. O ostatecznym braku dojścia do skutku umowy zakupu nieruchomości oraz o otwarciu przez A. W. 10 grudnia 2018 r. drugiego rachunku dla Spółki w P S.A. oraz o wskazaniu M. S., aby zwrot z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży Rep. A nr [...] nastąpił na nowoutworzony rachunek bankowy podatnik dowiedział się na skutek sprawdzenia przebiegu procesu zakupu nieruchomości. Jak się później okazało taki przebieg transakcji miał na celu przejęcie wszystkich środków (150.000,00 zł) w związku z brakiem dojścia do skutku transakcji sprzedaży nieruchomości, które to zostały w sposób zamierzony sprzeniewierzone na cele prywatne przez A. W. (wypłaty w bankomacie, zwroty - z tytułu kontraktów prawdopodobnie z jego osobistej działalności gospodarczej, etc.) i to wszystko w okresie około 3 miesięcy od dnia zwrotu środków. Całość operacji na rachunku, z którego zostały zdefraudowane środki przez A. W. pochodzące ze zwrotu zapłaty części ceny mają odbicie w historii rachunku bankowego prowadzonego w P. Podatnik przeznaczył znaczne środki na realizację założonych i określonych z góry celów inwestycyjnych, a także na bieżącą działalność gospodarczą z tym związaną. Z przyczyn od niego niezależnych, a także w wyniku nieuprawnionych działań A. W. środki pieniężne zostały zdefraudowane, o czym podatnik dowiedział się w IV kwartale 2020 roku. Niezależnie od powyższego, A. W. zawierał kontrakty na rzecz Spółki bez wiedzy i przyzwolenia podatnika jako drugiego członka zarządu i jego pełnomocnika M. I., związane z innymi działaniami niż pierwotnie uzgodniono, tj. zakupem i/lub budową nieruchomości. Działania A. W. polegały na wystawianiu faktur w imieniu Spółki na kolejne transakcje, które realizował osobiście. Spółka nie była faktycznie stroną przedmiotowych kontraktów, które były zawierane od marca do czerwca 2020 r. Wystawianie faktur objętych przedmiotowym postępowaniem następowało więc z przekroczeniem uprawnień pełnomocnika jakim był A. W.. Świadczy o tym również fakt, że A. W. nie przekazywał do biura rachunkowego faktur, które miały być przedmiotem księgowania, a następnie odprowadzenia m.in. podatku od towarów i usług. Podatnik oraz M. I. posiadali wiedzę o kontraktach na roboty budowlane realizowane na rzecz firmy C oraz R , jednakże byli zapewniani przez A. W. o prawidłowej ich realizacji oraz o prawidłowym księgowaniu dokumentów, a także ich rozliczaniu. Na początku kwietnia 2020 r. z podatnikiem skontaktowała się przedstawicielka firmy M z informacją o braku płatności faktury z tytułu współpracy ze Spółką. Taka informacja wskazywała, że A. W. w dalszym ciągu korzysta z pełnomocnictwa Spółki w sposób nieuprawniony. Z tego względu podatnik podjął decyzję o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki. Również kierując zarzuty bezpośrednio wobec A. W. o działaniach na niekorzyść Spółki podatnik uzyskał pisemne potwierdzenie, że A. W. poczuwa się do pełnej odpowiedzialności za nieprawidłowości dotyczące tejże Spółki. Pełnomocnik podatnika podał, że osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw księgowych był A. W.. Miał kontakt z księgowością obsługującą Spółkę oraz wystawiał faktury. Ze względu na brak opłacania faktur za obsługę księgową przez A. W. firma obsługująca sprawy księgowe wypowiedziała umowę na świadczenie usług. A. W. twierdził, że przeniósł firmę do innego biura księgowego, co okazało się później nieprawdą. Wystawiane faktury bez wiedzy i przyzwolenia podatnika oraz M. I. w ogóle nie były księgowane. Co więcej, ustalone rachunki bankowe w toku postępowania zostały otwarte bezpośrednio przez A. W. również bez wiedzy podatnika oraz M. I.. O istnieniu rachunków bankowych wskazanych w decyzjach organu pierwszej instancji podatnik dowiedział się z akt przedmiotowego postępowania. Najprawdopodobniej wpłaty z tytułu nieewidencjonowanych faktur były przekazywane na inne rachunki bankowe niż rachunek bankowy założony dla Spółki. Ze wskazanych przez organ pierwszej instancji rachunków, w toku postępowania podatkowego, została uzyskana wcześniej jedynie informacja o istnieniu rachunku w P ze względu na odkrycie procederu zawłaszczenia przez A. W. kwoty 150.000,00 zł z tytułu niedojścia do skutku umowy sprzedaży nieruchomości. Zobowiązania podatkowe wymagalne w okresie od grudnia do czerwca 2020 r. powstały bez udziału oraz wiedzy podatnika. Pomimo pobytu poza granicami kraju podatnika dokonał wielu starań, aby należnie zadbać o interesy Spółki. Wniósł kapitał w kwocie przewyższającej 200.000,00 zł, ustanowił pełnomocnika w osobie M. I. w celu dopilnowania należytego prowadzenia spraw Spółki, a także nawiązywał kontakt z drugim pełnomocnikiem, gdy zachodziła ku temu potrzeba. Jednakże we wskazanym okresie pomimo dołożenia należytej staranności nie miał wpływu na działania przestępcze A. W., które zostały odkryte w czasie późniejszym, tj. pozbawienia Spółki aktywów oraz wystawiania i braku ewidencjonowania faktur sprzedażowych. Zdaniem podatnika mógł on uwolnić się od odpowiedzialności względem wierzycieli Spółki także w drodze wykazania, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło nie z jego winy. Jego działania nie były bezprawne, a więc nie naruszył swoich obowiązków lub że mimo naruszenia prawa, nie można przypisać mu niedbalstwa w prowadzeniu spraw Spółki. W oczywisty sposób nie ponosi winy w związku z brakiem zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości w terminie określonym przez stosowne przepisy prawa. Został celowo wprowadzony w błąd przez drugiego członka zarządu oraz ustanowionego przez niego pełnomocnika odnośnie braku zawarcia przyrzeczonej umowy nieruchomości w P.. Następnie przez długi okres ukrywano przed nim sprzeniewierzenie środków pieniężnych z utworzonego w tym celu rachunku bankowego. Co istotne w sprawie, po przeanalizowaniu ustalonego stanu faktycznego oraz zaległości podatkowych, które powstały w czasie w którym sprawował funkcję członka zarządu, należy również podnieść, że gdyby A. W. nie działał w czasie późniejszym w sposób nakierowany na świadome uszczuplenie należności podatkowych poprzez nieewidencjonowanie faktur, to należności powstałe w całym okresie objętym przedmiotowym postępowaniem mogły zostać zapłacone z realnie uzyskiwanego przychodu Spółki. W ocenie podatnika wykazał się on w swoim działaniu na rzecz Spółki podwyższoną starannością. Jednakże na skutek przestępczych działań A. W., przy jednoczesnym przyzwoleniu na takie działania drugiego członka zarządu K. F., nie sposób było wykryć w czasie rzeczywistym w jaki sposób został wielokrotnie oszukany. Odnosząc się następnie do kwestii przesłanek egzoneracyjnych, pozwalających podatnikowi uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki organ odwoławczy podał, że do Sądu Rejonowego w G. [...] Wydziału Gospodarczego nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki. Również w systemie KRS brak było jakichkolwiek wpisów na temat postępowania upadłościowego. Odnośnie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazano, że Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. na łączną kwotę 23.358,80 zł należności głównej; w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. na łączną kwotę 14.473,00 zł należności głównej; w podatku od czynności cywilnoprawnych (CIT-8) za 2017 rok na kwotę 840,00 zł należności głównej. Analiza wymienionych zaległości podatkowych pozwoliła przyjąć w ocenie organu odwoławczego, że od miesiąca grudnia 2019 r., Spółka trwale zaprzestała regulowania przeważającej części swoich zobowiązań z dniem 26 maja 2020 r., kiedy to opóźnienie w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania, czyli podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2020 r. przekroczyło trzy miesiące. Termin płatności podatku od towarów i usług rozliczanego za okresy miesięczne upływa z dniem 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Data 26 maja 2020 r. wynikała z faktu, że termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. upłynął 25 lutego 2020 r. Trzymiesięczne opóźnienie w jego spłacie nastąpiło 26 maja 2020 r. A zatem działając jako członek zarządu Spółki podatnik był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej 25 czerwca 2020 r. (tj. w terminie trzydziestu dni od 26 maja 2020 r.). Na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Spółka złożyła jedynie sprawozdania finansowe za lata 2016 i 2017. Sprawozdanie finansowe za 2016 r. sporządzone zostało 14 lutego 2017 roku. Z danych zawartych w bilansie wynikało, że zobowiązania Spółki na 31 grudnia 2016 r. wyniosły 234.057,70 zł, natomiast suma majątku trwałego i obrotowego na ten dzień wyniosła 229.349,12 zł. Sprawozdanie finansowe za 2017 r. sporządzone zostało 25 czerwca 2018 r. Z danych zawartych w bilansie wynikało, że zobowiązania Spółki na 31 grudnia 2017 r. wyniosły 308.235,53 zł, natomiast suma majątku trwałego i obrotowego na ww. dzień wyniosła 282.666,83 zł. Z danych zawartych w ww. sprawozdaniach wynikało, że zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku zarówno na koniec 2016 jak i 2017 roku. Ponadto ze złożonego 29 marca 2019 r. zeznania rocznego CIT-8 wynikało, że w 2018 roku Spółka odnotowała stratę w wysokości 2760,10 zł, co sugerowałoby konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2018 r. Jednakże z uwagi na jego brak zarówno za 2018 jak i 2019 rok nie było możliwe dokładne ustalenie czy i kiedy zarząd Spółki zobligowany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. Również z postanowień Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy KRS z 8 października 2020 r. i 26 kwietnia 2021 r. wynikało, że Spółka nie złożyła we właściwym miejscowo sądzie sprawozdania finansowego za 2018 r. W piśmie z 2 lutego 2024 r. Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy poinformował, że do 2 lutego 2024 r. nie zarejestrowano wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki. Dyrektor stwierdził następnie, że podatnik był członkiem zarządu Spółki w chwili powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2019 r. do maja 2020 r., pełnił bowiem tę funkcję od 23 grudnia 2015 r. do 30 czerwca 2020 r., był zatem uprawniony i zobowiązany do zawnioskowania w ustawowym terminie o upadłość lub otwarcie postępowania układowego zarządzanego podmiotu. Wskazano przy tym, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż podatnik nie prowadził osobiście spraw Spółki oraz, że jak twierdził został wprowadzony w błąd przez A. W.. Z kolei w kwestii wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części Dyrektor stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, że Spółka nie posiadała zarówno majątku nieruchomego, jak i ruchomego. Ponadto z pisma Komisariatu Policji I w Z. z 1 sierpnia 2022 r. wynikało, że pod adresem siedziby Spółki w Z. przy ul. [...] od 13 lat mieści się Biuro Rachunkowe "[...]". Pracownik tego biura poinformował, że około dwa lata temu Spółka miała wynajmować pod tym adresem biuro wirtualne, jednakże pracownicy tej firmy nigdy nie przebywali pod tym adresem oraz nie była ona oznaczona na zewnątrz. Pod wskazanym adresem nie znajduje się jakikolwiek majątek zbywalny należący Spółki. Wszystkie wyżej podane okoliczności w ocenie Dyrektora nie pozwoliły przyjąć, aby w stosunku do podatnika można było mówić o ziszczeniu się przesłanek egzoneracyjnych, pozwalających mu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu organ odwoławczy podniósł, że artykuł 116 § 1 O.p. wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W tym kontekście podnoszona przez podatnika kwestia wielości wierzycieli pozostaje bez wpływu na sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Późniejsze wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania pozostaje bez wpływu na moment jego powstania. Również okoliczność dotycząca przekroczenia umocowania przez pełnomocnika Spółki pozostaje poza zakresem przesłanek umożliwiających podatnikowi uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu. Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 § 1 w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na dowolnej ocenie materiału dowodowego polegające na przyjęciu, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową jako były członek zarządu Spółki, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że nie ponosi winy za powstanie zaległości podatkowych Spółki, 2. naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wadliwe jego zastosowanie, podczas gdy organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie decyzji reformatoryjnej, 3. naruszenie przepisu prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy czym uwolnił się od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazał, że zobowiązania podatkowe wymagalne w okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. powstały bez udziału oraz wiedzy skarżącego. Pomimo pobytu poza granicami kraju, dokonał on wielu starań aby należnie zadbać o interesy Spółki. Wniósł kapitał w kwocie przewyższającej 200.000,00 zł, ustanowił pełnomocnika w osobie M.I. w celu dopilnowania należytego prowadzenia spraw Spółki, a także nawiązywał kontakt z drugim pełnomocnikiem, gdy zachodziła ku temu potrzeba. We wskazanym okresie pomimo zachowania należytej staranności skarżący nie miał wpływu na działania przestępcze A. W., które zostały odkryte w czasie późniejszym, tj. pozbawienia Spółki aktywów oraz wystawiania i braku ewidencjonowania faktur sprzedażowych. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny dowodów, w sytuacji gdy w toku postępowania zostało wykazane, że nie ponosi on winy za powstanie zaległości podatkowych Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym skarżący w oczywisty sposób nie ponosi winy w związku z brakiem zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości w terminie określonym przez stosowne przepisy prawa. Został on celowo wprowadzony w błąd przez drugiego członka zarządu oraz ustanowionego przez niego pełnomocnika odnośnie braku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości w P.. Następnie przez długi okres ukrywano przed nim sprzeniewierzenie środków pieniężnych z utworzonego w tym celu rachunku bankowego. W jego ocenie nie zachodziła również przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wobec istnienia wyłącznie jednego wierzyciela Spółki jakim był G. I. w związku z zawarciem umów pożyczek. Na czas pełnienia funkcji członka zarządu skarżący się nie miał wiedzy o istnieniu jakichkolwiek innych zobowiązań wobec Spółki, w tym z tytułu podatku od towaru i usług. Zdaniem skarżącego czynności przewidziane w ustawie Prawo upadłościowe mają na celu likwidację majątku upadłego oraz równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Wszystkie te czynności byłyby bezprzedmiotowe w wypadku istnienia jednego tylko wierzyciela upadłego. Jednocześnie jeden wierzyciel może osiągnąć ewentualne zaspokojenie swoich wierzytelności w stosunku do upadłego, wytaczając mu proces i następnie prowadząc egzekucję na swoją rzecz. Zaistnienie drugiego wierzyciela Spółki na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które wykazało proceder stosowany przez A. W., w okresie po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu, determinuje przesunięcie obowiązku ogłoszenia upadłości na czas kiedy zobowiązanie zostało ujawnione, tj. już po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że nie jest możliwe dokładne ustalenie czy i kiedy zarząd Spółki zobligowany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. Ponadto w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W przypadku gdyby takie przesłanki nie istniały, wówczas członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności podatkowej. Ponadto skarżącemu nie można przypisać odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki i z tej przyczyny, że A. W. przekroczył zakres umocowania do działania w imieniu Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, solidarnie ze Spółką, za jej (Spółki) zobowiązania podatkowe. Skarżący twierdzi bowiem, że wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, czym uwolnił się od odpowiedzialności. Organ odwoławczy wskazuje zaś, że skoro skarżący pełniąc funkcję członka zarządu nie złożył wskazanego wniosku w ustawowym terminie to wziął na siebie ryzyko odpowiedzialności za zaległości Spółki. Okoliczności tej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że jako członek zarządu ustanowił pełnomocnika, sam zaś w czasie pełnienia funkcji przebywał za granicą, ani także powoływanie się na brak wiedzy co do działania A. W., tj. osobie, której powierzono prowadzenie spraw księgowych Spółki. W sporze tym należy przyznać rację organowi odwoławczemu. Odnosząc się zatem do przedmiotu sporu wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 23 grudnia 2015 r. do 30 czerwca 2020 r., a więc także w terminie płatności podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2019 r. do maja 2020 r. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś na skutek doręczenia decyzji. To sam podatnik ma obowiązek dokonać obliczenia prawidłowej wysokości podatku i dokonać jego wpłaty odpowiedniemu organowi podatkowemu. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 570/21). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji mającej deklaratoryjny charakter. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. To, że wysokość zobowiązań podatkowych została określona późniejszą decyzją, nie ma znaczenia prawnego dla odpowiedzialność takiej osoby (por. wyroki NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 865/21 i z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1877/21, z 22 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1141/21). W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyroki NSA z 18 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 438/24 i podane tam orzecznictwo). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy, wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (por. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1898/21). Należy także zatem przypomnieć, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1002/16, LEX nr 2494508). Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06). Tym niemniej umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji (pot. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1270/21). W ocenie Sądu organy wykazały, że spełniona została ww. przesłanka. Otóż, co zresztą nie jest kwestionowane, wobec Spółki nie tylko wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki wskazanych w zaskarżonej decyzji, ale także Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 21 marca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki stwierdzając brak jej bezskuteczność z uwagi na brak majątku. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy prawidłowo wykazały spełnienie przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Spółki. Odnosząc się do przesłanek negatywnych, stwierdzić należy, że nie jest kwestionowane, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony. W aktach sprawy znajduje się pismo znak: [...] z 2 lutego 2024 r. Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy informujące, że do tamtejszego Wydziału nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki. Również w systemie KRS brak jakichkolwiek wpisów na temat postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił datę "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że w związku z nieterminowym opłacaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, począwszy od miesiąca grudnia 2019 r., spółka trwale zaprzestała regulowania przeważającej części swoich zobowiązań z dniem 26 maja 2020 roku, kiedy to opóźnienie w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania, czyli podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2020 r. przekroczyło trzy miesiące. Organy ustaliły zatem, że działając jako członek zarządu Spółki skarżący zobligowany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej 25 czerwca 2020 r. (tj. w terminie trzydziestu dni od 26 maja 2020 r.). Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z treści art. 11 ust. aa P.u. wynika, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u. dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W myśl art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 P.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Natomiast z treści art. 10 P.u. wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W tym miejscu podzielić należy pogląd Dyrektora, że brak jest podstaw do twierdzenia, że nie powstaje obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy dłużnik ma wyłącznie jednego wierzyciela. Należy zauważyć, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt 1 FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Teza ta znajduje także potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-277/24, zgodnie z którym: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: – członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, – odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, – zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa". Argumentacja skarżącego odnosi się do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., jednakże w ocenie Sądu, nie może być ona uwzględniona. Przypomnieć należy, że użyte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wyrażenie "brak winy" nie zostało zdefiniowane, jego konkretyzacja powinna zatem następować na gruncie okoliczności faktycznych danej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie wypracowany został katalog przypadków, które zawierają się w pojęciu braku winy. Przyjmuje się więc, że: wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy; o zaistnieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, np. wskutek obłożonej choroby. Należy jednak dostrzec, że wskazane okoliczności nie zamykają katalogu możliwych egzemplifikacji braku winy. Istotne jest, aby strona powołując się na okoliczność braku winy wskazywała okoliczności, którym rzeczywiście można przypisać charakter obiektywnie niezależnych od strony. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że występujące w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Przyjąć zatem należy, że skarżący jako członek zarządu spółki kapitałowej występuje lub powinien występować w obrocie prawnym jako profesjonalista. Winien zatem zdawać sobie sprawę z konsekwencji sprawowania tego rodzaju funkcji oraz ryzyka swojego działania lub zaniechania. Na osobach pełniących funkcje członków zarządu ciążą bowiem, wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, konkretne obowiązki m.in.: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., nie wystarczy zatem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią skutecznie powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 817/16 i 19 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 38/16). W niniejszej sprawie zaś nie jest kwestionowane, że skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki na stałe przebywał za granicą. Ustanowił co prawda swojego pełnomocnika w osobie ojca, jednakże nie można uznać, że pełnomocnik ten może zastąpić członka zarządu w jego obowiązkach. Te bowiem wynikają z kodeksu spółek handlowych. Obowiązkiem członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych (art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych) i jest to obowiązek osobisty. Z definicji, powołanie na funkcję członka zarządu i przyjęcie tej funkcji ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Zatem twierdzenia Skarżącego, że w istocie nie miał wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki oraz nie miał wiedzy o istnieniu jakichkolwiek innych, poza udzielonymi przez siebie pożyczkami, zobowiązań wobec spółki, w tym z tytułu podatku od towaru i usług, nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Skarżący nie podejmował także próby wykazania majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.