I SA/Gl 355/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 stycznia 2025 r. nr SKO.FP/41.4/676/2024/19031 w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi S. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) nr SKO.FP/41.4/676/2024/19031 z dnia 10 stycznia 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: Prezydent) nr [...] z dnia 4 października 2024 r. w sprawie odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015. 2. Przebieg dotychczasowego postępowania. 2.1. Decyzją nr [...] z dnia 24 listopada 2020 r. Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 9.943.081 zł. Na podstawie ww. decyzji Spółka dokonała zapłaty wynikającej z niej zaległości podatkowej w kwocie 1.375.890,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 91.437,00 zł – łącznie 1.467.327,00 zł. Powyższa kwota została wpłacona w dniach 27 listopada 2020 r. (1.467.137,00 zł) i 21 stycznia 2021 r. (190,00 zł). Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2024 r. I SA/GI 218/24 wskazana decyzja Prezydenta została uchylona, a postępowanie podatkowe w sprawie zostało umorzone - z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy ww. decyzję, została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym w dniu 6 września 2024 r. Prezydent dokonał zwrotu na rachunek Spółki nadpłaty w kwocie 1.467.327,00 zł. 2.2. Wnioskiem z dnia 11 września 2024 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 477.226,00 zł wraz z oprocentowaniem zarzucając organowi podatkowemu I instancji zwrot nadpłaty w nieprawidłowej wysokości, tj. bez oprocentowania. Jako podstawę do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem Spółka wskazała, że organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, ponieważ działania lub zaniechania organu podatkowego, które doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego, mogą świadczyć o przyczynieniu się przez organ do powstania przesłanki uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - co uzasadnia naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. 2.3. Decyzją nr [...] z dnia 4 października 2024 r. Prezydent odmówił prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 zwróconej w dniu 6 września 2024 r. 2.4. W odwołaniu Spółka zarzuciła, iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 O.p. Mając powyższe na względzie, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Prezydenta i wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu. 2.5. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Kolegium w świetle przepisów O.p. oprocentowanie nadpłaty jest nienależne, gdyż po pierwsze organ podatkowy I instancji nie przyczynił się do uchylenia przez WSA w Gliwicach decyzji Prezydenta nr [...] z dnia 19 listopada 2020 r., po drugie termin zwrotu nadpłaty został dotrzymany. Przyczynienie się organu do powstania przesłanki jej uchylenia należy stwierdzić wyłącznie w przypadkach takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego z powodu błędnego określenia wysokości zobowiązania, bądź też naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie mają żadnego związku z okresem w jakim prowadzone było postępowanie podatkowe, czy też przewlekłością postępowania podatkowego. Nie można bowiem powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynika nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r. II FSK 425/08 i II FSK 614/08). W rozpoznawanej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego I instancji wydana w dniu 19 listopada 2020 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2020 była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na Spółkę zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego, co potwierdza wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 255/22 z dnia 9 czerwca 2022 r. oraz NSA III FSK 1443/22 z dnia 22 października 2024 r. dotyczący postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2016, w ramach którego oddalona została skarga Spółki na decyzję Kolegium, a podstawą wydanej decyzji był materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym za rok 2015. Organ podatkowy I instancji ma pełne prawo do wydania decyzji w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem Spółki dotyczącym przewlekłego prowadzenia sprawy, a to z uwagi na bardzo skomplikowany charakter sprawy i zmiany zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym. Postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2016 r. Natomiast sposób prowadzenia postępowania odpowiadał wszystkim wymogom określonym w przepisach prawa podatkowego, jak również uwzględniał orzecznictwo NSA i WSA w Gliwicach w odniesieniu wcześniejszych lat podatkowych Spółki, w prowadzonych przez Prezydenta postępowaniach podatkowych, w szczególności do kwestionowanych przez Sąd opinii biegłych Z. G. oraz K. U. w zakresie wyceny budowli (min. w wyroku I SA/Gl 82/17 z dnia 6 lipca 2017 r.), które wymagały uzupełnienia lub powołania nowych biegłych w sprawie, bądź też przyjęcia zweryfikowanej wartości wskazanej przez Podatnika na podstawie złożonych deklaracji podatkowych, wydruków z ewidencji środków trwałych oraz wyjaśnień poprzednika prawnego, tj. K. S.A. Ustalenia polegały także na szczegółowej analizie deklaracji podatkowej na rok 2015 oraz jej korekt złożonych przez K. S.A. w K., ustalenia następstwa prawnego w związku z podziałem w roku 2017 K. S.A. i przeniesieniem majątku spółki dzielonej, odpowiednio do Skarżącej oraz dwóch spółek nowo zawiązanych, tj. N. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz H. sp. z o.o. z siedzibą w K., jak również analizy odpowiedzi na wezwania organu podatkowego I instancji w przedmiocie składanych przez Skarżącą dodatkowych wyjaśnień związanych z przedmiotem opodatkowania. Przeprowadzone postępowanie dowodowe dotyczyło bowiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie tylko budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lecz również pozostałych przedmiotów opodatkowania, tj. gruntów i budynków. Wreszcie z uwagi na trudności związane z wprowadzeniem od 20 marca 2020 r. stanu epidemii, w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 nie można zgodzić się z zarzutem Spółki dotyczącym przewlekłego prowadzenia sprawy, a w związku tym upatrywania w tym przyczynienia się organu I instancji do uchylenia decyzji podatkowych z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Ponadto, z uwagi na zmianę w roku 2015 przepisów prawa budowlanego zaszła także konieczność powołania dodatkowego biegłego w celu przygotowania pisemnej opinii określającej, które elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT stanowiące w roku 2015 własność podatniczki, znajdujące się pod ziemią, a niezadeklarowane przez nią do opodatkowania, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2020 r. Prezydent powołał w tym celu biegłego, a bardzo obszerna opinia K. S. została wykorzystana przy określaniu przez Prezydenta decyzją z dnia 19 listopada 2020 r. wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2015, a więc przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok. Zdaniem Kolegium podstawowy i zasadniczy upływ terminu przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. nie był okolicznością pewną i przewidywalną, z uwagi na wprowadzone przez ustawodawcę przepisy ustawy COVID, tj. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 i rozbieżność w orzecznictwie administracyjnym w tym zakresie. Przy czym Kolegium nie kwestionuje podjętej przez skład siedmiu sędziów uchwały NSA z dnia 27 marca 2023 r. I FPS 2/22 stwierdzającej, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z póżn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy’ o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z póżn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powyższą uchwałę - zdaniem Kolegium - należy jednak odnosić do oceny ewentualnego "przyczynienia się organu podatkowego" do uchylenia decyzji wymiarowej w oparciu o stan prawny istniejący w momencie zaistnienia powołanych zdarzeń. Tym bardziej, że w uchwale NSA w odniesieniu do stosowania przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy covidowej Sąd jednoznacznie stwierdził, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", użytego w art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID, dominował wówczas pogląd, że w ramach wskazanego wyżej pojęcia mieszczą się przepisy prawa podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 października 2021 r. III FSK 3975/21; z dnia 2 grudnia 2021, III FSK 4321/21; z dnia 15 lutego 2022 r. III FSK 4834/21; z dnia 17 marca 2022 r. III FSK 4798/21; z dnia 7 czerwca 2022 r. III FSK 5032/21). Nie można zatem zarzucić organowi I instancji, że zwlekał z wszczęciem postępowania podatkowego za rok 2015, czy też prowadził je w sposób opieszały bądź wadliwy przez co przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości na rok 2015. 2.6. W skardze pełnomocnik Spółki, ww. decyzji Kolegium zarzucił, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie Spółki przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., naliczane od dnia jej powstania. W przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie, której dokonano zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, zasadą jest więc oprocentowanie nadpłaty, naliczane od dnia jej powstania. Wyjątek od zasady (który nie może być interpretowany rozszerzające) dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tym przypadkiem. Organ I instancji, przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, które skutkowało powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. po stronie Spółki. Bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej było przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że Prezydent nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem na to, że działania lub zaniechania organu podatkowego, które doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego, mogą świadczyć o przyczynieniu się przez organ do powstania przesłanki uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co uzasadnia naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. W tych ramach wskazano na wyroki NSA z dnia 25 października 2023 r. III FSK 3604/21, z dnia 23 sierpnia 2023 r., III FSK 4853/21, z dnia 3 grudnia 2024 r. III FSK 1654/23, z 16 stycznia 2024 r. III FSK 3590/21. Należy przy tym podkreślić, że zarówno powyższy wyrok z dnia 3 grudnia 2024 r. III FSK 1654/23, jak i przywołane w nim wyrok z dnia 16 stycznia 2024 r. III FSK 3590/21, zostały wydane na tle stanów faktycznych, w których decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, który upłynął w trakcie postępowania odwoławczego. Reasumując, w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie decyzji wymiarowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, który nastąpił już po jej wydaniu, nie wyklucza uznania, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Organ podatkowy powinien bowiem mieć świadomość istnienia terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego i konieczność wydania ostatecznej decyzji wymiarowej przed jego upływem - i w tym zakresie powinien również mieć na względzie, że podatnik może skorzystać z przysługującego mu prawa do wniesienia odwołania. Wszystkie powyższe okoliczności organ powinien brać pod uwagę ustalając moment wszczęcia postępowania, planując i prowadząc czynności w postępowaniu podatkowym oraz wydając decyzję.  Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że Prezydent wydał decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. w dniu 24 listopada 2020 r., czyli na 37 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że w przypadku skorzystania przez podatnika z prawa wniesienia odwołania, uwzględniając same terminy przewidziane na sporządzenie i wniesienie odwołania oraz czas niezbędny na doręczenie decyzji i odwołania, tak późne wydanie decyzji przez organ I instancji faktycznie uniemożliwiało organowi odwoławczemu zakończenie postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Jak przywołanych wyrokach NSA, organ podatkowy, zachowując należytą staranność, powinien liczyć się z tym, że strona odwoła się od niekorzystnej dla niej decyzji - przyjmowanie odmiennego założenia byłoby całkowicie nieuprawnione. Jednocześnie w sprawie nie zachodziły okoliczności, które usprawiedliwiałyby tak późne wydanie decyzji przez organ I instancji. W szczególności niezrozumiałe jest powoływanie się przez Prezydenta Miasta R. na to, że prowadził on postępowanie podatkowe w sprawie przez 4 i pół roku (str. 4 decyzji organu I instancji). Podstawowy termin załatwienia sprawy wynosi jeden miesiąc, a sprawy szczególnie skomplikowanej 2 miesiące (art. 139 § 1 O.p.). Czas prowadzenia postępowania w I instancji w niniejszej sprawie przekroczył zatem ten drugi termin ponad 25-krotnie. Stanowi to rażące naruszenie art. 139 § 1, a także zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), którego nie mógłby uzasadniać nawet najbardziej skomplikowany charakter sprawy. Przy czym wbrew twierdzeniom Kolegium (str. 5 decyzji) nie sposób jest uznać, że w sprawa miała wyjątkowo skomplikowany charakter. W istocie zakres sporu w niniejszej sprawie był w przeważającej analogiczny jak w postępowaniach prowadzonych przez Prezydenta wobec Spółki i jej poprzednika prawnego za wcześniejsze lata podatkowe. Dotyczy to również akcentowanej przez Kolegium kwestii następstwa prawnego Spółki w stosunku do K. S.A., w związku z jej podziałem mającym miejsce w dniu 29 czerwca 2017 r. Kwestia ta wymagała bowiem ustalenia również w prowadzonych po tym dniu przez Prezydenta postępowaniach w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2014. Nowym, niewystępującym w postępowaniach dotyczących poprzednich lat podatkowych, elementem wymagającym wyjaśnienia i powołania biegłego była wyłącznie konieczność wyjaśnienia kwestii wzniesienia spornych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych, związana ze zmianą przepisów ustawy Prawo budowlane obowiązującą od dnia 28.06.2015 r. Jednakże organ podatkowy miał (a w każdym razie powinien mieć) świadomość istnienia ww. zmiany już w momencie wszczęcia postępowania podatkowego (2016 r.). Niezrozumiałe jest więc, dlaczego powołał biegłego dopiero postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2020 r. Wbrew sugestiom Kolegium (str. 5 Decyzji), nie jest to okoliczność usprawiedliwiająca organ podatkowy. Przeciwnie, potwierdza ona zarzut prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, co ostatecznie doprowadziło do zbyt późnego wydania decyzji wymiarowej i w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Reasumując, okoliczności wskazane w samym uzasadnieniu decyzji świadczą o tym, że Prezydent prowadził postępowanie wymiarowe w sposób przewlekły, naruszając tym samym przepisy O.p. Z powyższego naruszenia prawa organ nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty oprocentowania nadpłaty naliczanego od dnia jej powstania. Zatem Prezydent poprzez swoje własne postępowanie (zaniechanie) przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 OP. Z tego względu nieuprawnione jest powoływanie się w decyzji na wątpliwości prawne dotyczące zakresu zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID zawieszającego bieg terminu przedawnienia w postępowaniach administracyjnych. Po pierwsze, przepis ten obowiązywał w okresie od 14.03 do 24.05.2020 r. Zatem jeszcze przed jego wejściem w życie organ wielokrotnie przekroczył terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zakreślone przepisami prawa. Przy czym wskazany przepis zawiesił bieg terminów przedawnienia na okres 72 dni-tymczasem Prezydent przekroczył termin załatwienia sprawy o ponad 1000 dni. Zatem trudno uznać za wiarygodne twierdzenie, że właśnie wskazana regulacja ustawy COVID przyczyniła się do opóźnienia wydania decyzji wymiarowej. Po drugie, nie można uznać, że organ podatkowy był usprawiedliwiony, przyjmując, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID odnosi się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy bowiem mieć na względzie, że Minister Finansów już w piśmie z dnia 1 maja 2020 r. znak: SP5.055.2.2020 wskazał, że zakresem regulacji art. 15zzr ustawy COVID nie są objęte terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego: "Odnosząc się do postawionego przez Rzecznika pytania pierwszego. Minister Finansów wskazuje, że przepis art. 15zzr ust. 1 UCOViD regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego."  Podkreślić należy, że zgodnie z zasadą legalizmu i demokratycznego państwa prawnego, organ ponosi odpowiedzialność za błędną wykładnię prawa i stosowanie prawa będące jej efektem - i nie ma sytuacji, w której można byłoby uznać takie działanie organu za usprawiedliwione. Nieprawidłowa wykładnia przepisów jest w każdym przypadku okolicznością świadczącą o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, wiążącą się z obowiązkiem zapłaty oprocentowania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r. II FSK 2714/17). Mając zatem na względzie, że przyjęcie przez podatnika błędnej interpretacji przepisów nie zwolnią go z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości, tym bardziej zatem nie jest uzasadnione zwolnienie organu podatkowego z zapłaty oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji w związku z przyjęciem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa przez ten organ; wymagany od niego poziom staranności w tym zakresie nie powinien bowiem być niższy niż wymagany od podatnika. Kwestia, czy obiektywnie błędna wykładnia lub zastosowanie prawa przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji miała oparcie w ówczesnym orzecznictwie, pozostaje bez znaczenia dla uznania, że poprzez ww. naruszenie prawa organ przyczynił się do powstania przestanki uchylenia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r. II FSK 196/15). 2.7. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2.Spór koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 78 § 1 pkt 3 o.p., który stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Sporne stało się szczególnie to, czy przedawnienie zobowiązania podatkowego może być traktowane jako przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, do powstania której przyczynił się organ podatkowy. 3.3. Rozważając sporne zagadnienie Sąd posłuży się częściowo stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 15 czerwca 2023 r. III FSK 1385/22, którym oddalona została skarga kasacyjna organu podatkowego od wyroku tut. Sądu z 25 maja 2022 r. I SA/Gl 132/22 w przedmiocie odmowy zwrotu i oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. dotyczącym Skarżącej. Pomimo równic w zakresie stanu faktycznego i prawnego rozważania NSA w odniesieniu do przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzją są aktualne również na gruncie rozpoznawanej sprawy. W tych ramach wskazać należy, że sporne zagadnienie budzi pewne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie. Z jednej strony prezentowane jest stanowisko, do którego odwołuje się również Kolegium, że jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji. Aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej (wyrok NSA z 9 maja 2017 r., II FSK 971/15). Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się" (wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 66/21). Podobnie uważa L. E. wskazując, że jeżeli podstawą uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie jest upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, to nie może to przesądzać o uznaniu takiej decyzji za wadliwą w momencie jej wydania. Upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji jest sytuacją obiektywną, niezależną od tegoż organu. Co za tym idzie, uchylenie decyzji z tej przyczyny, że rozstrzygnięta sprawa stała się bezprzedmiotowa w następstwie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie, nie może być postrzegane jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy (L. Etel, teza 4 komentarza do art. 78 o.p. w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023). Z drugiej strony prezentowany jest pogląd, że choć upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Zwłoka organu podatkowego w ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji konieczność umorzenia takiego postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać uznana za przyczynienie się przez organ podatkowy do uchylenia decyzji, na podstawie której podatnik zapłacił podatek (wyroki NSA z 29 listopada 2022 r., III FSK 2287/21 oraz III FSK 2192/21). Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji (wyrok NSA z 28 marca 2023 r., III FSK 1799/21). Również w literaturze wskazuje się, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie zawsze może być podstawą do odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty, nawet jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie (I. Krawczyk, Oprocentowanie nadpłat. Uwagi na tle wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/21, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2022, nr 10, s. 36-38). Do tego ostatniego stanowiska przychyla się również skład rozpatrujący niniejszą sprawę. Badając pod kątem art. 78 § 3 pkt 1 o.p., czy "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", nie chodzi o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga zatem odniesienia się okoliczności danej sprawy. 3.4. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. przyczynił się organ podatkowy, min. wskutek błędnej wykładni prawa, tj. art. 15zzr ustawy COVID w zw. z art. 70 § 1 O.p. Kwestia, czy błędna wykładnia prawa, skutkująca przedawnieniem zobowiązania podatkowego, może być traktowana jako przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, również była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17, który stwierdził, że błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy. Pogląd ten podzielony został także w wyroku z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1946/17, w którym stwierdzono, że okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Podobnie w wyroku z 12 lipca 2022 r., II FSK 837/21, stwierdzono, że jeżeli uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wynikało głównie z wadliwej wykładni normy regulującej zasady zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to w takim przypadku upływ terminu przedawnienia to nie obiektywna, niezależna od organów okoliczność, ale błąd w zakresie wykładni prawa, który należy kwalifikować jako okoliczność zależną od organu. Skład orzekający w niniejszej sprawy w całości pogląd ten podziela. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 2731/17, pojęcie "przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Zdaniem Sądu zastosowanie w sprawie wadliwej wykładni art. 70 § 1 O.p. w świetle wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 doprowadziło do błędnego przekonania przez Prezydenta co do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że na prawidłową wykładnię art. 15zzr wskazał NSA w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, a przez długi czas przed podjęciem tej uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych stało na odmiennym stanowisku. Jak zasadnie podniesiono w skardze, nie sposób przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, nawet jeżeli oparte ono było na błędnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W konsekwencji trafnie wskazano w skardze, że podnoszone w zaskarżonej decyzji okoliczności związane z wprowadzeniem w 2020 r. stanu zagrożenia epidemicznego oraz wątpliwości związanych z wykładnią art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, nie mogą przesłonić faktu, że w momencie jego wprowadzenia postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. było prowadzone przez organ I instancji od niemal 4 lat - co w pełni uzasadnia zarzut jego przewlekłości. Żadne okoliczności nie usprawiedliwiały tak rażącego przekroczenia terminu załatwienia sprawy zakreślonego przepisami Ordynacji podatkowej - zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiot sporu w postępowaniu podatkowym byt tożsamy z przedmiotem postępowań prowadzonych wobec Spółki za wcześniejsze lata podatkowe. Przypomnieć także należy, że wydanie decyzji wymiarowej dopiero po upływie 4 i pół roku od wszczęcia postępowania (tj. 27 kwietnia 2016 r.), na 37 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. 19 listopada 2020 r., doręczoną 24 listopada 2020 r.) - co efektywnie uniemożliwiało wydanie decyzji ostatecznej przed upływem tego terminu - było więc skutkiem przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego przez Prezydenta, za które ponosi on odpowiedzialność. Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom Kolegium (str. 5 decyzji) nie sposób jest uznać, że w sprawa miała wyjątkowo skomplikowany charakter. W istocie zakres sporu w niniejszej sprawie był w przeważającej analogiczny jak w postępowaniach prowadzonych przez Prezydenta wobec Spółki i jej poprzednika prawnego za wcześniejsze lata podatkowe. Dotyczy to również akcentowanej przez Kolegium kwestii następstwa prawnego Spółki w stosunku do K. S.A., w związku z jej podziałem mającym miejsce w dniu 29 czerwca 2017 r. Kwestia ta wymagała bowiem ustalenia również w prowadzonych po tym dniu przez Prezydenta postępowaniach w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2014. Nowym, niewystępującym w postępowaniach dotyczących poprzednich lat podatkowych, elementem wymagającym wyjaśnienia i powołania biegłego była wyłącznie konieczność wyjaśnienia kwestii wzniesienia spornych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych, związana ze zmianą przepisów ustawy Prawo budowlane obowiązującą od dnia 28.06.2015 r. Jednakże organ podatkowy miał (a w każdym razie powinien mieć) świadomość istnienia ww. zmiany już w momencie wszczęcia postępowania podatkowego (2016 r.). Jednakże organ powołał biegłego dopiero postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2020 r. Wbrew sugestiom Kolegium nie jest to okoliczność usprawiedliwiająca organ podatkowy. Przeciwnie, potwierdza ona zarzut prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, co ostatecznie doprowadziło do zbyt późnego wydania decyzji wymiarowej i w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Reasumując, okoliczności wskazane w samym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadczą o tym, że Prezydent prowadził postępowanie wymiarowe w sposób przewlekły, naruszając tym samym przepisy O.p. Sąd podziela pogląd Skarżącej, że z powyższego naruszenia prawa organ nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty oprocentowania nadpłaty naliczanego od dnia jej powstania. Przeciwnie, wskazane naruszenie przepisów O.p. potwierdza, że istnieje oczywisty, bezpośredni związek przyczynowy między zachowaniem organu I instancji, tj. opieszałością w zakresie wydania decyzji wymiarowej a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego przesłankę Jej uchylenia. Zatem Prezydent poprzez swoje własne postępowanie (zaniechanie) przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Całokształt powyższych okoliczności świadczy o tym, że Prezydent przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., skutkującego powstaniem nadpłaty. Zatem zachodzą przesłanki naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. W konsekwencji zasadne są zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. 3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną co do wykładni przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).