I SA/Gl 435/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Sędzia WSA Monika Krywow, Adam Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Burmistrza R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. 1. Burmistrz R. (wierzyciel; dalej także Burmistrz) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) [...] r., nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do A S.A. z siedzibą w K. na podstawie [...] tytułów wykonawczych: z [...] r. (nr [...]) i [...] r. (nr od [...] do [...]) wystawionych przez skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Egzekucja została wszczęta [...] r. w stosunku do tytułu nr [...] poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz w dniu [...] r. na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych, poprzez doręczenie zobowiązanemu ich odpisów wraz z pobraniem pieniędzy u zobowiązanego. Do wymienionych wyżej tytułów wykonawczych zastosowano środki egzekucyjne w postaci: 1) w dniu [...] r. do tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...] zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, 2) w dniu [...] r. do tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, 3) w dniu [...] r. do tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, 4) w dniu [...] r. dokonano pobrania pieniędzy u zobowiązanego w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...], które zarachowano na koszty egzekucyjne, 5) w dniu [...] r. dokonano pobrania pieniędzy u zobowiązanego w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...], które zarachowano na koszty egzekucyjne, 6) w dniu [...] r . dokonano pobrania pieniędzy u zobowiązanego w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...], które zarachowano na należność główną, odsetki i koszty egzekucyjne, 7) w dniu [...] r. oraz [...] r. dokonano pobrania należności u zobowiązanego w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...], które zarachowano w na koszty egzekucyjne, 8) w dniu [...] r. dokonano pobrania należności u zobowiązanego w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...], które zarachowano na koszty egzekucyjne, 9) w dniu [...] r . dokonano pobrania należności u zobowiązanego w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...], które zarachowano na należność główną, odsetki i koszty egzekucyjne, które zarachowano na należność główną, odsetki i koszty egzekucyjne, 10) w dniu [...] r . dokonano pobrania należności zobowiązanego w stosunku do tytułu wykonawczego nr [...], które zarachowano na należność główną, odsetki i koszty egzekucyjne. Organ egzekucyjny wyegzekwował w całości dochodzone należności wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi poprzez pobranie należności u zobowiązanego oraz realizację zawiadomienia u dłużników zajętych wierzytelności. Pismem z 18 lutego 2013 r. A S.A zwróciła się o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Spółka wskazała, że tytuły wykonawcze obejmowały zaległości wynikające z decyzji Burmistrza z [...] r., nr [...], która została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...]. Burmistrz pismem z [...] r. zwrócił się do NUS o ustalenie kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości stawek minimalnych, o których mowa w odpowiednich przepisach art. 64 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599, że zm. – dalej: u.p.e.a.) oraz obciążenie tymi kosztami zobowiązanego. 2.2. NUS postanowieniem z [...] r., nr [...], określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych: z [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...], wystawionych przeciwko A S.A. i obciążył nimi wierzyciela (Burmistrza) w łącznej wysokości [...] zł. Na koszty te złożyła się opłata manipulacyjna w związku z doręczeniem każdego z [...] tytułów wykonawczych oraz opłaty za czynności egzekucyjne (zajęcie wierzytelności oraz pobranie pieniędzy) naliczone dla poszczególnych tytułów wykonawczych. Organ zauważył, że musi uwzględnić ograniczenia w naliczaniu kosztów egzekucyjnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. NUS ustalił jednak, opłata manipulacyjna może wynosić maksymalnie 4.275 zł, a opłata z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnych i pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego maksymalnie 21.375 zł. Stwierdził, że skoro za zajęcie nieruchomości ustawodawca przewiduje górną granicę opłaty w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 34.200 zł, to w przypadku opłaty manipulacyjnej będzie to 1/8 kwoty 34.200 zł, czyli właśnie 4.275 zł, natomiast w przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych i pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego – 5/8 tej kwoty, a zatem 21.375 zł. Wobec takiego rozumowania NUS nie znalazł podstaw do miarkowania naliczonych kosztów egzekucyjnych, bowiem w przypadku żadnego z tytułów wykonawczych nie przewyższały one kwot maksymalnych. Organ zauważył również, że w u.p.e.a. i Kodeksie postępowania administracyjnego nie ma przepisu, który by pozwolił na szacowanie kosztów egzekucyjnych. Gdyby organ szacował koszty egzekucyjne – a tak by należało postąpić, aby uwzględnić wszystkie koszty bezpośrednie i pośrednie, osobowe i rzeczowe poniesione w postepowaniu egzekucyjnym – to z powodu braku podstawy prawnej, takie określenie tychże kosztów byłoby bezprawne. 2.3. DIAS postanowieniem z [...] r. nr [...] uchylił w całości postanowienie NUS i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie [...] tytułów wykonawczych w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie może ponieść zobowiązana spółka, bowiem art. 64c § 4 u.p.e.a., nakazuje obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, jeżeli nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych, jak i prawnych. Skoro postępowanie egzekucyjne umorzono ze względu na uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, to kosztów postępowania nie może ponieść zobowiązany. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wysokości kosztów egzekucyjnych, DIAS wskazał, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 uznano art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a, w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne za niezgodne z Konstytucją, w związku z czym organy stosujące prawo muszą określać wysokość kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem standardów określonych w tym wyroku. Przytaczając wyrok Trybunału Konstytucyjnego, organ odwoławczy podkreślił jednak, że dopuszczalne jest w zgodzie z Konstytucją stosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości opłat, mimo że tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. DIAS zaznaczył, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ powinien uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Dalej DIAS dostrzegł, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje ograniczenie wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości jako najbardziej skomplikowanej i czasochłonnej poprzez wskazanie kwotowo maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości (nie więcej niż 34.200 zł), przy czym stawka tej opłaty wynosi 8%. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku opłaty za zajęcie innych wierzytelności i za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego oraz opłaty manipulacyjnej nie został przewidziany taki mechanizm, który chroniłby przed realizacją w nadmiernym stopniu funkcji represyjnej. W ocenie DIAS nieuzasadnionym z uwagi na naruszenie dyscypliny finansów publicznych byłoby jednak, biorąc pod uwagę maksymalną skuteczność egzekucji, a także zapewnienie funkcji fiskalnej, obniżenie opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne do wysokości minimalnych stawek określonych w ustawie egzekucyjnej. Organ zaakcentował, że nadal prawidłowe jest obliczanie opłat egzekucyjnych w oparciu o kryterium stosunkowe, z zastrzeżeniem limitu kwotowego, którego opłaty te nie mogą przekroczyć. W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych DIAS uznał, że stosując zasadę wnioskowania z analogii legis można uregulowanie przyjęte dla określenia wysokości opłaty maksymalnej za zajęcie nieruchomości odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za zajęcie innych wierzytelności i za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego oraz opłaty manipulacyjnej. DIAS podkreślił, że czynności zajęcia wierzytelności pieniężnych i pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego są czynnościami mniej skomplikowanymi od czynności zajęcia nieruchomości, zatem i nakład pracy przy tych czynnościach jest mniejszy, a w konsekwencji i pobrana opłata musi być mniejsza. W związku z tym ustawodawca za te czynności określił mniejszą opłatę stosunkową, która wynosi 5%, a nie 8% jak za zajęcie nieruchomości. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, że maksymalną wysokością opłaty za zajęcie innych wierzytelności i za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego powinna być kwota 21.375 zł, natomiast w przypadku opłaty manipulacyjnej – kwota 4.275 zł. Dodatkowo DIAS wskazał, że zastosowana w zaskarżonym postanowieniu organu I instancji metoda naliczania kosztów egzekucyjnych spowodowała mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna (niezależnie od przyczyn wystawienia wielu, a nie jednego tytułu), co w ocenie sądów administracyjnych prowadzi do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zauważając, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, określonej jedną decyzją organu podatkowego, organ odwoławczy uznał że zasadne jest określenie: - opłaty manipulacyjnej na poziomie 4.275 zł, zamiast sumy opłat manipulacyjnych naliczonych przez NUS oddzielnie do każdego tytułu wykonawczego, w łącznej wysokości [...] zł, - opłaty za zajęcie innych wierzytelności w kwocie 21.375 zł, zamiast sumy opłat za zajęcie wierzytelności naliczonych przez NUS oddzielnie do każdego tytułu wykonawczego, w łącznej wysokości [...] zł, - opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego w kwocie [...] zł (w wysokości naliczonej przez NUS). To przesądziło o określeniu przez DIAS kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł, nie zaś w wysokości ([...] zł), którą w przedmiotowej sprawie obciążono uprzednio skarżącego. 3.1. W skardze zarzucono w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) naruszenie art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie ze strony organu orzekającego w II instancji, że wyrok TK dotyczy pominięcia prawodawczego i tym samym stanowi o niezgodności przepisów w zakresie, w jakim nie określono maksymalnej wysokości opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną, a nie że nie można stosować opłaty stosunkowej, bowiem organ egzekucyjny wywodzi wprost, iż wyrok TK nie neguje kosztów maksymalnych określonych w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. - czyli kosztów za zajęcie nieruchomości, które wynoszą 8 % kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł, co też jawi się w ocenie wierzyciela jako chybione bowiem patrząc na takową wykładnię dokonaną ze strony organu egzekucyjnego, należy stanąć na stanowisku, iż tak określone koszty egzekucyjne patrząc przez pryzmat art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. pozostają kosztami wygórowanymi oraz oderwanymi patrząc przez całokształt okoliczności niniejszej sprawy, b) naruszenie art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie ze strony organu egzekucyjnego orzekającego w II instancji, że zasadnym pozostaje przyjęcie przez organ egzekucyjny do określenia kosztów egzekucyjnych regulacji ustawy egzekucyjnej dotyczących wysokości kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z nieruchomości w sytuacji, gdy takowe przyjęcie pozostaje pozbawione podstaw patrząc chociażby przez pryzmat przedmiotu dokonanego zajęcia ze strony organu egzekucyjnego, gdzie w żadnym to przypadku nie objęto egzekucją nieruchomości zobowiązanego, c) naruszenie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 i § 6 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji obciążenie Burmistrza opłatą za czynności egzekucyjne oraz opłatą manipulacyjną bez wskazania realnego nakładu pracy organu oraz jego pracowników i także w oparciu o brak oceny stopnia skomplikowania faktycznie podjętych czynności, gdzie następnie organ orzekający określił koszty egzekucyjne nieadekwatne do podejmowanych czynności i w konsekwencji czego takowe działanie ze strony organu egzekucyjnego sprowadza się do braku uwzględnienia m.in. wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14, d) naruszenie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 i § 6 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji obciążenie Burmistrza opłatą za czynności egzekucyjne oraz opłatą manipulacyjną bez jakiejkolwiek konfrontacji ze strony organu orzekającego w II instancji jakie czynności oraz nakłady pracy wraz ze stopniem skomplikowania podejmował organ orzekający w I instancji, e) naruszenie art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji naliczenie wysokości kosztów egzekucyjnych w oparciu o przepis dotyczący kosztów za zajęcie nieruchomości biorąc pod uwagę jedynie oględne przedstawienie kwot (1/8 kwoty 34.200 zł) z całkowitym pominięciem, przy określaniu kosztów egzekucyjnych kwestii realnego nakładu pracy pracowników organu I instancji (tj. NUS) biorąc pod uwagę m.in. wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r. a nadto wierzyciel także pragnie podnieść iż posłużono się przy określaniu kosztów przepisem dotyczącym określania kosztów przy zajęciu nieruchomości a pominięto kwestię, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ egzekucyjny nie dokonał w ogóle zajęcia nieruchomości zobowiązanego, f) naruszenie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 § 6 u.p.e.a. w zw. z treścią orzeczenia TK z dnia 28 czerwca 2016 r. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji naliczenie rażąco wygórowanej kwoty w wysokości [...] zł oraz podnoszenie twierdzeń ze strony organu egzekucyjnego w kierunku takim, że orzeczenie TK z dnia 28 czerwca 2016 r. nie daje podstaw ku temu aby do czasu dokonania zmian pobierać tylko koszty minimalne, co stoi w opozycji do treści art. 63c § 1 u.p.e.a. oraz do treści wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., gdzie w ocenie wierzyciela zapadły wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą i jego orzeczenia są ostateczne pomimo braku uchylenia przepisu prawa w tym zakresie, organ orzekający w II instancji winien był dokonać miarkowania kosztów egzekucyjnych patrząc przez pryzmat znikomego nakładu pracy oraz nieskomplikowanych czynności ze strony organu egzekucyjnego podejmowanych przez organ I instancji, g) naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie ze strony organu II instancji, iż należy dokonać prokonstytucyjnej wykładni mając na względzie wyrok TK, iż egzekwowana należność, mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, a nie [...] tytułami wykonawczymi oraz że tytuły zostały zbiorczo doręczone w tym samym dniu etc. co winno było skłonić do tego aby orzec o kosztach w wysokości [...] zł, co w ocenie wierzyciela nadto stanowi kwotę wygórowaną, nie rzeczywistą i nie stanowiącą o dokonanej wykładni prokonstytucyjnej, bowiem kwota określona postanowieniem z [...] r. stanowi kwotę w całości oderwaną od rzeczywistych czynności organu I instancji, która to powinna być znaczącą niższa co krańcowo prowadzi do sytuacji, że mamy do czynienia z rażącą dysproporcją pomiędzy naliczonymi kosztami postępowania egzekucyjnego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie treści art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735, ze zm. – dalej: k.p.a.) oraz art. 126 k.p.a. poprzez przedstawione w treści zaskarżonego postanowienia uzasadnienia, które nie spełnia norm określonych w treści art. 107 § 1 k.p.a., biorąc pod rozwagę treść przepisów prawa procesowego nie spełnia ono przesłanki uzasadnienia prawnego, bowiem pozostaje nader lakoniczne gdyż przedstawiona jego treść ma charakter wyłącznie uzasadnienia faktycznego bez uzasadnienia prawnego przedmiotowego postanowienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że twierdzenie DIAS, iż orzeczenie TK nie daje podstaw ku temu, aby do czasu dokonania zmian pobierać tylko koszty minimalne stoi w opozycji do art. 63c § 1 u.p.e.a. Zdaniem skarżącego DIAS winien był dokonać miarkowania kosztów egzekucyjnych patrząc przez pryzmat znikomego nakładu pracy oraz nieskomplikowanych czynności ze strony organu egzekucyjnego podejmowanych przez organ I instancji, czego jednak nie uczynił. Skarżący zakwestionował stanowisko organu, jakoby dokonał on określenia kosztów egzekucyjnych na poziomie niższym niż maksymalne oraz dokonał prawidłowego miarkowania kosztów egzekucyjnych. Na poparcie swojej argumentacji strona skarżąca przywołała orzecznictwo sadów administracyjnych wskazujące, że wobec braku uregulowania maksymalnych opłat egzekucyjnych, iż stosowanie przepisów dotyczących tych opłat w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z ich pobierania. Skarżący podkreślił, że przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób obliczania kosztów egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej jest nieuprawniony i stanowi dla skarżącego będącego podmiotem publicznym a zarazem wierzycielem nieuprawnioną sankcję pieniężną. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że organ egzekucyjny rozpatrując sprawę w przedmiocie określenia kosztów postępowania egzekucyjnego w ogóle nie odniósł się do tego, czy tak ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a.. in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Skarżący zaznaczył, iż stoi na stanowisku, że określone w tej wysokości koszty egzekucyjne nie przystają do tych standardów. Ponadto skarżący powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, gdzie Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Skarżący argumentował wobec tego, że kwota należności określona skarżonym postanowieniem, jest znacząco wygórowana biorąc pod uwagę charakter sprawy a także podjęte czynności ze strony organu egzekucyjnego orzekającego w I instancji, poziom skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny. Skarżący zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS nie odniósł się w sposób kompleksowy do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu a także pracowników organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Skarżący skonstatował, że koncepcja analogicznego stosowania art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określającego wysokość opłaty przy egzekucji z nieruchomości do ustalenia maksymalnej wysokości innych opłat egzekucyjnych jest w całości chybiona i pozbawiona uzasadnienia, natomiast tylko i wyłącznie nakład faktycznie podjętych działań egzekucyjnych pozwala na wyliczenie realnie poniesionych kosztów egzekucyjnych. Wyliczenie przedstawione przez organ egzekucyjny strona skarżąca uznała za całkowicie oderwane od rzeczywistości. Skarżący podniósł także, że uzasadnienie skarżonego postanowienia pozostaje nie do zaakceptowania, bowiem nie spełnia ono norm określonych w treści art. 107 § 1 k.p.a., jest nader lakoniczne, a przedstawiona jego treść ma charakter wyłącznie uzasadnienia faktycznego. Zdaniem skarżącego pomimo zredukowania należności do poziomu opłat należnych od jednego tytułu stanowi ona nadal kwotę wygórowaną, nie rzeczywistą i nie stanowiącą o dokonanej wykładni prokonstytucyjnej. Kwota ta według skarżącego jest w całości oderwana od rzeczywistych czynności organu I instancji, a w konsekwencji zachodzi rażąca dysproporcja naliczonych kosztami postępowania egzekucyjnego a tymi czynnościami. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, wskazał, że wysokość kosztów egzekucyjnych została określona na odpowiednim poziomie, adekwatnym do wykonanych czynności przez organ egzekucyjny, a prowadzona egzekucja administracyjna doprowadziła do wykonania obowiązku. Ponadto organ zaznaczył, że procentowo określone wysokości opłat egzekucyjnych z zasady mogą nie być w pełni adekwatne do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). 5. W pierwszej kolejności wymaga zasygnalizowania, że Sąd dokonując kontroli postanowienia DIAS z [...] r. za punkt odniesienia wziął stan prawny obowiązujący w tym dniu. Należy bowiem dostrzec, że z dniem 20 lutego 2021 r. istotnej zmianie uległa regulacja dotycząca naliczania kosztów egzekucyjnych. Organy administracyjne orzekają jednakże według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydawania przez nie decyzji lub postanowienia. Obowiązek ten dotyczy również organu II instancji, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zgodnie z którą organ drugiej instancji ma obowiązek uwzględniać aktualny stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydawania aktu drugoinstancyjnego. Zmiany tego stanu zaszłe po wydaniu ostatecznej decyzji albo postanowienia nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności lub uchylenia tej decyzji albo postanowienia przez sąd administracyjny. Zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej, powstała po wydaniu ostatecznego aktu administracyjnego może być ewentualnie podstawą do wystąpienia zainteresowanych osób do właściwego organu administracyjnego z żądaniem uchylenia lub zmiany ostatecznego aktu administracyjnego, czy nawet podjęcia czynności dostosowujących skutki wydanego aktu pod rządami prawa dawnego, do nowego stanu prawnego (por. wyrok NSA z 17 listopada 1982 r., SA/Kr 664/82; wyrok NSA z 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05; wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., I OSK 683/05). Skoro więc w toku kontrolowanego postępowania, do czasu wydania postanowienia przez DIAS w dniu [...] r., nie uległy zmianie zasady ustalania wysokości opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne, to kontrola zgodności z prawem tego postanowienia nie może opierać się na regulacjach, które w dniu wydania tegoż postanowienia, choć już zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw, to jeszcze jednak nie obowiązywały. Komplementarnie Sąd zauważa, że zmiana stanu prawnego w omawianym zakresie może mieć znaczenie na etapie wykonania ostatecznego postanowienia, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed 20 lutego 2021 r. Zgodnie bowiem z art. 7 w zw. z art. 10 ustawy zmieniającej (ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2019 r. poz. 1553, ze zm.) niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie tej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł (ust. 1). Jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej opłata, o której mowa w ust. 1, została częściowo wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości niższej niż 100 zł, opłatę pobiera się w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 100 zł a kwotą opłaty wyegzekwowanej lub zapłaconej (ust. 2). Nie pobiera się opłaty, o której mowa w ust. 1, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 100 zł (ust. 3). Podobne uregulowanie w odniesieniu do opłat za czynności egzekucyjne przewiduje art. 8 cytowanej ustawy. Na mocy art. 10 ustawy zmieniającej te zasady mają zastosowanie do kosztów egzekucyjnych wynikających z doręczonego zawiadomienia albo ostatecznego postanowienia, o których mowa odpowiednio w art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym. Jeszcze raz jednak Sąd podkreśla, że zacytowane przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie upoważniają Sądu do oceny pod kątem zgodności z prawem postanowienia DIAS z [...] r. na podstawie regulacji obowiązujących od 20 lutego 2021 r. Przepisy art. 7, 8 i 10 ustawy zmieniającej mają zastosowanie na etapie wykonania ostatecznego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych wydanego na podstawie regulacji obowiązujących przed 20 lutego 2021 r. 6. Bazując na stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań odnoszących się do zarzutów skargi należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, orzekł, że: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Postanowienia organów obu instancji zostały wydane już po obaleniu domniemania konstytucyjności analizowanych przepisów u.p.e.a., a tym samym organy powinny uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Jednocześnie, jak już wyżej wskazano, recepcja przez ustawodawcę wyroku z 28 czerwca 2016 r. weszła w życie dopiero z dniem 20 lutego 2021 r., a zatem jako zmiana stanu prawnego po wydaniu zaskarżonego postanowienia ani nie mogła być podstawą orzekania ani przez DIAS, ani obecnie przez Sąd. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W punkcie 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. 7. Zdaniem Sądu, w obowiązujących w dniu wydania zaskarżonego postanowienia przepisach prawa nie znajduje oparcia twierdzenie autora skargi, że wierzyciel nie powinien ponosić kosztów egzekucyjnych w wysokości wyższej niż zwrot wydatków faktycznie, rzeczywiście poniesionych przez organ egzekucyjny, ani też stanowisko, że do czasu recepcji wyroku TK przez ustawodawcę, stosowanie przepisów zakwestionowanych przez Trybunał wymaga pobierania stawek minimalnych albo wręcz zrezygnowania z opłat. Jak zauważają to strony, problem ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane są różne stanowiska na temat jego skutków dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne. Pierwsze, najdalej idące zakłada, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat (por. powołane w skardze wyroki NSA z: 8 stycznia 2019 r., II FSK 2576/18; 18 września 2019 r., II FSK 3238/17; z 10 czerwca 2020 r., I GSK 8/20). Jednak w zdecydowanej większości judykatów składy orzekające opowiedziały się za możliwością pobierania opłat egzekucyjnych z zachowaniem odpowiedniej proporcji. W tej grupie można odnotować orzeczenia (pogląd drugi) w których wskazano na konieczność miarkowania tych opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15; z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 3700 i 3701/18; z 10 stycznia 2020 r., II FSK 869/18). W orzecznictwie dominuje jednak trzeci pogląd, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18; z 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17; z 10 marca 2021 r., III FSK 1448/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1449/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1348/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 916/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1348/21; z 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21; z 24 marca 2021 r., III FSK 2492/21; z 24 marca 2021 r., III FSK 2493/21). Należy też wskazać na orzeczenie negujące pogląd, że obowiązują tylko stawki minimalne opłat i tylko one mogą być stosowane przez organ egzekucyjny (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17). 8. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trzecie spośród wyżej wskazanych stanowisk. Na wstępie argumentacji Sąd podkreśla, że w wyroku o sygn. akt SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, na gruncie stanu prawego obowiązującego do czasu wejścia w życie w dniu 20 lutego 2021 r. interwencji ustawodawcy, pojawił się problem związany z wypełnieniem powstałej w ten sposób luki w prawie. W niniejszej sprawie organy wypełniły ją w drodze analogii, stosując odpowiednio art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w ten sposób, że do określonego w tym przepisie górnego limitu opłat za czynność zajęcia nieruchomości odniosły proporcjonalnie stawki stosunkowe właściwe dla czynności podejmowanych w tej sprawie. Zabieg ten pozwolił na wyznaczenie górnego limitu opłaty manipulacyjnej oraz opłat za dokonane czynności egzekucyjne. W tym miejscu Sąd dostrzega, że w ramach postępowania egzekucyjnego z nieruchomości organ egzekucyjny przeprowadza co prawda niewspółmiernie więcej czynności, jednak w przyjętym przez organy sposobie wyliczenia maksymalnej stawki za opłatę manipulacyjną oraz czynności egzekucyjne znajduje to odzwierciedlenie w zastosowaniu odpowiednich proporcji: odpowiednio 1% w miejsce 8% oraz górny pułap opłaty na poziomie 4.275 zł w miejsce 34.200 zł. Podobnie w przypadku opłat za pobranie pieniędzy i zajęcie innych wierzytelności stawka opłaty wynosi 5%, a w konsekwencji górna granica wysokości tych opłat powinna być ustalana na poziomie proporcjonalnie niższym niż w przypadku zajęcia nieruchomości, czyli 21.375 zł. Należy zatem uznać, że proporcje te odzwierciedlają różnice w nakładzie pracy organów egzekucyjnych. To stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21; 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17; 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18; 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18; 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; 27 listopada 2019 r., I GSK 1678/19; II FSK 2549/17). W powołanych orzeczeniach NSA stwierdził, że to rozwiązanie jest oparte na racjonalnych przesłankach i pozwala do czasu uchwalenia, wejścia w życie lub nabrania mocy obowiązującej, zmiany przepisów u.p.e.a. realizującej wskazania Trybunału Konstytucyjnego, wypełnić lukę prawną stwierdzoną w orzeczeniu Trybunału polegającą na braku wyznaczenia maksymalnej wysokości opłat za zastosowane środki egzekucyjne. Zauważył, że zaletą tego rozwiązania, zmierzającego do "odtworzenia" maksymalnych stawek opłat dla poszczególnych środków egzekucyjnych, jest również to, że opiera się ono na "parametrach ustawowych" (maksymalna stawka przy egzekucji z nieruchomości plus stawki procentowe dla poszczególnych środków egzekucyjnych), zamieszczonych w przepisach u.p.e.a., których konstytucyjność nie została zakwestionowana. Poza tym, przyjęty przez organ mechanizm, w drodze analogii do zajęcia nieruchomości, pozwala uznać określone w ten sposób koszty jako współmierne do innych czynności. Uwzględnia on wszystkie te elementy, na które wskazywał Trybunał Konstytucyjny, zaś sam Trybunał zwrócił uwagę na to, że same opłaty nie zawsze wiążą się z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy analogia z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest więc uzasadniona i logiczna. Stosowanie analogii służy zapewnieniu spójności systemu prawa i w określonych granicach jest dopuszczalne także na gruncie prawa publicznego (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 126 i nast., a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 listopada 1994 r., P 1/94). Sąd zauważa, że stosowanie analogii w prawie publicznym nie może prowadzić do pogorszenia sytuacji jednostki. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi. Przeciwnie, przyjęty przez organy w drodze analogii mechanizm wyliczenia górnych limitów opłat prowadzi do ograniczenia wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających stronę postępowania, co pozostaje w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Zastosowana przez organy analogia nie skutkowała nałożeniem obowiązku ponoszenia opłat za czynności, który wynika wprost z ustawy, ani też nie zmienia stosunkowego charakteru tych opłat. Działanie organów, może zostać zaakceptowane przez Sąd, jako że nie narusza zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji oraz art. 6 k.p.a., jak również regulacji art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz pkt 6 u.p.e.a. jak również art. 64 § 6 u.p.e.a. Organy zasadnie określiły zatem maksymalną kwotę opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne poprzez zastosowanie w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc niezasadne. W tym miejscu, Sąd stwierdza komplementarnie, że niezasadny jest również zarzut naruszenia przez DIAS art. 107 § 1 w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. Wydane w sprawie postanowienie organu II instancji zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Wbrew stanowisku skargi DIAS nie tylko wskazał faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, ale również – i to wszechstronnie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia i wskazał przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. 9. Sąd zauważa wreszcie, że DIAS zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji o możliwości naliczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Wskazał w tym zakresie, że takie podejście znajduje uzasadnienie w tym, iż egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawej, to jest jednego zobowiązania podatkowego – w podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonego jedną decyzją. Uznał, że naliczenie [...] opłat manipulacyjnych w kwocie po 4.275 zł (w związku z doręczeniem zobowiązanemu [...] tytułów wykonawczych, a ponadto odrębne naliczanie opłaty za czynności egzekucyjne w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego, w stosunku do którego stosowano takie czynności, nie byłoby zasadne w kontekście wskazań zawartych w wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14. W tym zakresie stanowisko NSA nie jest jednolite. W wyroku z 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczności danej sprawy powinny skłonić organy (jak to miało miejsce w sprawie niniejszej) do poddania ocenie przez pryzmat standardów wynikających z orzeczenia TK z 28 czerwca 2016 r., także treści art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. – czyli właśnie wystawienia wielu, w miejsce możliwego jednego tytułu wykonawczego, i z tego powodu bezpodstawnego windowania kosztów egzekucyjnych. Z kolei w wyrokach z 10 marca 2021 r., III FSK 1449/21 i III FSK 1448/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie ma podstaw, aby skutki omawianego wyroku Trybunału rozciągać na art. 64 § 3 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Na gruncie tej sprawy, w obecnej sytuacji prawnej, nie ma jednak możliwości obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną za [...] tytułów wykonawczych, jak również opłatami za czynności egzekucyjne od każdego z tytułów odrębnie, ponieważ stoi temu na przeszkodzie zasada reformationis in peius. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi (co w tej sprawie nie ma miejsca) naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 10. Postulowane w skardze miarkowanie opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne, w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekracza kwot maksymalnych – wynikających z zastosowanej przez organy proporcji (odpowiednio 1/8 i 5/8 kwoty 34.200 zł - wskazanej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), zdaniem Sądu nie ma uzasadnienia prawnego. Co prawda, Trybunał w uzasadnieniu wyroku nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości, właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, jakoby następstwem jego wyroku było obowiązywanie przewidzianych w analizowanych przepisach tylko minimalnych stawek opłat, ale także poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie trudne do sprecyzowania i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19, wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21). Rozumowanie zawarte w skardze, forsujące możliwość ustalenia kosztów egzekucyjnych tylko do poziomu rzeczywistych, faktycznych wydatków organu egzekucyjnego, zmierza w istocie do obciążenia wierzyciela opłatami stanowiącymi równowartość poniesionych przez organ faktycznie wydatków na przeprowadzenie egzekucji. Takie podejście nie jest trafne. Z art. 64c § 1 u.p.e.a. wyraźnie wynika, że ustawodawca odróżnia opłaty (o których cały czas mowa) od wydatków – czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, jak np. koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i 64c § 1 u.p.e.a.). Tych pojęć nie można zatem utożsamiać. W art. 64b § 1 u.p.e.a. ustawodawca tylko przykładowo, używając zwrotu "w szczególności", wymienił wydatki egzekucyjne, gdyż są nimi wszelkie koszty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji. Argumentacja skarżącego sprowadza się więc w istocie do dopuszczalności obciążenia go wydatkami związanymi ze sporządzeniem dokumentów (art. 64b § 1 pkt 6 u.p.e.a.), ewentualnie innymi, nie wymienionymi wprost w art. 64b u.p.e.a. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że organ może nie mieć praktycznej możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów, w tym faktycznego nakładu pracy danego urzędnika, związanego z realizacją konkretnych czynności egzekucyjnych, tak jak to forsuje strona skarżąca. Zresztą, taki sposób ich rozliczenia w praktyce, zastosowane kryteria i metodologia mogłyby wymykać się spod kontroli sądowej oraz różnie przedstawiać się w różnych postępowaniach egzekucyjnych, szczególnie tych, które byłyby prowadzone przez różne organy. Określanie na tej podstawie wysokości opłat byłoby trudne do pogodzenia w konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Ponadto Sąd wskazuje, że orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 28 czerwca 2017 r., P 63/14, OTK-A 2017/55, pkt 4.4. uzasadnienia) konsekwentnie przyjmuje, że choć pożądane jest powiązanie wysokości kosztów egzekucyjnych z nakładem pracy podmiotu prowadzącego egzekucję (a także z efektywnością egzekucji), to jednak nie oznacza to, iż opłaty egzekucyjne muszą być ustalane w sposób ściśle powiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że opłaty egzekucyjne są świadczeniem publicznoprawnym, uiszczanym przymusowo z tytułu prowadzonej w konkretnej sprawie egzekucji (zob. zamiast wielu, wyrok TK z 30 kwietnia 2012 r., sygn. SK 4/10, OTK ZU nr 4/A/2012, poz. 42). Normatywne uregulowanie wysokości tego typu opłat publicznoprawnych w pewnym zakresie musi opierać się na założeniach szacunkowych. Toteż, jak zauważa się w orzecznictwie Trybunału, powiązanie wysokości należnej komornikowi opłaty z efektywnością egzekucji i nakładem jego pracy nie oznacza, iż opłaty egzekucyjne muszą być ustalane w sposób ściśle związany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego (tak m.in. wyroki o sygn. SK 44/09 i o sygn. SK 12/11, a także z 13 października 2015 r., sygn. P 3/14, OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 145). Przewidziany przez ustawodawcę sposób ustalania opłaty egzekucyjnej może mieć na celu motywowanie zobowiązanych do pożądanych zachowań, jak również pełnić funkcję prewencyjną (zob. wyrok o sygn. SK 12/11). Przypomnieć można, że przecież także w odnoszącym się do art. 64 u.p.e.a. wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że określona procentowo (wobec egzekwowanej należności) wysokość opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji, ale jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną, a z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. 11. Wreszcie Sąd wskazuje, że nie podziela argumentacji skargi, sprowadzającej się do tego, że wobec nieokreślenia przez ustawodawcę (do chwili wydania kontrolowanego postanowienia) górnych granic opłaty manipulacyjnej oraz opłat egzekucyjnych, w stanie prawnym sprzed 20 lutego 2021 r. nie ma w ogóle podstaw prawnych do pobierania tychże opłat. Ta koncepcja została poparta wyrokiem NSA w sprawie II FSK 2576/18. W tym orzeczeniu stwierdzono, że ewentualna modyfikacja zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny normy prawnej powinna nastąpić w drodze wyraźnego aktu prawotwórczego, podjętego przez upoważnione do tego organy. Do tego czasu, stosowanie zakwestionowanych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania opłat. W przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu opłaty, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszających wskazane w wyroku Trybunału wzorce konstytucyjne. Jak już wskazano, sądowi orzekającemu jest znane to stanowisko, które jednakże nie jest przeważające. Dominuje koncepcja odmienna, nie negująca w stanie prawnym do 19 lutego 2021 r. możliwości obciążenia zobowiązanego, względnie wierzyciela, opłatą manipulacyjną oraz opłatami za czynności egzekucyjne, poszukująca wypełnienia luki prawnej będącej rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, poprzez stosownie analogii legis (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18; z 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17; z 10 marca 2021 r., III FSK 1448/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1449/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1348/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 916/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1348/21; z 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21; z 24 marca 2021 r., III FSK 2492/21; z 24 marca 2021 r., III FSK 2493/21). Zdaniem Sądu argument braku zobiektywizowanych kryteriów przy ustalaniu maksymalnej wysokości opłat, może zostać zneutralizowany poprzez odniesienie dopuszczalnej górnej granicy kosztów egzekucyjnych do – uregulowanej ustawowo - górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości. Była o tym już mowa. 12. Mając zatem na uwadze argumentację zaprezentowaną przez Sąd powyżej, należy stwierdzić, że ustalona na poziomie 4.275 zł opłata manipulacyjna odpowiada prawu, przy uwzględnieniu standardów konstytucyjnych, wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Także określenie opłaty za zajęcie innych wierzytelności w kwocie 21.375 zł oraz opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego w kwocie [...] zł realizuje wytyczne wynikające z powołanego wyroku. Opłaty zostały bowiem wyliczone przy zastosowaniu stawek procentowych, które nie tylko nie zostały zakwestionowane przez Trybunał, ale co do których TK stwierdził, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność ich stosowania, jako jednej z metod określania danin publicznych. Jednocześnie nie przekraczają górnego limitu, określonego kwotowo (odpowiednio 4.275 zł co do opłaty manipulacyjnej i 21.375 zł co do opłat za zajęcie wierzytelności oraz pobranie), którego brak wzbudził właśnie zastrzeżenia natury konstytucyjnej. Jak wyżej już wyjaśniono, do czasu wejścia w życie interwencji ustawodawcy po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, limity te należy ustalić, w oparciu o art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przy zastosowaniu analogii legis. W dalszej kolejności należy zauważyć, że egzekwowana tylko należność główna wynosiła (jak wynika z decyzji) [...] zł. Wysokość opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za pobranie i zajęcie wierzytelności, bez ograniczeń w związku z wystawieniem [...] tytułów wykonawczych dotyczących egzekucji jednego zobowiązania podatkowego wynosiłaby [...] zł. Zatem ustalona przez DIAS opłata manipulacyjna w łącznej wysokości 4.275 zł oraz opłaty za czynności egzekucyjne i pobranie w kwotach 21.375 zł oraz [...] zł mieszczą się w dopuszczalnych granicach adekwatności, o których mowa w wyroku Trybunału. W odniesieniu do opłaty manipulacyjnej należy dostrzec, że stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonane w toku prowadzonej egzekucji oraz, że jest ona należna bez względu na skuteczność egzekucji (wyrok NSA z 10 grudnia 2020 r., I GSK 1435/20; wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., I GSK 2918/18; wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 3802/18; wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17), jak również to, że jedynym warunkiem powstania obowiązku jej uiszczenia jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z 12 października 2007 r., II FSK 1339/06; wyrok NSA z 12 października 2007 r., II FSK 1148/06). Z kolei w odniesieniu do opłat za pobranie oraz za zajęcie wierzytelności należy w tym przypadku mieć na uwadze 100% skuteczność przeprowadzonej egzekucji. Opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję (zob. S. Serafin, Koszty egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, w: J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.), System egzekucji administracyjnej, s. 300.). Ustalane są one jednak w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej – ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty. W pewnych okolicznościach opłaty mogą być wyższe niż wartość uzyskanego świadczenia. Możliwa jest jednak również sytuacja odwrotna, gdy opłata jest znacznie niższa niż koszt świadczeń. Ustawa o egzekucji w administracji nie zakłada bowiem, że każde postępowanie egzekucyjne musi przynosić organowi egzekucyjnemu zysk. Uregulowanie wysokości opłat opiera na założeniach szacunkowych, nie gwarantując zbilansowania się wpływów i wydatków w każdym jednostkowym wypadku. Jak z tego wynika, wysokość opłat czynności egzekucyjne i manipulacyjnej, może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego, a sama istota opłat wskazuje, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. Sąd podkreśla, że przy określaniu wysokości kosztów egzekucyjnych nie mogą też umknąć uwadze funkcje realizowane przez opłaty. Zalicza się do nich motywowanie do dobrowolnej realizacji zobowiązań (cele prewencyjne) oraz udział opłat w finansowaniu funkcjonowania aparatu egzekucyjnego. Z tych wszystkich względów w analizowanym przypadku, zdaniem Sądu, można przyjąć, że istnieje racjonalna zależność pomiędzy wysokością spornych kosztów egzekucyjnych, a realiami tej sprawy. Wszystkie podniesione w skardze zarzuty są więc niezasadne. 13. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę.