I SA/Gl 548/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania G. S. (dalej: podatniczka, skarżąca) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. z tytułu uzyskania w 2007 r. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie najpierw przedstawił okoliczności, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wskazał też, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ale Sąd odrzucił skargę postanowieniem z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt. I SA/Gl 500/11. Pismem z dnia 26 września 2013 r. podatniczka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jako jego podstawę prawną podatniczka wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK18/09. Podniosła, że pomimo, iż Trybunał w powyższym wyroku stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. to jednak skutki tego orzeczenia należy odnosić także do obecnego brzmienia tego przepisu, które nie różni się znacząco od brzmienia zakwestionowanego przez Trybunał. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie. Następnie, działając jako organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji wymiarowej z dnia [...] i umorzenie postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Alternatywnie wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] i zawieszenie wznowionego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 1835/13, a dotyczącego zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Wskazała, iż ta właśnie okoliczność stanowi w tej chwili podstawę jej żądania uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowieniowym. Zaznaczyła, iż postępowanie w tej sprawie powinno być zawieszone przez organ podatkowy z urzędu. Rozpoznając sprawę w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie odwołał się do zasady trwałości, jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 128 O.p. Wskazał, iż zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Takim nadzwyczajnym trybem jest wznowienie postępowania dające możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzja ostateczną, jeżeli postępowanie zwykłe, w którym ją wydano było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych - przesłanek wznowienia - wymienionych w przepisach prawa. W tym zakresie powołał się na uchwalę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02. Zaznaczył, że postępowanie uruchomione na skutek wznowienia nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Następnie organ drugiej instancji przytoczył treść art. 240 § 1 O.p., zawierającego przesłanki wznowienia. Podatniczka powołała się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. tj. wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Podstawą prawną żądania podatniczki był wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast postępowanie podatkowe prowadzone było wobec podatniczki w oparciu o przepis ustawy w jego brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, czyli w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zatem w ocenie organu nie mógł on dokonać interpretacji rozszerzającej i stwierdzić niekonstytucyjność ww. przepisu w wersji obowiązującej w 2007 r. Tym samym za prawidłową organ odwoławczy uznał konstatację organu pierwszej instancji, że decyzje zapadłe wobec podatniczki w postępowaniu zwykłym (z dnia [...] - pierwsza instancja i z dnia [...]- druga instancja) nie zostały wydane na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny. W sprawie nie zaistniała zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Na koniec odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania wznowieniowego sformułowanego alternatywnie w odwołaniu, organ wskazał, że kolejne rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie i nie może być podstawą zawieszenia postępowania. Nowe rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego będzie mogło stanowić samodzielną podstawę do wznowienia postępowania. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła rażące naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że poniesione przez skarżącą w 2007 r. wydatki nie znajdują pokrycia w przychodach, mieniu i zasobach zgromadzonych w latach poprzednich, co doprowadziło do zastosowania tego przepisu wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, który obalił domniemanie konstytucyjności tego przepisu; 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 i art. 125 O.p. polegające na niesłusznym uznaniu, że skoro skarżąca stwierdziła, iż nie oczekuje od organu interpretacji rozszerzającej przepisów i składa alternatywny wniosek o zawieszenie postępowania, to organ podatkowy zwolniony jest z oceny całości materiału dowodowego sprawy i zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09; 3. art. 245 § 1 pkt 4 O.p. (powinno być art. 245 § 1 pkt 2 O.p. – przypis Sądu) w zw. z art. 240 § 1 O.p poprzez jego niezastosowanie pomimo, że Trybunał Konstytucyjny powołanym wyżej wyrokiem obalił domniemanie zgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP, bez względu na to jak był on interpretowany, co sprawia, że ocena konstytucyjności tego przepisu nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu, a więc roku 2007, co powinno skutkować uchyleniem dotychczasowej decyzji w całości. W uzasadnieniu swoich twierdzeń pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11, w którym Sąd stwierdził, że pomimo, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007r. to ocena konstytucyjności art. 20 ust 3 u.p.do.f. dokonana przez Trybunał nie może być pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu a więc winna znaleźć zastosowanie także w niniejszej sprawie. Pełnomocnik podkreślił, że treść przepisu została tylko nieznacznie zmodyfikowana a zatem nie ma wątpliwości, że orzeczona przez Trybunał w sprawie o sygn. SK 18/09 niekonstytucyjność przepisu ww. przepisu odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 2007. Na poparcie swego stanowiska autor skargi przytoczył fragmenty komentowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych: Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: II FSK 2295/11, II FSK 2296/11 oraz II FSK 2327/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1968/13, którego tezę zacytował. W jego przekonaniu, niezależnie od wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania wznowieniowego organ był władny orzec merytorycznie, bez oczekiwania na kolejne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które odnosić się będzie do ustalenia konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Formułując pogląd, że nowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego "stworzy możliwość poddania zapadłej decyzji ostatecznej ponownej weryfikacji w trybie wznowienia postępowania" organ złamał zasadę szybkości i sprawności postępowania z art. 125 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 5 listopada 2014 r. wystosowanym osobiście przez skarżącą podtrzymała ona swoje wcześniejsze wywody i dodatkowo podniosła, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc przepis będący podstawą wymiaru podatku jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Sądy powinny więc uwzględniać fakt, że przepis ten uznany został za niekonstytucyjny mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej na okres 18 miesięcy. Na poparcie tych twierdzeń skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 582/14. W odpowiedzi na powyższe pismo skarżącej organ odwoławczy w piśmie z dnia 12 listopada 2014 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 300/14 w sprawie ze skargi G. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]wydaną w trybie wznowienia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże z innych przyczyn niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd uznał bowiem, że w sprawie miało miejsce uchybienie proceduralne polegające na tym, że autorem zaskarżonego rozstrzygnięcia, podjętego po wznowieniu postępowania w pierwszej instancji, była ta sama osoba, która orzekała w tej sprawie na poziomie instancji odwoławczej w postępowaniu zwykłym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 725/15 uchylił wyrok tut. Sądu, uznając, że w sprawie nie występuje przesłanka z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., brania udziału w wydaniu, w trybie nadzwyczajnym, zaskarżonej decyzji przez pracownika, który orzekał wcześniej przy wydaniu decyzji w trybie zwykłym (wymiarze podatku). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 O.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Tak więc wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Zarówno w doktrynie jak i judykaturze przyjęto, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. S. Presnarowicz Komentarz do art. 240 Ordynacji podatkowej, LEX i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Podstawą prawną żądania skarżącej był bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trzeba jednak zaznaczyć, że postępowanie podatkowe prowadzone było wobec skarżącej w oparciu o wskazany przepis ustawy w jego brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, czyli w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). Obie decyzje podatkowe, które zostały wydane w postępowaniu zwykłym, a więc decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] oraz decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] nie zostały wydane na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny sprawie o sygn. akt SK 18/09. Podstawą prawną decyzji podatkowych był bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zatem zasadnie organy podatkowe nie mogły dokonać interpretacji rozszerzającej wskazanego przepisu i stwierdzić jego niekonstytucyjność w trybie wznowieniowym w wersji obowiązującej w 2007 r. Słusznie organy podatkowe uznały, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 O.p. Natomiast już po wydaniu decyzji w trybie wznowieniowym przez organy podatkowe w obu instancjach, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Niemniej Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Trybunał Konstytucyjny nakazał zatem dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zastrzegając jednocześnie, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W kwestii dalszego stosowania niekonstytucyjnego przepisu do czasu utraty mocy obowiązującej lub derogacji przez ustawodawcę ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14; jak również wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 31/15, II FSK 70/15, II FSK 102/15, II FSK 103/15, II FSK 186/15, II FSK 187/15, II FSK 188/15, II FSK 189/15, II FSK 309/15, II FSK 349/15, II FSK 350/15, II FSK 471/15, II FSK 472/15, II FSK 486/15, II FSK 528/15, II FSK 529/15, II FSK 532/15, II FSK 560/15, II FSK 596/15, II FSK 597/15, II FSK 598/15, II FSK 599/15, II FSK 600/15, II FSK 601/15, II FSK 625/15, II FSK 626/15, II FSK 627/15, II FSK 645, II FSK 646/15, II FSK 665/15, II FSK 666/15, II FSK 683/15, II FSK 801/15). Powyższe uwagi odnośnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Sąd poczynił odnosząc się do argumentacji skarżącej zawartej w piśmie z dnia 5 listopada 2014 r. Natomiast Sąd podkreśla, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności decyzji administracyjnych mając na uwadze stan faktyczny i prawny z daty ich wydania. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...], a więc jeszcze przed rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13. W tym miejscu Sąd odniesie się jeszcze do orzeczeń sądów administracyjnych, na które powołał się pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2370/11 został wydany w dniu 13 sierpnia 2013 r., w jego uzasadnieniu Sąd wprost stwierdził, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotychczas nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw i nie zostało podane jego pełne uzasadnienie. Natomiast wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., w sprawach o sygn. akt: II FSK 2295/11, II FSK 2296/11, II FSK 2327/11 dotyczyły zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów odpowiednio za 2005 r. i 2006 r., a więc zupełnie odmiennego stanu prawnego niż w rozpoznawanej sprawie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 1968/13 został wydany jeszcze przed datą rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., ponadto nie jest on prawomocny. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 582/14, na który powołała się skarżąca w swoim w piśmie z dnia 5 listopada 2014 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 98/15. Całkowicie niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 i art. 125 O.p. Nie została bowiem naruszona zasada legalizmu ani prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa a postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Organ odwoławczy w żaden sposób nie naruszył także zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania wyrażonej w art. 125 O.p. Z kolei odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że poniesione przez skarżącą w 2007 r. wydatki nie znajdują pokrycia w przychodach, mieniu i zasobach zgromadzonych w latach poprzednich, Sąd wskazuje, że tak sformułowany zarzut nie może zostać uwzględniony skoro organy podatkowe odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe toczy się bowiem w bardzo zawężonych ramach i jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił. Na koniec Sąd wskazuje, że skarżąca przed tut. Sądem występowała bez pełnomocnika. Pełnomocnictwo z dnia 24 lutego 2014 r. udzielone przez skarżącą radcy prawnemu obejmowało tylko sporządzenie i wniesienie skargi. Natomiast drugie pełnomocnictwo zostało złożone przez radcę prawnego dopiero na ogłoszeniu wyroku z dnia 2 października 2017 r., gdyż nie był on obecny na rozprawie.