I SA/Gl 553/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Przedmiotem skargi K. P., poprzednio noszącej nazwisko G. (dalej: "skarżąca", "podatniczka", "strona"), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (następnie też: "organ podatkowy", "organ pierwszej instancji") orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. (dalej: "spółka") wraz z tą spółką za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wyszczególnione okresy 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 207 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 2 pkt 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), a także art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. wraz z tą spółką za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: od stycznia do kwietnia, za czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 2. W odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, nie zgadzając się z twierdzeniem organu podatkowego, jakoby w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem spółki, a złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnotował, że w sprawie zastosowanie ma art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Następnie omówił poszczególne przesłanki pozytywne i egzoneracyjne odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, odnosząc je do analizowanego przypadku. Zwrócił też uwagę na okoliczności świadczące o dopuszczalności zainicjowania i przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym przedmiocie. W tych ramach organ drugiej instancji odnotował, że niesporne (niekwestionowane przez stronę) w niniejszej sprawie jest nieuregulowanie przez spółkę przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak również to, że nie uległo ono przedawnieniu i nadal jest wymagalne. Tak samo wątpliwości nie budzi fakt, że wszczęcie niniejszego postępowania podatkowego względem skarżącej nastąpiło już po doręczeniu spółce rozstrzygnięcia zobowiązującego do zapłaty tych należności oraz to, że w czasie upływu terminu ich płatności skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w analizowanym przypadku doszło również do zaistnienia stanu bezskuteczności egzekucji względem spółki. Egzekucja taka była prowadzona przez organ pierwszej instancji, który w postępowaniu tym występował zarazem w roli organu egzekucyjnego, jak i wierzyciela. Nie doprowadziła ona jednak do wyegzekwowania dochodzonej należności. Podjęte próby zajęcia rachunku bankowego spółki nie przyniosły bowiem zamierzonego skutku wobec braku środków, natomiast szereg czynności egzekucyjnych nie mógł zostać zrealizowany wobec stwierdzenia, że skarżąca (członek zarządu spółki) przebywa za granicą. Ponadto ustalono, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych, a z informacji udzielonej przez Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości wynikało, że nie posiada nieruchomości. Dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców pozwoliły wprawdzie powziąć wiedzę o tym, że spółka posiada samochód ciężarowy z 1993 r., niemniej jednak w toku postępowania ustalono, że jego wrak został przekazany do złomowania. Ostatecznie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. dalej "u.p.e.a."). Szczególnie istotne jest jednak to, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w C. ogłosił upadłość likwidacyjną spółki, a zapytania kierowane przez organ pierwszej instancji (jako wierzyciela) do syndyka masy upadłości spotkały się z odpowiedzią (zob. pisma z dnia 24 czerwca 2015 r. i z dnia 25 sierpnia 2016 r.), że zaspokojenie przedmiotowych należności podatkowych z majątku spółki jest mało prawdopodobne, biorąc pod uwagę to, że pierwszeństwo przysługuje roszczeniom pracowniczym w kwocie [...] zł, a cała wartość masy upadłości opiewa na kwotę około [...] zł. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, na akceptację zasługiwał pogląd, zgodnie z którym w niniejszej sprawie egzekucja prowadzona względem spółki okazała się bezskuteczna. Zarazem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w analizowanym przypadku nie doszło do wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej. Skarżąca bowiem nie podjęła próby wykazania zaistnienia okoliczności opisanych w art. 116 pkt 1 lit. b) i pkt 2 O.p., natomiast względem przesłanki z art. 116 pkt 1 lit. a) O.p. przedstawiła argumentację, która nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić poglądu, by którykolwiek z dwóch wniosków o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w czternastodniowym terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Pierwszy z tych wniosków (oddalony wskutek stwierdzenia braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego) skarżąca zgłosiła w dniu 18 kwietnia 2013 r., drugi (uwzględniony) – złożono w dniu 31 marca 2014 r. Tymczasem, zdaniem organu, niewypłacalność spółki zaistniała już w grudniu 2012 r., kiedy spółka trwale utraciła zdolność regulowania swych zobowiązań pracowniczych. Mając dodatkowo na uwadze nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne: podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2012 r. z terminem płatności do dnia 20 grudnia 2012 r. oraz składki należne Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych za listopad 2012 r. z terminem płatności do 17 grudnia 2012 r., stwierdzić trzeba było, że najpóźniej w dniu 21 grudnia 2012 r. spółka stała się niewypłacalna, albowiem wtedy zaistniała trwała przeszkoda uniemożliwiająca jej zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości został jednak złożony po upływie dwutygodniowego terminu liczonego od tej daty i stąd nie mógł on świadczyć o spełnieniu przesłanki uwalniającej skarżącą z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki. W świetle powyższych uwag Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że kwalifikacja podjęta przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i jako taką utrzymał ją w mocy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a następnie albo umorzenie postępowania podatkowego, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia tym organom. Zażądała również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniosła następujące zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bezskuteczność egzekucji może zostać stwierdzona pomimo nieskierowania egzekucji do całego majątku dłużnika, choć zachodzi ona tylko wówczas, gdy nie ma żadnych możliwości zaspokojenia wierzyciela; b) art. 116 § 1 lit. a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności przyjęcie, że spełnienie hipotezy tego przepisu nie następuje w sytuacji oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy ma to miejsce już w przypadku skutecznego zgłoszenia takiego żądania, a zatem wtedy, gdy podlega ono merytorycznemu załatwieniu; c) art. 116 § 1 lit a) O.p. w związku z art. 11 i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność zaspokojenia wszystkich wierzycieli w postępowaniu upadłościowym w całości stanowi dodatkową przesłankę weryfikacji, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, podczas gdy z powołanych przepisów to nie wynika; d) art. 116 § 1 lit a) O.p. poprzez błędne uznanie, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione uregulowane w tym przepisie przesłanki egzoneracyjne; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie wcześniejszego stanu niewypłacalności spółki od tego, który wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nieuznanie, że została spełniona przesłanka zwalniająca skarżącą z odpowiedzialności za sporne zaległości spółki; b) art. 121 i art. 122 w związku z art. 7 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących faktycznej kondycji finansowej spółki w latach 2011-2012, to jest w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i restrukturyzacji w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, jak również tego, czy dłużnik we wskazanym okresie utracił całkowicie zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czy dłużnik był we wskazanym okresie podmiotem trwale niewypłacalnym, a co za tym idzie czy dłużnik faktycznie nie miał jakichkolwiek możliwości uregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a nadto czy posiadał wówczas wierzytelności u innych podmiotów, które mógłby egzekwować; c) art. 188 O.p. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w sytuacji, gdy było to niezbędne dla ustalenia, czy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko spółce zostały wykorzystane wszystkie możliwości prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, a co za tym idzie, czy przeprowadzona egzekucja rzeczywiście była bezskuteczna; Ponadto autor skargi wytknął błąd w ustaleniach faktycznych, mający istoty wpływ na treść zaskarżonych decyzji, polegający na uznaniu, że stan niewypłacalności spółki istniał już w 2012 r. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na realne zagrożenie niewypłacalnością dłużnika we wskazanym okresie. W przekonaniu skarżącej doprowadziło to do wystąpienia wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, albowiem ustalenie, że na koniec okresu sprawozdawczego, to jest na dzień 31 grudnia 2012 r. "wskaźnik płynności bieżącej" mieścił się w dopuszczalnych granicach, nie powstrzymało organów przed przyjęciem kwalifikacji, że w tym czasie kondycja finansowa spółki była na tyle zła, że można było przyjąć, iż spółka ta znajduje się w stanie niewypłacalności. W konsekwencji, zdaniem wnoszącego skargę, doszło również do naruszenia zasady praworządności (legalności) i zasady zaufania obywatela do organów państwa. W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki ma charakter akcesoryjny i subsydiarny, a koniecznym warunkiem jej orzeczenia jest uprzednie przesądzenie bezskuteczności egzekucji względem tego podmiotu gospodarczego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 oraz wyrok tego Sądu z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06) mowa tu o kwalifikacji, jaką można podjąć w razie wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji. W niniejszej sprawie nie miało to jednak miejsca, albowiem w ocenie organów brak możliwości wyegzekwowania zaległości ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym spółki stanowił wystarczający powód do uznania, że nie jest to możliwe w ogóle. Tymczasem nie dostrzeżono, że wśród aktywów spółki znajdował się samochód ciężarowy, na którym można było ustanowić zastaw rejestrowy, środki zgromadzone w kasie spółki opiewały na kwotę [...] zł, a jej wierzytelności – na kwotę [...] zł. Co więcej, w dniu 14 sierpnia 2014 r. doszło do uregulowania należności w wysokości [...]zł przez dłużnika spółki, co jedynie potwierdza bezzasadność twierdzenia o bezskuteczności prowadzonej względem niej egzekucji. Skarżąca nie zgodziła się także z poglądem kwestionującym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. W tych ramach przypomniała, że wniosek taki został złożony w dniu 18 kwietnia 2013 r. po tym, jak zaistniało ryzyko utraty przez spółkę płynności finansowej w następstwie niewypłacalności jednego z jej kontrahentów, który ogłosił upadłość. Jednocześnie podkreśliła, że wcześniejsze trudności finansowe spółki były spowodowane brakiem terminowego realizowania płatności m. in. przez tego dłużnika. Trudno jednak już wówczas było uznać, że środki te nie zostaną wyegzekwowane w ogóle, skoro kontynuował on prowadzenie działalności, a zatem posiadał zdolność płatniczą. Kłopoty w terminowanym realizowaniu zobowiązań nie nosiły zatem znamion trwałości, co wykluczało możliwość stwierdzenia, by spółka znalazła się w stanie niewypłacalności. W pewnym sensie przyznał to zresztą wyznaczony dla spółki tymczasowy nadzorca sądowy, który w opinii z czerwca 2013 r. oznajmił, że dostrzega szansę na pokrycie kosztów postępowania z majątku spółki. Potwierdziły to również przeprowadzone analizy płynności finansowej spółki, z których wynikało, że za 2011 r. wskaźnik ten ukształtował się powyżej optymalnej normy, a na koniec 2013 r. odpowiadał współczynnikowi [...] przy dopuszczalnym przedziale wynoszącym 1,2-2,0. Z niewiadomych względów organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły zatem, że w 2012 r. kondycja finansowa spółki była zła. Za nieuprawnione w tym kontekście uznać też trzeba twierdzenie, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu braku możliwości zaspokojenia w całości wierzycieli świadczy o niespełnieniu przesłanki złożenia tego żądania we właściwym czasie. Jak już bowiem wspomniano, kwestia sposobu rozpoznania takiego wniosku pozostaje bez wpływu dla oceny skuteczności jego zgłoszenia. 5. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, uznawszy ją za bezzasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.). Z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej (pkt 2 petitum skargi), Sąd nie stwierdza, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze. W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). "Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej" (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17). Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Do zarzutu skarżącej dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy wskazanych przez skarżącą dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego, Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotne, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącej. Bezsporną okolicznością jest, że spółka posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: od stycznia do kwietnia, za czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Nie ulega również wątpliwości, że ww. zaległości w podatkowe powstały w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki. Skarżąca została bowiem powołana na tę funkcję [...] - wraz z zawiązaniem spółki, a prawo zarządu spółką skarżąca utraciła w momencie ogłoszenia jej upadłości, co nastąpiło [...]. Przez wzgląd na powyższe należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, albowiem pełniła ona funkcję członka zarządu w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. za okresy: od stycznia do kwietnia, za czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2013 r. Stwierdzić również trzeba, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej (art. 118 § 1 O.p.). Decyzja bowiem organu pierwszej instancji z dnia [...] została wydana i doręczona skarżącej przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia, za czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2013 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r. Organy nie naruszyły art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Mianowicie decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. orzekł odpowiedzialność spółki jako płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. i kwiecień 2013 r.; decyzja ta została doręczona spółce w dniu [...]. Natomiast decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił i orzekł odpowiedzialność spółki jako płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi za czerwiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r. i listopad 2013 r.; decyzja ta została doręczona spółce w dniu [...]r. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej zostało wszczęte w 2016 r. Powyższe okoliczności nie są sporne w sprawie. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej, wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, dostępny, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja (dotycząca zaległości spółki podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia, za czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2013 r.), wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, okazała się bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych w tym dokumencie tytułów wykonawczych (karta 344 akt administracyjnych). W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny opisał podjęte w toku postępowania czynności, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości nawet w części. Wskazał, iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w C. przy ul [...], zajęcie rachunku bankowego w B S.A. okazało się bezskuteczne z powodu braku środków finansowych, spółka nie posiada nieruchomości, a ustalony składnik majątku ruchomego spółki - pojazd mercedes, rok produkcji 1993 r. - nie wiadomo gdzie się znajduje. Organ odwoławczy szczegółowo opisał podjęte przez organ egzekucyjny czynności, wyjaśnił, iż ww. pojazd został przekazany do złomowania, co wynika z protokołu przekazania dnia 6 maja 2016 r. Podniósł również, powołując się na informację przekazaną przez syndyka, iż zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia, za czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2013 r. nie zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego spółki. Zatem o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz podjęte przez organ czynności, które zostały udokumentowane. Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreślić należy, iż skarżąca pomija okoliczność, iż należność spółki w kwocie [...] zł wpłynęła na konto skarżącej dopiero 14 sierpnia 2014 r., z przeznaczeniem na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a zapewnienie, że środki te spółka na ten cel pozyska oraz że posiada w kasie kwotę [...] zł, zawarła we wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki złożonym do właściwego sądu w dniu 31 marca 2014 r. We wniosku tym wyjaśniła również, iż jeden z głównych kontrahentów spółki, będący jej dłużnikiem (C w Szwecji), ogłosił upadłość w 2013 r. Za gołosłowne należy uznać twierdzenia skarżącej o niewykorzystaniu wszystkich możliwych sposobów egzekucji w sytuacji, kiedy poborcy skarbowi w swych raportach z dnia: 2 kwietnia, 25 czerwca, 18 września 2013 r. i 18 lipca 2014 r. stwierdzili niemożność dokonania czynności egzekucyjnych, wskazując każdorazowo na zamknięte pomieszczenia spółki, przebywanie Prezesa spółki – skarżącej za granicą oraz funkcjonowanie ujawnionego przez spółkę adresu siedziby (C. ul. [...]) jako adresu do korespondencji. Mając na względzie powyższe okoliczności, organ odwoławczy zasadnie odmówił skarżącej przeprowadzenia dowodu określonego w piśmie z dnia 18 stycznia 2018 r., co należycie uzasadnił w postanowieniu z dnia [...] (karta 667 akt administracyjnych II instancji). Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku, a zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. i art. 188 O.p. okazał się bezzasadny. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje, na co zwrócił organ odwoławczy uwagę, nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło we właściwym czasie. Spółka dwukrotnie składała wnioski o ogłoszenie upadłości - pierwszy z nich został zgłoszony przez skarżącą (imieniu spółki) w dniu 18 kwietnia 2013 r., drugi spółka złożyła w dniu 31 marca 2014 r. W tym ostatnim wniosku spółka wyjaśniła, iż będzie posiadać niezbędne środki na pokrycie kosztów postępowania, gdyż jeden z jej kontrahentów zapewnił ją, iż ureguluje w części swoje zobowiązania. Pierwszy wniosek został oddalony przez Sąd Rejonowy w C. Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...]. W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, iż spółka spełniła zarówno podmiotowe jaki i przedmiotowe przesłanki niezbędne do ogłoszenia upadłości, co nie oznacza, że wniosek musi być automatycznie uwzględniony. Sąd Rejonowy ocenił, że spółka nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie kosztów postępowania, dlatego na podstawie art. 13 Prawo upadłościowe i naprawcze oddalił wniosek spółki, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 10 i 11 tej ustawy. Natomiast drugi wniosek został przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy uwzględniony, gdyż postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość spółki obejmująca likwidację jej majątku. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, mianowicie, czy zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 18 kwietnia 2013 r., nastąpiło we właściwym czasie – jak twierdzi skarżąca – czy też po upływie tego czasu – jak twierdzą organy podatkowe, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień 4 stycznia 2013 r. Stanowisko organu w tym zakresie podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Gl 1060/17), w którym oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Ma rację organ odwoławczy – a wynika to z akt sprawy, że niewypłacalność spółki zaistniała już w grudniu 2012 r., kiedy spółka utraciła zdolność regulowania swych zobowiązań pracowniczych, zobowiązań publicznoprawnych: zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik i listopad 2012 r. z terminem płatności do dnia 20 listopada i 20 grudnia 2012 r., należnych [...] Urzędowi Skarbowemu w C. oraz składek należnych ZUS w C. za listopad 2012 r. z terminem płatności do 15 grudnia 2012 r. i za październik 2012 r. z terminem płatności na do dnia 15 listopada 2012 r. (zob. karta 276, 272 akt administracyjnych, listy nierozliczonych należności – karta od 113 do 199 akt administracyjnych). Zatem, prawidłowo organ uznał, iż w myśl. art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, spółka stała się zatem niewypłacalna w dniu 21 grudnia 2012 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zaś złożony po upływie dwutygodniowego terminu liczonego od tej daty (w dniu 18 kwietnia 2013 r.) i stąd nie mógł on świadczyć o spełnieniu przesłanki uwalniającej skarżącą z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki. Argumentację organu wzmacnia dodatkowo pogłębiające się zadłużenie spółki za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń, luty i kolejne miesiące 2013 r. Wypada bowiem wskazać, że od miesiąca stycznia spółka nie regulowała już żadnych zobowiązań, w tym podatku dochodowego od osób prawnych, wszystkich należności na rzecz ZUS, pracowników oraz kontrahentów prywatnych. Jak wynika z zestawienia sporządzonego na dzień 31 marca 2013 r., spółka nie uregulowała zobowiązań łącznie wobec 11 podmiotów. W orzecznictwie podkreśla się, iż nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia: 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; 25 października 2016 r., II FSK 2557/14 i przywołane tam orzeczenia). Co więcej, w orzecznictwie wyrażono też pogląd, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z dnia: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Sąd zgadza się z organem odwoławczym, iż materiał dowodowy umożliwiał ustalenie czy i od kiedy spółka była niewypłacalna, bez konieczności posiłkowania się opinią biegłego z zakresu rachunkowości. Zaś termin, w którym spółka była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynika z przepisów prawa (art. 21 Prawa upadłościowego). Zasadnie zatem organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność oceny sytuacji finansowej spółki, celem wykazania, że nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed datą 18 kwietnia 2013 r., co w sposób wyczerpujący uzasadnił w postanowieniu z dnia [...]. Należy podkreślić, iż pojęcie niewypłacalności w omawianym kontekście zostało zdefiniowane w powołanych wyżej przepisach Prawa upadłościowego i podnoszone przez skarżącą argumenty – odwołujące się do analizy płynności finansowej spółki i wskaźników płynności są dla tej oceny irrelewantne. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1156/16). Trzeba też zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowana jest wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którą "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z: 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1156/16; 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 708/15; 6 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2724/14; 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 381/11). W rozpoznawanej sprawie, oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu braku środków na pokrycie kosztów jego prowadzenia (art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego), co nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Gospodarczego z dnia [...], również przemawia za uznaniem, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Został złożony bowiem w czasie kiedy spółka nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na pokrycie chociażby kosztów postępowania upadłościowego (zob. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2876/17; z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 708/15; z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 378/11). Wszak należy podkreślić, iż żadna ze zgłoszonych przez organ podatkowy wierzytelności nie została zaspokojona nawet w części. Przy czym nie jest tak, jak sugeruje skarżąca, że okoliczność zaspokojenia wszystkich wierzycieli w postępowaniu upadłościowym jest dla organu dodatkową przesłanką weryfikacji, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Stwierdzenie to, nie znajduje potwierdzenia w wydanych w sprawie decyzjach. Sąd nie neguje prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ale wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w przedmiotowej sprawie zaistniały, obciążają skarżącą jako członka zarządu spółki. Przez wzgląd na powyższe, zarzut naruszenia art. 116 § 1 lit. a, art. 188, art. 120 i art. 121 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Sądu Okręgowego w C. zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] (sygn. akt [...]), złożonego przez skarżącą na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. W ocenie Sądu, brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę członka zarządu. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącej, określone w art. 116 § pkt 1 lit. b O.p. Sąd przyznaje rację organowi odwoławczemu, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia także tej przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, albowiem w sprawie istniały przesłanki odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu spółki, za jej zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.