I SA/Gl 863/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późniejszymi zmianami; dalej O.p.) oraz art. 26 ust. 3 i 4 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t.j. w Dz.U. z 2011 roku, nr 41, poz. 214 z późniejszymi zmianami; dalej u.k.s.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] roku, nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej DUKS) z dnia [...], nr [...] określającej spółce akcyjnej A (dalej podatnik, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że pismem z dnia 27 marca 2011 roku Spółka wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powołanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z [...] roku organ odwoławczy utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] roku. Na powyższe postanowienie została wniesiona przez Spółkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniem z dnia 11 stycznia 2012 roku, sygn. akt I SA/Gl 1130/11 ją odrzucił. Tym samym decyzja DUKS w K. z dnia [...] roku stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 14 lutego 2012 roku podatnik wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji DUKS z dnia [...] roku. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła, że powołana wyżej decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, art. 70, art. 140 § 1, art. 144, art. 145, art. 151 Ordynacji podatkowej, art. 25 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 24 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W dalszej części uzasadnienia decyzji DUKS podniósł, powołując się na wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., sygn. I FSK 104/06, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie może zmierzać do ponownego rozpoznania sprawy, a zatem nie można w jego toku weryfikować poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, do czego prowadziłoby rozpoznanie podnoszonych przez wnioskodawcę zarzutów naruszenia od art. 120, art. 121 §, art. 122, art.123, art. 124, art. 187 i 191 O.p. W tym zakresie organ wskazał, że zarzuty te mogły być rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej. Następnie organ szczegółowo odniósł się do każdego z zarzutów podniesionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy i jego uzasadnieniu, powołując obszernie poglądy doktryny i orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do grupy zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego organ wskazał, że przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie mogą zaistnieć w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego – jak w przypadku zarzutów podatnika odnoszących się do okoliczności transakcji sprzedaży gruntów przez G. K. i działalności Spółki, bądź od dokonania odmiennej interpretacji prawa – jak w przypadku kwestii nieuwzględnienia przez organ I instancji złożonych przez Spółkę korekt deklaracji CIT-8. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu nadzwyczajnym. Organ przytoczył i podzielił przy tym argumentację przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2006 r., sygn. I FSK 104/06, z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt SA/Wr 6/95 oraz wyroku WSA w Opolu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Op 299/12, a także orzeczenia WSA w Lublinie z 20 marca 2009 r., sygn. I SA/Lu 48/2009 i WSA w Warszawie z 30 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 249/2009. W odniesieniu do grupy zarzutów wskazujących na nieprawidłowe zastosowanie art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.f.) i niezastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej u.p.d.o.p.) organ wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym transakcja sprzedaży nieruchomości w roku 2004 została zawarta pomiędzy osobami fizycznymi bądź to nieprowadzącymi działalności gospodarczej, bądź to będącymi wspólnikami spółki jawnej, a zatem pomiędzy podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółki osobowe nie są bowiem podatnikami podatku od osób prawnych – dochody generowane przez spółkę są bowiem opodatkowane jako dochody wspólników na podstawie u.p.d.o.f. Stąd – w braku wyraźnej regulacji – do ustalonego w sprawie stanu faktycznego znaleźć winien zastosowanie art. 25 u.p.d.o.f., a nie art. 11 u.p.d.o.p. Wniosku tego w ocenie organu odwoławczego nie zmienia fakt, że dochód oszacowany na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. odniesiony został na zasadach art. 5 u.p.d.o.p. w odpowiedniej części jako dochód w spółce A S.A. - jednego ze wspólników spółki jawnej. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na identyczną treść powołanych przepisów oparcie rozstrzygnięcia na art. 11 u.p.d.o.p. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, co wyklucza przyjęcie rażącego naruszenia prawa. Nadto, kwestia szacowania dochodów spółek osobowych w związku z wystąpieniem cen transferowych jako nieuregulowana wprost w ustawie podlega ustaleniu w drodze wykładni, wobec czego nawet nieprawidłowe niezastosowanie art. 11 u.p.d.o.f. nie może być – w ocenie organu – uznane za rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu powołano się w tym kontekście na wyroki WSA we Wrocławiu z 24 listopada 2011 r., sygn. I SA/Wr 1107/11 i WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2004 r., sygn. III SA 2731/02 oraz wyrok NSA z 3 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1045/08. W odniesieniu do zarzutów wskazujących na brak czynnego udziału strony w postępowaniu organ odwoławczy zauważył, że braki w zakresie postępowania mogłyby co najwyżej stanowić przesłankę wznowienia postępowania, który to tryb jest niekonkurencyjny w stosunku do trybu stwierdzenia nieważności decyzji. Organ przytoczył i podzielił przy tym argumentację przedstawioną w wyroku NSA z 18 sierpnia 2009 r., sygn. II FSK 534/2008 i z 23 września 2011 r., sygn. II FSK 610/11 oraz wyroku WSA w Warszawie z 22 listopada 2010 r., sygn. III SA/Wa 1111/10. Równocześnie organ wskazał na okoliczności świadczące o braku wadliwości dokonanych w sprawie doręczeń wskazując, że każdorazowo następowały one na adres wskazany przez osoby uprawnione do działania w imieniu spółki, co czyni zadość wymogom tak O.p., jak u.k.s. Organ przytoczył i podzielił przy tym argumentację przedstawioną w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Kr 45/11, WSA w Gdańsku z 3 września 2007 r., sygn. I SA/Gd 726/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. V SA/Wa 397/09. Organ zakwestionował także argumentację Spółki odnoszącą się do nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony i braków w uzasadnieniu decyzji wymiarowej wskazując, że to organy podatkowe wyznaczają zakres postępowania dowodowego w sprawie i w uzasadnieniu mają odnosić się do wyników tegoż postępowania, nie zaś do wniosków i postulatów strony. Organ przytoczył w tym zakresie argumentację zawartą w wyrokach WSA w Krakowie z 19.05.2009 r., sygn. I SA/Kr 555/08, WSA w Lublinie z 26 pażździernika 2012 r., sygn. I SA/Lu 482/12 oraz WSA w Poznaniu z 25 listopada 2009 r., sygn. I SA/Po 882/09. DUKS wskazał, że wbrew zarzutom podatnika nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 roku, gdzyż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok została doręczona Spółce w dniu 10 września 2010 roku, tj. przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez kuratora w osobie r.pr. J. D. C., wniosła o : – uchylenie zaskarżonej decyzji, – stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej DUKS w K. z dnia [...] r., nr [...] określającej skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 r., – wstrzymanie wykonania ww. decyzji, – zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz – o zwolenienie kuratora skarżącej Spółki od ponoszenia kosztów sądowych na podstawie przepisu art. 239 pkt 3 p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie : – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 129, cytując treść tych przepisów, – art. 187 O.p. – poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie dowodów potwierdzających stanowisko strony, – art. 191 O.p. - poprzez "nie danie wiary i nie uwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę oraz uznanie, że okoliczności przedstawione przez stronę nie zostały udowodnione", – art. 210 § 4 O.p. – poprzez "nieustosunkowanie się merytorycznie do zarzutów i twierdzeń strony i nie podania przez organ konkretnych przyczyn odmówienia wiarygodności dowodu", – art. 25 u.p.d.o.f. – poprzez bezzasadne jego zastosowanie i niewskazanie, który konkretnie ustęp tego artykułu został naruszony, – art. 70 O.p. – poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok została doręczona stronie skarżącej dopiero w dniu 21 marca 2011 roku, – art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez określenie innej wysokości podatku i uznanie, że "podatek dochodowy wynikający z zeznania CIT-8 za 2004 rok nie jest podatkiem należnych od dochodów podatnika uzyskanych w tym roku", – art. 24 ust. 2 u.k.s. – poprzez niezapoznanie Spółki z całym materiałem dowodowym, – art. 140 § 1 O.p. – poprzez "niezawiadomienie strony i niepodanie przyczyny niedotyrzymania przez organ kontroli skarbowej terminu i niewskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy", – art. 144, 145 i 151 O.p. – poprzez nie doręczonie Spółce szeregu pism, – art. 247 § 1 O.p. – poprzez "nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego błędną interpretację niezgodną z przepisami prawa", – przepisów rozporządzenie M.F. z dnia 10 października 1997 roku "jako tego obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania wobec spółki". W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że : – organ I instancji dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że Spółka błędnie uznała za koszt uzyskania przychodu wartość niesprzedanej części gruntu o powierzchni [...] ha i wartości [...] zł w sytuacji, gdy w ciągu 14 dni od doręczenia protokołu kontroli Spółka jako wspólnik spółki B dokonała korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych – CIT-8 z datą 19 czerwca 2009 r. i z datą 22 kwietnia 2009 r.; – organ I instancji ustalił kwotę kosztów spółki B w kwocie odmiennej niż ta wynikająca z ksiąg podatkowych; – po dokonaniu zawiadomienia Urzędu Skarbowego i Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 15 lutego 2010 r. o zmianie adresu Spółki do podatnika nie zostały skutecznie doręczone żadne przesłane pocztą dokumenty, tj. postanowienie wskazujące nowy termin postępowania kontrolnego, o powołaniu rzeczoznawcy majątkowego, o włączeniu do postępowania kontrolnego materiałów zgromadzonych w toku kontroli spółki B i postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nadto Spółka nie otrzymała wydanej w sprawie decyzji – albowiem wszystkie wskazane pisma zostały pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, pomimo doręczenia pod adres inny niż ujawniony w KRS. Jak podniósł skarżący, zgodnie z art. 15 § 1 i 17 § 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym pierwszeństwo winien mieć adres korespondecyjny wynikający z KRS, tj. przy ul. [...] w C. Nadto skarżący podniósł, że z dniem 28 lutego 2010 r. Spółka z uwagi na rozwiązanie umowy najmu nie prowadziła działalności pod adresem ul. [...] w C., i z uwagi na rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu nie był on upoważniony do odbioru korespondencji również pod wskazanym przez siebie adresem przy Al. [...] w W. Skarżący zauważył, że również adres wskazany do protokołu kontroli przez R. K. stanowił jedynie wskazanie adresu do doręczeń osobie fizycznej; – Spółka uzyskała wiedzę o istnieniu w/w dokumentów i decyzji wymiarowej z dniem 21 marca 2011 roku podczas przeglądania akt sprawy, wobec czego doszło do przedawnienia stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Wskazał w tym zakresie, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 "z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowanym, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zwieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego", co w wypadku przedmiotowej Spółki nie miało miejsca, – organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonych dowodów uznając, że zbycie nieruchomości w roku 1999 r. i jej ponowne zbycie w roku 2004 pomiędzy tym samymi podmiotami powiązanymi rodzinnie stanowiło działanie pozorowane, które było nastawione na wygenerowanie kosztów, podczas gdy w istocie transakcja ta stanowiła rzeczywistę inwestycję, która okazała się być nietrafiona; – organ I instancji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego możliwości finansowych spółki B i jej planów co do przedmiotowej nieruchomości; – organ I instancji nie sprecyzował w podstawie prawnej decyzji wymiarowej, który ustęp art. 25 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w sprawie. Podniósł także, że G. K.nie pełniła funkcji zarządczych ani kontrolnych w żadnym podmiocie, działając jako osoba fizyczna nieprawodząca działalności gospodarczej. W konsekwencji organ bezpodstawnie dokonał oszacowania dochodów w oparciu o art. 25 ustawy podatkowej. Nadto wskazał, że G. K. nie pozostawała ze zbywcą w jakimkolwiek z powiązań wskazanych w art. 25 ww. ustawy; – decyzja organu I instancji została wydana przedwcześnie, albowiem nie badał on rzetelności ksiąg, a zatem zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. nie zostały spełnione przesłanki do szacowania dochodu; – organy orzekające w sprawie nie dostrzegły nieprawidłowego wykonania operatu szacunkowego, która wyniknęła z braku wskazania przez organ celu i metody oszacowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania opinii zgodnie z metodą niewskazaną w art. 25 ust. 2 i 3 u.p..d.o.f. bez uwzględnienia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Z 1997 r., nr 128 poz. 833). W rzeczywistości bowiem opinia ta nie realizowała tej metody szacowania i nie została sporządzona z uwzględnieniem unormowań powołanego wyżej rozporządzenia. Nadto skarżący zarzucił opinii, że nie uwzględniła ona rozpoczętych na nieruchomości prac inwestycyjnych (rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego i gospodarczego, plantacja wierzby energetycznej i choinek), oraz statusu prawnego nieruchomości (teren objęty pozwoleniem na budowę, objęty badaniami geologicznymi, hydrogeologicznymi i hydrologicznymi). W ocenie skarżącego biegły winien dokonać oglądu szacowanych działek ustalając, czy faktycznie są one niezabudowane, niezalesione i nieogrodzone; – opinia [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych wykazała nieprawidłowości w sporządzeniu powołanego wyżej operatu szacunkowego; – uznanie przez organy orzekające w sprawie, że biegły zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w sytuacji, gdy w rzeczywistości metoda ta nie została zastosowana, co stanowi rażące naruszenie prawa; – inspektor kontroli skarbowej, który dokonywał korekty ceny transakcji z 1999 roku, nie miał upoważnienia do przeprowadzenia kontroli za ten rok, a jedynie za lata 2003, 2004 i 2005 r., a zatem korekta ta nie mogła stanowić podstaw do czynienia ustaleń przez organ I instancji; – organ I instancji pomimo dwukrotnego zgłosznia przez spółkę zastrzeżeń do operatu szacunkowego i wniosku o przeprowadzenie opinii uzupełniającej nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia zgłoszonych wątpliwości oraz nie uwzględnił wniosku dowodowego Spółki pomimo, że to na organie ciążył ciężar wykazania, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z 9 października 2000 r., sygn. I SA/Kr 986/99 oraz o sygn. II FSK 1284/11. Skarżący podkreślił przy tym, że cena zbycia przyjęta w transakcji z 2004 r. nie odbiegała od wykazu cen dostarczonego przez Urząd Skarbowy w C. do akt postępowania; – organ I instancji błędnie nie zastosował w przedmiotowej sprawie normy art. 11 u.p.d.o.p., albowiem art. 25 u.p.d.o.f. do skarżącej Spółki, jako osoby prawnej, nie miał zastosowania. W uzasadnieniu skarżący podjął również obszerną polemikę z ustaleniami faktycznymi organu I instancji w zakresie okoliczności zakupu w roku 1999 i odsprzedaży nieruchomości w 2004 roku, przedstawiając działalność spółki od lat 90 do roku 2004. Wskazane wyżej zarzuty stanowiły w znacznej mierze powtórzenie argumentacji zawartej tak we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy z dnia 14 lutego 2012 r., oraz we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podniósł, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ może jedynie badać kwalifikowane wady samej decyzji, a nie poprzedzającego ją postępowania podatkowego. Stąd nie mogą prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji naruszenia przepisów art 120, 121, 122, 123, 124, 187 i 191 O.p., w tym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w toku postępowania i oddalenie wniosków dowodowych stron. Organ na marginesie zauważył, że zasada zupełności materiału dowodowego oznacza, że organ nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy zebrał dowody wystarczające w jego ocenie do rozstrzygnięcia. Stąd odmienna ocena okoliczności sprawy przez podatnika nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności, podlega zaś rozpoznaniu na skutek odwołania. Odnosząc się do kwestii prawidłowości dokonywanych w toku postępowania doręczeń organ wskazał, że zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu dopuszczalne jest doręczanie pism na adres inny niż wskazany w KRS, jeżeli został on wskazany przez stronę, co w ocenie DUKS miało miejsce w powołanym przez skarżącego piśmie z dnia 15 lutego 2010 r. i adnotacji z dnia 26 marca 2009 r. Organ wskazał przy tym, w kontekście przesłanki nieważności wskazanej w art. 247 § 1 ust. 5 O.p., że skierowania decyzji do określonej strony nie można mylić z jej doręczeniem. O skierowaniu decyzji do strony przesądza bowiem treść samej decyzji. DUKS obszernie odniósł się także do zarzutów skarżącego związanych z naruszeniem art. 11 u.p.d.o.p., powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł także, że art. 25 u.p.d.o.f. wiąże instytucję oszacowania dochodów wyłącznie z odstępstwem od przeciętnej normy przyjętej w stosunkach gospodarczych, nie wymaga natomiast zaistnienia przesłanek do oszacowania wymienionych w art. 23 § 1 i 2 O.p., odnoszących się do braku ksiąg podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów powołanego wyżej rozporządzenia M.F. z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników wskazał, że faktycznie oszacowanie nieruchomości miało miejsce zgodnie z metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, a organ kontroli skarbowej kierował się wytycznymi zawartymi w w tym rozporządzeniu. Podkreślił przy tym, że organ I instancji ten nie naruszył art. 197 O.p., albowiem przepis ten zobowiązuje organ do określenia, czy w sprawie zachodzi konieczność uzyskania wiadomości specjalnych i powołania biegłego, nie zaś do wskazania metody oszacowania i celu zasięgania opinii. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego przekroczenia zakresu upoważenienia w toku kontroli skarbowej DUKS podniósł, że uznanie nabycia nieruchomości, które miało miejsce w roku 1999 za koszt pomniejszający przychód z jej zbycia nastąpiło z chwilą jej sprzedaży w roku 2004, a zatem w okresie objętym kontrolą skarbową. W toku kontroli dokonano bowiem korekty wysokości kosztów poniesionych w roku 2004, a nie ustalenia cen transakcyjnych za rok 1999. Stwierdził również, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, albowiem termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś decyzja organu I instancji przerywająca bieg terminu została doręczona spółce na adres al. [...] w W. [...]. Podniosł, że terminu doręczenia decyzji nie należy przy tym utożsamiać z terminem zapoznania się z decyzją przez przedstawiciela Spółki. Wskazując na powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 organ stwierdził, że odnosił się on do innego stanu faktycznego i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na marginesie organ zauważył także, że stosownie do art. 247 § 2 O.p. upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności. Ustosunkowując się do kwestii składanych przez Spółkę korekt deklaracji w dniach 22 kwietnia 2009 r. i 19 czerwca 2009 r. wskazał, że złożone korekty nie obejmują całości nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania. Chociaż na drodze wykładni ostatecznie przyjęto, że korekta deklaracji nie musi uwzględniać wszystkich zastrzeżeń kontrolnych, to w ocenie organu ewentualna błędna wykładnia prawa dokonana przez organ I instancji nie może być uznana za rażące naruszenie prawa (tak wyrok NSA z 4 kwietnia 2002 r., sygn. III SA 230/01) Na marginesie organ podniósł, że korekta z dnia 19 czerwca 2009 r. Nie może być uznana za złożoną w trybie art. 14c ust. 2 u.k.s., albowiem była ona doręczona spółce B sp.j., a nie A S.A., która to spółka dokonała korekty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. DUKS wyjaśnił, że zbiorcze odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych we wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji spełnia wymogi wskazane w tym przepisie (tak wyrok WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wr 70/10). Reasumując DUKS podkreślił, że "postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. W postepowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o twierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy w której wydano decyzję, jakiej stwierdzenia nieważności strona się domaga. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Oceniając zarzuty Skarżącej w aspekcie wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji należy stwierdzić, że przesłanki takie nie występują. Wskazane w skardze zarzuty mogłyby być przez Stronę skutecznie podnoszone jedynie w toku zwykłego postepowania kontrolnego (podatkowego)". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie niniejszych rozważań podnieść trzeba, że przedmiotem oceny Sądu nie jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja tegoż organu odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Stwierdzenie nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości – jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09). Doniosłość tej zasady powoduje, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Przewidziana w art. 247 O.p. instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 248/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 127/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1611/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, oraz wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 704/09 i I GSK 714/09). Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty. Nie może się ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Katalog przesłanek z art. 247 § 1 O.p., warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Przedmiotem niniejszego postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] określająca skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 w kwocie [...] złotych. Pełnomocnik skarżącej oparł twierdzenie o nieważności decyzji organu podatkowego na przesłance rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu podnieść wypada, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 cyt. ustawy jest utrwalone w orzecznictwie sądowym i doktrynie. W orzecznictwie przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. II FSK 1204/05, wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01). Przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny, co ma miejsce w sytuacji ewidentnej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Dominuje pogląd, aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na konstatację, że preferowane jest przyjmowanie gramatycznej, językowej wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Według Słownika języka polskiego (W. 1993, t. III, s. 24)"rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie tego pojęcia powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (por. także wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1116/08). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W. 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, W. 1996, s.716-721). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 534/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w całości podziela wywody (...) na temat rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa "i ze swej strony dodaje, że chodzi tu o naruszenie prawa, które "kłuje w oczy", a tym samym jest widoczne na pierwszy rzut oka (por. B. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 5, "Wielkie Komentarze", str. 858-859). Tylko tak rozumiane naruszenie prawa może uzasadniać odstępstwo od zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 ord. pod. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność wspomnianego obrotu". Podkreślić należy, iż nie dostrzega tego kurator Spółki, formułując zarzuty typowe dla postępowania odwoławczego, zupełnie nieadekwatne do trybu nadzwyczajnego. Popada przy tym w sprzeczność, której przejawem są kilkudziesięciostronicowe wywody. Tymczasem, gdyby decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku rzeczywiście zawierała wadę rzucającą się w oczy, jej wskazanie nie wymagałoby formułowania obszernych pism. Należy zauważyć, że wada decyzji, uzasadniająca stwierdzenie jej nieważności, oprócz dużego ciężaru gatunkowego musi tkwić w samej decyzji (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, praca zbiorowa, Unimex, str. 968, teza 8). Nie mogą to być uchybienia w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie. Te ostatnie z reguły uzasadniają wznowienie postępowania. Wprawdzie rażące naruszenie przepisów postępowania może również uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji, ale są to sytuacje wyjątkowe, kiedy naruszenie tych przepisów wynika z treści decyzji (por. B. Gruszczyński, op. cit.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że brak jest podstaw do podważenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oceniając ją w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd podzielił stanowisko organu, że w postępowaniu wymiarowym nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Kurator skarżącej upatrywał zaistnienie przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Warto w tym miejscu podkreślić, iż to strona powinna wykazać, że decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią konkretnego przepisu prawa (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 23/2005). W opinii Sądu strona skarżąca w gruncie rzeczy nie wykazała by w sprawie doszło do naruszenia prawa, któremu można przypisać cechę rażącego. Wręcz przeciwnie, wnikliwa analiza argumentów zawartych we wniosku strony a następnie we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz w skardze prowadzi do wniosku, iż zarzuty strony skierowane są głównie przeciwko niedokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, jak też wadliwej ocenie materiału dowodowego. Strona skarżąca zarzucając rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 140, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zacytowała treść tych przepisów, nie precyzując w żaden sposób na czym miałoby ono polegać. Z uzasadnienia skargi wynika, że rażące naruszenie powołanych wyżej przepisów polegało, zdaniem skarżącej Spółki, na niewyjaśnieniu przez organ pierwszej instancji wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaś poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej. W świetle powyższych wywodów ponownie należy podkreślić, że strona skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności, nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania, dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zarzuty skarżącej Spółki dotyczące pominięcia pewnych czynności jak też dokonania odmiennej oceny dowodów przez organ podatkowy winny być zwalczane wyłącznie zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty te nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i oceną materiału dowodowego. Jak jednoznacznie wskazał NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07, okoliczność odmiennej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego przez stronę nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym należy uznać, że zarzut rażącego naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa jest całkowicie nieuzasadniony. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 144, art. 145 i art. 151 O.p. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, a dotycząca nieskuteczności doręczania jej pism oraz pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu stanowią okoliczności o jakiej mówi przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (wznowienia postępowania). Nie wypełniają zaś znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zatem myśl zasady niekonkurencyjności przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, nie mogą one jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. Nie sposób również uznać, że określenie błędnej – według strony skarżącej – wysokości zobowiązania podatkowego, powinno skutkować nieważnością decyzji, gdyż taki skutek może nastąpić tylko w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu. Jak słusznie wskazał organ kontroli skarbowej "przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty". Oznacza to – co Sąd wykazał już wyżej – że w postępowaniu tym organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Wbrew twierdzeniom skargi organ kontroli skarbowej nie uchybił normie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadnego naruszenia prawa (tym bardziej rażącego) Sąd się nie dopatrzył. Trafnie bowiem DUKS wykazał, że powołany wyżej przepis z jednej strony definiuje pojęcie związków między podatnikami, z drugiej zaś wskazuje sposób postępowania organu podatkowego w razie stwierdzenia, że rozliczenia podatników odbiegają od cen rynkowych stosowanych w danym czasie i miejscu. Organy podatkowe upoważnione są do ustalania dochodu bez uwzględnienia warunków szczególnych w przypadkach zaniżania cen ze świadczenia, jeżeli między podatnikami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowych, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, a także wówczas, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów i z związku z istnieniem takich powiazań lub związków wykonują świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazują dochodów lub ich dochód jest zaniżony. G. K. (występując w 1999 roku jako sprzedająca) była żoną R. K. i matką M. K. – udziałowców spółki C s.c., a w 2004 roku (występując jako nabywca) była matką udziałowców spółki C sp. spółka jawna: M. K. i F. K., wypełniając tym samym normę powiązań zawartą w art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f. Dochód oszacowany na podstawie ww. przepisu prawidłowo odniesiony został – zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. – w odpowiedniej części, jako dochód podlegający opodatkowaniu w Spółce A S.A., jednego ze wspólników spółki jawnej. Nie można także podzielić zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe toczy się, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] określająca spółce akcyjnej A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 w kwocie [...] złotych została doręczona podatnikowi (w trybie art. 150 O.p.) w dniu 10 września 2010 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2010 roku) określonego w powołanym wyżej art. 70 § 1 O.p. Wskazać również należy, iż stanowisko DUKS w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi dotyczących rażącego naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, jest trafne i przedstawione zostało – bez potrzeby powtarzania – w sposób wyczerpujący. Reasumując podkreślić należy, iż w niniejszym postępowaniu DUKS nie naruszył zasad określonych ustawą Ordynacja podatkowa. Przeciwnie, uwagę Sądu zwróciła wyjątkowo dogłębna i wnikliwa analiza stanu faktycznego i prawnego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy podatkowej – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Zasadne jest też na kanwie tej sprawy wskazanie, że organ ten podjął niezbędne i wszelkie – prawem dopuszczone w tego rodzaju postępowaniach – działania w celu odtworzenia chronologii zdarzeń oraz dokładnego wyjaśnienia stanu prawnego i poddał je logicznej ocenie. To, że DUKS doszedł do odmiennych wniosków niż te, przedstawiane przez stronę skarżącą, nie świadczy o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd nie dopatrzył się, aby czynności postępowania organu kontroli skarbowej lub istota załatwienia sprawy były w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż kwestionowana decyzja DUKS naruszała wskazane przez skarżącą przepisy prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie, iż organ ten dopuścił się "rażącego naruszenia prawa". Słusznie zatem organ ten odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, uznając, że wywiedziony wniosek nie jest oparty na ustawowej przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.