I SA/Gl 891/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi K. G., J.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2006 do III kwartału 2009 r. 1) oddala skargę K. G.; 2) odrzuca skargę J. G.. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej – SKO, Kolegium), działając na podstawie art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania K. G. (dalej – podatnik, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Burmistrza P. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za okres od 2006 r. do III kwartału 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że pismem z dnia 25 września 2013 r. Burmistrz P. zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z wnioskiem o rozważenie możliwości stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, skierowanej do K. G. wskazując na ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2012 r. w Urzędzie Gminy P. przez Centralne Biuro Antykorupcyjne. Dalej podano, że postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji Burmistrza P., a decyzją z dnia [...] r. stwierdziło jej nieważność. Relacjonując zarzuty zawarte w odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podano, że wytknięto w nim brak rzetelnego zbadania okoliczności sprawy, w tym nie uwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o powołanie ówczesnego Burmistrza w charakterze świadka, w celu wyjaśnienia rzeczywistych przyczyn udzielenia ulgi, którymi ten organ kierował się wyrażając zgodę, gdyż nie da się ich ustalić z lakonicznego uzasadnienia decyzji. W odwołaniu wskazano także, że Kolegium dokonało dowolnej i powierzchownej analizy materiału dowodowego, w szczególności protokołu rokowań i aktu notarialnego, co doprowadziło do stwierdzenia, iż zobowiązania wynikające z tych dokumentów nie mogą wywołać skutków dla wymiaru podatku i stanowić podstawy do rezygnacji z jego dochodzenia. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika strony, analiza ta konieczna jest do zbadania wzajemnych ustępstw, jakie poczyniły na swoją rzecz obie strony umowy i względów, jakie przy tym kierowały Burmistrzem P. Zdaniem pełnomocnika podatnika, Burmistrz P. zawierając stosowny zapis w akcie notarialnym dużo wcześniej przed wydaniem decyzji dokonał oceny istnienia interesu publicznego, który przejawiał się w "dążeniu Gminy P. do uzyskania środków pieniężnych poprzez zbycie należącej do niej nieruchomości, dla której - ze względu na niekorzystne warunki terenu - nie potrafiono znaleźć nabywcy" i skoro ocena ta zachowała aktualność to nie było potrzeby jej szczegółowego ponownego przeprowadzania na etapie wydawania konkretnej decyzji umorzeniowej. W odwołaniu zarzucono także nieustalenie czy nastąpiło rażące (jak tego wymaga art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) naruszenie prawa w ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wskazano także na niezapewnienie stronie czynnego udziału i uniemożliwienie złożenia dalszych wniosków dowodowych. W ocenie autora odwołania, wadliwość uzasadnienia decyzji organu I instancji nie skutkuje nieważnością decyzji, gdyż w myśl art. 210 § 5 o.p. ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od uzasadnienia w przypadku uwzględnienia żądania strony w całości. W ramach czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym złożono wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: H. S. - Burmistrza P. i C. B. - ówczesnej Sekretarz Gminy, reprezentujących gminę przy rokowaniach w procesie zbycia nieruchomości na rzecz strony; D. S. - Zastępcę Burmistrza P. podpisanego na decyzji organu pierwszej instancji i Z. L. - ówczesnego naczelnika wydziału finansowego urzędu gminy, celem ustalenia przesłanek udzielenia analizowanej ulgi podatkowej i ustalenia interesu publicznego, który przyświecał negocjacjom i umowie sprzedaży nieruchomości. Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od wskazania, że stwierdzenie nieważności decyzji uwarunkowane jest wystąpieniem wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Dalej omówiono przesłankę określoną w pkt 3 tego przepisu, tj. rażące naruszenie prawa, którego organ odwoławczy dopatrzył się w rozstrzygnięciu Burmistrza P. z dnia [...] r. W dalszych rozważaniach zaskarżonej decyzji podano, że przedmiotem postępowania organu gminy było udzielenie ulgi umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może m.in. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" użyte w cytowanym przepisie są pojęciami niedookreślonymi, o nieostrym zakresie znaczeniowym, bez narzuconej definicji ustawowej bądź kryteriów wyznaczonych przez ustawodawcę. Udzielenie ulgi w oparciu o ten przepis wymaga dokonywania interpretacji tych pojęć przez organ podatkowy orzekający w danej sprawie i wymaga rozważenia zastosowania ustalonego znaczenia tych pojęć na tle okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Nadto decyzja w przedmiocie ulgi ma – jak podkreślił organ odwoławczy - charakter uznaniowy, co oznacza to, iż organ ma możliwość swobodnej oceny przedstawionych faktów, ale w granicach postawionych przez prawo procesowe oraz "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Dalej dokonano wykładni pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", powołując się na bogate orzecznictwo sądowe. Przechodząc do istoty niniejszej sprawy, związanej z badaniem przesłanki rażącego naruszenia prawa w decyzji Burmistrza P. z dnia [...] r. organ odwoławczy wskazał, że weryfikacji wymaga prawidłowość postępowania prowadzącego do zgromadzenia należytego materiału dowodowego i prawidłowej oceny przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego w przyznawaniu ulgi i ewentualności "przekroczenia granic uznania w takim znacznym stopniu, co także powinno znaleźć swój wyraz w należytym uzasadnieniu decyzji uznaniowej". Skład orzekający Kolegium zajął stanowisko, iż w decyzji Burmistrza P. wystąpiło rażące naruszenie art. 187 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Następnie wskazało, że ulgi podatkowe udzielane są na wniosek podatnika, który inicjuje postępowanie w myśl art. 165 § 1 i § 3 o.p., a jego treść wytycza zakres postępowania i wskazuje kierunek dokonywania oceny materiału dowodowego w sprawie. Dalej podano, że wnioskując o umorzenie podatku do gruntów zajętych pod działalność gospodarczą za okres od 2006 r. od III kwartału 2009 r. podatnik jako podstawę umorzenia wskazał zapis § 4 pkt c umowy zawartej aktem notarialnym z dnia [...] r., dotyczącej sprzedaży gruntu, gwarantujący podatnikowi możliwość wystąpienia z takim wnioskiem. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy uwzględnił ten wniosek w całości, powołując się tylko na wspomniany zapis zawarty w akcie notarialnym. W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, iż obowiązek podatkowy obciąża stronę z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji wymiarowej i to niezależnie od okoliczności dotyczących warunków nabycia nieruchomości przez podatnika bądź okoliczności dotyczących osoby samego podatnika. Podstawy tych zobowiązań są ustalone przepisami rangi ustawowej i odstępstwa od nich w postaci zwolnienia podatkowego są możliwe tylko w drodze przepisu prawa tej samej rangi bądź na podstawie delegacji dla aktu wykonawczego prawa miejscowego (uchwała rady gminy). Natomiast odstępstwa w postaci ulg podatkowych są możliwe tylko w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 67a o.p., w której zostanie ustalone istnienie przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub (bądź "i") "interesu publicznego". Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy Kolegium zauważyło, że w akcie notarialnym z dnia [...] r., zgodnie z którym Gmina P. zbyła na rzecz podatnika – K. G. nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni [...] ha nie ma jednostki redakcyjnej "§ 4 pkt c", na którą powołuje się podatnik wnioskując o ulgę. W akcie tym zawarto natomiast następujące zapisy dotyczące podatku: – "przez okres czterech kolejnych lat K. G. zamierza występować z wnioskiem do organu podatkowego właściwego w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą" (§ 3 pkt 2 c); – "stawający pod 1) jako Burmistrz P. i organ właściwy w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości zobowiązuje się do umarzania tego podatku w zakresie opisanym w § 2 ust. 2 protokołu rokowań z dnia 6 sierpnia 2004 r., tj. przez okres czterech kolejnych lat, w których nabywca wystąpi z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą" (§ 10). Natomiast w § 2 ust. 2 protokołu rokowań wskazano, iż: "nabywca oświadcza, że przez okres czterech kolejnych lat zamierza występować z wnioskiem do organu podatkowego właściwego w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od gruntu związanego z działalnością gospodarczą" (treść tożsama z § 3 pkt 2c aktu notarialnego). Nie wnikając w kwestie ważności cytowanych zapisów aktu notarialnego, Kolegium odniosło się do ich znaczenia dla sfery podatkowej. W tym zakresie podkreślono, że zapisy te i zobowiązania podjęte w umowie cywilnoprawnej przez ówczesnego Burmistrza P. nie mogą wywołać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości, dla możliwości jego dochodzenia oraz rezygnacji z tegoż dochodzenia. Zdaniem Kolegium, nie można uznać za skuteczne zobowiązanie się organu gminy do każdorazowo pozytywnego rozstrzygania wniosków strony o umorzenie podatku (pomijając fakt, iż okres "czterech kolejnych lat" po zawarciu umowy nie obejmowałby już roku podatkowego 2009 r.). Należy bowiem mieć na uwadze indywidualizm każdej sprawy podatkowej oraz odrębność każdego postępowania podatkowego, które, by było prawidłowo przeprowadzone, musi obejmować pewne etapy i czynności wskazane przez prawo. Jest to szczególnie istotne w odniesieniu do decyzji o charakterze uznaniowym, gdzie przepis ustanawiający ulgę zawiera pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja powinna nastąpić w indywidualnym postępowaniu dotyczącym konkretnej zaległości objętej wnioskiem inicjującym to postępowanie. Na poparcie powyższych twierdzeń Kolegium przywołało wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 921/12, w którym wskazano, że "umowy cywilnoprawne (porozumienia) pomiędzy podmiotami nie mogą kształtować obowiązków podatkowych tych podmiotów; nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Wskazało także na inne orzeczenia (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1071/12, WSA w Poznaniu z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 955/12, WSA w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 588/13). Ustosunkowując się negatywnie do wniosku o powołanie w charakterze świadków osób pełniących ówcześnie funkcję burmistrza i sekretarza gminy w celu wyjaśnienia przesłanek wynikających z protokołu negocjacyjnego poprzedzającego zawarcie umowy nabycia tej nieruchomości od Gminy przez stronę, Kolegium zacytowało art. 188 o.p. oraz orzecznictwo dotyczące tej regulacji i wskazało, że intencje kierujące przedstawicielami Gminy przy negocjacjach i zawarciu umowy w 2004 r. nie muszą być przedmiotem dowodu w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P., gdyż nie mają znaczenia dla tej sprawy. Okoliczności istnienia bądź nieistnienia interesu publicznego powinny były być bowiem ustalone w postępowaniu podatkowym w 2009 r. Skoro – jak wykazano - istnienie interesu publicznego nie było przedmiotem oceny organu podatkowego, to nie powinno ustalać się obecnie intencji osób reprezentujących gminę ze względu na które, zobowiązały się one w protokole rokowań i akcie notarialnym do wyrażenia zgody na udzielenie ulgi. Osoby te nie występują jako uosobienie organu podatkowego wydającego decyzję z dnia [...] r. i nie można tu opierać się na tożsamości organu gminy. Istotne jest natomiast to, że Burmistrz P. jako organ podatkowy nie przeprowadził należnego postępowania wyjaśniającego w ramach sprawy podatkowej. Nie uwzględniając zatem, z powyższych względów, wniosku dowodowego strony o przesłuchanie D. S. i Z. L. Kolegium podkreśliło także, iż okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody na umorzenie zobowiązania podatkowego zawarte są w uzasadnieniu decyzji, omawiającym wyniki wyjaśniającego postępowania dowodowego. Zdaniem Kolegium, brak materiału dowodowego oraz treść uzasadnienia decyzji wskazują, iż organ podatkowy w ogóle nie dokonywał analizy sytuacji wnioskodawcy pod kątem istnienia interesu publicznego, a rozważenie tego kryterium stanowi ustawową przesłankę udzielenia ulgi podatkowej. Nadto podkreślono, że odstępstwo przewidziane w art. 210 § 5 o.p., które pozwala nie uzasadniać decyzji uwzględniającej w całości żądanie strony, nie dotyczy decyzji wydanej na skutek odwołania ani też decyzji, na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku. Oceniana decyzja winna zatem zawierać uzasadnienie spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 o.p., a przede wszystkim wskazywać na zbadanie przesłanek wskazanych w art. 67a tej ustawy. Uzasadnienie decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej jest zatem jej elementem koniecznym i ocenianym pod kątem zgodności z prawem, także w zakresie ewentualności "rażącego naruszenia prawa". Jak bowiem wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 401/11 "strona, która z treści decyzji winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych". W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego adwokat wskazał na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p. polegające na "braku całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności niniejszej sprawy i niewyjaśnieniu przesłanek, którymi kierował się Burmistrz P. wydając decyzję z [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych skarżącego, a zatem braku ustalenia rzeczywistych przyczyn udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, podczas gdy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, w toku postępowania odwoławczego organ II instancji powinien przeprowadzić ponownie samodzielne postępowanie wyjaśniające i ustalić okoliczności mające istotne znaczenie z uwagi na cel niniejszego postępowania, czyli wyjaśnić czy decyzja Burmistrza P. była dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 o.p., a w szczególności czy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, czy też - zgodnie z prawem - organ udzielił skarżącemu ulgi podatkowej ze względu na istnienie po jego stronie ważnego interesu lub ze względu na istnienie interesu publicznego"; – art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 o.p. polegające "na nieuwzględnieniu przez organ II instancji zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji, a także w toku postępowania odwoławczego, wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: K. S. - ówczesnego Burmistrza P., H. S. - piastującego funkcję Burmistrza P. w okresie rokowań dotyczących zbycia skarżącemu przedmiotowej nieruchomości, C. B. - piastującej funkcję Sekretarza Gminy P. w okresie rokowań dotyczących zbycia skarżącemu przedmiotowej nieruchomości, D. S. - ówczesnego zastępcy Burmistrza P., Z. L. - ówczesnego Naczelnika Wydziału Finansowego Gminy P., ze względu na twierdzenie, iż okoliczności na które powołani zostali świadkowie nie mają znaczenia dla sprawy toczącej się obecnie, gdyż powinny one być ustalone w postępowaniu podatkowym w 2009 roku, zaś okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody na ulgę podatkową powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji i tylko ono powinno być przedmiotem oceny, podczas gdy wnioskowane dowody miały na celu wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. wyjaśnienie przesłanek, które stanowiły podstawę udzielenia przez Burmistrza P. ulgi podatkowej, w szczególności zdekodowanie interesu publicznego, który przyświecał negocjacjom i umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a następnie znalazł swój wyraz w kwestionowanej decyzji Burmistrza P. i wnioski te zostały zgłoszone na wypadek gdyby organ miał wątpliwości co do treści uzasadnienia, uznając je za niedostateczne w tym zakresie"; – art. 191 w zw. z art. 235 o.p. polegające na "dokonaniu dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności zaś oceny protokołu rokowań z 6 sierpnia 2004 roku oraz aktu notarialnego z [...] roku, prowadzącej do stwierdzenia, iż zapisy w nich zawarte, a w konsekwencji zobowiązania z nich wynikające, nie mogą wywołać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości i dla możliwości rezygnacji z jego dochodzenia, podczas gdy dogłębne i prawidłowe przeanalizowanie obu dokumentów pozwala ustalić jaki był rzeczywisty interes publiczny w udzieleniu skarżącemu ulgi podatkowej, gdyż wynika z nich w sposób jednoznaczny ustalony na przyszłość interes publiczny"; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p. polegające na "nieuwzględnieniu konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy stwierdzenie nieważności decyzji i tym samym zaktualizowanie się obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej doprowadzi do sytuacji, w której skarżący uzyska możliwość dochodzenia od Gminy P. roszczeń odszkodowawczych za niewykonanie zobowiązania o charakterze gwarancyjnym (Gmina gwarantowała, że osoba trzecia, tj. organ podatkowy, umorzy zobowiązanie podatkowe i na okoliczność niewykonania tego zobowiązania przewidziano nawet karę umowną w § 1 pkt 9 protokołu rokowań)"; – art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na "przyjęciu, iż Burmistrz P. rażąco naruszył art. 187 w zw. z art. 67a § 1 o.p., gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi i nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując się jedynie na zapis umowy, która nie mogła wywołać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości i dla możliwości rezygnacji z jego dochodzenia, podczas gdy ocena interesu publicznego została przeprowadzona przez Burmistrza P. już na etapie sporządzania protokołu rokowań, a następnie aktu notarialnego i znalazła wyraz w treści tych dokumentów; brak było zatem potrzeby przeprowadzenia tej oceny ponownie na etapie wydawania kwestionowanej decyzji, gdyż wystarczającym było powołanie się na dokumenty, w których interes ten jest wyrażony; sama zaś ewentualna wadliwość uzasadnienia decyzji w tym zakresie nie stanowi samodzielnie rażącego naruszenia prawa"; – art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. polegające na niekonsekwentnym wskazaniu na czym zdaniem organu polegać miałoby rażące naruszenie prawa przez Burmistrza P. (reasumpcja uzasadnienia nie odpowiada pozostałej treści uzasadnienia), jak również faktycznym braku ustosunkowania się przez organ do części zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu, w tym dotyczących braku wyznaczenia przez organ I instancji terminu do ostatecznego wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy nie ustaleniu konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P., podczas gdy obowiązkiem organu odwoławczego było nie tylko jednoznaczne przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy, w szczególności w zakresie wskazania ustalonego przez organ rażącego naruszenia prawa, ale także merytoryczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu". Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W skardze zawarto także wniosek o wstrzymanie na zasadzie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia tego żądania przez organ, o wstrzymanie wykonania tej decyzji przez Sąd na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. (wniosek ten został oddalony postanowieniem WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2014 r., zaaprobowanym przez NSA w postanowieniu z dnia 25 listopada 2014 r.). W uzasadnieniu skargi podniesiono przede wszystkim, że organ II instancji, podobnie zresztą jak organ I instancji - pomimo zgłaszanych przez skarżącego uwag w tym zakresie - nie dokonał całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności sprawy i nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się Burmistrz P. wydając przedmiotowa decyzję. Organy obu instancji ograniczyły bowiem zakres swojego rozpoznania de facto wyłącznie do analizy treści uzasadnienia decyzji Burmistrza P., co pozwoliło im ostatecznie stwierdzić, iż Burmistrz P. w ogóle nie dokonywał oceny sytuacji skarżącego pod kątem istnienia ważnego interesu skarżącego bądź interesu publicznego, a ulgi udzielił jedynie z uwagi na treść zapisu zawartego w umowie sprzedaży gruntu wiążącej Gminę P. ze skarżącym, który nie mógł wywoływać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości, w tym przewidywać możliwość rezygnacji z jego dochodzenia. W ocenie autora skargi, organy obu instancji w ogóle nie wyjaśniły okoliczności, w jakich doszło do zawarcia przedmiotowej umowy, a w szczególności nie ustaliły wzajemnych ustępstw, jakie poczyniły na swoją rzecz obie strony umowy i jakie względy za tym przemawiały. Tymczasem bez ustalenia tych okoliczności organy nie są w stanie wskazać, jakie motywy kierowały Burmistrzem P. przy udzieleniu skarżącemu ulgi podatkowej. Burmistrz P. umarzając skarżącemu zaległości podatkowe odwoływał się bowiem do tych samych powodów, które kierowały nim przy zawieraniu w umowie sprzedaży postanowień przewidujących jego zobowiązanie do umarzania podatku od gruntu. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w oparciu o treść uzasadnienia decyzji organu I instancji nie było możliwe ustalenia motywów, jakimi kierowano się przy jej wydaniu, w związku z czym konieczne było przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: burmistrza oraz osób reprezentujących Gminę P. w toku rokowań dotyczących sprzedaży skarżącemu przedmiotowej nieruchomości, a także osób podpisanych następnie na decyzji Burmistrza wydanej w następstwie wcześniejszych porozumień. Skarżący wystąpił zatem ze stosownymi wnioskami dowodowymi w tym zakresie, domagając się przesłuchania wspomnianych osób. Tymczasem Kolegium bezpodstawnie nie uwzględniło tych żądań, mimo, iż wspomniani świadkowie dysponowali wiedzą pozwalającą na zdekodowanie interesu publicznego, który przyświecał negocjacjom i umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. To zaś, że dowody te nie były przeprowadzone przez Burmistrza świadczy tylko i wyłącznie o tym, że treść tego interesu publicznego była wówczas znana temu organowi. Skoro jednak na obecnym etapie postępowania Kolegium nie posiada takiej wiedzy, to właśnie celowym było przeprowadzenie powołanych przez skarżącego dowodów. Autor skargi podniósł także, iż powyższe wnioski dowodowe nie zmierzały do sanowania ewentualnych wad uzasadnienia decyzji Burmistrza P., a wyłącznie do wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Burmistrz P. umarzając zobowiązanie podatkowe skarżącego. W dalszych wywodach skargi wskazano, że w świetle powyższych uchybień nie sposób jest ocenić, czy decyzja umorzeniowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa, skoro nie wyjaśniono, czy w ogóle naruszenie to miało miejsce. Rozwijając zarzut nieprawidłowej oceny dowodów autor skargi wytknął, że organ II instancji ograniczył się de facto wyłącznie do przytoczenia treści odpowiednich zapisów aktu notarialnego z [...] r. oraz protokołu rokowań z 6 sierpnia 2004 r., a w konsekwencji do stwierdzenia, że zapisy te i zobowiązania podjęte w umowie cywilnoprawnej przez ówczesnego Burmistrza nie mogą wywołać skutków dla wymiaru podatku od nieruchomości, co oznacza że Burmistrz P. (jako z jednej strony - reprezentujący sprzedawcę nieruchomości, a z drugiej - jako organ podatkowy) nie mógł skutecznie zaciągnąć zobowiązania w tym przedmiocie. Zdaniem autora skargi, ta powierzchowna ocena abstrahuje od okoliczności, w jakich doszło do ich sporządzenia, a także od treści pozostałych ich postanowień, które łącznie pozwalają ustalić jaki interes publiczny przyświecał ich sporządzeniu, a następnie stanowił podstawę udzielenia ulgi podatkowej. Treść § 1 ust. 7 protokołu rokowań wskazuje bowiem, iż warunki geologiczne panujące na nabywanej przez skarżącego nieruchomości - w stopniu prawdopodobnym (z uwagi na brak kategorycznych wyników badań) - były średnio-trudne. Ponadto przez nieruchomość przebiegały konieczne do zachowania rowy odwadniające, zadrzewiona grobla, a także magistrala wodociągowa "A", gazociąg średnioprężny, napowietrzna linia telekomunikacyjna oraz światłowód telekomunikacyjny. Oznacza to, iż był to teren niekorzystny gospodarczo, a więc trudny do zbycia, co potwierdza także treść § 1 ust. 3 protokołu, wedle którego dwa przetargi pisemne nieograniczone na sprzedaż tej nieruchomości, przeprowadzone w dniach [...] r. i [...] r., zakończyły się wynikiem negatywnym z powodu braku nabywców. Gmina była zatem zainteresowana zbyciem i zagospodarowaniem nieatrakcyjnego dla inwestorów terenu i pozyskaniem środków pieniężnych, które można było przeznaczyć na cel publiczny. Skarżący zgłosił swoje zainteresowanie nabyciem tej nieruchomości, pod warunkiem ustępstw ze strony zbywcy, m.in. w postaci zobowiązania się do umarzania podatku. Gmina oceniając przewagę interesu publicznego wyrażającego się w uzyskaniu środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości nad interesem fiskalnym w postaci możliwości uzyskania wpływów z podatku, zdecydowała się złożyć stosowne oświadczenie o charakterze gwarancyjnym. Interes ten był na tyle istotny, że w protokole uzgodnień (§ 1 pkt 9) znalazło się nawet zobowiązanie do zapłaty kary umownej na wypadek nieumorzenia zobowiązania podatkowego. Wspomniane ustępstwa mogą być, stosownie do swobody zawierania umów, dowolnie kształtowane przez strony stosunków cywilnoprawnych. Bezpodstawne jest twierdzenie Kolegium, że ustępstwo takie dotyczące umarzania zobowiązań podatkowych jest nieskuteczne tylko dlatego, że umownie strony nie mogą wyłączać lub ograniczać zobowiązań podatkowych, gdyż ulgi podatkowe mogą być udzielane wyłącznie w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 67a o.p. W niniejszej sprawie podstawą umorzenia należności jest właśnie decyzja organu podatkowego - Burmistrza P. wydana na podstawie powyższego przepisu, a nie sama treść umowy. Ta ostatnia świadczy bowiem tylko i wyłącznie o przyjęciu przez organ istnienia interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem ulgi podatkowej w ten właśnie sposób. W konkluzji tej części rozważań wskazano, że prawidłowe przeanalizowanie treści protokołu rokowań łącznie z notarialną umową sprzedaży pozwoliłoby organowi stwierdzić, że "w interesie publicznym było udzielenie skarżącemu ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych, albowiem tylko w ten sposób udało się Gminie P. zbyć nieruchomość i uzyskać środki na prowadzenie działalności publicznej". Dalej wywiedziono, że wskutek powyższych uchybień Kolegium bezpodstawnie przyjęło, że Burmistrz P. rażąco naruszył art. 187 w zw. z art. 67a o.p., gdyż z uzasadnienia jego decyzji wynika, że w ogóle nie dokonywał analizy sytuacji skarżącego pod kątem istnienia interesu publicznego. Tymczasem, choć może z treści samego uzasadnienia decyzji Burmistrza P. wprost to nie wynika (powołano się bowiem wyłącznie na konkretny zapis umowy, a nie motywy jego sporządzenia), Burmistrz P. w rzeczywistości dokonał oceny istnienia przesłanek przewidzianych w art. 67a o.p. i uznał, że za udzieleniem skarżącemu ulgi podatkowej przemawiał interes publiczny przejawiający się w dążeniu Gminy do uzyskania środków pieniężnych (celem przeznaczenia ich na cele publiczne) ze zbycia nieruchomości, dla której - ze względu na niekorzystne warunki terenu - nie potrafiono znaleźć nabywcy. Ocena ta jednak nastąpiła dużo wcześniej aniżeli wydanie decyzji, tj. już na etapie prowadzenia rokowań z podatnikiem, a następnie sporządzania aktu notarialnego. Z uwagi zaś na to, iż nie doszło do żadnej zmiany okoliczności, ocena ta zachowała aktualność i nie było potrzeby jej ponawiania na etapie wydawania konkretnej decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. Wystarczającym było zatem oparcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wyłącznie na treści odpowiedniego postanowienia aktu notarialnego, zważywszy, że art. 67a o.p. nie stoi na przeszkodzie, aby interes publiczny został wykazany wcześniej, o ile tylko nadal jest aktualny. Istotne jest nadto, zdaniem pełnomocnika skarżącego, że Kolegium, jako organ właściwy wyłącznie do zbadania, czy decyzja Burmistrza P. obarczona jest jedną z wad przewidzianych w art. 247 § 1 o.p. - nie jest uprawniony do merytorycznej oceny zasadności udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, a zatem stwierdzenia, czy przyjęte przez Burmistrza przesłanki są wystarczające. W dalszych wywodach skargi (powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 673/12) podniesiono, że niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji samo w sobie nie stanowi jeszcze rażącego naruszenia prawa. Z kolei – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt II GSK 442/10 - "obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu". W końcowych fragmentach skargi zawarto rozważania dotyczące wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji wytykając niekonsekwencję Kolegium w podaniu, na czym zdaniem tego organu polegać miałoby rażące naruszenie prawa przez Burmistrza P. Otóż w jednym miejscu organ podał, iż: "Kolegium podtrzymuje swoje stanowisko podjęte w innym składzie orzekającym, iż w decyzji Burmistrza P. wystąpiło rażące naruszenie art. 187 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej". Z kolei organ I instancji w decyzji z [...] r. (sygn. akt [...]) podał, iż: "zdaniem Kolegium organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi i nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując się jedynie na zapis umowy inter partes, która nie mogła wywołać w tym zakresie skutków prawnych w postaci zobowiązania organu publicznoprawnego do działania w określony sposób". Tymczasem w dalszej części uzasadnienia decyzji z [...] r. organ II instancji podał, iż: "zdaniem Kolegium organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi i nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując się jedynie na obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił". Zdaniem autora skargi "tak zaś przedstawione stanowisko organu w kwestii dopuszczenia się przez Burmistrza P. rażącego naruszenia prawa, które miało stanowić reasumpcję wcześniejszych wywodów organu, pozostaje jednak w zupełnej niekonsekwencji z wcześniejszymi wywodami organu, na podstawie których rzekomo SKO doszedł do takiego właśnie wniosku. Co więcej zupełnie niemożliwym jest zweryfikowanie przez skarżącego co organ rzeczywiście miał na myśli dopatrując się w taki sposób rażącego naruszenia prawa. Niejasnym jest bowiem jaka to - zdaniem organu II instancji - obecna sytuacja skarżącego, która opierać się miała na sytuacji innego podmiotu (jakiego?), której Burmistrz P. miał nie wykazać i nie uzasadnić, stanowiła podstawę decyzji w przedmiocie umorzenia skarżącemu należności podatkowej. Skarżący może jedynie domyślać się, iż doszło w tym wypadku do jakiejś omyłki ze strony organu i samodzielnie próbować się dociekać rzeczywistej intencji organu odwoławczego". Jednocześnie zarzucono organowi odwoławczemu, że nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, gdyż pominął kwestię niewyznaczenia przez organ I instancji terminu do ostatecznego wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarzutu wadliwej oceny materiału dowodowego oraz nieustalenia konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Nawiązując do argumentacji skargi wskazano w szczególności, że wady decyzji w postaci braku uzasadnienia lub nienależytego uzasadnienia nie można sanować poprzez uzupełnienie w postaci kolejnych pism procesowych bądź uzyskanie uzasadnienia w drodze zeznań osoby, która pełniła funkcję organu podatkowego i jest na tej decyzji podpisana. Kolegium zaznaczyło, że nie sprowadziło niniejszej sprawy wyłącznie do oceny uzasadnienia decyzji organu I instancji, gdyż oceniło przesłanki w nim zawarte, wskazujące na to czym kierował się organ udzielający ulgi oraz oceniając sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy stwierdził także, iż przedmiotem oceny nie powinny być konsekwencje finansowe płynące dla strony ze stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, gdyż Kolegium nie mogło pominąć skutków wynikających ze znacznego uszczuplenia na podstawie umowy cywilnoprawnej zapewnionych ustawowo dochodów podatkowych. Nadto wyjaśniono, że prowadząc postępowanie w obu instancjach Kolegium zapoznało pełnomocnika strony z aktami sprawy i przeprowadziło czynny udział na każdym etapie, co potwierdzają protokoły z dnia 3 grudnia 2013 r. i z dnia 14 maja 2014 r. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2015 r. uczestniczka postępowania J. G. oświadczyła, że przychyla się do skargi K. G. Jednocześnie podniosła, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, w którym posiadała status strony, nie brała udziału bez własnej winy. Mając zatem na uwadze ten zarzut, dający podstawę do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 4 o.p., na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska podała, że mimo posiadania statusu strony w postępowaniu toczącym się w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej nie została poinformowana przez SKO w B. o tym, że takie postępowanie się toczy. W szczególności nie poinformowano jej o jego wszczęciu, przeprowadzonej rozprawie administracyjnej, możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Nie doręczono jej także decyzji wydanej przez Kolegium w I instancji, ani też decyzji wydanej przez SKO na skutek złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. O tym, że takie postępowanie się toczy dowiedziała się z pism przesłanych przez WSA w Gliwicach. Wobec powyższego stwierdziła, że naruszono w sposób oczywisty jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Z winy organu, który je prowadził, została pozbawiona możliwości wzięcia w nim udziału, co przesądza o tym, że zaskarżona decyzja, jak również decyzja ją poprzedzająca są dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W omawianym piśmie uczestniczka postępowania wskazała także (czego nie mogła podnieść w toczącym się bez jej udziału postępowaniu), że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej została wydana m.in. na jej wniosek i była dla niej pozytywna. W tej sytuacji, nawet gdyby uważała, że uzasadnienie tego rozstrzygnięcia nie spełnia wszystkich wymogów określonych w Ordynacji podatkowej (co jej zdaniem nie miało miejsca), i tak nie mogłaby jej zaskarżyć, gdyż nie miałaby w tym interesu prawnego (decyzja pozytywna dla strony). W tym stanie rzeczy podniosła, że stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej zaległość podatkową z przyczyn zależnych wyłącznie od organu, na których istnienie nie miała wpływu i których nie mogła w żaden sposób wyeliminować w sposób jaskrawy narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 750/14 oddalił skargę K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że ustalenie, iż wnioskujący o umorzenie zaległości podatkowej spełnia kryteria składające się na choć jedną ze skonkretyzowanych przez organ podatkowy w danej sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowi bezwzględny warunek zastosowania uznaniowej ulgi płatniczej. Nadto bezsprzecznie w art. 210 § 5 o.p. ustawodawca kategorycznie wskazał, iż wszelkie decyzje, których podstawę prawną stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p., także te, które uwzględniają w całości żądanie strony dotyczące umorzenia zaległości podatkowej muszą zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne wymienione w art. 210 § 4 pkt 6 o.p. jako obligatoryjny element decyzji. Sąd pierwszej instancji dodał, iż bezspornie skarżący K. G. zwrócił się w październiku 2009 r. o umorzenie zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za okres od 2006 r. do III kwartału 2009 r., jako podstawę umorzenia przytaczając zapis zawarty w § 4 pkt c umowy sprzedaży gruntu potwierdzonej aktem notarialnym z [...] r., dający możliwość wystąpienia z wnioskiem o umorzenie tejże zaległości. Z przekazanych akt sprawy wynika także, iż podatnik wypełnił jedynie "oświadczenie o prowadzonej działalności gospodarczej", którego wzór stanowi załącznik nr 2 do Zarządzenia nr [...] Burmistrza P. z dnia [...] r. określającego procedurę stosowania ulg w spłacie zobowiązań z tytułu podatków i opłat lokalnych stanowiących dochody Gminy P. Nie złożył natomiast (mimo skierowania do niego stosownego wezwania z 9 października 2009 r., (co do którego jednak nie wynika z akt, czy zostało doręczone) oświadczenia o sytuacji materialnej (którego wzór określono w załączniku nr 1 do wspomnianej procedury). Rozpatrując żądanie podatnika organ pierwszej instancji w decyzji z [...] r. wskazał podstawę prawną (art. 67a § 1 i 2, art. 207 o.p., ustawę z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz rozporządzenie z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis) i postanowił umorzyć w ramach pomocy de minimis zaległość w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za okres od 2006 r. do III kwartału 2009 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano jedynie treść wniosku strony, wyjaśniono, że udzielana ulga nie stanowi pomocy publicznej, wskazano na wynikającą z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. możliwość uznaniowego umorzenia zaległości podatkowych oraz stwierdzono, że "mając na uwadze zapis zawarty w Akcie Notarialnym z dnia [...] r. dający możliwość zwracania się przez okres czterech lat z wnioskiem o umorzenie podatku od nieruchomości za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej orzeczono jak w sentencji". W ocenie sądu pierwszej instancji, bez wątpienia w decyzji, której stwierdzenie nieważności kwestionuje się w niniejszej sprawie nie zawarto uzasadnienia wskazującego na zweryfikowanie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Konstatacji tej strona w istocie nie podważa, domagając się raczej przyjęcia, że przesłanka interesu publicznego została stwierdzona wcześniej, tj. na etapie rokowań i sprzedaży nieruchomości. Zdaniem sądu pierwszej instancji, decyzja uznaniowa umarzająca postępowanie wydana bez stwierdzenia i wykazania zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i (lub) interesu publicznego, a wręcz bez przeprowadzenia jakiegokolwiek badania sytuacji majątkowej, rodzinnej, zdrowotnej i zdolności płatniczych podatnika, jak i zestawienia zastosowania wnioskowanej ulgi płatniczej z interesem publicznym rażąco narusza prawo. Regulacja z art. 67a o.p. wyklucza bowiem zwolnienie z niewykonanych obowiązków podatkowych, w razie niewykazania zaistnienia choć jednej z wskazanych w nim przesłanek. Przepis te nie służy realizowaniu innych celów niż "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", które należy oceniać z uwzględnieniem konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. Sąd podkreślił, że Burmistrz P. nawet nie wskazał jaka przesłanka z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przemawiała za uwzględnieniem wniosku strony, nie mówiąc w ogóle o wykazaniu zaistnienia takiej przesłanki. Powołał się jedynie na wynikające z aktu notarialnego z dnia [...] r. uprawnienie podatnika do wystąpienia z takim żądaniem. Tymczasem umowy cywilnoprawne, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, nie mogą kształtować obowiązków podatkowych, zwalniać podatników z tych obowiązków ani też określać zasad ulg, umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, gdyż jest to materia zastrzeżona do regulowania w drodze ustaw, które w odniesieniu do omawianej w niniejszej sprawie problematyki upoważniają także rady gmin do stanowienia prawa miejscowego w zakresie przedmiotowych zwolnień podatkowych (art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. z 2014 r. poz. 849 oraz art. 13e ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.). Żaden zatem zapis wspomnianego aktu notarialnego, a także protokołu rokowań poprzedzających sprzedaż nieruchomości, w których to dokumentach Burmistrz P. zobowiązał się do umarzania tego podatku (§ 10 aktu notarialnego) oraz poniesienia kary umownej równej wysokości zobowiązania podatkowego w razie nie uwzględnienia tego żądania (§ 1 pkt 9 protokołu rokowań) nie mogą, w ocenie sądu pierwszej instancji, stanowić podstawy stwierdzenia, że zaistniała ustawowa przesłanka umorzenia zaległości podatkowej. Bezpodstawnie zatem strona wskazuje na "domniemanie istnienia interesu publicznego", wynikającego z pozyskania nabywcy mało atrakcyjnej nieruchomości, od którego uzyskano środki na możliwe do przeznaczenia na cele gminne, a który godził się zakupić te grunty jedynie pod warunkiem uzyskania pewności, że nie będzie obciążany podatkiem. Dla oceny legalności decyzji Burmistrza P., a więc tego, czy rażąco narusza ona prawo bez znaczenia jest także wskazywana w skardze kwestia konsekwencji finansowych wynikających z ewentualnego poniesienia kar ustanowionych w protokole rokowań. To Burmistrz P. zobowiązany był skonkretyzować w indywidualnej sprawie podatkowej zainicjowanej wnioskiem skarżącego interes publiczny i ważny interes podatnika, następnie przeprowadzić wyczerpujące postępowanie zmierzające do weryfikacji istnienia tych przesłanek i dać temu wyraz w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 235 o.p., gdyż Kolegium zasadnie i wyczerpująco wykazało, że decyzja Burmistrza P. rażąco narusza art. 67a § 1 pkt 3 o.p., gdyż mimo braku zbadania i stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych umorzono zaległość podatkową skarżącego. Wskazywane przez stronę skarżącą nieodniesienie się do zarzutów odwołania, dotyczących niewyznaczenia ostatecznego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwej jego oceny oraz nieustalenia konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. pozostają bez wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na wskazany już wyżej zakres postępowania nieważnościowego dotyczącego decyzji umorzeniowej. Odnosząc do zarzutu dotyczącego braku udziału w sprawie strony, której decyzja ostateczna również dotyczyła, Sąd I instancji przyjął, że podatniczka – J. G. nie brała udziału w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której była jedną ze stron. Nie zgłosiła również udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, ani nie wniosła skargi. Sąd zauważył, iż zasadą jest, że prawami procesowymi rozporządza strona. Dlatego też, jeżeli strona, która została pozbawiona udziału w postępowaniu administracyjnym nie wniesie skargi, nie można wbrew jej stanowisku uznać, że zaistniała w sprawie okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. i w związku z tym uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyny wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej - p.p.s.a.). W związku z tym sąd uznał, że rozpoznając skargę wniesioną przez podmiot, który brał udział w postępowaniu administracyjnym, nie może uwzględnić skargi wyłącznie z powodu naruszenia prawa do udziału osoby nie wnoszącej skargi. Skargę kasacyjną wnieśli K. G. oraz uczestniczka J. G. – każde z osobna. W skardze kasacyjnej J. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 o.p. w zw. z art. 133 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo wystąpienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania polegającego na tym, że w toku postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym skarżąca J. G., będąca stroną tego postępowania bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.); 2) art. 33 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 o.p. i w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie administracyjne dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej zaległość podatkową wspólną dla skarżącej oraz strony postępowania, w którym skarżąca nie brała udziału bez własnej winy, nie dotyczyło jej interesu prawnego, a zatem, że złożenie przez nią pisma procesowego zawierającego zarzuty, wnioski oraz uzasadnienie nie może być uznane za skuteczne zgłoszenie udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze strony, podczas, gdy decyzja umarzająca zaległość podatkową wywoływała skutek materialnoprawny również w sferze praw i obowiązków skarżącej, a zatem stwierdzenie nieważności tej decyzji dotyczyło bezpośrednio interesu prawnego skarżącej; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez przyjęcie, że sąd nie może uwzględnić zarzutu naruszenia postępowania skutkującego wznowieniem postępowania polegającego na tym, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), jeżeli strona ta nie wniesienie własnej skargi i nie podniesie w niej takiego zarzutu także w sytuacji, w której strona złożyła pismo procesowe, w którym przychyla się do złożonej przez inną stronę skargi, podniosła zarzuty i wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organ w postępowaniu administracyjnym; 4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.) a zatem w sytuacji, w której sąd miał obowiązek zastosować dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.; 5) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 1 pkt 9 o.p. poprzez nieumorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji, kiedy stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła decyzja stwierdzająca umorzenie, będąca z kolei przedmiotem postępowania Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczącego stwierdzenia nieważności. Wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem stosując prawidłowo art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. a także art. 151 p.p.s.a. sąd miał obowiązek uwzględnić skargę i uchylić zaskarżone decyzje bądź też umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W skardze kasacyjnej K. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej nią decyzji, pomimo że organ dopuścił się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), gdyż uczestniczka postępowania J. G. bez swojej winy nie brała udziału w prowadzonym przed organem postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, której była jedną ze stron, a na etapie postępowania przed sądem J. G., pismem z 22 stycznia 2015 r., podniosła stosowny zarzut w tym zakresie i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. polegające na dokonaniu zawężającej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wskutek błędnego przyjęcia, że w sytuacji dostrzeżenia przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., sąd nie ma obowiązku uchylenia wydanej w takim postępowaniu decyzji organu, jeśli osoba, której dotyczy to uchybienie organu, tj. strona, która bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, samodzielnie nie wniesie własnej skargi i nie podniesie w niej tego zarzutu (co akurat nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż uczestniczka J. G. pismem z 22 stycznia 2015 r. wskazała, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organu, w którym posiadała status strony, nie brała udziału bez własnej winy oraz wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji); 3) art. 33 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 o.p. polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu, że J. G. nie zgłosiła udziału w niniejszym postępowaniu sądowoadaministracyjnym w charakterze uczestnika, podczas gdy J. G. wysłała do sądu pismo z 22 stycznia 2015 r. - na które zresztą powołuje się sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w którym to piśmie wyraziła ona swoje stanowisko w sprawie, a w szczególności poparła skargę oraz dodatkowo podniosła zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 4 o.p., poprzez pozbawienie jej udziału w tym postępowaniu bez jej winy, a w konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji obu instancji; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na braku rozpoznania przez sąd całości sprawy zmierzającej do ustalenia, czy decyzja Burmistrza obarczona jest jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 o.p., w szczególności czy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskutek ograniczenia przez sąd zakresu swojego rozpoznania tylko i wyłącznie do analizy treści decyzji z pominięciem zbadania rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia Burmistrza; 5) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 235, w zw. z art. 181, art. 188, art. 235 w zw. z art. 191, art. 235 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu została wydana: a) bez całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p.), b) bez przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, które to dowodowy dodatkowo wyjaśniałyby przesłanki udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 o.p.), c) wskutek dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności protokołu rokowań z 6 sierpnia 2004 r. oraz aktu notarialnego umowy sprzedaży z [...] r. (naruszenie przez organ art. 191 w zw. z art. 235 o.p.), d) bez uwzględnienia konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji (naruszenie przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p.), e) wskutek błędnego przyjęcia, iż Burmistrz dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez pominięcie zbadania przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi podatkowej (naruszenie przez organ art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań celem pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, w szczególności poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów, w tym z zeznań świadków, których to dowodów organ nie mógł a priori dyskredytować jako pozbawionych znaczenia w niniejszej sprawie, a także poprzez dokonanie rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów, a obowiązkiem sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania nieważnościowego, w tym procesu ustalania przez organ stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez niego oceny dowodów; z ostrożności procesowej ponadto zarzucono naruszenie: 6) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. polegające na braku umorzenia przez sąd niniejszego postępowania, podczas gdy stało się ono obecnie bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia, a zatem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła decyzja Burmistrza w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej skarżącego, której nieważność stwierdził organ zaskarżoną decyzją. II. Ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nie stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła decyzja Burmistrza P. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, której nieważność stwierdził organ zaskarżoną decyzją, uległo przedawnieniu, a zatem wygasło. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie niniejszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 2171/15: 1) na podstawie skargi kasacyjnej J. G. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) oddalił skargę kasacyjną K. G., 3) odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Odnośnie skargi kasacyjnej J. G. NSA przyjął, że miała ona prawo do jej wniesienia uznając przy tym jej zasadność w zakresie naruszenia w postępowaniu administracyjnym art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Jak stwierdził sąd drugiej instancji skarżąca miała tytuł prawny do uczestniczenia w tym postępowaniu, ponieważ: 1) dotyczyło ono stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, za którą skarżąca – na zasadzie art. 29 § 1 o.p. – mogła ponosić również (współ)odpowiedzialność w odniesieniu do majątku wspólnego z mężem – drugim skarżącym; 2) postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w której – na wstępie – wymienione zostało także imię i nazwisko skarżącej, zostało wszczęte również do skarżącej, której doręczono też postanowienie w tym przedmiocie. Zaniechanie następnie, powiadamiania o czynnościach postępowania jak również niedoręczanie decyzji stanowiło w istocie pominięcie skarżącej w tym postępowaniu i mogło, co najmniej, mieć wpływ na wniesienie przewidzianych przez prawo środków zaskarżenia. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej uczestniczki postępowania w zakresie podatkowego prawa materialnego i oceny jego zastosowania w kontekście regulacji prawnych stwierdzenia nieważności decyzji uznane zostały przez NSA za niezasadne, tak samo jak niezasadna jest skarga kasacyjna skarżącego K. G. W tym zakresie NSA przychylił się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Kolegium. Zauważył również, że niezasadne są również zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczące wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceniane postępowania (administracyjne i sądowe) nie dotyczyły bowiem ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego NSA wskazał na konieczność podjęcia przez sąd pierwszej instancji stosownych – zgodnych z prawem – czynności w relacji do postępowania w zakresie dotyczącym podmiotu, którego traktował jako uczestnika postępowania, rozważywszy przy tym, czy uczestniczka ta wniosła własną skargę na kwestionowaną w postępowaniu sądowym decyzję administracyjną. Pełnomocnik J. G. w piśmie z dnia 4 września 2017 r., odpowiadając na wezwanie Sądu, oświadczył, że pismo uczestniczki z dnia 22 stycznia 2015 r. stanowiło zarówno pismo procesowe w toku postępowania zawierające ustosunkowanie się do skargi K. G., jak i jej osobistą skargę na decyzję Kolegium. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga K. G. nie zasługuje na uwzględnienie, natomiast skarga J. G. z uwagi na wniesienie jej z uchybieniem terminu podlega odrzuceniu. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 750/14, oddalił skargę K. G. na decyzję Kolegium z dnia [...] r. nr [...]. Powyższy wyrok został z kolei uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny na mocy orzeczenia z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2171/15. Jak stanowi przepis art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd wskazuje, że orzeczenie sądu wywiera skutki nie tylko w odniesieniu do postępowania sądowoadministracyjnego, czy postępowania administracyjnego, ale również w odniesieniu do ewentualnego, przyszłego postępowania administracyjnego i sądowego w danej sprawie. Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Rozstrzygając złożoną skargę sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ administracji do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt VII SA/Wa 401/05, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu kasacyjnym pogląd dotyczący wyłożonych i zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 541/14, Lex nr 1990855). Sformułowania o związaniu "sądów jak i organów", oznacza że danym orzeczeniem będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p. W jego ocenie, skarżąca miała bowiem tytuł prawny do uczestniczenia w postępowaniu nieważnościowym. Zarzuty dotyczące tej materii były przyczyną uchylenia wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. Zajmując się kwestią interesu prawnego J. G. w postępowaniu nieważnościowym przytoczyć należy fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 2172/15, gdzie stwierdzono, że: "Skarżąca miała tytuł prawny do uczestniczenia w tym postępowaniu, ponieważ: 1. dotyczyło ono stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, za którą skarżąca – na zasadzie art. 29 § 1 O.p. – mogła ponosić również (współ)odpowiedzialność w odniesieniu do majątku wspólnego z mężem – drugim skarżącym, 2. postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w której – na wstępie – wymienione zostało także imię i nazwisko skarżącej, zostało wszczęte również do skarżącej, której doręczono też postanowienie w tym przedmiocie. Zaniechanie, następnie, powiadamiania o czynnościach postępowania jak również niedoręczanie decyzji stanowiło w istocie pominięcie skarżącej w tym postępowaniu i mogło, co najmniej, mieć wpływ na wniesienie przewidzianych przez prawo środków zaskarżenia." Wobec powyższego J. G. legitymowała się prawem do wniesienia skargi na decyzję ostateczną Kolegium. Skład orzekający Sądu, będąc związany wyrokiem NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., przeprowadził czynności zalecone w orzeczeniu kasacyjnym. W ich następstwie ustalono, że pismo J. G. z dnia 22 stycznia 2015 r. jest jej osobistą skargą. Oświadczenie tej treści zostało zawarte w piśmie pełnomocnika J. G. z dnia 4 września 2017 r., będące odpowiedzią na wezwanie sądu pierwszej instancji. Zatem zachodzi potrzeba zbadania, czy skarga J. G. spełnia wymagania formalne. Bezspornym jest, że złożona została przez osobę posiadająca ku temu legitymację procesową. Następnie należy ustalić, czy skarga została złożona z zachowaniem terminu na jej wniesienie. Kwestię tą reguluje art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Zgodnie z § 1 wskazanego przepisu skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei § 4 dodany do art. 53 p.p.s.a. z mocą obowiązującą od 1 czerwca 2017 r. stanowi, iż termin, o którym mowa w § 1 i 2, uważa się za zachowany także wtedy, gdy przed jego upływem strona wniosła skargę wprost do sądu administracyjnego. W takim przypadku sąd ten niezwłocznie przesyła skargę odpowiednio do organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, wydał akt lub podjął inną czynność, będącą przedmiotem skargi. Jak wiadomo decyzja ostateczna Kolegium nie została doręczona J. G. Tymczasem art. 53 § 1 p.p.s.a. nakazuje liczenie 30-dniowego terminu od daty doręczenia rozstrzygnięcia skarżącemu. Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazują wprost od kiedy biegnie termin do wniesienia skargi w sytuacji, gdy skarżącemu będącemu stroną postępowania rozstrzygnięcia takiego nie doręczono. Pomimo jednak braku w tym zakresie wyraźnej regulacji ustawowej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym strona postępowania administracyjnego, której nie doręczono decyzji, może wnieść skargę do sądu administracyjnego w terminie przewidzianym dla stron będących adresatami decyzji. Zatem skarżący, który nie brał udziału w postępowaniu i któremu nie doręczono decyzji - jeżeli nie skorzystał z uprawnienia do złożenia skargi przed upływem 30 dni od daty doręczenia decyzji innej stronie postępowania - nie może skutecznie domagać się sądowej kontroli decyzji administracyjnej. Wniesioną zaś przez niego skargę po tym czasie, należy odrzucić, gdyż bieg terminu zakończył się wraz z ostatnim dniem do wniesienia skargi dla stron, którym decyzja została doręczona (zob. postanowienia NSA: z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II OZ 1326/16, Lex nr 2177647; z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I OSK 2265/13, Lex nr 1541330; z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I OSK 2351/12, Lex nr 1269647; z dnia 29 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA 413/97, Lex nr 44541). Uwzględniając poczynione rozważania stwierdzić należy, że skarga J. G. została wniesiona z uchybieniem 30-dniowego terminu. Otóż decyzja ostateczna Kolegium została odebrana przez K. G. w dniu 4 czerwca 2014 r. Zatem termin do skutecznego jej złożenia upłynął z dniem 4 lipca 2014 r. Zasadnym jest więc powyższe twierdzenie, mając na uwadze, że skarga J. G. została nadana u operatora pocztowego w dniu 23 stycznia 2015 r. Wobec wniesienia przez J. G. skargi z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a., koniecznym jest jej odrzucenie. Wymaga tego art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., który stanowi, że sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia. W konsekwencji skarga J. G. jest nieskuteczna. Nie może więc domagać się kontroli sądowej zaskarżonej decyzji Kolegium. Tym samym nie może w postępowaniu sądowoadministracyjnym skutecznie podnosić zarzutu wystąpienia w stosunku do jej osoby przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. że nie z własnej winy nie uczestniczyła w postępowaniu nieważnościowym. Wobec tego wskazać przyjdzie, że "Zasadą jest, że prawami procesowymi rozporządza strona. Dlatego też, jeżeli strona, która została pozbawiona udziału w postępowaniu administracyjnym nie wniesie skargi, nie można wbrew jej stanowisku uznać, że zaistniała w sprawie okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. i w związku z tym uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyny wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a." (zob. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II OSK 990/10). Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dni 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II OSK 2602/15 (Lex nr 2314068) oraz z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I OSK 1940/14 (Lex nr 2109009). Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.). Powyższy przepis wyraża zasadę, że o wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. decyduje wyłącznie strona, której przesłanka ta dotyczy, a nie żadna inna strona czy też organ podatkowy. Zasada ta rozciąga się również na postępowanie sądowoadministracyjne w sytuacji, gdy strona, o której mowa, nie wniosła skargi na decyzję wydaną w postępowaniu, w którym nie z własnej winy nie brała udziału, ani nie zgłosiła udziału w charakterze uczestnika w trybie art. 33 § 2 p.p.s.a. "W związku z tym sąd administracyjny, rozpoznając skargę wniesioną przez podmiot, który brał udział w postępowaniu administracyjnym, nie może uwzględnić skargi wyłącznie z powodu naruszenia prawa do udziału osoby nie wnoszącej skargi" (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II OSK 361/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się natomiast do pozostałych zarzutów kasacyjnych. Uznał zatem, że prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym decyzja Burmistrza P. dotknięta jest istotną wadą, uzasadniającą jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności. Dlatego też zasadnym jest powtórzenie w tym zakresie argumentacji zaprezentowanej w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 750/14. Odnosząc się do tej części zarzutów podnieść należy, że poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Burmistrza P. z dnia [...] r. w sprawie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za okres od 2006 r. do III kwartału 2009 r. Kolegium stwierdziło bowiem, że organ podatkowy umarzając określone zaległości podatkowe skarżącego dopuścił się rażącego naruszenia prawa, gdyż nie zbadał w ogóle ustanowionych przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przesłanek zastosowania tej ulgi płatniczej, tj. "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika". Skarżący zmierzał natomiast do wykazania, że wnikliwa analiza protokołu rokowań z dnia 6 sierpnia 2004 r. pomiędzy podatnikiem a Gminą P. reprezentowaną przez Burmistrza P. H. S. oraz zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. umowy sprzedaży nieruchomości potwierdza, że organ podatkowy już wtedy ocenił przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i stwierdził (aktualne także w dacie wydania decyzji umorzeniowej) istnienie interesu publicznego wyrażającego się w pozyskaniu środków ze sprzedaży mało atrakcyjnych gruntów. Okoliczność ta mogłaby być potwierdzona w zeznaniach osób ówcześnie występujących po stronie Gminy P., jednakże organ bezpodstawnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony w tym zakresie. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje dotyczące zastosowania omawianej ulgi płatniczej oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że "przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika" (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 60/11, Lex nr 1151366). "Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych" (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1489/10, Lex nr 1145406). Natomiast "istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 781/10, Lex nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości" (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 443/10, Lex nr 751533). Jak więc z powyższego wynika "pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10, Lex nr 1083134). Ustalenie, że wnioskujący o umorzenie zaległości podatkowej spełnia kryteria składające się na choć jedną ze skonkretyzowanych przez organ podatkowy w danej sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowi zatem bezwzględny warunek zastosowania uznaniowej ulgi płatniczej. Nie ulega też wątpliwości, że w art. 210 § 5 o.p. ustawodawca kategorycznie wskazał, iż wszelkie decyzje, których podstawę prawną stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p., także te, które uwzględniają w całości żądanie strony dotyczące umorzenia zaległości podatkowej muszą zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne wymienione w art. 210 § 4 pkt 6 o.p. jako obligatoryjny element decyzji. "Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem" (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 212/14, Lex nr 1487857). "Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 898/13, Lex nr 1396678). Należy także wskazać (za wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 203/11, Lex nr 989192), że "uzasadnienie decyzji jest równoważne jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony". W postanowieniu z dnia 28 listopada 2009 r. o sygn. akt I FSK 892/09 (Lex nr 552191) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, ma na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia i stanowi integralną część decyzji wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami składającymi się na jej całość. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie aprobowany jest pogląd, że uzasadnienie decyzji może być przedmiotem skargi, nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy rozstrzygnięcie, co prawda, odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji lub jego fragment, może swą treścią prawo naruszać (zob. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 1982 r. sygn. akt I SA 47/82, Lex Polonica nr 297477; z dnia 30 czerwca 1983 r. sygn. akt I SA 178/83, ONSA 1983/1/51; z dnia 20 maja 1988 r. sygn. akt I SA 1896/97, Lex nr 44519). W glosie do wyroku z dnia 28 czerwca 1982 r. J. Borkowski podkreślił, że jeżeli decyzja ostateczna powinna zawierać uzasadnienie, to może być ono przedmiotem skargi do sądu w przypadku, gdy narusza prawo swą treścią, jest to bowiem element decyzji równouprawniony z jej osnową (podobnie J. Zimmerman w glosie do wyroku z dnia 30 czerwca 1983 r. NP. 1985/5/153). Natomiast w wyroku z dnia 21 września 2004 r. o sygn. akt II SA/Lu 1488/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że "uzasadnienie decyzji nie jest jej częścią, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie; kształt uzasadnienia decyzji, wyrażone w nim poglądy, przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego i zastosowanie tych przepisów w konkretnym przypadku mają często dla strony istotne znaczenie, niezależnie od samego rozstrzygnięcia, które może być dla niej korzystne". Bezsporne jest, że skarżący K. G. zwrócił się w październiku 2009 r. o umorzenie zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za okres od 2006 r. do III kwartału 2009 r., "jako podstawę umorzenia przytaczając zapis zawarty w § 4 pkt c umowy sprzedaży gruntu potwierdzonej aktem notarialnym z dnia [...] r. dający możliwość wystąpienia z wnioskiem o umorzenie tejże zaległości". Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika także, iż podatnik wypełnił jedynie "oświadczenie o prowadzonej działalności gospodarczej", którego wzór stanowi załącznik nr 2 do Zarządzenia nr [...] Burmistrza P. z dnia [...] r. określającego Procedurę stosowania ulg w spłacie zobowiązań z tytułu podatków i opłat lokalnych stanowiących dochody Gminy P. Nie złożył natomiast (mimo skierowania do niego stosownego wezwania z dnia 9 października 2009 r., co do którego jednak nie wynika z akt, czy zostało doręczone) oświadczenia o sytuacji materialnej (którego wzór określono w załączniku nr 1 do wspomnianej procedury). Rozpatrując żądanie podatnika organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. wskazał podstawę prawną (art. 67a § 1 i 2, art. 207 o.p., ustawę z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz rozporządzenie z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis) i postanowił umorzyć w ramach pomocy de minimis zaległość w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za okres od 2006 r. do III kwartału 2009 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano jedynie treść wniosku strony, wyjaśniono, że udzielana ulga nie stanowi pomocy publicznej, wskazano na wynikającą z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. możliwość uznaniowego umorzenia zaległości podatkowych oraz stwierdzono, że "mając na uwadze zapis zawarty w Akcie notarialnym z dnia [...] r. dający możliwość zwracania się przez okres czterech lat z wnioskiem o umorzenie podatku od nieruchomości za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej orzeczono jak w sentencji". Nie ulega zatem wątpliwości, że w decyzji, której stwierdzenie nieważności kwestionuje się w niniejszej sprawie nie zawarto uzasadnienia wskazującego na zweryfikowanie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Konstatacji tej strona w istocie nie poważa, domagając się raczej przyjęcia, że przesłanka interesu publicznego została stwierdzona wcześniej, tj. na etapie rokowań i sprzedaży nieruchomości. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, a jego wykładnię pozostawiono orzecznictwu sądowemu. Przyjmuje się w nim powszechnie, że "naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek" (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2058/12, Lex nr 1441256). Naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze będzie miało miejsce zawsze wtedy, gdy "w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (zob. m. in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1680/13, Lex nr 1419564). Nie jest także kwestionowane, że "rażące naruszenie prawa może dotyczyć zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W obu przypadkach wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji muszą dotyczyć skutków prawnych tej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją" (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 63/13, Lex nr 1480817). W kontekście powyższego, decyzja uznaniowa umarzająca postępowanie wydana bez stwierdzenia i wykazania zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i (lub) interesu publicznego, a wręcz bez przeprowadzenia jakiegokolwiek badania sytuacji majątkowej, rodzinnej, zdrowotnej i zdolności płatniczych podatnika, jak i zestawienia zastosowania wnioskowanej ulgi płatniczej z interesem publicznym rażąco narusza prawo. Regulacja z art. 67a o.p. wyklucza zwolnienie z niewykonanych obowiązków podatkowych, w razie niewykazania zaistnienia choć jednej z wskazanych w nim przesłanek. Przepis te nie służy realizowaniu innych celów niż "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", które należy oceniać z uwzględnieniem konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Burmistrz P. nawet nie wskazał jaka przesłanka z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przemawiała za uwzględnieniem wniosku strony, nie mówiąc w ogóle o wykazaniu zaistnienia takiej przesłanki. Powołał się jedynie na wynikające z aktu notarialnego z [...] r. uprawnienie podatnika do wystąpienia z takim żądaniem. Tymczasem umowy cywilnoprawne, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, nie mogą kształtować obowiązków podatkowych, zwalniać podatników z tych obowiązków ani też określać zasad ulg, umorzeń i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, gdyż jest to materia zastrzeżona do regulowania w drodze ustaw, które w odniesieniu do omawianej w niniejszej sprawie problematyki upoważniają także rady gmin do stanowienia prawa miejscowego w zakresie przedmiotowych zwolnień podatkowych (art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 oraz art. 13e ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.). Żaden zatem zapis wspomnianego aktu notarialnego, a także protokołu rokowań poprzedzających sprzedaż nieruchomości, w których to dokumentach Burmistrz P. zobowiązał się do umarzania tego podatku (§ 10 aktu notarialnego) oraz poniesienia kary umownej równej wysokości zobowiązania podatkowego w razie nie uwzględnienia tego żądania (§ 1 pkt 9 protokołu rokowań) nie mogą (jak zdaje się tego oczekiwać strona skarżąca) stanowić podstawy stwierdzenia, że zaistniała ustawowa przesłanka umorzenia zaległości podatkowej. Bezpodstawnie strona wskazuje na, jak można by to ująć, domniemanie istnienia interesu publicznego wynikającego z pozyskania nabywcy mało atrakcyjnej nieruchomości, od którego uzyskano środki na cele gminne, a który godził się zakupić te grunty jedynie pod warunkiem uzyskania pewności, że nie będzie obciążany podatkiem. Dla oceny legalności decyzji Burmistrza P., a więc tego, czy rażąco narusza ona prawo bez znaczenia jest także wskazywana w skardze kwestia konsekwencji finansowych wynikających z ewentualnego poniesienia kar ustanowionych w protokole rokowań. Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, że to Burmistrz P. zobowiązany był skonkretyzować w indywidualnej sprawie podatkowej zainicjowanej wnioskiem skarżącego interes publiczny i ważny interes podatnika, następnie przeprowadzić wyczerpujące postępowanie zmierzające do weryfikacji istnienia tych przesłanek i dać temu wyraz w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Jak zasadnie wskazano w wydanym także na skutek skargi K. G. w podobnej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 525/14 (w tej części zyskał aprobatę NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK1394/15), który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, "przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1341/12). W toku postępowania nieważnościowego kontroli podlega decyzja ostateczna, a więc decyzja istniejąca w obrocie prawnym o utrwalonej (pisemnie lub elektronicznie) treści (art. 210 o.p.) znanej podatnikowi (art. 211 o.p.) i wiążącej organ podatkowy (art. 212 o.p.). Treść decyzji, poza wyjątkami opisanymi w ustawie, nie może być uzupełniona czy wyjaśniona np. w drodze zeznań osoby decyzję podpisującej czy też osoby mającej wiedzę co do okoliczności zawartych czy też nie zawartych w takiej decyzji. Zeznania takie w żadnym razie nie mogą zmieniać treści ostatecznego rozstrzygnięcia będącego przedmiotem oceny w postępowaniu nieważnościowym. Ocenie takiej podlega bowiem sama decyzja, a nie pozaprawne motywy czy przesłanki jej wydania. Postępowanie nieważnościowe w przedmiocie decyzji z art. 67a § 1 o.p. nie obejmuje swoim zakresem "rzeczywistych przyczyn" udzielenia ulgi, lecz jedynie to czy istniejąca treść ostatecznej decyzji (rozstrzygnięcia) narusza prawo w sposób opisany w art. 247 § 1 o.p. Z tych przyczyn bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 o.p., a także art. 191 o.p., skoro prowadzone w sprawie postępowanie nie dotyczyło wyjaśnienia innych niż zapisanych w decyzji ostatecznej przesłanek, którymi kierował się organ decyzję tę wydający. W przypadku decyzji stosującej przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w postępowaniu nieważnościowym, niedopuszczalne jest prowadzenie ponownego postępowania w zakresie istnienia lub nieistnienia przesłanek opisanych w tym przepisie. Przesłanki te powinny wynikać z treści decyzji bez dodatkowych wyjaśnień osoby upoważnionej do jej wydania. Przyczyny, bądź brak przyczyn udzielenia ulgi podatkowej wynikają wprost z treści decyzji i nie podlegają badaniu w postępowaniu nieważnościowym. Tym samym Kolegium nie naruszyło przepisu art. 181 w związku z art. 188 o.p. nie uwzględniając wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań osoby popisującej decyzję oraz innych osób uczestniczących w przygotowaniu sprzedaży nieruchomości, gdyż okoliczność, na którą dowody te miały być przeprowadzone (w szczególności potwierdzenie, że aktualną w dacie wydania decyzji przesłankę ważnego interesu stwierdzono już etapie rokowań i formułowania zapisów aktu notarialnego) nie miała i nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Zdaniem składu orzekającego, bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., gdyż Kolegium zasadnie i wyczerpująco wykazało, że decyzja Burmistrza P. z dnia [...] r. rażąco narusza art. 67a § 1 pkt 3 o.p., gdyż mimo braku zbadania i stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych umorzono zaległość podatkową skarżącego. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć przez wskazywanie w skardze niefortunnego sformułowania konkluzji zaskarżonej decyzji, w której omyłkowo podano, iż Burmistrz Miasta P. powołał jedynie obecną sytuację podatnika, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił. Wskazywane przez skarżącego nieodniesienie się do zarzutów odwołania dotyczących niewyznaczenia ostatecznego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwej jego oceny oraz nieustalenia konsekwencji finansowych stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. pozostają bez wpływu na wynik sprawy, zważywszy w szczególności na wskazany już wyżej zakres postępowania nieważnościowego dotyczącego decyzji umorzeniowej. Z tych przyczyn Sąd: – uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę K. G.; – uznał, że skarga J. G. została wniesiona z uchybieniem 30-dniowego terminu i na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. odrzucił ją.