III SA/Gl 1299/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...][...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – zwanej dalej O.p.) a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 20lir. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych pismami z dnia [...] r. i dnia [...] r przez R.W., utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R: 1. z dnia [...]r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług: • zobowiązanie podatkowe za [...]r. w wysokości [...] zł; • zobowiązanie podatkowe za [...]r. w wysokości [...]zł; • zobowiązanie podatkowe za [...]r. w wysokości [...]zł; • zobowiązanie podatkowe za [...]r. w wysokości [...]zł; • zobowiązanie podatkowe za [...]r. w wysokości [...]zł; • zobowiązanie podatkowe za [...]r. w wysokości [...]zł; • zobowiązanie podatkowe za [...]r. w wysokości [...]zł; • zobowiązanie podatkowe za [...]r. w wysokości [...]zł; • zobowiązanie podatkowe za [...]r. w wysokości [...]zł; 2. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług: • zobowiązanie podatkowe za [...] r. w wysokości [...] zł Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec R.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowa "A" R. W., ul. [...], [...] R., NIP: [...] postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] [...] r. oraz za [...][...] r. Wskazano, że przedmiotem prowadzonej działalności "A" R. W. była sprzedaż hurtowa opakowań, drobnego AGD, tj. worki na śmieci, folie, ceramika oraz artykuły spożywczo- przemysłowe. Postanowieniem z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec R.W. postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...][...] r. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...] r. pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w Firmie Handlowej A R. W. w zakresie transakcji zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w okresie od [...] r. do [...] r. przez firmę "B" sp. z o.o., [...] P., ul. [...], NIP: [...], dalszego przeznaczenia towarów będących przedmiotem ww. transakcji zakupu oraz w zakresie przewozu towarów będących przedmiotem transakcji kupna/sprzedaży. Pismem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, iż nie dokonano zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przeprowadzenie kontroli jest niezbędne w celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez firmę "B" sp. z o. o., a dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Na podstawie art. 133 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 – zwany dalej k.k.s.) w dniu 18 listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. dotyczące podania przez R.W. nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za [...], [...], [...] [...] r. oraz za kolejne miesiące od [...] [...] r. do [...] [...] r., przez co doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług. Zawiadomieniem z dnia [...]r. znak [...](data odbioru - [...]r.) poinformowano R.W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zakończył postępowania podatkowe decyzją z dnia [...] r. nr [...] określającą R. W. w podatku od towarów i usług kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązania podatkowe) odpowiednio: za [...] r, w wysokości [...] zł; za [...] [...]r. w wysokości [...]zł; za [...] [...] r. w wysokości [...] zł; za [...]r. w wysokości [...]zł; za [...]w wysokości [...]zł; za [...] w wysokości [...]zł; za [...] w wysokości [...]zł; za [...] r. w wysokości [...]zł oraz za [...] r. w wysokości [...] zł oraz decyzją z dnia [...] r. znak [...] (data doręczenia pełnomocnikowi - [...]r.) określającą R. W. w podatku od towarów i usług kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązanie podatkowe) za [...] r. w wysokości [...] zł. Pismami z dnia [...] r. i [...]r. reprezentująca podatnika K. B. złożyła odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wnosząc o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź o ich uchylenie i umorzenie postępowania odwoławczego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 190 O. p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, w szczególności prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych m.in. poprzez pozyskiwanie od świadków informacji dotyczących strony poza postępowaniem podatkowym. Przesłuchiwanie świadków z naruszeniem prawa m.in. poprzez brak pouczenia świadka, brak sporządzenia protokołu, a także bez powiadomienia świadka oraz strony (pełnomocnika) o jego przesłuchaniu. I tym samym gromadzenie materiału informacyjnego nienoszącego przymiotów dowodów legalnych, tj. na podstawie "wstępnego telefonicznego przesłuchania świadka". Ponadto, wprowadzanie świadka w błąd, wykraczanie poza zakres toczących się postępowań podatkowych, nie odnotowywanie wszystkich pytań i odpowiedzi świadków itp., a także poprzez prowadzenie kontroli w sposób stronniczy, ukierunkowany na potwierdzenie z góry ustalonych tez, co nie może być uznane za działanie budzące zaufanie obywateli do organów podatkowych, poprzez nieudzielenie stronie stosownych wyjaśnień w toku prowadzonej kontroli podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także poprzez uniemożliwienie stronie aktywnego uczestniczenia w każdym stadium postępowania; - art. 281 § 2 O.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie obowiązków nie wynikających z przepisów prawa podatkowego; - art. 282c O.p. oraz art. 79 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieprawidłowe odstąpienie od obowiązku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; - 285a § 1 O.p. oraz art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe określenie miejsca kontroli i prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, mimo braku zgody podatnika na przeprowadzenie takich czynności; - art. 79a ust. 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekraczanie zakresu kontroli wskazanego w imiennym upoważnieniu; - art. 187 § 2 O.p. poprzez zaniechanie wydania przez organ pierwszej instancji poszczególnych postanowień dowodowych, w szczególności brak formalnego i legalnego włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy ustaleń czynionych przez tut. organ poza postępowaniem podatkowym; zaniechaniu informowania strony o faktach, o których wiedzę organ pierwszej instancji posiadał z urzędu (w związku z gromadzeniem informacji poza postępowaniem); - art. 180, art. 181 O.p. , poprzez włączenie do materiału dowodowego prowadzonych postępowań podatkowych dowodów z przesłuchania świadków przeprowadzonych z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania tych czynności; - art. 180, art. 181 O.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania tych czynności; - art. 2 i 7 Konstytucji RP, czyli zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i działanie władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, poprzez brak stosowania się do przepisów prawa i ściśle określonych procedur; - art. 126 O.p. poprzez przesłuchiwanie świadka przez telefon mimo że obowiązuje zasada pisemności spraw podatkowych; - art. 172 O.p. poprzez niesporządzenia protokołu z każdej czynności postępowania (np. niezanotowanie w protokole przesłuchań wszystkich pytań i odpowiedzi świadka; telefoniczne przesłuchania świadka bez protokołu); - art. 129 O.p. poprzez włączenie przez organ pierwszej instancji jawności dla strony postępowania i nieujawnienie faktu telefonicznego przesłuchania świadka, przed wyznaczonym, formalnym przesłuchaniem, odmówienia zapoznania się z treścią protokołu z przesłuchań świadków; - § 1 ust 1-4, 6 i 7, a także § 13 ust. 1, 2, 5, 6 Zarządzenia nr 70 Prezesa Rady Ministrów z dnia 6 października 2011 r. w sprawie wytycznych w zakresie przestrzegania zasad służby cywilnej oraz w sprawie zasad etyki korpusu służby cywilnej; - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 191, art. 193 § 4 i 6 O.p., poprzez dowolne przyjęcie przez organ podatkowy że "B" sp. z o. o. nie dostarczała towarów do firmy "A" R. W., podczas gdy nie pozwalał na to zebrany w sprawie materiał dowodowy; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w istocie badanie ksiąg podatkowych zostało przeprowadzone wadliwie, gdzie naruszono prawa podatnika, co miało istotny wpływ na wynik tego badania; - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w przeprowadzonym dowodzie z badania ksiąg podatkowych; - art. 120, 121 i 122 O.p., poprzez braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, co miało istotny wpływ na wynik badania ksiąg; - art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez brak jego zastosowania; - art. 281, 283 i 290 O.p., poprzez brak ich stosowania, tzn. przeprowadzanie kontroli ksiąg podatkowych w oderwaniu od przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących kontroli podatkowej; - art. 290 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym brak poprawnego pouczenia podatnika, brak podstawowego elementu treści protokołu; - art. 193 § 6 oraz art. 290 § 1 pkt 5 O.p., poprzez brak poprawnego określenia dokonanych ustaleń faktycznych, brak poprawnego wskazania w jakiej części księgi są nierzetelne - uznanie całości ksiąg "Ewidencja VAT: nabycia towarów do odsprzedaży" za [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]r. oraz [...]r. za nierzetelne mimo że sprawdzono tylko faktury z jednym kontrahentem i tylko te faktury są negowane przez tut. urząd, a tym samym należy uznać brak podstawowego elementu treści protokołu; - art. 290 § 1 pkt 7 O.p., poprzez brak uwzględnienia spisu załączników i dowodów zebranych w trakcie tego postępowania kontrolnego dotyczącego badania ksiąg podatkowych, brak podstawowego elementu treści protokołu; - art. 139 § 1 O.p., zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Pomimo, że strona wielokrotnie reagowała na przewlekłość prowadzonego przez Urząd Skarbowy w R. postępowania podatkowego; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że czynności dokonywane przez podatnika miały fikcyjny charakter; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez ""B"" sp. z o. o. nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że nie obrazują przebiegu zawartych w nich operacji gospodarczych, takie stanowisko jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L. Z 1977 r. Nr 145/1 ze zm" dalej "VI Dyrektywa"). Ponadto, pełnomocnik strony w uzasadnieniu dodatkowo podniósł, że: - zeznania świadków były jednokierunkowe i miały na celu udowodnienie postawionych przez organ tez niekorzystnych dla podatnika; - organ pierwszej instancji nie przeprowadził samodzielnie znacznej części dowodów oraz nie dokonał samodzielnej ich oceny, gdyż wiele elementów materiału dowodowego zostało zaczerpniętych z innych postępowań przez inne organy państwowe, a także z postępowań karnych prowadzonych w sprawie osób oraz innych podmiotów stanowiących ogniwa w łańcuchu dostaw; - żądanie kontrolujących przedstawienia wydruku konta rozrachunków z dostawcami, choć oczywistym jest, że znajdują się w nich informacje o innych podmiotach, które nie stanowią przedmiotu kontroli. Takie zachowanie jest niedopuszczalne, tym bardziej, że jak wskazała kontrola podatkowa miała na celu zabezpieczenie dowodów przestępstwa skarbowego, a nie całkowitą kontrolę podatnika i wszystkich jego kontrahentów; - jedynie za zgodą kontrolowanego poszczególne czynności mogą zostać przeprowadzone w siedzibie organu podatkowego. Natomiast protokół z przesłuchania świadka, który stanowi integralną część protokołu kontroli podatkowej wprost wskazuje, że czynności kontrolne, jakimi jest przesłuchanie świadka zostały przeprowadzone w siedzibie organu podatkowego, mimo że kontrolowany nie wyraził na to zgody; - rozpoczęcie kontroli po wszczęciu postępowania podatkowego pozbawiło stronę prawa do korekty, zmniejszenia odsetek i uniknięcia odpowiedzialności karnoskarbowej z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe; - odmówiono pełnomocnikowi strony udziału w przesłuchaniu A. S., nie poinformowano strony o zamiarze podjęcia takich czynności, zatem przesłuchano świadka z naruszeniem prawa m.in. poprzez brak pouczenia świadka, brak protokołu, a także bez powiadomienia świadka oraz strony (pełnomocnika) o jego przesłuchaniu; - w badaniu ksiąg nie uwzględniono zeznań z przesłuchania S. H., o które wnioskowała strona we wniosku z dnia [...] r., a jedynie przytoczono zeznania z [...]r., które były przeprowadzone w postępowaniu podatkowym dotyczącym "B" sp. z o. o.; - protokół badania ksiąg firmy "A" R. W. w większości dotyczy "B" sp. z o. o.; Nadto zarzucił nie umieszczenia informacji co do wyboru przez organ podatkowy metody kontroli ksiąg podatkowych, nieumieszczenie w protokole wymienionych dokumentów i dowodów objętych badaniem; nieujęcie wyciągów z rachunków bankowych (w szczególności dotyczących zapłat dla firmy "B" sp. z o. o.), dowodów w zakresie zapłaty w gotówce - organ nie ustalił jak płacono za faktury, brak badania ewidencji VAT strony z firmą "B" sp. z o. o. za ten sam okres, brak badania remanentów firmy A R. W.; - odwołujący nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur; wykazał, że dochował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. W trakcie postępowania drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. pismem z dnia [...] r. poinformował, iż postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko R. W. o czyn z art. 56 § 2 Kks w związku z art. 6 § 2 w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r., [...]r. [...]r. oraz okresy od [...]r. do [...]r. pozostaje zawieszone w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzję tego organu z dnia [...]r. nr [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ogółem o kwotę [...] zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez podmioty: - "B" sp. z o. o., ul. [...], [...] P., [...] w okresach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]r., [...] r. (zakwestionowany podatek naliczony wynosi [...] zł + [...]zł= [...]zł) - "C" sp. z o. o., ul. [...], [...] Z. k/W., NIP: [...] we [...] r. (zakwestionowany podatek naliczony wynosi [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że ogromne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie, czy przedmiot transakcji wskazany na zanegowanych dokumentach źródłowych mogły świadczyć opisane firmy. Podniesiono także, że zasadniczy problem koncentrował się wokół prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowanych transakcji, przeprowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji prawa do zastosowania, w realiach niniejszej sprawy - obowiązującego w [...] r. i [...] r. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy wskazał, iż w kwestii przedawnienia kontrolowanych zobowiązań podatkowych, z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a od dnia [...] r. pod dodatkowym warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o ww. okoliczności przez organ podatkowy. Zatem zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poza tym, czyn ten powinien być związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony, także w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie, związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia postępowania następuje skutek określony we wskazanym przepisie. Podkreślono, że z treści pisma z dnia [...]r. znak [...] wynika, iż na podstawie art. 133 § 3 k.k.s. w dniu [...]r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. dotyczące podania przez R.W. nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za [...], [...], [...]r. oraz za kolejne miesiące od [...]r. do [...]r., przez co doszło do uszczuplenia w podatku od towarów i usług Zatem, rozliczenie podatku VAT m.in. za ww. miesiące objęte zostało postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podatnik o fakcie tym został powiadomiony przez Naczelnika US w R. pismem z dnia [...]r. znak [...], które zostało doręczone dorosłemu domownikowi podatnika (tj. C. W. - żonie R.W.) w dniu [...]r. Zgodnie z zawiadomieniem z dniem [...]r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za [...], [...], [...] r. oraz za kolejne miesiące od [...]r. do [...]r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zobowiązania podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania nie uległy przedawnieniu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia. Organ drugiej instancji opierając się na obowiązujących przepisach ustawy o VAT stwierdził, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi nie tylko być poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem co do zasady w przypadku kumulatywnego wystąpienia dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie oraz otrzymania towaru bądź wykonania usługi w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze jako sprzedawca/usługodawca i nabywca/usługobiorca. Rozłączne spełnienie bądź nie spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają bowiem nie tylko jej cechy formalne, lecz także okoliczności faktyczne transakcji wskazanej na tej fakturze. Wyjaśniono, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto, w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazano, iż wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy (podkreślenie Dyr. IS). W sytuacji zatem, gdy faktura dokumentuje transakcję pomiędzy dwoma podmiotami z których jeden nie jest jej stroną - dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana (tzw. wadliwość podmiotowa faktury). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy wykazały nieprawidłowości w dokumentowaniu i ewidencjonowaniu zakupów towarów i usług, co spowodowało, że rejestry F. H. "A" R. W. prowadzone były wadliwie i nierzetelnie, a więc w tej części nie mogą zostać uznane za dowód. Doprowadziło to do nieprawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 przez zawyżenie podatku naliczonego. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, podnosząc, że sporne faktury wystawione przez "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. nie dokumentują żadnych faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami na nich ujawnionych. Stwierdzono, iż w niniejszej sprawie podważyć należy fakt dokonywania przez ww. firmy sprzedaży towarów wyszczególnionych na spornych fakturach na rzecz R.W.. Na podstawie zebranego w sprawie materiału stwierdzono, że: 1. "B" sp. z o. o w [...] r. nie dysponowała faktycznie towarami, które miała sprzedać firmie F.H. "A" R. W.. Ustalono, iż firma "B" sp. z o. o nie nabywała towarów od firm: "D" sp. z o. o., "E" sp. z o. o., "F" K. G., czego dowodzą następujące fakty: a) brak współpracy gospodarczej firmy "B" sp. z o. o. z firmą "D" sp. z o. o., o czym świadczą zeznania pracowników tej drugiej Spółki w osobach A. S., A. J., B. K., D. C., R. K., M. C. oraz M. G., iż D sp. z o. o. nie posiadała towarów w takim asortymencie. Świadkowie zgodnie zeznali, iż D sp. z o. o. zajmowała się sprzedażą wód i napojów gazowanych. Istotne znaczenie mają zeznania B. K., fakturzystki w "D" sp. z o. o., która zaprzeczyła, aby kiedykolwiek miała osobiście wystawiać w imieniu tej Spółki faktury VAT tytułem sprzedaży na rzecz "B" sp. z o. o. oraz by przyjmowała gotówkę od kierowców tej Spółki za zakupiony towar. Takie okoliczności mające świadczyć o wiarygodności współpracy gospodarczej w [...] r. pomiędzy "B" sp. z o. o. a "D" sp. z o. o. wskazał pełnomocnik "D" sp. z o. o. M. Z. w swoich zeznaniach z dnia [...]r. jednak poza twierdzeniem, że w [...] r. Spółki "B" i "D" współpracowały, nie potrafił w sposób wiarygodny tej współpracy opisać, a w odpowiedzi na zadawane szczegółowe pytania zasłaniał się brakiem pamięci; b) brak współpracy gospodarczej firmy "B" sp. z o. o. z "E" sp. z o. o., którą wskazał S. H. w swoich zeznaniach. O braku tej współpracy świadczą zeznania S. H., który pytany o jej szczegóły, zasłaniał się brakiem pamięci. Pomimo tego, że twierdził, iż odbierał od tej firmy osobiście zakupiony towar, nie potrafił wskazać lokalizacji magazynów tej Spółki w L.. Nie potrafił również wskazać, jakie towary, w jakich ilościach i z jaką częstotliwością "B" sp. z o. o. w [...] r. nabywała w "E" sp. z o. o. z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży; c) brak współpracy gospodarczej firmy "B" sp. z o. o. z firmą "F" K. G., o czym świadczą zeznania K.G. oraz złożone przez niego oświadczenia i przeprowadzone w firmie czynności sprawdzające; Zdaniem organu odwoławczego powyższe fakty dowodzą, że towary z asortymentu chemii gospodarczej firmy: D sp. z o. o., "E" sp. z o. o" "F" K. G. nie mogły faktycznie sprzedać firmie "B" sp. z o. o. a tym samym nie mogła ona ich sprzedać firmie F. H. "A" R. W.. Firmy te wskazał R. K. jako rzekomych dostawców towarów "B" sp. z o.o., które zostały następnie odsprzedane firmie F.H. "A" R. W.. 2. "B" sp. z o. o. w [...] r. nie dysponowała siedzibą, biurem ani zapleczem magazynowym, które umożliwiałoby przechowywanie towarów, bowiem: a) w L. przy ul. [...] "B" sp. z o. o. wynajmowała pomieszczenia tylko do końca [...] r., o czym świadczą zeznania właściciela nieruchomości M. K.; b) posiadania magazynów w L. przy [...] budynek [...] nie potwierdził prezes "B" sp. z o. o. S. H.. Prowadzenie działalności pod tym adresem nie zostało również zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w L.; c) w P. przy ul. [...] "B" sp. z o. o. nie posiadała w okresie od [...] r. do [...] r. siedziby i faktycznie nie dysponowała pomieszczeniami biurowymi, o czym świadczą zeznania T. M., pracownika firmy "G" S.A. Wynajem pomieszczenia biurowego pod tym adresem rozpoczął się od [...]r.; d) w P. przy ul. [...] "B" sp. z o. o. nie posiadała w okresie od [...] r. do [...] r. magazynu, o czym świadczą zeznania T. M., pracownika firmy "G" S.A. Wynajem wiaty pod tym adresem rozpoczął się od [...] r. i w pomieszczeniu tym "B" sp. z o. o. składowała wyłącznie materiały budowlane; 3. "B" sp. z o. o. w [...] r. poza S. H. (zatrudnionym do [...]r.) oraz M. F. (zatrudnionym od [...] r.) nie zatrudniała żadnych pracowników. O powyższym świadczy pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L. nr [...] z dnia [...] r. Nieprawdziwe są więc zeznania S. H. i R. K. w kwestii zatrudnienia przez "B" sp. z o. o. pracowników Z. S. (zgon [...]r.) i M. K. (zgon - [...]r.). Składając zeznania po dacie zgonów Z. S. i M. K., S. H. i R. K. mieli wiedzę, że niemożliwe będzie zweryfikowanie ich zeznań; 4. "B" sp. z o. o. w [...] r. nie posiadała środków transportu, którymi rzekomo woziła towar do firmy F.H. "A" R. W., czego dowodzą zeznania świadków: a) S. H., który nie potrafił w wiarygodny sposób wskazać właściciela samochodu oraz numeru rejestracyjnego, b) R. K., który wprawdzie zeznał, iż dostawa towaru F.H. "A" odbywała się dwoma samochodami: [...] i samochodem ciężarowym [...] , jednak zeznania te nie zostały poparte żadnymi dowodami; 5. Z odtworzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. dokumentacji wynika, że w [...]r. "B" sp. z o. o. wystawiła tylko i wyłącznie firmie F.H. "A" R. W. faktury VAT za dostawę towarów z asortymentu chemii gospodarczej takich jak worki na śmieci, worki foliowe ściereczki, ręczniki papierowe, papier toaletowy, chusteczki higieniczne, znicze i wkłady do zniczy, folia aluminiowa, reklamówki, płyny do kąpieli, płyny do płukania, proszki do prania, mydło w płynie; 6. F. H. "A" R. W. nie posiada dowodów zapłaty w [...] r. przeważającej części zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych w [...] r. przez "B" sp. z o. o., podczas gdy C. W. zeznała, że wszystkie zobowiązania wobec "B" sp. z o. o. zostały uregulowane w [...] r. Ponadto dokonane ustalenia dowodzą, że sposób regulowania i dokumentowania zapłaty zobowiązań wobec "B" sp. z o. o. odbiegał od stosowanego w porównaniu do innych dostawców towarów takiego samego asortymentu, wobec których regulowano zobowiązania w formie bezgotówkowej, a dowody zapłaty pozwalały na identyfikację faktury, której zapłata dotyczyła; 7. R. W. wyjaśnił, że towar zakupiony w "B" sp. z o. o. został przeznaczony do sprzedaży detalicznej, tymczasem z zeznań świadka, magazyniera A. M. wynika, że towary z asortymentu "chemia gospodarcza" przywożono pod zamówienie, pod konkretnego odbiorcę; 8. Żadna faktura z "B" sp. z o. o. nie posiada podpisu odbierającego towar pracownika magazynu firmy R.W., tymczasem fakturzystka A. S. zeznała, iż magazynierzy przyjmując towar podpisywali się na fakturach; 9. Pełnomocnik Strony złożył wyjaśnienia, iż tylko "B" sp. z o. o. dostarczała towary w takim asortymencie jak proszki do prania chusteczki higieniczne, papier toaletowy czy płyny do płukania tkanin. Organ odwoławczy przywołał zeznania: "Podanie danych innych dostawców towarów podobnego typu, które oferowała firma "B" Sp. z o.o. jest niemożliwe, ponieważ w tamtym okresie jedynym dostawcą była w/w spółka. ", tymczasem z odpowiedzi kontrahentów firmy F.H. "A" wynika, że towar w takim samym asortymencie firma R.W. zakupiła od co najmniej 15 firm; 10. R. W. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zeznał, iż "B" sp. z o. o. nie była największym dostawcą towarów do jego firmy, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ujęte w księgach dostawy dokumentowane fakturami "B" sp. z o. o. w badanym okresie stanowią największy udział. 11. Pełnomocnik Strony do pisma z dnia [...] r. dla uwiarygodnienia nabycia towarów od "B" sp. z o. o., dołączył zdjęcia wykonane rzekomo podczas kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że w F.H. "A" przeprowadzono czynności sprawdzające, a żadne czynności nie były dokumentowane w formie fotograficznej; 12. Dowody postępowania podatkowego w postaci zeznań świadków złożonych na okoliczność współpracy gospodarczej w [...] r. pomiędzy firmami "B" sp. z o. o. a firmą F.H. "A" R. W., w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym okazały się niespójne, niekorelujące ze sobą, wzajemnie się wykluczającymi i nie znajdującymi potwierdzenia w materiale dowodowym, w związku z powyższym odmówiono im wiarygodności (porównaj str. 93-99 decyzji organu pierwszej instancji); 13. Okoliczności zakupu towaru z asortymentu chemii gospodarczej, tj. worki na śmieci, worki foliowe ściereczki, ręczniki papierowe, papier toaletowy, chusteczki higieniczne, znicze i wkłady do zniczy, folia aluminiowa, reklamówki, płyny do kąpieli, płyny do płukania, proszki do prania, mydło w płynie, nie świadczą o dochowaniu przez R.W. należytej staranności przy doborze i ocenie wiarygodności kontrahenta firmy "B" sp. z o. o.; 14. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., na której jako wystawca widnieje "C" sp. z o. o., [...] Z. k/W., ul. [...], NIP: [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na poparcie czego organ przywołał: - zeznania świadka M. K. - członka zarządu "C" sp. z. o. o., który jednoznacznie zaprzeczył transakcjom handlowym pomiędzy "C" sp. z o. o., a firmą F.H. "A" R. W. i zeznał, iż okazana kserokopia faktury nr [...] nie została wystawiona przez firmę "C" sp. z. o. o. W złożonych zeznaniach świadek wskazał na różnice pomiędzy okazaną mu kserokopią powyższej faktury, a fakturami rzeczywiście wystawionymi przez "C" sp. z. o. o. dotyczące: numeracji faktury, szaty graficznej, programu w którym została wystawiona, asortymentu towaru (wg zeznań świadka "C" sp. z. o. o. nie prowadziła sprzedaży proszku do prania [...] i [...]). Również dowód KW z dnia [...] r. przedłożony w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika R.W. jako dowód uregulowania przez firmę F.H. A zobowiązania tytułem faktury nr [...] okazał się niewiarygodny w kontekście zeznań złożonych przez M. K.. Świadek zeznał, iż "C" sp. z. o. o. zawsze drukuje potwierdzenie dowodu KP. W kwestii odbioru należności "C" sp. z. o. o. bezpośrednio u kontrahenta M. K. zeznał, że w przypadku gdy kierowca odbiera u klienta należność za fakturę potwierdza fakt otrzymania pieniędzy na okazanym mu dokumencie (jeżeli lakowy dokument kontrahent przedstawi) następnie przywozi ten dokument do firmy i wpłaca otrzymane pieniądze do kasy. W wyniku tej operacji kasjerka wystawia z systemu WF-MAG dowód KP do którego jest dołączony dokument wystawiony przez kontrahenta. Przedłożony przez pełnomocnika R.W. dowód KW jako druk ścisłego zarachowania nie posiadał numeru, a widniejące na dowodzie nieczytelne podpisy wg świadka nie są podpisami pracowników "C" sp. z. o. o. Ponadto świadek zeznał, iż kwoty należności w kwotach zbliżonych do kwoty wynikającej z faktury [...] regulowane są przelewem na konto "C" sp. z. o. o., jednakże nie można wykluczyć, że w przeszłości mogła zdarzyć się jednorazowa płatność w formie gotówki. W związku z faktem, iż zeznania M. K. w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "C" sp. z. o. o. okazały się spójne i korelujące ze sobą, tutejszy organ podatkowy uznał zeznania świadka za wiarygodne. - ustalenia dokonane w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "C" sp. z. o. o. w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu [...]r. na rzecz F.H. "A". Powyższe czynności sprawdzające jednoznacznie dowodzą, iż w dniu [...]r., to jest w dniu wystawienia rzekomo przez "C" sp. z. o. o. faktury nr [...] będącej w posiadaniu R.W., numeracja wystawianych przez "C" sp. z. o. o. faktur przekroczyła numer [...]; - brak pieczęci i podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury w imieniu "C" sp. z. o. o. podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury nr [...] złożony na fakturze rzekomo wystawionej przez "C" sp. z. o. o. Na przedłożonej przez pełnomocnika R.W. fakturze nr [...] rzekomo wystawionej przez "C" sp. z o.o. figuruje podpis "W." i pieczęć firmowa: "F.H. A R. W. [...] [...] R. ul. [...], NIP [...]". 15. Dowody postępowania podatkowego w postaci zeznań świadków złożonych na okoliczność współpracy gospodarczej w [...] r. pomiędzy "C" sp. z. o. o. a firmą F.H. "A" R. W., w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym okazały się niespójne, niekorelujące ze sobą, wzajemnie się wykluczającymi i nie znajdującymi potwierdzenia w materiale dowodowym, w związku z powyższym odmówiono im wiarygodności (porównaj str. 84-86 decyzji organu pierwszej instancji dot. [...] r.). Dyrektora Izby Skarbowej w K. jednoznacznie stwierdził, że analiza zeznań osób oraz zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż wystawione przez "B" sp. z o. o. i "C" sp. z. o. o. na rzecz F. H. "A" R. W. faktury VAT nie odzwierciedlają zdarzeń wyszczególnionych w ich treści, skoro "B" sp. z o. o. nie dysponowała towarem, ani jako właściciel, ani jako posiadacz, to nie mogła go sprzedać. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że prawo podatnika bowiem do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od konkretnego, wskazanego w tej fakturze kontrahenta. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty - faktury, stanowiące podstawę do dokonywanych odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń handlowych. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał także zrt. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. nr 145, s.l ze zm., zwana VI Dyrektywą), który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Zdaniem Organu przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a VI Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: - są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, - podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, - faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE - uwaga Dyr. IS), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 B. J. D.) - (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt. I FSK 156/13). Organ odwoławczy wrócił uwagę, że sprawą orzecznictwa TSUE, wykształcił się jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy. W jednym z orzeczeń TSUE orzekł, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (vide: postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. J.). Organ drugiej instancji zaakcentował, iż pomimo braku przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Wskazano, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że strona wiedziała, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dostaw wykonanych przez "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o.o. Zdaniem Organu odwoławczego w tym stanie rzeczy prawidłowość odliczenia przez R.W. podatku naliczonego ze spornych faktur przy uwzględnieniu wykładni przepisów dotyczących możliwości takiego odliczenia, dokonanej chociażby wyrokiem TSUE w sprawach połączonych C-80/11 (M. kft.) i C-142/11 (P. D.) - nie zasługuje na aprobatę. Również NSA (np. w wyrokach sygn. akt: I FSK 1510/10 z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1160/10 z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011 r., I FSK 616/11 z dnia 21 lutego 2012 r.) wielokrotnie już stwierdzał, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o od towarów i usług podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Stwierdzić należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy stanowi literalne potwierdzenie zaprezentowanych powyżej konstatacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie, badać należy, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Zaakcentowano, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na lemat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych M. i D., pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie F. V, pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]. W ocenie organu drugiej instancji, w sprawach objętej odwołaniami - ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego - że R. W., właściciel firmy F.H. "A" nie dochował należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji oraz miał świadomość nadużyć jakie miały miejsce pomiędzy jego firmą a jego kontrahentami, świadomie uczestniczył w procederze pozyskiwania faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Na brak staranności wskazują następujące ustalenia w zakresie: a) sprawdzenia danych dotyczących siedziby i adresu "B" sp. z o.o. Na fakturach VAT wystawionych przez "B" sp. z o. o. nr [...]z dnia [...]r" nr [...]z dnia [...]r., [...]z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r. figuruje adres: ul [...], [...]L., tymczasem z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż w dniu [...] r. dokonano wykreślenia wpisu dotyczącego dotychczasowej siedziby i adresu "H" sp. z o.o.: L., ulica [..] i wpisano adres: [...] P., ul. [...]. W związku z powyższym, gdyby doszło do sprawdzenia siedziby kontrahenta w jawnym dla wszystkich zainteresowanych podmiotów rejestrze przedsiębiorców, R. W. posiadałby wiedzę, iż w L. przy ul. [...] firma "B" sp. z o.o. nie ma siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej b) sprawdzenia danych dot. wspólników firmy "B" sp. z o. o. i organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu. R. W. zeznał, iż: "R. K. miał związek z prowadzoną przeze mnie w [...]r. współpracą gospodarczą ze Spółką "B"(..)", tymczasem z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż S. H. i R. K. w dniu [...] r. sprzedali udziały w "B" sp. z o. o. W dniu [...] r. dokonano wykreślenia wpisu w KRS dot. wspólników "B" sp. z o. o.: S. H. posiadającego 70 udziałów i R. K. posiadającego 30 udziałów i wpisano M. N. posiadającego 100 udziałów. Podkreślono także iż, w dniu [...] r. dokonano wykreślenia wpisu w KRS dot. organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu, tj. wykreślono prezesa zarządu S. H. i wpisano jako prezesa zarządu M. N.. W związku z powyższym, gdyby doszło do sprawdzenia wpisu w KRS kontrahenta, R. W. posiadałby wiedzę, iż: - S. H., podpisany na fakturach: nr [...] z dnia [...], nr [...]z dnia [...]r" nr [...]z dnia [...]r. nr [...]z dnia [...] r. nie pełni już funkcji prezesa zarządu i nie jest uprawniony do reprezentacji "B" sp. z o. o.; - S. H. i R. K. nie są wspólnikami "B" sp. z o. o" a tym samym powinni wykazać się stosownymi umocowaniami do reprezentacji "B" sp. z o. o.; c) sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie R. W. zeznał, że sprawdzał wiarygodność "B" sp. z o. o.: "Tak sprawdzałem wiarygodność tego podmiotu. Otrzymaliśmy od Spółki "B" - być może wraz z pierwszą fakturą, dokładnie nie pamiętam kiedy - dokumenty rejestracyjne firmy "B", czyli NIP, REGON i chyba zaświadczenie o rejestracji firmy. Były to kserokopie. Być może dokumenty na dzień dzisiejszy znajdują się w mojej firmie ", ale w toku postępowania podatkowego Strona nie udowodniła, iż taki fakt miał miejsce, nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o skierowaniu wniosku do właściwego organu podatkowego w trybie art. 96 ust 13 ustawy VAT o udzielenie informacji na temat statusu podatkowego "B" sp. z o. o.; d) nader lekkomyślnego "odformalizowania transakcji". Według zeznań R.W. kontakty z kontrahentem utrzymywał wyłącznie drogą telefoniczną, tj. tą drogą składano zamówienia, określano terminy dostaw, wielkości dostaw. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożono jakiegokolwiek dowodu świadczącego o kontaktach handlowych pomiędzy podmiotami "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. a F.H. "A" i wiarygodności dostaw z "B" sp. z o. o., w szczególności: - nie okazano żadnych zamówień towarów składanych do "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o., prowadzonej korespondencji e-mailowej, - nie okazano jakichkolwiek dowodów świadczących o prowadzonych negocjacjach handlowych w zakresie ustalania cen zakupu towaru, ewentualnych reklamacjach, zwrotach towaru, - nie zawarto pisemnych umów dotyczących współpracy, które mocniej chronią stronę umowy w spornych kwestiach, a z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność gospodarczą dochowuje staranności w tym zakresie, - nie okazano dowodów przyjęcia towaru pochodzącego z "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. na stan magazynu F.H. "A"; e) dokonywania płatności gotówkowych w znacznych kwotach osobom o nieznanych danych personalnych. Według zeznań R.W., jego żony C. W., A. S. zapłaty dokonywano gotówką do rąk kierowców dostarczających towar, których nie potrafią opisać i nie znają ich danych personalnych, a dodatkowo w toku postępowania podatkowego nie przedłożono dowodów świadczących o zapłacie w gotówce należności za faktury wystawione w [...] r. przez "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. f) umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż: - zeznania świadków powołanych przez Stronę są wzajemnie sprzeczne w kwestii wielkości dostaw z "B" sp. z o. o., i tak dwóch świadków twierdzi, że były to małe dostawy jedna, półtora, czy góra dwie palety (magazynier A. M., przedstawiciel handlowy J. T.), natomiast inny świadek - fakturzystka A. S. - twierdzi, że były to " bardzo duże" dostawy. - w kwestii przeznaczenia towaru pochodzącego z "B" sp. z o. o. wyjaśnienia pełnomocnika Strony są sprzeczne z zeznaniem świadka, tj. pełnomocnik Strony D. G. poinformował, iż towar z "B" sp. z o. o. "odsprzedawany był głównie detalicznie", tymczasem z zeznań świadka A. M. wynika, że chemię gospodarczą przywożono pod konkretne zamówienie i towar ten nie schodził szybko z hurtowni, - żaden z pracowników R.W. rzekomo przyjmujących towar z "B" sp. z o. o. (J. P., A. M., J. T., A. S.) nie potrafił opisać osób, które przywoziły towar, nie znał danych personalnych osób dostarczających towar z "B" sp. z o. o. i nie posiadał wiedzy, czy dostawcą towaru z "B" sp. z o. o. była tylko jedna osoba czy wiele osób i nie potrafił opisać samochodu przywożącego towar z "B" sp. z o. o. - J. S. i B. T. (pracownice R.W.) rzekomo przyjmujące towar z "C" sp. z o. o. nie potrafiły opisać osób, które przywoziły towar, nie znały danych personalnych osób dostarczających towar z "C" sp. z o. o. i nie posiadały wiedzy, czy dostawcą towaru z "C" sp. z o. o. była tylko jedna osoba czy wiele osób i nie potrafiły opisać samochodu przywożącego towar z "C" sp. z o. o" g) zamówienie w "C" sp. z o. o. złożyła J. S. u przedstawiciela "po wcześniejszym uzgodnieniu tego telefonicznie z szefową. Było to pierwszy raz jak przyjechał przedstawiciel z tej firmy, zrobiłam zamówienie bo miał bardzo dobre ceny na towary chemiczne". W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności, które odbiegały od normalnych stosunków handlowych wskazywały, że "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. jedynie wystawiała nierzetelne faktury, tzn. dostawa towarów w ogóle nie wystąpiła, a Strona weszła w posiadanie tych faktur w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. stanął na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym, R. W. dysponował jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wskazano, że faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Taka regulacja zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług, której istotą jest jego neutralność (art. 17 i następne VI Dyrektywy, a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje co do zasady poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, niezbędne przy tym jest jednak - z jednej strony - zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienia nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też - z drugiej strony - aby nie służyło nadużyciom podatkowym. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Organ drugiej instancji stwierdził że także faktury będące przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, jako nierzetelne, niedokumentuiace faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, a tym samym nie odpowiadające wymogom określonym w art. 106 ust. 1 ustawy VAT co do danych dotyczących sprzedawcy - nie stanowią podstawy do odliczenie zawartego w nich podatku w łącznej kwocie [...] zł. W tych okolicznościach zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że odliczenie podatku naliczonego nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniach organ odwoławczy stwierdził, że nie są one zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie powyższy przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie został w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym. Dowody zebrane w sprawie potwierdziły w opinii tut. organu, iż rzekome czynności pomiędzy wystawcą faktur, a ich odbiorcą (tu: R.W.) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Odmienną natomiast kwestią jest jego ocena przez organ podatkowy, który nie musi podzielać oceny strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji przeprowadził wszechstronnie postępowanie wyjaśniające, dokonał także prawidłowej oceny materiałów dowodowych uzyskanych od innych instytucji państwowych, jak i zgromadzonych we własnym zakresie. Takie działanie nie narusza żadnych z przepisów postępowania podatkowego. Nadto wskazano, że organ pierwszoinstancyjny, jak i organ odwoławczy umożliwiły stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego został sformułowany w sytuacji, gdy na wszelkie prośby kontrolujących o przedłożenie niezbędnych dokumentów osoby reprezentujące R.W. odmawiały ich przedłożenia, argumentując ten fakt rzekomym wykroczeniem poza zakres objęty upoważnieniem do kontroli. Organ odwoławczy podniósł, iż takie działanie Strony doprowadziło do sytuacji, w której za wykroczenie poza zakres kontroli uznano żądanie okazania za okres objęty kontrolą: rejestrów VAT (niezbędnych w celu uzgodnienia kwot wynikających z rejestrów z wielkościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7); raportów kasowych, wydruku konta rozrachunkowego z kontrahentem "B" sp. z o. o. (niezbędnych w celu ustalenia dat i sposobu regulowania zobowiązań wobec ww.); innych dokumentów, niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zarzut prowadzenia kontroli w sposób stronniczy, ukierunkowany na potwierdzenie z góry ustalonych tez został uznany przez organ drugiej instancji za nietrafny, bowiem to właśnie kontrolowanemu powinno zależeć na przedłożeniu wszystkich dokumentów, które w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzałyby prawidłowość i rzetelność prowadzonych ksiąg oraz dokonanych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył ,że zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O. p. poprzez nieudzielanie kontrolowanemu stosownych wyjaśnień postawiono w sytuacji, gdy nawet formułując skargę nie wskazano, jakich wyjaśnień i w jakiej sprawie nie udzielono. Podniósł, że zarzucono naruszenie art. 123 §1 O. p. poprzez uniemożliwienie Stronie aktywnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych mimo, że w czynnościach tych uczestniczyli nieprzerwanie D. K. oraz D. G.. Wyjaśniono, że na sporządzanych w trakcie kontroli notatkach służbowych podpis złożyła D. K.. Ponadto czynny udział stronie został zapewniony poprzez zawiadomienie jej o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, w którym Strona - poprzez osoby przez nią upoważnione - brała udział i miała możliwość zadawania pytań świadkowi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ podatkowy przeprowadzenia własnych ustaleń w sprawie stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Podkreślono, że przepis art. 181 O. p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Organ odwoławczy wskazał, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym. Na poparcie czego przywołał wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji zawierają wszystkie wymienione w art. 210 O.p. elementy, które nie budzą także wątpliwości co do zakresu praw i obowiązków strony określonymi tą decyzją. Przywołana została treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy, w uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i dokonano subsumpcji do przepisów mających w sprawie zastosowanie, co było konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez podmioty na nich wskazane. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Podkreślono, że R. W. nie podjął działań w celu weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta, nie zakwestionował skutecznie dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, natomiast organ podatkowy pozorność zakupu i sprzedaży towarów ujętych w spornych fakturach uzasadnił i potwierdził dowodami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji, których strona w żaden sposób nie obaliła poprzez wskazanie dowodów mogących świadczyć o jej wystarczającej staranności. W kontekście zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 180 art. 187 oraz art. 191 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż są one bezzasadne gdyż, jak podkreśla się w doktrynie oraz w orzecznictwie administracyjnym, naruszenie prawa nie występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od jej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy. Wskazano, że w niniejszej sprawie w przekonaniu organu drugiej instancji materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący dla tak powziętego rozstrzygnięcia, oraz zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Zaakcentowano, że została przeprowadzona wnikliwa analiza wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano jego wszechstronnego rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych w art. 191 O. p., wyprowadzając jednocześnie logiczne wnioski. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - wbrew przekonaniu pełnomocnika - jest zdania, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie. Odmienna natomiast jest kwestia jego oceny przez organ podatkowy, który nie musi podzielać oceny strony. Wyjaśniono, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celowe. Wobec tego organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, w razie stwierdzenia, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe dowody nie miałyby zasadniczego znaczenia w danej sprawie. Odnosząc się do zarzutu niewywiązania się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru absolutnego. Wyjaśniono, iż bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Oczywiście można przewlekać toczące się postępowanie celem poszukiwania kolejnych dowodów, lecz nie to jest jego celem w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiki tego postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie Nadto organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności. Podkreślono, iż inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustawodawca zdawał sobie sprawę, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dlatego nałożył na organ podatkowy obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Poza tym, sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Wyjaśniono także iż, na podatniku zatem spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Nie ujawniając swojej wiedzy, podatnik sam uniemożliwił wydanie korzystnej dla siebie decyzji. Organu odwoławczego stanął na stanowisku, iż R. W. brał czynny udział w procederze nadużycia prawa unijnego, gdyż: (1) skutkiem dokonanych transakcji, mimo że spełniają one formalne warunki określone w przepisach dyrektyw i ustawodawstwa krajowego wdrażającego ich postanowienia, jest uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej, której przyznanie pozostaje w sprzeczności z celem, któremu służą te przepisy; (2) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonania transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por.: Piotr Wróbel w "Zastosowanie wspólnotowej doktryny nadużycia prawa w sferze podatku VAT: Orzeczenie TSUE z dnia 21 lutego 2006 w sprawach: C-255/02 H., C-233/03 U. of H., C- 419/02[...] H.", a także dr Adam Bartosiewicz w "Nadużycie prawa wspólnotowego na gruncie regulacji podatkowych", Komentarz praktyczny do art. 199 a Ordynacji podatkowej, LEX el. 70547). Z wyroków C-255/02 H., C-233/03 U. of H., C-419/02 [...] H. i ukształtowanej na ich podstawie, przytoczonej wyżej definicji nadużycia wynika, że w przypadku nadużycia prawa czynności, w wykonaniu których podatnik uzyskuje korzyści podatkowe, faktycznie miały miejsce, lecz z okoliczności im towarzyszących wynika, iż w normalnych warunkach rynkowych podmioty w podobnych sytuacjach nie podejmują takich działań. Jedynym uzasadnieniem podejmowanych działań jest uzyskanie jakiejś korzyści podatkowej (odliczenia podatku naliczonego, zwrotu bezpośredniego podatku), która bez dokonania tych sztucznych, ewidentnie zbędnych działań, nie miałby miejsca (por. także: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13 i tam powołane orzecznictwo). Zdaniem organu odwoławczego znajdujące się w aktach sprawy materiały dowodowe, w tym włączone do nich dokumenty zebrane w toku odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec "B" sp. z o. o. były wystarczające do przyjęcia tezy, iż R. W. nie nabywał towarów od "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. Ponadto, podniesiono, iż zgodnie z art. 81 b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanych okresach) uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu nie tylko na czas trwania kontroli podatkowej, ale również na czas trwania postępowania podatkowego, co czyni zarzut w tym zakresie bezprzedmiotowym, przy czym wszczęcie postępowania podatkowego nie jest uzależnione od uprzednich ustaleń poczynionych w toku kontroli. Zwłaszcza, gdy "B" sp. z o. o. została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mocą funkcjonującej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...]r. numer [...]. Wskazano, że tym samym, nie powstał u ww. Spółki obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych. Nadto organ drugiej instancji podniósł, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wskazał również, iż ww. decyzja ostateczna organu kontroli skarbowej, jako stanowiąca dokument urzędowy w rozumieniu ww. przepisu korzysta z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Wyjaśniono, że stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT W odniesieniu do protokołu badania ksiąg Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że został on spisany na podstawie art. 193 § 6 O.p. w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, tj.: protokoły przesłuchania świadków, w których aktywnie uczestniczyła Strona reprezentowana przez wyznaczonego pełnomocnika; wyjaśnienia Strony złożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz prowadzonej kontroli podatkowej; dowody okazane przez Stronę takie jak faktury zakupu, dowody zapłaty zobowiązań; pisma kontrahentów Strony i pisma innych organów podatkowych, które w całości stanowią akta sprawy, z którymi Strona miała możliwość się zapoznać. Ponadto, protokół z badania ksiąg zawiera pouczenie o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz przedstawieniu dowodów, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, o czym stanowi art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z powyższym umożliwiono Stronie zajęcie w tej kwestii stanowiska. Strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych i przedłożyła wyżej opisane dowody. Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut, że nie został Stronie zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Przedłożone dowody zdaniem tut. organu podatkowego w żadnym stopniu nie przyczyniły się do określenia przez organ innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z protokołu badania ksiąg oraz nie podważyły oceny organu dotyczącej ustalenia nierzetelności ksiąg podatkowych (Ewidencji VAT nabycia towarów do odsprzedaży) w części dotyczącej zapisów wszystkich transakcji potwierdzonych fakturami \KT, pomiędzy Stroną a "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. W ocenie organu drugiej instancji Strona nie przedstawiła żadnych dowodów (w tym dowodów księgowych) świadczących, iż zakupiony w "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. towar rzeczywiście istniał, że został sprzedany przez Stronę, a zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. zostały uregulowane. W toku badania ksiąg ustalono, iż taki sam towar jak wymieniony na fakturach firmy "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o.. Strona nabywała w tym samym czasie u innych kontrahentów wobec których zobowiązania zostały uregulowane po terminie, głównie przelewami, na których wskazano konkretne numery faktur wystawionych przez danego kontrahenta. Ponadto, na podstawie materiałów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. dowiedziono, iż firma ta nie nabywała towarów, które rzekomo były odsprzedane firmie A R. W.. W związku z powyższym należy podkreślić, iż tut. organ podatkowy nie kwestionuje faktu nabywania przez Stronę towaru tzw. chemii gospodarczej (worki na śmieci, worki foliowe, ściereczki, ręczniki papierowe, papier toaletowy, chusteczki higieniczne, znicze i wkłady do zniczy, folia aluminiowa, reklamówki, płyny do kąpieli, płyny do płukania, proszki do prania, mydło w płynie), gdyż takie nabycie (od innych kontrahentów) potwierdza protokół badania ksiąg, lecz kwestionuje nabycie towaru opisanego w fakturach wystawionych przez "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia zeznań z przesłuchania S. H., organ odwoławczy zauważył się, że przepisy art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zdaniem organu drugiej instancji sporządzony w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 6 O.p. protokół badania ksiąg podatkowych jest czynnością dowodową wymienioną w odrębnym przepisie od przepisów dot. kontroli podatkowej, w związku z powyższym przepisy art. 281, 283, 290 O.p. oraz art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut, iż nastąpiło naruszenie przepisu art. 282c O.p. poprzez niezasadne odstąpienie od obowiązku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W chwili wszczęcia kontroli podatkowej D. K. - osobie wyznaczonej na podstawie art. 281a O.p. do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej - wręczono pismo informujące o podstawie prawnej odstąpienia od tego obowiązku, tj. wskazano art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z przytoczeniem dokładnego brzmienia przepisu. Dodatkowo, na wniosek kontrolowanego, doprecyzowano przesłanki odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, mimo, że art. 282c §3 O.p. nie nakłada na organ podatkowy nakazu szczegółowego uzasadniania przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli a jedynie obowiązek poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Powołanie w ww. informacji jedynie podstawy prawnej braku zawiadomienia wraz z przytoczeniem jej treści nie stanowi uchybienia, a zwłaszcza nie stanowi podstawy do uznania, że fakt ten ma wpływ na nie uznanie protokołu kontroli jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że nawet uchybienie związane z nie dopełnieniem obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dyskwalifikują zebranego w toku kontroli materiału dowodowego pod warunkiem, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Zarzut naruszenia art. 285a § 1 O.p. oraz art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe określenie miejsca kontroli i prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, mimo braku zgody podatnika na przeprowadzenie takich czynności sformułowano w sytuacji, gdy w siedzibie organu podatkowego miało miejsce jedynie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że to organ podatkowy będąc gospodarzem prowadzonej kontroli podatkowej, wzywa świadków do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w celu złożenia zeznań, do czego uprawnia go przepis art. 155 i następne umiejscowione w rozdziale 6 działu IV Ordynacji podatkowej, mające zastosowanie do kontroli podatkowej w związku z art. 292. Przepis art. 289 § 1 O. p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 3 dni przed terminem przeprowadzenia dowodu. Organ odwoławczy zauważył, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w miejscu prowadzenia czynności kontrolnych, wręcz przeciwnie, wskazuje siedzibę organu jako miejsce przeprowadzenia takiego dowodu. Pozbawiony podstawy prawnej zarzut, że wezwana w celu złożenia zeznań w charakterze świadka C. W. nie wyraziła zgody na przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu, (za które pełnomocnik uznaje przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka), a zatem nie musiała w tym przesłuchaniu uczestniczyć. Podniesiono, że przepisy art. 285b Ordynacji podatkowej dotyczące ewentualnego wyrażenia zgody na prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego dotyczą kontrolowanego, czyli R.W. a nie świadka. Zarzut naruszenia art. 79a ust. 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekraczanie zakresu kontroli wskazanego w imiennym upoważnieniu postawiono nie wskazując, jakie żądanie kontrolujących poza ten zakres wykraczało. Odnośnie zarzutu o przesłuchanie świadków z naruszeniem prawa m.in. poprzez brak pouczenia świadka, brak sporządzenia protokołu, a także bez powiadomienia świadka oraz strony (pełnomocnika) o jego przesłuchaniu, a tym samym gromadzenie materiału informacyjnego nienoszącego przedmiotu dowodów legalnych, tj. na podstawie "wstępnego telefonicznego przesłuchania świadka", a także wprowadzanie w błąd, wykraczanie poza zakres toczących się postępowań podatkowy, nie odnotowywanie wszystkich pytań i odpowiedzi uznano za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w toku prowadzonych postępowań podatkowych przesłuchano świadków wskazanych przez stronę oraz wyznaczonych przez organ pierwszej instancji. Dowody z zeznań świadków stanowią protokoły przesłuchań. W każdym przesłuchaniu uczestniczyli pełnomocnicy R.W., tj.: K. B., C. W. lub A. B.. Przesłuchania świadków poprzedzone były, wystosowanymi przez organ pierwszej instancji, wezwaniami do osobistego zgłoszenia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w R. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, jak i zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków skierowanych so strony za pośrednictwem pełnomocnika D. G.. Odbiór ww. zawiadomień został potwierdzony, co oznacza, że o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków strona została zawiadomiona z zachowaniem przepisów art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W przesłuchaniach powyższych świadków aktywnie uczestniczyła strona reprezentowana przez pełnomocników, zadawała pytania świadkom, wnosiła uwagi do protokołu. Protokoły z przesłuchania świadków po odczytaniu ich przez przesłuchującego zostały podpisane przez wszystkie osoby w nich uczestniczące. Po zakończeniu przesłuchania pełnomocnik strony otrzymywał kopię każdego protokołu przesłuchania świadka. W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona na okoliczność rozmowy telefonicznej pracownika organu pierwszej instancji z A. S., w której było jedynie potwierdzenie przez rozmówcę, że w [...] r. był zatrudniony w magazynie przy ul. [...]. A R. W.. Przed odebraniem zeznań każdy świadek został uprzedzony o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1, § 2, § 3 Kodeksu karnego i pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto w przesłuchaniu A. S. strona reprezentowana przez pełnomocników jak i świadek nie zgłaszali uwag, co do nie odnotowania przez protokolanta jakiegokolwiek pytania i odpowiedzi. Kserokopie protokołów z przesłuchań świadków wręczano pełnomocnikowi strony na jego wniosek w tym samym dniu, po czynności podpisania protokołu. Zdaniem organu odwoławczego nie można było uznać za zasadny zarzut, że "poza postępowaniem podatkowym" i bez udziału strony gromadzony jest przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w postaci pism kierowanych do kontrahentów strony i uzyskane na nie odpowiedzi. Wyjaśniono, że przypadki, w których organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić stronę o przeprowadzeniu dowodu wymienione zostały w art. 190 § 1 O.p., przy czym nie dotyczy on sytuacji, o których mowa w art. 82 oraz art. 274c O.p. Odnosząc się do zarzutu art. 139 O.p. organ drugiej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Stosownie do przepisu art. 140 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić stronę, podając nowy termin załatwienia sprawy. Z akt administracyjnych wynika, że organ pierwszej instancji wydał postanowienia wyznaczające nowe terminy załatwienia sprawy. W postanowieniach wskazywano zarówno nowy termin załatwienie sprawy jak i przyczyny przedłużenia terminu. Wszystkie postanowienie zostały wydane i wysłane do strony przed upływem terminu załatwienia sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ podatkowy wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 140 O.p. Uwzględniając, że kolejne przedłużenia terminu załatwienia spraw związane były z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, organ odwoławczy nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów art. 139 i art. 140 O. p . Dyrektora Izby Skarbowej w K. podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające wykorzystując również informacje zebrane przez inne organy państwowe, a mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dokonał także prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który został opracowany i opisany w sposób rzetelny w zgodzie ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy stwierdził, iż w aktach sprawy brak było dowodów naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji, a wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania pierwszoinstancyjnego. Powtórne rozstrzygnięcie zapadłe w drugiej instancji odpowiada rozstrzygnięciu znajdującemu się w zaskarżonych decyzjach, a zarzuty podniesione przeciwko nim okazały się bezzasadne. Pismem z dnia [...] r., R. W. reprezentowany przez doradcę podatkowego D. G. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], [...] do WSA w Gliwicach. W skardze opisanej decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik w sprawie, jak również prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 190 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, w szczególności prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych m.in. poprzez pozyskiwanie od świadków informacji dotyczących strony poza postępowaniem podatkowym. Przesłuchiwanie świadków z naruszeniem prawa m.in. poprzez brak pouczenia świadka, brak sporządzenia protokołu, a także bez powiadomienia świadka oraz strony (pełnomocnika) o jego przesłuchaniu. I tym samym gromadzenie materiału informacyjnego nienoszącego przymiotów dowodów legalnych, tj. na podstawie "wstępnego telefonicznego przesłuchania świadka". Ponadto, wprowadzanie świadka w błąd. wykraczanie poza zakres toczących się postępowań podatkowych, nie odnotowywanie wszystkich pytań i odpowiedzi świadków itp., a także poprzez prowadzenie kontroli w sposób stronniczy, ukierunkowany na potwierdzenie z góry ustalonych tez, co nie może być uznane za działanie budzące zaufanie obywateli do organów podatkowych, poprzez nieudzielenie stronie stosownych wyjaśnień w toku prowadzonej kontroli podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także poprzez uniemożliwienie stronie aktywnego uczestniczenia w każdym stadium postępowania; b) art. 282c O.p. oraz art. 79 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieprawidłowe odstąpienie od obowiązku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; c) 285a § 1 O.p. oraz art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe określenie miejsca kontroli i prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, mimo braku zgody podatnika na przeprowadzenie takich czynności; d) art. 79a ust. 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekraczanie zakresu kontroli wskazanego w imiennym upoważnieniu; e) art. 187 § 3 O.p. poprzez zaniechanie wydania przez organ pierwszej instancji poszczególnych postanowień dowodowych, w szczególności brak formalnego i legalnego włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy ustaleń czynionych przez tut. organ poza postępowaniem podatkowym; zaniechaniu informowania strony o faktach, o których wiedzę organ pierwszej instancji posiadał z urzędu (w związku z gromadzeniem informacji poza postępowaniem); f) art. 180, art. 181 O.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego prowadzonych postępowań podatkowych dowodów z przesłuchania świadków przeprowadzonych z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania tych czynności, czy włączenie do materiału dowodowego protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania tych czynności; g) art. 2 i 7 Konstytucji RP, czyli zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i działanie władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, poprzez brak stosowania się do przepisów prawa i ściśle określonych procedur; h) art. 126 O.p. poprzez przesłuchiwanie świadka przez telefon mimo że obowiązuje zasada pisemności spraw podatkowych; i) art. 172 O.p. poprzez niesporządzenia protokołu z każdej czynności postępowania (np. niezanotowanie w protokole przesłuchań wszystkich pytań i odpowiedzi świadka; telefoniczne przesłuchania świadka bez protokołu); j) art. 129 O.p. poprzez wyłączenie przez organ pierwszej instancji jawności dla strony postępowania i nieujawnienie faktu telefonicznego przesłuchania świadka, przed wyznaczonym, formalnym przesłuchaniem, odmówienia zapoznania się z treścią protokołu z przesłuchań świadków; k) § 1 ust 1-4, 6 i 7, a także § 13 ust. 1, 2, 5, 6 Zarządzenia nr 70 Prezesa Rady Ministrów z dnia 6 października 2011 r. w sprawie wytycznych w zakresie przestrzegania zasad służby cywilnej oraz w sprawie zasad etyki korpusu służby cywilnej; 1) art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 191, art. 193 § 4 i 6 O.p., poprzez dowolne przyjęcie przez organ podatkowy że ""B"" sp. z o. o. nie dostarczała towarów do firmy "A" R. W., podczas gdy nie pozwalał na to zebrany w sprawie materiał dowodowy; m) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w istocie badanie ksiąg podatkowych zostało przeprowadzone wadliwie, gdzie naruszono prawa podatnika, co miało istotny wpływ na wynik tego badania; n) art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w przeprowadzonym dowodzie z badania ksiąg podatkowych; o) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że czynności dokonywane przez podatnika miały fikcyjny charakter; p) art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, co miało istotny wpływ na wynik badania ksiąg; r) art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez brak jego zastosowania; s) art. 281, 283 i 290 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ich stosowania, tzn. przeprowadzanie kontroli ksiąg podatkowych w oderwaniu od przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących kontroli podatkowej; t) art. 290 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym brak poprawnego pouczenia podatnika, brak podstawowego elementu treści protokołu; u) art. 193 § 6 oraz art. 290 § 1 pkt 5 O.p., poprzez brak poprawnego określenia dokonanych ustaleń faktycznych, brak poprawnego wskazania w jakiej części księgi są nierzetelne - uznanie całości ksiąg "Ewidencja VAT: nabycia towarów do odsprzedaży" za [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] r. oraz [...]r. za nierzetelne mimo że sprawdzono tylko faktury z jednym kontrahentem i tylko te faktury są negowane, a tym samym należy uznać brak podstawowego elementu treści protokołu; w) art. 290 § 1 pkt 7 O.p., poprzez brak uwzględnienia spisu załączników i dowodów zebranych w trakcie tego postępowania kontrolnego dotyczącego badania ksiąg podatkowych, brak podstawowego elementu treści protokołu; x) art. 139 § 1 O.p., zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Pomimo, że strona wielokrotnie reagowała na przewlekłość prowadzonego przez Urząd Skarbowy w R. postępowania podatkowego; y) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez ""B"" sp. z o. o. nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że nie obrazują przebiegu zawartych w nich operacji gospodarczych, takie stanowisko jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L. Z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"); z) art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w ramach prowadzonych postępowań, zakończonych zaskarżoną decyzją m. in. przez przerzucenie kwestii dowodowych na R.W.; nieuznawanie dowodów świadczących na korzyść Strony, aa) art. 120, art. 121, art. 122, art 123, art. 124 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego m. in. oparcie decyzji na postępowaniach dot. innych podmiotów, ab) art. 180, 187, 191, 199a O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w trakcie którego w rażący sposób naruszono zasady dotyczące sposobu zbierania dowodów oraz ich oceny, ac) art 166 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi rozwinięto przytoczone powyżej wątki stanowiące istotę zarzutów odnosząc się do: 1. Wadliwego postępowania Zdaniem pełnomocnika strony organy pierwszej, jak i drugiej instancji forsowały z góry przyjętą tezę, że transakcje z firmą "B" sp. z o. o. i" "C" sp. z o. o. były fikcyjne. Źle ustalony stan faktyczny, na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, miał istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Celem postępowania podatkowego było znalezienie dowodów to potwierdzających. Taka tendencyjna i nieobiektywna postawa organu spowodowała, że zgromadzone dowody w sprawie były traktowane wybiórczo i selektywnie, aby tylko poprzeć przyjętą tezę. Zdaniem skarżącego organy nie przeprowadziły samodzielnie znacznej części dowodów oraz nie dokonały samodzielniej ich oceny, gdyż wiele elementów materiału dowodowego zostało zaczerpniętych z innych postępowań prowadzonych przez inne organy państwowe. Według strony zdecydowana większość działań oraz wyciągniętych z tych działań wniosków organu dotyczy fikcyjności lub niemożliwości przeprowadzenia dostaw na rzez jego kontrahenta i ich dostawców. Nie ma ona nic wspólnego z działalnością R.W. i w żaden sposób nie dotyczy prowadzanych przez niego transakcji. Twierdzenia organów, że firma "B" sp. z o. o. nie posiadała bazy magazynowej, środków transportu oraz nie zatrudniała pracowników nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż świadkowie widzieli dostarczanie towaru do firmy FH "A". W ocenie pełnomocnika podważanie dostaw z powodu błahych różnic czyni uzasadnienie decyzji nieracjonalnym. Świadkowie potwierdzali także istnienie środka transportu - pełnomocnik strony wymienił zeznania poszczególnych świadków dotyczących tej okoliczności. Nieprawdą w jego opinii jest także, że firma "B" sp. z o. o. nie posiadała pracowników - pełnomocnik przedstawił imiona i nazwiska osób zatrudnionych na umowę zlecenie oraz umowę o pracę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika także jednoznacznie, iż firma "B" sp. z o. o. nie mogła wynajmować magazynów. Kolejnym zarzutem potwierdzającym wadliwość postępowania podatkowego było wszczęcie kontroli (w trakcie postępowania podatkowego) z naruszeniem przepisów. Kontrolujący nie dokonali zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego, kontrolowanemu jednak nie przedstawiono żadnych zarzutów oraz nie zapadło wobec niego żadne orzeczenie wskazujące na popełnienie przestępstwa skarbowego. Jednocześnie kontrolujący w żaden sposób nie zabezpieczyli żadnych dowodów, a jedynie przeanalizowali kserokopie poszczególnych dokumentów oraz przesłuchali świadka. Ponadto zdaniem podatnika kontrola w zakresie przewozu towarów nie mieści się w zakresie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo kontrolujący kilkukrotnie zwrócili się do osób reprezentujących podatnika w ramach kontroli podatkowej o przedłożenie dokumentów, których treść znacząco wykracza poza zakres kontroli wynikający z imiennego upoważnienia, jak na przykład wydruku konta rozrachunków z dostawcami, choć znajdują się na nich informacje o podmiotach, które nie stanowią przedmiotu kontroli. Pełnomocnik podnosi również, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej jedynie za zgodą kontrolowanego poszczególne czynności mogą zostać przeprowadzone w siedzibie organu podatkowego. Protokół z przesłuchania świadka, który stanowi integralną część protokołu kontroli podatkowej wprost wskazuje, że czynności kontrolne, jakimi jest przesłuchanie świadka zostały przeprowadzone w siedzibie organu podatkowego, mimo że kontrolowany nie wyraził na to zgody. Mimo wyżej wymienionych istotnych naruszeń prawa Naczelnik US w R. włączył do materiału dowodowego m.in. protokół z kontroli podatkowej, który jako sprzeczny z prawem nie może stanowić dowodu na mocy art. 180 oraz 181 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika dochodziło do szeregu naruszeń prawa podczas przesłuchań świadków m.in. przesłuchujący powtarzali pytania. Ponadto odmówiono pełnomocnikowi zapoznania się z treścią protokołu, przed zgłoszeniem uwag do niego. Nie zapisywano również wszystkich pytań i odpowiedzi świadków. Świadek A. S. przyznał, że pracownik Urzędu Skarbowego kontaktował się z nim telefonicznie przed wyznaczonym formalnie terminem przesłuchania, rozmowie tej zadawano pytania dotyczące magazynów i towarów firmy [...]". W trakcie tego przesłuchania odmówiono pełnomocnikowi zapoznania się z tekstem protokołu przesłuchania świadka, przed wniesieniem uwag do niego. Praktyka urzędników US w R. polegająca na telefonicznym uzyskiwaniu informacji od świadków, nie powinna mieć miejsca. Przesłuchanie świadka z naruszeniem prawa m.in. poprzez brak pouczenia świadka, brak protokołu, a także bez powiadomienia świadka oraz strony (pełnomocnika) o jego przesłuchaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również Sądu Najwyższego, pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony. Sytuacje, w których urzędnicy chcą uzyskać drogą nieoficjalną, poza postępowaniem, informację od świadka, bez formalnego przesłuchania, należy uznać za naruszające przepisy prawa. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przy czym obowiązkiem organu jest faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takich czynnościach. Żaden z pracowników nie poniósł jakichkolwiek skutków swoich działań, mimo uwag o nieprawidłowościach zgłaszanych do protokołu z przesłuchań oraz wystosowania skargi na czynności pracownika Urzędu. Urzędnicy naruszyli również zasadę jawności oraz pisemności, wyrażoną odpowiednio w art. 129 i 126 O.p., bowiem pomimo, iż postępowanie jest jawne dla stron, w aktach sprawy nie znalazła się żadna wzmianka na temat telefonicznego przesłuchania świadka, którego przesłuchano przez telefon mimo, iż obowiązuje zasada pisemności spraw podatkowych. Po nagłośnieniu sprawy okazało się, że w aktach jednego tylko z postępowań znalazła się notatka służbowa, która dotyczyła tej rozmowy telefonicznej. Łamaniem procedury według pełnomocnika strony jest również wezwanie R.W. przez Naczelnika US w R. do przedłożenia oryginałów lub uwierzytelnionych kopii umów, na podstawie których A. S., J. S., B. T. były zatrudnione w [...] r. w firmie R.W.. Umowy te nie powinny podlegać badaniu przez organ skarbowy, ponieważ nie mają związku z postępowaniem podatkowym, a żądanie przedstawiania nowych dowodów, które nie są związane ze sprawą jest działaniem wydłużającym postępowanie podatkowe, noszącym znamiona pozorności działań. Nie można przyjąć, w oparciu o art. 192 Ordynacji podatkowej, że uchybienia w postępowaniu dowodowym są konwalidowane automatycznie, jeśli strona miała później możliwość wypowiedzenia się w sprawie, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie dowodów prawidłowo uzyskanych. Niezrozumałym dla pełnomocnika strony jest dlaczego protokół badania ksiąg firmy "A" w większości dotyczy zupełnie innej firmy - "B" sp. z o. o., co do której nie sposób odnieść się podatnikowi. Nie interesował się on tym, czy firma ta zatrudniała pracowników na umowę o pracę czy legalnie wynajmowała pomieszczenia i środki transportu- kontrahent dostarczał towar zgodnie z zamówieniami, był sprawdzany w internecie, reszta była z punktu widzenia podatnika mniej istotna. W protokole badania ksiąg pełnomocnik stwierdził naruszenie prawa w m.in. w zakresie: nieumieszczenia informacji co do wyboru przez organ podatkowy metody kontroli ksiąg podatkowych, nieumieszczenia w protokole wymienionych dokumentów i dowodów objętych badaniem, brak badania ewidencji VAT strony z firmą "B" sp. z o. o., za ten sam okres, brak badania remanentów firmy "A". Ponadto w protokole badania ksiąg stwierdzono, że R. W. posiadał w [...] r. kredyt w wysokości [...]zł. więc nie mógł spłacać swoich zobowiązań, nie ustalono w ilu punkach sprzedaży firma "A" dokonywała sprzedaży towaru zakupionego od firmy "B" sp. z o. o., nie ponowiono wezwania do przedłożenia ewidencji dostaw za wrzesień [...] r. na potrzeby badania ksiąg podatkowych, brak analizy dokumentacji księgowej kontrolowanego, brak podstawowych elementów dotyczących protokołu. 2. Należytej staranności .Dokładna analiza powiązań spółki "B" sp. z o. o. oraz firmy firmy A zdaniem pełnomocnika dowodzi, że R. W. nie miał podstaw do wątpienia w rzetelność tej firmy. Spółka stwarzała pozory rzetelnie i uczciwie prowadzonej działalności gospodarczej, posiadała wszelkie zaświadczenia i potwierdzenia dokumentujące prawidłowe i zgodne z prawem funkcjonowanie na rynku od kilku lat, nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, składkowych i celnych. O uczciwości i dobrej wierze R.W., świadczy także brak powiązań osobistych pomiędzy R. W., a osobami uczestniczącymi w w/w Spółkach. Spółka nie miała wyznaczonego kuratora oraz nie miała prowadzonego postępowania likwidacyjnego, ponadto w KRS nie było wpisów dotyczących rozwiązania lub unieważnienia spółki, jak również nie toczyło się żadne postępowanie upadłościowe, układowe czy naprawcze, działalność spółki nie była zawieszona. Nadto R. W. osobiście był na terenie "B" sp. z o. o. Nie można także pomijać faktu, iż spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw tych towarów były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie można zapominać o tym, że miernik staranności przy tego rodzaju stosunkach gospodarczych ulega modyfikacji na przestrzeni miesięcy i lat. To, co obecnie wydaje się oczywiste, biorąc pod uwagę doświadczenie i możliwość przewidywania odpowiednich następstw danego zachowania, jeszcze kilka lat temu mogło nie być standardem. Wszelkie wątpliwości powinny zostać rozwiane poprzez uzupełnienie materiału dowodowego, a w ostateczności wątpliwości powinny zostać rozpatrzone na korzyść podatnika. Organ powinien wskazać na podstawie jakich konkretnie okoliczności strona wiedziała lub przy zachowaniu jakich aktów staranności powinna wiedzieć, że jej kontrahent nie mógł posiadać towaru od innych podmiotów, i że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na poparcie swojego stanowiska organ pierwszej instancji przytoczył okoliczności mające świadczyć o braku zachowania przez skarżącego należytej staranności - cztery błędnie wystawione faktury (z uwagi na reorganizację w spółce "B" sp. z o. o.) i brak pisemnej umowy, co jest powszechną praktyką rynkową podmiotów, które współpracują od wielu lat. Skarżący nie może więc ponosić konsekwencji za czynności "B" sp. z o. o. z jej kontrahentami, których nie był stroną. Nie ma bowiem żadnych podstaw, aby odebranie uprawnienia do obniżenia podatku należnego, zastosowane w danej fazie obrotu, na podstawie konkretnych ustaleń faktycznych przenosić automatycznie do kolejnej fazy obrotu i stosować wobec kolejnego nabywcy. Według pełnomocnika na podkreślenie zasługuje, że uczestnik kolejnej fazy obrotu bez udowodnienia zajścia właściwych dla niego przesłanek tego ograniczenia nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku tylko dlatego, że prawa tego został pozbawiony jego dostawca. 3. Rzekomej fikcyjności transakcji .Kolejnym zarzutem wobec decyzji było niedostateczne wyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił, iż transakcje te były fikcyjne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż albo R. W. albo jego żona brali czynny udział w transakcjach zawieranych ze spółką "B" sp. z o. o. i byli osobami ustalającymi telefonicznie główne warunki transakcji w szczególności ilość sprzedanego towaru, cenę i warunki płatności za dostarczony towar. W ramach zawieranych transakcji podatnik sprawdzał także wiarygodność spółki "B" sp. z o. o. czy "C" sp. z o. o. z punktu widzenia bezpieczeństwa transakcji, monitorował zmiany, sprawdzał czy towary zostały dostarczone do magazynu, wystawiał faktury, kontrolował jakość i ilość towaru. Były zatem bieżące (głównie telefoniczne) uzgodnienia z kontrahentami na temat szczegółów transakcji, w tym spotkania z przedstawicielami tych firm (ustalenie ilości, miejsca i terminu dostaw), wynegocjowanie warunków transakcji; składanie zamówień oraz szczegółowa kontrola dostarczonego towaru pod kątem zgodności z zamówieniem; wyjaśnianie wszelkich nieprawidłowości; fakturowanie- kompletowanie i sprawdzenie poprawności dokumentów; zapłata za towar. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe wydają się ignorować fragmenty zeznań pracowników potwierdzających istnienie tych transakcji. Pełnomocnik przywołał fragmenty zeznań A. M., J. T., A. S., J. P. i M. F., wskazujących w jego opinii na rzeczywistość transakcji. Niezasadnym jest również wymaganie od podatnika czy jego pracowników, aby pamiętali szczegóły dotyczące transportu - kierowcy czy samochodu przy jednorazowej transakcji ze spółką "C" sp. z o.o. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie okoliczność, że R. W. już od ponad 20 lat prowadził działalności gospodarczą w sposób solidny, uczciwy i rzetelny, przez cały okres prowadzenia przedsiębiorstwa R. W. zawsze wywiązywał się ze wszystkich należności publicznoprawnych, co świadczy o jego solidności i prowadzeniu przez niego działalności zgodnie z literą prawa, w sposób staranny i rzetelny, została pominięta. 4. Analizy prawnej. Stanowiska sądów krajowych i TSUE. Pełnomocnik przywołał orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C- 80/11, z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04, C-440/04, w sprawie O. - sygn. C-354/03, z dnia 21 czerwca 2012 roku w sprawie C-80/11. 5. Oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w wielu miejscach wydanych decyzji dokonują oceny materiału dowodowego w sposób jednostronny, korzystny tylko dla własnego rozstrzygnięcia, za wszelką cenę udowadnia się wcześniej przyjętą tezę o świadomym uczestniczeniu podatnika w oszustwie podatkowym, domagając się nadzwyczajnej wiedzy, a ponadto powołując się na fakty nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia, jak na przykład: zarzut pod adresem podatnika, że nie posiadał wiedzy na temat majątku firmy "B" sp. z o. o., posiadanych środków transportu, liczbie zatrudnionych osób oraz gdzie wynajmowała ona swoje nieruchomości; fakt wcześniejszej współpracy pomiędzy "D" sp. z o. o., "E" sp. z o. o. i "F" K. G., a "B" sp z o. o. - okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy; sugerowanie, że brak pisemnej umowy świadczy o niedochowaniu należytej staranności i o fikcyjnym charakterze transakcji; sugerowanie, że R. W. świadomie uczestniczył w łańcuchu powiązanych ze sobą spółek, które wykorzystując konstrukcję VAT, uchylały się od zapłaty tego podatku; ponadto według podatnika, bez znaczenia jest okoliczność, że sprzedawany spółce towar, być może był nabywany przez firmę "B" sp. z o. o. od kogoś innego niż firma "D" sp. z o. o., "E" sp. z o. o., czy "F" K. G., gdyż okoliczności te wyszły na jaw po dacie transakcji i nie dotyczą firmy FH "A" R. W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, stwierdzając jednocześnie, że co do zasady argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika reprezentującego stronę stanowi powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania faktur dokumentujących nabycie towarów od firmy "C" sp. z o. o. na wartość netto: [...]zł i podatek VAT -[...]zł i "B" sp. z. o. o. gdzie łączna wartość zobowiązań R. W. z tego tytułu wynosi [...]zł i podatek VAT - [...] zł; przy czym organy twierdzą, iż strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji i posiadała pełną świadomość pozyskiwania faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane . Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, iż wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów postępowania jak i z naruszeniem art. 2 i 7 Konstytucji RP . Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art., 120, 121, 122,123, 124, 139, 180, 187,191,1963 199a,166,281, 283, 290 O.p. polegające zdaniem strony na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych m. in. poprzez pozyskiwanie od świadków informacji, dotyczących strony, poza postępowaniem podatkowym, przesłuchiwanie świadków z naruszeniem prawa, gromadzenie materiału informacyjnego nienoszącego przymiotów dowodów legalnych, tj. na podstawie "wstępnego telefonicznego przesłuchania świadka". Ponadto wprowadzanie świadka w błąd; wykraczanie poza zakres toczących się postępowań podatkowych, nie odnotowywanie wszystkich pytań i odpowiedzi świadków itp.; poprzez prowadzenie kontroli w sposób stronniczy, ukierunkowany na potwierdzenie z góry ustalonych tez, co nie może być uznane ze działanie budzące zaufanie obywateli do organów podatkowych, poprzez nieudzielanie stronie stosownych wyjaśnień w toku prowadzonej kontroli podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a także poprzez uniemożliwienie stronie aktywnego uczestniczenia w każdym stadium postępowania, Ze sformułowanej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 120,122, 180,181,187 191 Op zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zapewniły w trakcie postępowania możliwość jej w nim czynnego udziału zapewniając możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się co zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jakkolwiek pewne czynności procesowe organu jak uzyskiwanie telefonicznie informacji od świadka A. S. nie były prawidłowe to jednak ta wadliwość procedowania w sprawie przez organ nie może uzasadniać uchylenia spornej decyzji z obrotu prawnego bowiem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jedynie inne naruszenie przepisów postępowania, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy takie uchylenie uzasadnia. Takie naruszenie w sprawie nie miało miejsca albowiem organy wydając sporną decyzję oparły się o całość obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzającego niezasadność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "C" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. i nie bazowały jedynie na informacjach od w/w świadka. Materiał dowodowy był kompletny w aktach i pozwalał na podjęcie decyzji w sprawie. Sąd nie zgadza się z poglądem strony, naruszenia w sprawie 180,181 187 O.p, poprzez wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie. Podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co oznacza, że tym zakresie ustawodawca uczynił odstępstwo od zasady bezpośredniości. Zatem organy podejmując działania znajdujące oparcie w przepisach prawa nie mogły jednocześnie tego prawa naruszyć. Pogląd wskazujący na możliwość wykorzystania zeznań złożonych w innych postępowaniach jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie, np. wyroku NSA z 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10 i wielu innych. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy korzystając z materiałów dowodowych uzyskanych z innych postępowań podatkowych, postępowań karnych decyzji wydanych przez Dyrektora UKS wobec kontrahentów strony od których strona miała nabywać towar, osobowych źródeł dowodowych. Materiał ten wyczerpująco oceniono i rozważono poddając ocenie rzetelność wszystkich faktur poddanych kontroli. W ocenie Sądu w konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z przepisami organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że w przedmiotowym okresie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogą tej oceny zmienić zarzuty skargowe co do niezasadnego zdaniem strony pominięcia przez organy zeznań pracowników; A. M., J. T., A. S., J. P., M. F. podczas, gdy mają one potwierdzać realność transakcji. Organ oceniał w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zatem z uwzględnieniem zeznań w/w świadków czy transakcje gospodarcze opisane spornymi w sprawie fakturami miały miejsce. Zatem zarzut ignorowania wskazanych zeznań w/w świadków nie jest trafny. Dalej zauważyć należy, iż zarzuty procesowe skargowe w większości były podnoszone na etapie postępowania odwoławczego a w tym zakresie organ odwoławczy wyczerpująco się do nich odniósł uznając je za nie zasadne (vide uzasadnienie decyzji Dyrektora). Stanowisko to podtrzymał w odpowiedzi na skargę także wyczerpująco się do tychże zarzutów odnosząc i to stanowisko Sąd po zapoznaniu się z dowodami zebranymi w aktach i zapoznaniu z treścią spornego aktu w całości podziela. Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obszernie przedstawiony przez organy podatkowe obu instancji zasadnie uznano fikcyjny charakter sprzedaży towarów – art. chemicznych ( chemii gospodarczej ) między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla strony skarżącej przez "B" i "C" Sp. z o.o. albowiem dostawa towarów pomiędzy stronami w ogóle nie wystąpiła, a Strona weszła w posiadanie spornych faktur w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do transakcji strony z "C" Sp. z o.o. - faktura VAT nr [...] z dnia 28 września 2009 r. na wartość netto: [...] zł , VAT zł dot. sprzedaży towarów tj: proszków do prania, [...], [...], [...], [...], [...], [...] proszku do prania firan, prania bielizny niemowlęcej, płynu [...], [...] to zauważyć należy iż M. K. - członek zarządu "C" sp. z o. o. w pisemnych wyjaśnieniach wskazał, iż firma A R. W. nigdy nie była klientem jego firmy. Z czynności sprawdzających w ""C"" sp. z o. o. dot. transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] wynika, iż faktura nr [...] z dnia [...] r. została wystawiona na rzecz innego kontrahenta, tj. P. R.. Z zeznań M. K. w Urzędzie Skarbowym w G., po okazaniu mu kserokopii faktury VAT nr [...] dowodu wypłaty KW z dnia [...] r.. wynika, iż firma ta nigdy nie współpracowała z A R.W., a okazana faktura VAT nr [...] nie została wystawiona przez firmę "C" sp. z o. o. (...) podobnie jak dowód KW. Wyjaśnił, iż firma ""C"" sp. z o. o. w wystawianych fakturach VAT posługuje się inną szatą graficzną niż okazana mu kserokopia faktury VAT nr [...], ponadto stosowana w firmie numeracja faktur jest pięciocyfrowa i oryginalna faktury VAT posiada numer [...]i wystawiona została w dniu [...]r., a nie jak przedłożona mu do wglądu kserokopia . Wskazał też, iż okazana świadkowi kserokopia faktury nr [...] z dnia [...]r. posiada zapis nazwy programu do wystawiania faktur: "[...] VAT" podczas gdy "C" sp. z o.o. nie posługiwała się programem [...] i jedynym programem do obsługi magazynu i sprzedaży w całej historii jest program [...]co potwierdza okazana faktura VAT nr [...]z dnia [...] r.. ". Ponadto M. K. w zakresie asortymentu towarów sprzedawanych przez firmę zeznał: iż "Ogólnie asortyment jest zgodny z tym, który sprzedaje firma "C" sp. z o.o. jednakże jednoznacznie nie mogę wskazać czy w ofercie firmy w [...] r. były artykuły wymienione na fakturze. Natomiast artykuły z poz. [...] i [...] faktury [...] z dnia [...] r., (proszek do prania [...] i [...]) z cała pewnością nie były w asortymencie naszej firmy." W zakresie transakcji dostaw od firmy "B" Sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej to wskazać trzeba, iż podmiot ten nie dysponował faktycznie towarami mającymi być przedmiotem dostaw do firmy R. W.. "B" sp. z o. o nie nabywała towarów od firm: "D" sp. z o. o., "E" sp. z o. o., "F" K. G.. Jak bowiem wynika z zeznań pracowników tejże Spółki: A. S., A. J., B. K. D. C., R. K., M. C. oraz M. G., D sp. z o. o. nie posiadała towarów w takim asortymencie jaki widniał na spornych fakturach wystawionych przez "B" dla skarżącej strony. Świadkowie w/w zeznali, iż "D" sp. z o. o. zajmowała się sprzedażą wód i napojów gazowanych. Podobnie przeczą transakcjom dostaw na rzecz "B" przez D sp. z o. o. zeznania B. K. fakturzystki w D sp. z o. o., która zaprzeczyła, aby kiedykolwiek miała osobiście wystawiać w imieniu tej Spółki faktury VAT tytułem sprzedaży na rzecz "B" sp. z o. o. oraz by przyjmowała gotówkę od kierowców tej Spółki za zakupiony towar. Na brak współpracy gospodarczej firmy "B" sp. z o. o. z "E" sp. z o. o., wskazał S. H. w swoich zeznaniach. Ten bowiem pytany o szczegóły współpracy nie podał ich zasłaniając się brakiem pamięci. Pomimo tego, że twierdził, iż odbierał od tej firmy osobiście zakupiony towar, nie potrafił wskazać lokalizacji magazynów tej Spółki w L.. Nie potrafił również wskazać, jakie towary, w jakich ilościach i z jaką częstotliwością "B" sp. z o. o. w [...] r. nabywała w "E" sp. z o. o. z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży; O braku współpracy gospodarczej "B" sp. z o. o. z firmą "F" K. G. świadczą zeznania K.G. oraz przeprowadzone w firmie czynności sprawdzające. Skoro asortyment chemii gospodarczej nie mógł zostać sprzedany przez firmy: "D" sp. z o. o., "E" sp. z o. o "F" K. G. dla "B" to tym samym firma ta nie mogła ich sprzedać firmie F. H. "A" R.W.. Wskazania wymaga iż decyzja z dnia [...]Dyrektor UKS określił wobec "B" na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne m-ce [...]r. ( vide k 44-77). Nadto "B" sp. z o. o. w [...] r. nie dysponował siedzibą, biurem ani zapleczem magazynowym, które umożliwiałoby przechowywanie towarów, bowiem :w L. przy ul. [...]wynajmowała pomieszczenia do końca [...] r., posiadania magazynów w L. przy [...] budynek [...] nie potwierdził prezes "B". S. H. i prowadzenie działalności pod tym adresem nie zostało również zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w L.; w P. przy ul. [...] "B" sp. z o. o. nie posiadała w okresie od [...] r. do [...]r. siedziby i faktycznie nie dysponowała pomieszczeniami biurowymi, a wynajem pomieszczenia biurowego pod tym adresem rozpoczął się od [...]r.; w P. przy ul. [...] "B" nie posiadała w okresie od [...]r. do [...]r. magazynu, a wynajem wiaty pod tym adresem rozpoczął się od [...] r. i w pomieszczeniu tym "B" składowała wyłącznie materiały budowlane; "B" w [...] r. poza S. H. (zatrudnionym do [...]r.) oraz M. F. (zatrudnionym od [...] r.) nie zatrudniała żadnych pracowników, "B" w [...] r. nie posiadała środków transportu, którymi miała wozić towar do firmy F.H. "A" R. W., F. H. "A" R. W. nie posiada dowodów zapłaty w [...] r. przeważającej części zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych w [...] r. przez "B" sp. z o. o., podczas gdy C. W. zeznała, że wszystkie zobowiązania wobec "B" sp. z o. o. zostały uregulowane w [...] r. Jak ustalono strona posiadała jedynie dokumentację na [...]przelewów na kwotę [...] zł i nie posiadała dowodów wpłat gotówkowych KW na kwotę [...] zł. Także sposób regulowania i dokumentowania zapłaty zobowiązań wobec "B" sp. z o. o. odbiegał od stosowanego w porównaniu do innych dostawców towarów takiego samego asortymentu, wobec których regulowano zobowiązania w formie bezgotówkowej, a dowody zapłaty pozwalały na identyfikację faktury, której zapłata dotyczyła; żadna faktura z "B" sp. z o. o. nie posiada podpisu odbierającego towar pracownika magazynu firmy R.W., podczas gdy z zeznań fakturzystki A. S. zatrudnionej u strony skarżącej wynika iż magazynierzy przyjmując towar podpisywali się na fakturach; Na brak należytej staranności w relacjach strony skarżącej z jej kontrahentami i świadomość nadużyć pomiędzy firmami wynikających z posługiwaniem się fakturami nie dokumentującymi rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych wskazują ustalenia w zakresie: sprawdzenia danych dotyczących siedziby i adresu "B". Na fakturach VAT wystawionych przez "B" nr [...] z dnia [...] r. nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...]z dnia [...] r. figuruje adres: ul [...], [...] L., tymczasem z wpisu do KRS wynika, iż w dniu [...]r. dokonano wykreślenia wpisu dotyczącego dotychczasowej siedziby i adresu "B" sp. z o.o.: L., ulica [...] i wpisano adres: [...]P., ul. [...]. Zatem gdyby doszło do sprawdzenia siedziby kontrahenta w jawnym rejestrze przedsiębiorców, R. W. posiadałby wiedzę, iż w L. przy ul. [...]firma ""B"" sp. z o.o. nie ma siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej; sprawdzenia danych dot. wspólników firmy "B" sp. z o. o. i organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu. R. W. zeznał, iż: "R. K. miał związek z prowadzoną przeze mnie w [...]r. współpracą gospodarczą ze Spółką "B"(..)", tymczasem z wpisu do KRS wynika, iż S. H. i R. K. w dniu [...] r. sprzedali udziały w "B" sp. z o. o. [...]r. wykreślono wpis w KRS dot. wspólników ""B"" sp. z o. o.: S. H. posiadającego 70 udziałów i R. K. posiadającego 30 udziałów i wpisano M. N. posiadającego 100 udziałów. Ponadto w dniu [...]r. wykreślono wpis w KRS dot. organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu, tj. wykreślono prezesa zarządu S. H. i wpisano jako prezesa zarządu M. N.. W związku z powyższym, gdyby doszło do sprawdzenia wpisu w KRS kontrahenta, R. W. posiadałby wiedzę, iż: S. H., podpisany na fakturach: nr [...]z dnia [...], nr [...]z dnia [...]r" nr [...]z dnia [...]r. nr [...]z dnia [...]r. nie pełni już funkcji prezesa zarządu i nie jest uprawniony do reprezentacji "B" sp. z o. o.; S. H. i R. K. nie są wspólnikami ""B"" sp. z o. o" a tym samym powinni wykazać się stosownymi umocowaniami do reprezentacji ""B"" sp. z o. o.; braku sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie R. W. nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o skierowaniu wniosku do właściwego organu podatkowego w trybie art. 96 ust 13 ustawy VAT o udzielenie informacji na temat statusu podatkowego "B" sp. z o. o. Podkreślenia wymaga istnienie w znacznym stopniu "odformalizowanie transakcji". Według zeznań R.W. kontakty z kontrahentem utrzymywał wyłącznie drogą telefoniczną, tj. tą drogą składano zamówienia, określano terminy dostaw, wielkości dostaw. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożono jednak jakiegokolwiek dowodu świadczącego o kontaktach handlowych pomiędzy podmiotami "B" i "C". a F.H. A i wiarygodności dostaw z "B" sp. z o. o., w szczególności: nie okazano żadnych zamówień towarów składanych do "B" i "C", jakichkolwiek dowodów świadczących o prowadzonych negocjacjach handlowych w zakresie ustalania cen zakupu towaru, ewentualnych reklamacjach, zwrotach towaru, dowodów przyjęcia towaru pochodzącego z "B" i "C" na stan magazynu F.H. A, dokonywania płatności gotówkowych w znacznych kwotach osobom o nieznanych danych personalnych , nie przedłożenia dowodów świadczących o zapłacie w gotówce należności za faktury wystawione w [...] r. przez "B" , "C" , podczas gdy w odniesieniu do transakcji z "B" wartość tych transakcji była znaczna gdyż wpłatami gotówkowymi uregulowano [...] zł . Nie można nie zauważyć, iż w kwestii przeznaczenia towaru pochodzącego z "B" wyjaśnienia pełnomocnika Strony stoją w sprzeczności z zeznaniem świadka A. M. który zeznał, iż chemię gospodarczą przywożono pod konkretne zamówienie i towar ten nie schodził szybko z hurtowni. Prawidłowym zatem i w pełni zasadnym w przedmiotowej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i ponad wszelką wątpliwość Skarżąca strona była świadomym uczestnikiem oszukańczej działalności związanej z korzystaniem z prawa do odliczenia z faktur nie dokumentujących rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych . Za każdym bowiem razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Jest to obowiązek zarówno krajowych organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka – co wykazano powyżej - nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie był świadomy uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Zasada tzw. "tarczy i miecza" umożliwia w tym zakresie powoływanie się a contrario przez podatnika na bogate orzecznictwo TSUE, w którym wielokrotnie podkreślano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 282c Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne odstąpienie od obowiązku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W tej sytuacji gdy osobie wyznaczonej do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej - wręczono pismo informujące o przyczynie odstąpienia od obowiązku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zarzut naruszenia treści art. 282c O.p. jest niezasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 80a. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 285a § 1 O.p. Rację ma strona, iż zasadą wynikającą zarówno z art. 285a § 1 O.p., jak i art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mającej zastosowanie do kontroli przedsiębiorców z mocy art. 291c O.p., jest prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego, przy czym odstępstwo od tej reguły możliwe jest jedynie wówczas, gdy księgi podatkowe są prowadzone bądź przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, a ich udostępnienie w jego siedzibie bądź miejscu związanym z prowadzoną działalnością może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności (art. 285a § 1 O.p.). Jednak naruszenie przedmiotowego przepisu strona wiąże z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka w siedzibie organu. W odniesieniu do tej czynności jako nie będącej czynnością kontrolną zasady określone w w/w przepisach nie maja zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 155 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, przy czym wskazany przepis może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. A skoro tak to wezwanie przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień przez inną osobę w charakterze świadka w siedzibie organu było zgodne z prawem. Przepisy art. 285b O.p. dotyczące potencjalnego zaakceptowania prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego odnoszą się do kontrolowanej strony skarżącej i nie regulują sposobu wyboru miejsca przez kontrolowanego na przeprowadzenie dowodu ze świadka w wybranym przez ten podmiot miejscu . Sąd nie podziela trafności zarzutów co do wadliwości sporządzania protokołów w toku postępowania z uwagi na zastrzeżenia co do nieodnotowania w treści protokołu przesłuchania wszystkich pytań i odpowiedzi. Zgodnie z art. 172. § 1. O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W szczególności sporządza się protokół: z przesłuchania strony, świadka i biegłego (§ 2.pkt 2). W myśl zaś art. 173. § 1 O.p. protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. § 2. Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Z powyższych przepisów wynika zatem iż osoby biorące udział w czynności postępowania mają uprawnienie do tego by podnieść uwagi co do treści protokołu z danej czynności, gdy ich zdaniem ten nie odzwierciedla wiernie jej przebiegu. Skoro takowych zastrzeżeń co do nieodnotowania w treści protokołu przesłuchania wszystkich pytań i odpowiedzi nie zgłaszano do protokołu i tam ich nie tam zawarto nie może zasługiwać obecnie na uwzględnienie kwestionowanie sposobu protokołowania w postępowaniu przez organ. Odnosząc się do naruszenia § 1 ust. 1-4, 6 i 7 oraz § ust. 1, 2, 5, 6 Zarządzenia nr 70 Prezesa Rady Ministrów z dnia 6 października 2011 r. w sprawie wytycznych w zakresie przestrzegania zasad służby cywilnej oraz w sprawie zasad etyki korpusu służby cywilnej członek Sąd stwierdza, iż jakkolwiek zarzutów w tym zakresie nie sprecyzowano to Sąd nie dopatrzył się po stronie organu uchybień w tym zakresie . Sąd nie dopatrzył się także po stronie organu uchybień w zakresie braku dopuszczenia strony i jej pełnomocnika do udziału w postępowaniu wyrażającym się w czynnym ich udziale. Podczas prowadzonego postępowania dowodowego organy przesłuchując świadków informowały o tych czynnościach pełnomocnika strony R.W. i w tych czynnościach pełnomocnicy uczestniczyli. Przesłuchania świadków poprzedzone były, zawiadomieniami o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków skierowanych do pełnomocnika strony. W przesłuchaniach świadków aktywnie uczestniczyła strona reprezentowana przez pełnomocników tym samym, zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu zgodnie z norma prawną z art. 123 O.p. W zakresie zarzutów sporządzenia protokołu badania ksiąg niezgodnie z art. 193 O.p. to zauważyć należy iż nie jest on słuszny. Na wstępie wskazać należy na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 608/12 z 27.02.2013r. (PUBL. LEX nr 1312191), który skład orzekający podziela, gdzie stwierdzono, iż aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Sąd po analizie protokołu badania ksiąg zawartego w aktach administracyjnych (VIDE protokół z dnia [...] r . TOM II akt adm. Str.- 617-638 i protokół z dnia [...]r. tom IV k 1285- 1318 ) nie stwierdził by był on wadliwy . Przede wszystkim w protokołach badania ksiąg organ wypełnił wymóg z art. 193 § 6 O.p. zgodnie z którym to przepisem jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na stronach 44 i 66 w/w protokołów organ badający księgi określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podkreślenia wymaga nadto, iż każdorazowo pełnomocnik strony korzystał z prawa wniesienia zastrzeżeń do tych protokołów, które organ badał i do których się odniósł. W sytuacji zatem, gdy protokoły zawierają adnotację z art. 193 § 6 O.p., a strona mogła wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które miały umożliwić organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i z tego prawa skorzystała obecne zarzuty ujęte na str. 11 skargi, a kierowane pod adresem wadliwości w/w protokołów badania ksiąg są bez znaczenia dla sprawy. Co do zarzutu naruszenia art.290 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p. to zauważyć należy, iż powołane przez stronę przepisy nie normują konieczności opisu dokonanych ustaleń faktycznych jak też konieczności spisu załączników i dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego dot. badania ksiąg podatkowych przez organ a zatem nie mogły one zostać naruszone w sprawie. Wadliwy jest zarzut naruszenia w sprawie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej gdyż sporna decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznając zarzuty skargowe za niezasadne oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.