III SA/Gl 1944/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. R. K., W. J. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , opierajac się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm, zwana dalej O.p.) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553) oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , którą to określono "A" Sp. j. R. K. , W. J. z siedzibą w T. w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 52.723 zł; - luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.118 zł; - marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.598 zł; - kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 138 zł; - maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.325 zł; - czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł; - lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 34 zł; - sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 496 zł oraz określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związaną z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia 9 stycznia 2013 r. w wysokości 172.878,77 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" Sp. j. R. K. , W. J. z siedzibą w T. (dalej zwana "A" Sp. J. lub Spółką) dotyczące m.in. sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka ujęła w rozliczeniach podatku od towarów i usług: 1. faktury VAT i faktury VAT korygujące dotyczące nabycia telefonów komórkowych wystawione przez: — "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. , na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: 4.010.477,55 zł, VAT 23 %: 922.409,83 zł, — "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. , na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: 961.747,14 zł, VAT 23 %: 221.201,84 zł, — "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. , na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: 33.077,10zł, VAT 23 %: 7.607,73 zł, 2. faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych, wystawione dla: — "E" z siedzibą w E. , na wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro: 363.032,16 zł, — "F" z siedzibą w D. , na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro: 311.743,22 zł, — "G" z siedzibą w L. , na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro: 844.346,56 zł, — "H" . z siedzibą w B. , na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro: 438.026,67 zł, — "I" z siedzibą w B. , na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro: 2.362.288,71 zł, — "J" z siedzibą w B. , [...] , na wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro: 183.420,10 zł, — "K" z siedzibą w H. , na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro: 824.181,12 zł, 3. fakturę VAT dotyczącą dostawy krajowej telefonów komórkowych, wystawioną dla "M" Sp. z o.o., wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: 751.646,81 zł, VAT 23 %: 172.878,77 zł; które, zdaniem organu pierwszej instancji, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał następujących ustaleń w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. W zakresie spółki "B" organ pierwszej instancji wskazał, iż wobec tej Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji: z dnia 20 grudnia 2013 r. znak [...] (VAT za IV kwartał 2012 r.) i z dnia 7 maja 2014 r. znak [...] (VAT za I kwartał 2013 r.), przy czym opisane decyzje były ostateczne. Organ ustalił, iż "B" Sp. z o.o. za I kwartał 2013 r. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, natomiast w pierwotnej deklaracji za IV kwartał 2012 r., złożonej w dniu 25.01.2013 r., wykazała zerową sprzedaż. Korektę, w której wykazano sprzedaż za IV kwartał 2013 r., złożono w dniu 25 lutego 2013 r. Zerowa sprzedaż wynika również z deklaracji VAT-7K za I, II i III kwartał 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że "B" Sp. z o.o. w IV kwartale 2012 r. i I kwartale 2013 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT dotyczące sprzedaży sprzętu elektronicznego firm [...] i [...] (telefony komórkowe i ipady) nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wyjaśniono, iż "B" Sp. z o.o. została założona na podstawie umowy z dnia 20 stycznia 2012 r. przez "N" Sp. z o.o., [...] , a w dniu [...] r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców pod numerem [...] . Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. Siedzibą spółki była W. , Al. [...] . W dniu [...] r. sąd dokonał zmiany wpisu w zakresie wspólnika i składu organu uprawnionego do reprezentacji. Jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu spółki został M. R. W dniu [...] r. w rejestrze przedsiębiorców dokonano zmiany siedziby spółki na adres [...] , ul [...]. Umowa podnajmu dotycząca ww. lokalu została zawarta pomiędzy "B" Sp. z o.o. i "O" Sp. z o.o. w dniu 5 listopada 2012 r. "B" Sp. z o.o. po zawarciu umowy podnajmu w dniu 5 listopada 2012 r. nie dopełniła aktualizacji zgłoszenia w zakresie rejestracji jako czynny podatnik od towarów i usług oraz nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wskazano, że Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji źródłowej, gdyż została zabezpieczona przez Centralne Biuro Śledcze w B. . Z kolei M. R. , w piśmie z dnia 3 lipca 2013 r. poinformował, że nie posiada dokumentów Spółki i nigdy nie miał do nich dostępu. Jego wiedza ogranicza się jedynie do faktu zabezpieczenia części dokumentacji Spółki w chwili wszczęcia śledztwa przez prokuraturę. Jednocześnie wyjaśnił, że reszta dokumentów prawdopodobnie znajduje się w biurze rachunkowym mieszczącym się pod adresem Spółki. "O" Sp. z o.o., z którą "B" Sp. z o.o. podpisała umowę dotyczącą prowadzenia ksiąg rachunkowych, przekazała kontrolującym dane z ksiąg rachunkowych za 2012 r. oraz dot. 2013 r. wydruki faktur sprzedaży wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z wykazanym podatkiem należnym VAT w wysokości około 21 min zł oraz wydruki faktur zakupu z podatkiem naliczonym w wysokości około 19 min zł. Ponadto "O" Sp. z o.o. wyjaśniła, że nie przygotowała dla "B" Sp. z o.o. żadnej deklaracji za I kwartał 2013 r., nie zaksięgowała faktur z 2013 r. informując, że ze względu na różnego rodzaju błędy na dokumentach źródłowych oraz powstające wrażenie, iż spółka "B" wprowadza do obrotu gospodarczego "puste" faktury decyzją zarządu biura było tymczasowe wstrzymanie bieżących księgowań. Finalnie skutkowało to zakończeniem współpracy ze spółką "B" w trybie natychmiastowym, tj. z dniem 28 marca 2013 r., z uwagi na m. in. naruszenie przez "B" Sp. z o. o przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu polegające na braku możliwości prowadzenia rzetelnych, bezbłędnych i prawidłowych ksiąg rachunkowych i podatkowych na podstawie informacji przekazywanych przez "B" Sp. z o.o., w szczególności przekazywanie zmienionych, pierwotnie dostarczonych dokumentów źródłowych, w tym dokumentów sprzedaży i zakupów oraz niedostateczną współpracę w zakresie przekazywania prawidłowych danych odzwierciedlających rzeczywiste transakcje gospodarcze. Na podstawie dokumentacji przekazanej przez "O" Sp. z o.o. oraz zabezpieczonej przez Centralne Biuro Śledcze w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. kontrolujący ustalili, że spółka "B" wystawiła i wprowadziła do obrotu m. in. faktury wystawione na rzecz "A" Sp.j. R. K. , W. J. . Towar wykazany na fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. j. widnieje na fakturach zakupu wystawionych przez "P" Sp. z o.o. W uzasadnieniu opisanej decyzji, stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wszystkie faktury zakupu wystawione na rzecz "B" Sp. z o.o. przez "P" Sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione na rzecz "A" Sp.j. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a więc nie potwierdzały odpłatnych dostaw towarów. Z zeznań M. R., zgodnie z KRS - właściciela i prezesa zarządu spółki "B" , przesłuchiwanego w dniach: 24 maja 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w B., [...] r. w UKS w B. , 28 maja 2013 r. w KGP CBŚ oraz w dniu 3 lipca 2013 r. w UKS w B., wynika, iż w Spółce pełnił jedynie rolę słupa. Nie miał wpływu na działalność Spółki i nic nie wie o jej działalności, gdyż nie uczestniczył w niej. Nie miał również wpływu na wybór pracowników i kontrahentów. Po wszczęciu postępowania kontrolnego w Spółce za IV kwartał 2012 r. podpisał na prośbę przesłaną drogą mailową przez K. J., gotowe pełnomocnictwo dla adwokatów do reprezentowania Spółki w związku z zablokowaniem jej rachunków bankowych. Nie był już jednak w stanie wycofać tego pełnomocnictwa, gdyż nie miał kontaktu z tymi prawnikami - nie jest już bowiem aktywna poczta elektroniczna, którą miał ze Spółki. M.R. zeznał, iż nie miał ani środków ani wiedzy, co ma zrobić ze Spółką, jak ją zamknąć czy zlikwidować i w jaki sposób. Odnośnie powstania "B" Sp. z o.o. zeznał, że w lipcu 2012 r. został poproszony przez jego szefa I.A. , właściciela warsztatu samochodowego "R" w A. , w którym pracowałem od połowy 2011 r., o nabycie jakiejś sp. z o.o. w Polsce, która miała się zajmować handlem elektroniką, smartfonami i zostanie jej prezesem, l. A. mówił mi, że jak Spółka dobrze ruszy, to będę sobie pracował w tej Spółce, a na razie oni będą działać, żeby ją rozkręcić. Wyjaśnił, że po około 4 miesiącach działania Spółki miał być w niej faktycznie zatrudniony jako prezes, I.A. przekazał mu, że spółka będzie ona działać około 5 lat. Zeznał, że z tego tytułu, za bycie prezesem Spółki, nie otrzymywał żadnych dodatkowych pieniędzy, a gdy jechał do Polski w sprawach Spółki, to miał normalnie płacone, jakby był w pracy i dostawał jeszcze zwrot kosztów, zbierał w tym celu paragony. Stwierdził, iż wraz z kolegą W. W. , na prośbę I.A. , wyszukał w internecie ofertę sprzedaży Spółki. Była to Spółka "B" , oferowana przez "N" Sp. z o. o. w W. . Została wybrana ze względu na cenę i szeroki przedmiot działalności gospodarczej. I.A. zgodził się na tę Spółkę. M.R. zeznał, że pojechał kupić ta spółkę razem z W. , bo I.A. miał do niego większe zaufanie, a jechać mieli z pieniędzmi I.A. . Wyjaśnił, że było to we wrześniu 2012 r., po przyjechaniu do Polski pojechał wraz kolegą do notariusza, mieliśmy już umówioną wizytę u niego w celu kupna spółki "B" . U notariusza był przedstawiciel Spółki "N" W. S.. Spółka "B" nie miała rachunku bankowego, zapytali W. S. o możliwości szybkiego założenia konta, za pośrednictwem jego znajomego z "S" S.A. G.M. doszło do tego na miejscu, tj. w kancelarii notarialnej, Rachunki bankowe w "S" S.A. miały limit przelewów do 300 tyś. złotych, prawdopodobnie miesięcznie. Planowali otworzyć rachunki bankowe w trzech bankach. Zabrakło im pieniędzy na nocleg w W. więc razem z W. W. pojechał do K., gdzie W. W. miał rodzinę. Tam otworzył rachunki bankowe dla Spółki "B" w "T" S.A. i "U" S.A. Jeszcze w W. kupił kartę sim do telefonu w sieci [...] , do autoryzacji przelewów bankowych spółki "B" . W W. podpisał umowę na biuro wirtualne, miał ją pan S., była podpisana przez M. B. , prezesa "V" Sp. z o. o. Było to wcześniej umówione. Po załatwieniu tych spraw wrócił do Anglii. I. A. był niezadowolony z rachunku w "S" S.A. z powodu niskiego limitu przelewów. Świadek przekazał I. A. dokumenty Spółki "B" , numery rachunków bankowych i kartę sim do telefonu. Dalej pracował w warsztacie jako pomocnik lakiernika. Po jakimś czasie otrzymałem przesyłkę z D. , zawierającą dokumenty Spółki "B" , które przekazałem I. A.. M.R. stwierdził, że drugi raz jechał do Polski w październiku 2012 r. w celu zgłoszenia w bankach nowego numeru telefonu do autoryzacji przelewów bankowych, bo poprzednia karta sim zaginęła I.A. . Kupił nową kartę na numer: 787 101 883, którą po powrocie do Anglii przekazał I.A. . Ponadto w czasie tego pobytu podpisałem nową umowę na biuro, z tą samą firmą, ale fizyczne, a nie wirtualne i z numerem telefonu. W listopadzie 2012 r. w Polsce podpisał umowę najmu biura - siedziby Spółki na adresie ul. [...] lok. [...] w W. W tej sprawie zadzwoniła do niego K. J. , której wcześniej nie znałem. Podczas tego pobytu w Polsce, już w styczniu 2013 r., K. J. zadzwoniła do M. R., że ma dla mnie jakieś dokumenty do podpisania i umowę o pracę dla niej. W dniu jego powrotu do Anglii - 10 stycznia 2013 r. - umówili się z nią na Dworcu Centralnym PKP i M.R. podpisał dokumenty, które ona przywiozła, w tym umowę o pracę K. J. w Spółce "B" . Wyjaśnił, iż K. więcej nie widział, parę razy kontaktowali się telefonicznie. Już po wszczęciu postępowania kontrolnego przez UKS w B. rozmawiał telefonicznie z K.J., żeby uzyskać informacje na temat działalności Spółki "B" . Ona powiedziała, że łatwo się przygotuję do spotkania z panią z UKS. Chciał przyjechać do UKS w B., ale później I. A. powiedział, że nie ma takiej konieczności. Świadek zeznał, że zawsze robił to, o co prosił go I. A. w sprawie Spółki "B" . Z pracowników zatrudnionych w "B" Sp. z o.o. M.R. wymienił: K. O.(wcześniej J. ), E.S. i pracownicę, której nazwiska nie pamięta. Z zeznań K. O., przesłuchanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. , wynika, że w spółce "B" początkowo wykonywała pracę na podstawie umowy z agencją pracy tymczasowej "W" w W. jako kierownik biura od września 2012 r. na czas określony, a po jej wygaśnięciu umowę na okres 3 miesięcy od 1 stycznia do 31 marca 2013 r. podpisał prezes Spółki M. R.. Przez ww. firmę "W" została zatrudniona z przeznaczeniem, że będzie pracowała dla spółki "X" . Na przełomie października i listopada 2012 r. prezes zarządu "X" poinformował ją, że wraz z E. S. ma przejść i zacząć pracę dla "B" Sp. z o. o., której szef się z nimi skontaktuje. Na polecenie I. B. znalazły dla spółki "B" biuro w W. przy ul. [...] lok. [...] . Wtedy to w listopadzie 2012 r. w momencie podpisania umowy najmu w siedzibie spółki "O" świadek spotkała M.R.. Nie uzyskała jednak od niego żadnych konkretnych informacji na zadane pytania dotyczące szczegółów współpracy, jej zatrudnienia i organizacji biura, jedynie, że będzie się on kontaktował. Poprzez Skype’a dowiedziała się od I. B. , że do nowego biura spółki "B" ma zabrać sprzęt komputerowy, na którym pracowano w "X" . K. O. zeznała, że na polecenie I. B. w "X" Sp. z o.o. zajmowała się również sprzedażą (za określoną prowizję 0,25 euro od sprzedanej sztuki towaru), tzn. na podstawie otrzymanej od ww. na Skype’a specyfikacji, ilości i ceny sprzedaży dostępnego w Polsce towaru w danym momencie lub za dzień, dwa przekazywała taką informację kontrahentom z listy otrzymanej przez szefa. Listę odbiorców "X" Sp. z o.o. otrzymała już na początku pracy w tej spółce od I. B. , w późniejszym czasie otrzymała też listę dostawców. Żadnego z kontrahentów nie pozyskała sama, wszystkie dane dostała od szefa. Niewypłacalność spółki "X" Sp. z o. o. spowodowana była oczekiwaniem jej odbiorców na zwroty VAT i nieregulowanie swoich zobowiązań. Świadek podała, że w momencie przejścia do "B" nic się nie zmieniło, kontrahenci zostali ci sami, a w późniejszym okresie otrzymała od M. R. dane kontaktowe innych firm, z którymi miała nawiązać współpracę. Kontaktowała się na Skypie na polecenie szefa i z wybranymi przez niego firmami. Otrzymane oferty bezpośrednio od kontrahentów przesyłała M. R. i odbiorcom. Decyzje co do ceny oraz odbiorcy towaru podejmował ostatecznie M. R. . On też miał dostęp do rachunków bankowych i dokonywał przelewów. K. O. wyjaśniła, w jaki sposób kontaktowała się z prezesami ww. firm: "... Kontakt poprzez Skype był wyłącznie w formie czatu, nigdy nie używaliśmy kamer ani nie rozmawialiśmy przez połączenia głosowe. W związku z tym nie wiem, czy osoby posługujące się nickiem: I. B. i M. R. , były osobami, za które się podawały. Miałam po jakimś czasie podejrzenie, że nickiem: I. B. i M. R. posługiwała się ta sama osoba. Styl wypowiedzi i pisania był podobny. Pamiętam też, że gdy zaakceptowałam zaproszenie do kontaktów na Skype. od M. R. , napisałam do niego po polsku, a odpowiedź otrzymałam po angielsku. W związku z tym później pisałam do niego tylko po angielsku. Nigdy nie poznałam osobiście I. B. , raz rozmawiałam z nim przez telefon, on do mnie zadzwonił, poza tym kontakt był tylko przez Skype. K. O. potwierdziła, że po raz ostatni spotkała się z M. R. na Dworcu Centralnym w W. , gdzie podpisał on umowy o pracę dla niej i nowej pracownicy A. Z.. Zgodnie z jej wyjaśnieniami spotkanie to trwało kilka minut, a prezes nie pytał jej o żadne sprawy związane z działalnością spółki. Spółka zakończyła sprzedaż po zablokowaniu jej rachunków. Po otrzymaniu prośby od firmy "O" o opisanie przelewów na wyciągach bankowych z rachunków spółki "B" Sp. z o.o. świadek stwierdziła, iż wówczas, że nie da się tego zrobić, że są ogromne rozbieżności pomiędzy płatnościami a fakturami. Dużo więcej pieniędzy wyszło z konta niż wynikałoby to z otrzymanych przez spółkę faktur. Zrozumiałam, że coś jest nie tak. Do końca marca 2013 r. miałam widocznego na Skypie szefa, że jest dostępny. Kontakt był sporadyczny. W przedmiocie współpracy z "P" Sp. z o. o. świadek zeznała , że mieliśmy dużo kłopotów z uzyskaniem faktur zakupowych od dostawców, od prawie wszystkich dostawców, np. "Y" , "P" i "Z" . Gdy po kilku mailach wysłanych do tych firm nie było odzewu zwracałam się do szefa, żeby to on załatwił, żebyśmy otrzymali faktury. I wtedy po jakimś czasie pojawiały się faktury na mailu. W przypadku "Y" , "P" sama szukałam też kontaktu z tymi firmami, dzwoniłam do biur, ale osoby tam pracujące nic nie wiedziały na temat ich działalności. Z zeznań A. Z. (pracownika tej firmy której danych M. R. nie pamiętał), przesłuchanej w dniu 28 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. , wynika że była zatrudniona na umowę o pracę na okres 3 miesięcy od 1 stycznia do 31 marca 2013 r. Przez cały okres pracy nie spotkała się z M. R. . Na początku zajmowała się sporządzaniem raportów zakupów i sprzedaży, wystawianiem faktur sprzedaży i zamówień. Nie nawiązywała kontaktów z kontrahentami, nie pozyskiwała klientów. Kontaktowała się jedynie z osobami, które u odbiorców zajmowały się fakturami. Informacje potrzebne do wystawienia faktur otrzymywała od osoby posługującej się nickiem M. R. . Zamówienia wypisywała również na podstawie informacji otrzymanych od M. R. przez Skype. Faktury i zamówienia wysyłała do klientów mailowo, natomiast podpisane przez nią korekty faktur wysyłała pocztą. Odnośnie okoliczności wystawiania faktur sprzedaży i otrzymywania faktur zakupu zeznała, że faktury trzeba było sporządzać szybko po otrzymaniu informacji. Musiałam być w gotowości, nawet gdy byłam w domu w godzinach pracy, bo się źle czułam, aby w razie potrzeby szybko wystawić fakturę. W przypadku zamówień nie było takiego "parcia", mogłam je wystawić i wysłać później. Na podstawie wysłanych zamówień otrzymywaliśmy faktury. Czasem gdy nie wysłałam zamówienia fakturę zakupu otrzymywałam wcześniej, bez zamówienia, zamówienie wysyłałam dopiero później. My również otrzymywaliśmy zamówienia od odbiorców, ale nie pamiętam czy przed czy po wystawieniu faktury. Nawet gdy dostałam na maila zamówienie, to i tak nie wystawiałam faktury do czasu otrzymania informacji od K. lub M. R.. Wystawianiem faktur zajmowałam się do dnia zablokowania rachunków bankowych Spółki. Stwierdziła, że otrzymywała na Skype informację od M. R. lub od K. , że ma być jakaś zmiana, że mam zmienić już wystawioną i przesłaną do klienta fakturę. Zmiany dotyczyły np. ilości, ceny bądź koloru telefonu. Zdarzało się też tak, że zmiana dotyczyła odbiorcy. Jeśli chodzi o faktury zakupu, to był taki bałagan, że było ciężko się w tym "połapać". Pamiętam przypadek, że przez pomyłkę poprosiłam "P" o wystawienie brakującej faktury, a oni bez problemu, bez żadnych pytań mi ją przysłali. Później zorientowałam się, że dostawcą powinna być inna firma, nie pamiętam w tej chwili jaka. Ja tej faktury z "P" nie ujęłam, a do nich wysłałam maila z prośbą aby tą fakturę zignorowali. Jak mówiłam ja pracując w spółce "B" uczyłam się i popełniałam błędy. W momencie zabezpieczania dokumentów funkcjonariusze CBS oprócz faktur ujętych w raportach zabezpieczyli również dokumenty, które były przeznaczone do zniszczenia, bo zostały przeze mnie źle wystawione (np. wpisałam kurs waluty w zaokrągleniu do drugiego miejsca po przecinku) bądź faktury, których wersje były zmienione. W marcu 2013 r. A. Z. zajmowała się porządkowaniem dokumentów w spółce "B" , ale jak wyjaśniła: Ciężko to było zrobić, bo były sprzedane towary, na które nie miałyśmy faktur zakupu. Wspomagałyśmy się też dokumentami magazynowymi. Okazało się, że były jakieś zwroty towarów od klientów, a zwrotów tych nie miałyśmy odnotowanych. Cały czas wychodziło nam, że sprzedaliśmy więcej towarów niż kupiliśmy. Pamiętam, że domagałam się faktur mailowo od spółek "Y" i "P" ale bezskutecznie. Faktury zakupu przychodziły do Spółki "B" mailowo, na ogólną skrzynkę pocztową. W trakcie analizy wyciągów bankowych spółki "B" Sp. z o. o. na prośbę księgowych świadek zauważyła, że w tytułach przelewów nie było określone dokładnie za co jest zapłata, za jaką fakturę. W opisie było np.: "advanced payment for invoices " czyli zapłata za przyszłe faktury. Kwoty były wysokie, okrągłe. Gdy próbowałam je przypisać do faktur, okazało się, że jest to niemożliwe, nie dawało się przyporządkować zapłat do faktur. /.../ Wpłaty i wypłaty nie miały odzwierciedlenia w fakturach. Budziło to mój niepokój. K. J. powiedziała, że mam to zostawić." Ponadto zeznała, że nie wie, kto w Spółce miał dostęp do rachunków bankowych, jednak wydaje jej się, że tylko M. R. . Z zeznań E. S. , przesłuchanej w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. , wynika że nigdy nie była zatrudniona w "B" Sp. z o. o. Wykonywała natomiast pracę w spółce "X" Sp. z o. o. na podstawie umowy zawartej z agencją pracy tymczasowej "W" w W. na stanowisku specjalisty ds. rozliczeń i księgowości. W spółce "X" Sp. z o. o. do pracy "wprowadziła" ją K. J. . Informacje konieczne do wystawienia faktur otrzymywała od osoby posługującej się na Skype nickiem "I. ", który jak powiedziała jej K. J. należał do szefa "X" I. B. . Świadek kontaktowała się z nim w formie czatu - nigdy go jednak nie widziała. W listopadzie lub grudniu 2012 r. na Skypie dowiedziała się, że będzie wykonywać takie same czynności dla innej spółki - "B" Sp. z o. o. Z jej obserwacji wynikało, że było to związane z kontrolami skarbowymi w "X" i u kontrahenta - w firmie A. . W tym okresie zaczęła się z nią kontaktować osoba posługująca się nickiem "M. R. ". Jak zeznała: "... Styl informacji otrzymywanych z nicku "M. R. " na czacie był taki sam jak otrzymywany znicku "I. ", tzn. informacje określały jaki towar, od kogo, w jakiej ilości i cenie oraz do jakiego kontrahenta ma być sprzedany i za ile. Nigdy nie widziałam M. R. . Kontakt z tą osobą również był w formie czatu, bez wizji i w języku angielskim. Przypuszczam, że osoba posługująca się nickiem "M. R. " to I. B. , czyli że nadal kontaktował się ze mną I. , choć posługiwał się innym nickiem: "M. R. ". /.../ W tej pracy niepokoiło mnie, że nie było nigdy kontaktu osobistego z szefem, że w miejsce jednej firmy "X" pojawiła się inna "B" . Poza tym czasem kazano mi wystawiać faktury nawet w nocy (robiłam to wówczas w domu). /.../ Wydaje mi się, że "B" przejęła klientów (odbiorców) "X" . ..." Po otrzymaniu wypowiedzenia z "X" w dniu 14 grudnia 2012 r., pracowała dla "B" Sp. z o. o. bez żadnej umowy. Oprócz wystawiania faktur sprzedaży, sporządzała raporty sprzedaży i zakupu. Raporty te pozostawiane przez nią w wersji roboczej na skrzynce pocztowej były czasami zmieniane przez kogoś, ale nie pamięta, czy taka sytuacja dotyczyła też spółki "B" Sp. z o. o. Ponadto świadek nie posiadała wiedzy, kto miał dostęp do rachunków bankowych spółki "B" Sp. z o. o., nie nawiązywała kontaktów z kontrahentami, ani nie uczestniczyła w żadnych rozmowach czy spotkaniach. Kontaktowała się mailowo, głównie z odbiorcami w sprawie faktur sprzedaży, oraz z dostawcami "Y" lub "P" , które pomimo wysłanych do nich zamówień nie przesyłały faktur zakupu: "... Wskazani dostawcy nie przysyłali czasem faktur przez miesiąc, a potem jednorazowo przesłali kilkadziesiąt sztuk. ..." Faktury zakupu były przesyłane na skrzynkę ogólną spółki "B" . Zeznała, że zajmowała się również szukaniem dla spółki "B" biura, które w efekcie mieściło się w W. przy ul. [...] W zakresie działalności spółki "P" Sp. z o.o. z siedzibą w W. organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka ta była wystawcą faktur VAT na towar, którego sprzedaż była fakturowana przez "B" Sp. z o.o. na "A" Sp. j. Wobec "P" Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji: z dnia [...] r. znak [...] (VAT za IV kwartał 2012 r.) i z dnia 30 czerwca 2014 r. znak [...] (VAT za I kwartał 2013 r.). Tymi decyzjami organ kontroli skarbowej określił kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikające m. in. z wystawionych faktur sprzedaży VAT w IV kwartale 2012 r. oraz w I kwartale 2013 r. na rzecz "B" Sp. z o.o. Jak ustalono siedzibę "P" Sp. z o.o pod adresem [...] W., [...], ustanowiono w lokalu wynajmowanym od firmy prowadzącej m. in. usługi w zakresie "wirtualnego biura", na podstawie umowy z dnia 14 listopada 2012 r. Umowa ta została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym w dniu 15 marca 2013 r. z powodu nieuiszczania terminowo wynagrodzenia za świadczone usługi. Podjęte przez organ skarbowy działania nie doprowadziły do ustalenia aktualnej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki "P" . W związku z powyższym na podstawie art. 151a O. p ., po ustaleniu, że podany przez spółkę adres siedziby jest niezgodny z KRS i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, pisma kierowane do spółki pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia - co dotyczy również opisanych decyzji. Nie jest również znane miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych "P" Sp. z o.o., ani miejsce przechowywania jej dokumentacji rachunkowej. W miejscach wskazanych przez Spółkę nie jest i nie była prowadzona rachunkowość Spółki oraz nie przechowywano jej dokumentacji. Zgodnie z danymi zgłoszonymi przez podatnika do GUS przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych. Brak również jakiegokolwiek kontaktu z władzami (zarządem) spółki. Prezes zarządu spółki T.N. , będący zarazem jedynym udziałowcem spółki, obywatel Republiki Francuskiej, zamieszkały we Francji, nie tylko nie podjął jakiejkolwiek próby nawiązania kontaktu z organem kontroli skarbowej, ale wręcz unikał takiego kontaktu (fizyczna likwidacja siedziby spółki po wszczęciu postępowania kontrolnego, poprzez doprowadzenie do rozwiązania umowy z biurem wirtualnym). Za zakup udziałów w "P" Sp. z o.o. oraz wykonanie usługi zakupu zleconej przez T. N. (wraz z aktualizacją danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Głównym Urzędzie Statystycznym i Urzędzie Skarbowym przez dotychczasowego udziałowca – "A1" S.A. w P. ) zapłaciła spółka "Y" z siedzibą w P. , a nie nabywca T.N. . Z informacji przekazanych przez Komendę Główną Straży Granicznej Zarząd Graniczny wynika, że nie odnotowano, aby obywatel Francji T.N. przekraczał granicę RP i był legitymowany wewnątrz kraju. Ponieważ z materiału dowodowego wynika, że "P" Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie było zatem osób które prowadziłyby na bieżąco sprawy spółki w Polsce i reprezentowały ją w kontaktach zewnętrznych. Jedyna osoba przebywająca na stałe w siedzibie spółki, będąca pracownicą biura wirtualnego, nie posiadała stosownych pełnomocnictw w tym zakresie, jak również nie zajmowała się prowadzeniem spraw spółki "P" . Jedynym znanym zasobem majątkowym o określonej wartości posiadanym przez spółkę był kapitał zakładowy w minimalnej wymaganej wysokości 5.000 zł, który nie mógł pozwolić na pokrycie podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i na dokonywanie samodzielnych zakupów towarów handlowych o wartości kilku milionów euro, a uzyskanie kredytu kupieckiego w normalnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej przez nowo utworzony podmiot z minimalnym kapitałem zakładowym należy uznać za niewykonalne. Analiza obrotów na rachunkach bankowych spółki "P" wykazała, że w dniu rozpoczęcia "działalności" Spółka nie posiadała żadnych środków płatniczych. Dopiero zasilenie konta Spółki przez inne spółki, w tym "B" Sp. z o.o., pozwoliło na rozpoczęcie przekierowania tych środków finansowych na konta innych uczestników łańcucha pozorowanych dostaw. W IV kwartale 2012 r. jedynym źródłem finansowania "działalności" spółki "P" były przelewy z czterech spółek, w tym "B" Sp. z o.o., a w I kwartale 2013 r. z dwóch spółek, w tym również "B" Sp. z o.o., które to środki natychmiast (tego samego dnia) spółka "P" transferowała do podmiotów zagranicznych, w tym do: "B1" , "C1" i "K" . Z analizy zapisów obrotów na rachunkach bankowych ustalono również, że opisy części przelewów dokonywanych przez "P" Sp. z o.o. nie określają precyzyjnie tytułu przelewu (nie zawierają odniesień do ewentualnego przedmiotu transakcji, numeru faktury, ilości). Jeżeli chodzi o zasilenie kont "P" Sp. z o.o. środkami finansowymi z rachunków "B" Sp. z o.o. stwierdzono, że za IV kwartał 2012 r. "B" Sp. z o.o. posiadała faktury zakupu o wartości ponad kilkunastu milionów euro mniejszej niż dokonała płatności, z kolei za I kwartał 2013 r. faktury wystawione przez "P" Sp. z o.o. na rzecz "B" Sp. z o.o. opiewały na kwotę kilkunastu milionów euro większej niż dokonane płatności. Transfery środków z "B" Sp. z o.o. nie są zgodne z wartościami faktur wystawionych przez "P" Sp. z o.o. w dniu kiedy dokonywane były transfery, pomimo iż na fakturach był wyznaczony termin płatności na dzień wystawienia faktury. Z samych zapisów na rachunkach bankowych spółki "P" nie można określić, z jakiego tytułu spółka "P" otrzymała transfery środków pieniężnych od spółki "B" i czy miały one związek ze sprzedażą towarów lub usług. Okoliczności te dowodzą całkowitego braku niezależności ekonomicznej spółki "P" . Ponadto ustalono również, że z tego samego adresu IP logowano się do kont bankowych różnych spółek w różnych bankach, tj. m.in. z tych samych numerów IP w D. w [...] logowała się osoba posiadająca dostęp i kody autoryzacji do kont bankowych spółek "P" i "B" . Tymczasem ustalono, że w spółce "P" do dostępu do bankowości elektronicznej upoważniony był wyłącznie T.N. , zamieszkały we Francji. "P" Sp. z o.o. od dnia 17 listopada 2011 r. została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. , gdzie złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7K dla potrzeb podatku VAT za III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. Spółka nie złożyła natomiast deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r., jak również nie złożyła żadnej informacji podsumowującej VAT-UE o dokonanych nabyciach wewnątrz wspólnotowych. Natomiast z aplikacji VIES wynika, że podmioty zarejestrowane w Unii Europejskiej ([...] ) za okresy: listopad - grudzień 2012 r. oraz styczeń - marzec 2013 r. zadeklarowały wyłącznie bezpośrednie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do spółki "P" o wartości kilkudziesięciu milionów złotych w każdym okresie oraz dostawy usług na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych. Z analizy treści decyzji, odpowiedzi na wnioski SCAC oraz dokumentacji magazynowej ze spółki "D1" - podmiotu świadczącego usługi magazynowania, wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez spółkę "P" na rzecz spółki "B" , na których wykazano towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do "A" Sp.j., spółka "P" wystawiła w oparciu o faktury uzyskane od trzech zagranicznych podmiotów: "C1" Ltd, "B1" Ltd oraz "K" ) W sprawie "B1" Ltd brytyjska administracja podatkowa w odpowiedzi na wniosek nr ref. [...] zaznaczyła, że były pewne trudności w kontaktowaniu się z zarejestrowanym brytyjskim podatnikiem firmą "B1" Ltd oraz podała, że: transakcje dotyczą handlu trójstronnego sprzętem elektronicznym (telefony komórkowe, ipody, iphony); Podatnik dostarczył kopie 27 faktur dotyczących transakcji z "P" ; towary zostały dostarczone do magazynów w Polsce i Niemczech. Do odpowiedzi załączono również: kserokopię francuskiego dowodu osobistego wydanego na nazwisko: T.N. , kserokopie dokumentów założycielskich Spółki "P" , kserokopię pisma spółki "P" w sprawie nawiązania współpracy (bez daty, bez wskazania konkretnego adresata, z nieczytelnym podpisem). Z przekazanego zestawienia sprzedaży towarów do "P" Sp. z o.o. i źródła ich pochodzenia w spółce "B1" Ltd. wynika, że dostawcą telefonów iPhone 4S 16 GB były firmy: [...] , [...] S.A. i [...] , natomiast telefonów [...] Galaxy S3: Hirsch+Ille, [...] S.A., AB S.A., [...], [...], [...] S.A., [...]. Towary dla spółki "P" były dostarczane do spółki "D1" (magazyn B. ) lub do miejscowości K. w N. . Na podstawie dostępnej z urzędu sieci EUROFISC ustalono również, że firma "B1" Ltd jest podmiotem podejrzanym o udział w oszustwie w podatku od towarów i usług - została zidentyfikowana jako "conduit company" (przedsiębiorstwo wiodące), w związku z czym jest objęta stałym monitoringiem przez organy administracji podatkowych państw członkowskich. W sprawie "C1" Ltd brytyjska administracja podatkowa w odpowiedzi na wniosek numer referencyjny [...] podała, że transakcje dotyczą handlu elektroniką. Towary są dostarczane do magazynów w Polsce należących do "E1" Sp. z o.o. i "D1" Sp. z o.o. Towary nabyto od następujących dostawców: "F1" Ltd, "G1" , "H1" Ltd, "I1" Ltd, "J1" , "K1" , "L1" , "M1" . Z dostarczonych szczegółowych informacji dotyczących płatności z konta bankowego wynika, iż brak jest zapłaty od "P" do "C1" Ltd. W zakresie działalności "K" organ wskazał, iż z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej udzielonej w dniu 2 października 2014 r. na wniosek nr referencyjny VAT [...] dotyczący "N1" wynika, że podmiot ten w IV kwartale 2012 r. i I kwartale 2013 r. sprzedawał telefony do "P" Sp. zo.o., 3 faktury potwierdzające dostawę telefonów [...] GALAXY S3 wystawione w datach: 26 listopada 2012 r., 8 stycznia 2013 r. 22 stycznia 2013 r., jednakże żadna z nich nie dotyczyła telefonów w kolorze czarnym, które w dalszej kolejności miał nabyć "P" Sp. z o.o. Reasumując, podczas postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "P" Sp. z o.o. materiałów dowodowych ustalono, że w IV kwartale 2012 r. i I kwartale 2013 r. Spółka "P" funkcjonowała jako kolejne ogniwo w fikcyjnym łańcuchu dostaw, w ramach którego: 1. nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej jedynie formalnie występowała jako podatnik od towarów i usług, 2. dokonywała pozorowanych dostaw towarów, poprzez symulowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz wystawianie dla podmiotów krajowych faktur sprzedaży VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, 3. jako cel swojej "działalności" obrała nie zysk ekonomiczny, lecz zysk wynikający z niezapłaconego podatku od towarów i usług, 4. nie dokonała zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych w IV kwartale 2012 r. i I kwartale 2013 r. fakturach VAT wprowadzonych do obrotu prawnego. Faktury wystawione przez "P" Sp. z o.o. na rzecz "B" Sp. z o.o. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, pomimo faktu, że spółka "P" nie złożyła deklaracji podatkowej i nie zapłaciła podatku należnego. Analiza porównawcza cen jednostkowych towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez kontrahentów "P" Sp. z o.o. i faktur przez nią wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o. jednoznacznie wskazuje, że "P" Sp. z o.o. "sprzedawała" towary znacznie poniżej cen ich "zakupu". Wśród faktur wystawionych przez spółkę "P" Sp. z o.o. kontrolujący zwrócili uwagę na brak chronologii, brak niektórych kolejnych numerów faktur i różne egzemplarze faktur o tych samych numerach. W zakresie prowadzenia działalności przez "D1" SP. Z O.O. (logistyki) organ pierwszej instancji wskazał na zeznania świadków. Podniósł, iż podczas przesłuchania w dniu 28 marca 2013 r. w CBS KGP w B. , D. Z. zatrudniona w "D1" Sp. z o.o. Oddział B. , na stanowisku kierownika do spraw klientów, potwierdziła, że spółka "D1" świadczyła usługi na rzecz m. in. spółek "P" i "B" w zakresie magazynowania dla nich sprzętu elektronicznego w postaci telefonów komórkowych [...] i [...] oraz tabletów [...] . W zakresie danych kontaktowych z ww. firmami zeznała: "... Do "B" mam e-mail [...] .pl. Osobą do kontaktu mam M. R., tel. brak. Nie posługiwał się on skype’m, ale dysponuję do niego takowym o nazwie użytkownika M. ."B" . Jeszcze w ramach tej spółki kontaktowała się kobieta ale nie pamiętam jej danych i nr e-mail do niej. /.../ Z kolei z "P" łączył się tylko drogą e-mailową N. T. z adresu "P" com. .." Ani świadek, ani jej koleżanka z pracy M.R. nie używały skype'a - korzystały tylko z poczty elektronicznej. Według zeznań D. Z., proces magazynowania sprzętu elektronicznego polegał w pierwszej kolejności na odbiorze towaru od firm zewnętrznych kurierskich wynajętych przez dostawców. Towar ten zapakowany był w kartonowe pudełka mieszczące np. 10 szt. Iphon'ow lub 30 szt. [...] 'ów S3. Na życzenie klienta wykonywane były skany numerów fabrycznych IMEI urządzeń i wysyłane emailem do klienta. Skany te nie miały żadnego odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych PZ i WZ, tzn. nie można przypisać do tych dokumentów skanu partii sprzętu. Nigdy natomiast nie były otwierane fabrycznie zamknięte i oplombowane kartony, które według szacunków świadka stanowiły ok. 30-40% kartonów. W przypadku kartonów, które wyglądały na wcześniej naruszone, cały towar był weryfikowany pod kątem zgodności z zadeklarowanym. Co do zgodności rzeczywistego towaru z zadeklarowanym świadek zeznała: "... Tylko jeden raz zamiast telefonów ujawniliśmy w 3 kartonach czekoladę, innych przypadków aby ktokolwiek z klientów zakwestionował zgodność towaru z kartonami do nas przywiezionymi, nie było. ..." Następnie wytwarzany był dokument przyjęcia towaru PZ, który dołączany był do dokumentu CMR, pozostawionego przez firmy kurierskie, a właściciel towaru był informowany o dokonanej inspekcji towaru. Właściciele towaru przesyłali mailowo do "D1" Sp. z o.o. dyspozycje czy towar alokować (tzn. informować, że towar jest i odbiorca może za niego zapłacić właścicielowi) czy zwolnić towar dla odbiorcy. Gdy dany towar ostatecznie opuszczał magazyn, wystawiany był dokument WZ, do którego dołączany był list CMR okazywany przy odbiorze dokumentów. Odnośnie łańcucha dostawców i odbiorców danego towaru w magazynie spółki "D1" D.Z. zeznała: "... Częstą praktyką jest tak, że zanim towar, który do nas przywieziono opuścił nasz magazyn, po drodze zmienia on kilku właścicieli. My nie prowadzimy żadnej ewidencji ukazującej zmiany właścicieli od momentu przywozu do wywozu z naszego magazynu wprost. Tą sieć powiązań można przeprowadzić jedynie fizycznie. ..." Szczegółowo, droga towaru ustalona na podstawie dowodów magazynowych PZ i WZ uzyskanych od "D1" Sp. z o.o., została ujęta w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] . Z ustaleń wynika, że zagraniczne podmioty, które według dokumentów miały realizować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) do Polski na rzecz "P" Sp. z o.o. wykazywały zdecydowanie wyższą cenę jednostkową fakturowanych towarów niż cena wykazywana na fakturach dokumentujących dalsze dostawy, których miał dokonywać "A" Sp. j. (w styczniu 2013 r.: jedna dostawa krajowa na rzecz "M" Sp. z o.o., a pozostałe to WDT). Z dokumentacji wynika, iż dostawy odbywały się w bardzo krótkim czasie. W zakresie prowadzenia działalności przez firmę "C" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka ta została założona na podstawie umowy zawartej na czas nieoznaczony w dniu 7 października 2011 r. przez "O1" Sp. z o.o. W dniu 24 października 2011 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu Spółki do rejestru przedsiębiorców pod numerem [...] . Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł. Siedzibą Spółki jest W. , ul. [...] . W dniu [...] r. Sąd dokonał zmiany wpisu w zakresie wspólnika i składu organu uprawnionego do reprezentacji. Jedynym wspólnikiem i zarazem prezesem jednoosobowego zarządu został A. H.. Objął on 50 udziałów spółki o łącznej wysokości 5.000 zł. W dniu 24 marca 2014 r. na podstawie umowy z dnia 16 stycznia 2014 r. Sąd wpisał podwyższenie kapitału zakładowego Spółki do 500.000 zł. Na fakturach wystawionych przez "C" Sp. z o.o. jako miejsce dostawy wskazano SCL ul. [...] , [...] G. . W piśmie z dnia 17 marca 2014 r. "P1" S.A. z siedzibą w G. poinformowało, że w dokumentacji spółki firma "A" Sp. j. występuje jedynie jako odbiorca towarów z magazynu. Z załączonej dokumentacji wynika, że właścicielem towaru dostarczanego do spółki "A" , wydanego z magazynu "P1" S.A. w styczniu 2013 r., była firma "R1" , z siedzibą w S.w R.. Z międzynarodowego listu przewozowego CMR wynika, że nadawcą dwóch przesyłek z Heathrow do "P1" S.A. była firma "S1" . Towar należący do "R1" został sprawdzony w dniu 19 grudnia 2012 r. pod względem ilościowo — jakościowym. Kontrola dokonana przez pracownika "S1"S.A. odpowiedzialnego za inspekcję w obecności kierowców objęła następujące czynności: stworzenie dokumentacji fotograficznej, zeskanowanie kodów kreskowych towaru na zlecenie klienta, zamknięcie opakowań zbiorczych i oklejenie ich szarą taśmą, zabezpieczenie uformowanej jednostki czarną folią strecht i taśmą SCL i odłożenie jej w miejsce widoczne z kamer monitoringu. Treść korespondencji email'owej pomiędzy pracownikami "S1"S.A. a spółką "A" wyraźnie wskazuje, że właścicielem towaru, który dokumentacyjnie miał być własnością "C" Sp. z o.o. był podmiot "R1" . Przebieg operacji w magazynie w Gliwicach odbywał się w następujący sposób. W imieniu firmy "R1" ze "P1" S.A. kontaktowała się osoba o imieniu V. , która przekazywała informację o przyszłej dostawie własnych towarów. Po realizacji dostawy "R1" zwracała się o alokację towarów na rzecz swoich kontrahentów - w tym "A" Sp. j., a następnie o zwolnienie towarów na rzecz tych kontrahentów. Powiadomienie klienta o alokacji towarów na jego rzecz następowało przez "P1" S.A. W ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT przez spółkę "A" nie ujęto w przedmiotowym okresie faktur dokumentujących zakup towarów od firmy "R1" . Zaewidencjonowano natomiast faktury zakupu towarów ze spółki "C" odpowiadające dostawom towarów z "R1" , które czasowo były magazynowane w "P1" S.A. w Gliwicach. W piśmie znak [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał informacje uzyskane w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "C" Sp. z o.o., w zakresie transakcji zawartych z "A" Sp. j. Ustalono, że podmiot ten wykazał w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2013 r. i następnie rozliczył w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc sporne faktury VAT wystawione na rzecz spółki "A" . Faktury te zostały w całości zapłacone przez "A" Sp. j. Do każdej z faktur sprzedaży kontrolowany przedłożył zamówienia do dostawcy. Z analizy dokumentów wynika, że towary wykazane na fakturach sprzedaży na rzecz spółki "A" miały być kupione od "T1" Sp. z o.o. z siedzibą w L. . Ze strony spółki "T1" jako osoba upoważniona do wystawienia faktury widnieje podpis prezesa zarządu – Z.P. Na fakturach został wskazany rachunek do płatności za faktury, tj. platforma płatnicza Platinum Capital Limited Ref. "T1" . Ponadto stwierdzono, że faktury wystawione przez "T1" sp. z o.o. na rzecz "C" Sp. z o.o. miały różną szatę graficzną, tj. zostały sporządzone w dwóch różnych programach księgowych, a mianowicie w programie do wystawiania faktur inFakt.pl i w wersji specjalnej Faktury Express 6 – [...] "C" Sp. z o.o., złożyła w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym w W. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazana wartość dostawy towarów i świadczenia usług na terenie kraju oraz wykazana wartość nabycia towarów i usług pozostałych są prawie równe (odpowiednio: 24.109.589 zł i 24.086.752 zł). W zakresie działalności "T1" Sp. z o.o. z siedzibą w L. ustalono, iż dniu 6 lutego 2004 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W. , XIX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców spółki "U1" . [..] ""T1" " Sp. z o.o. z siedzibą w R. , zawiązanej w dniu 10 października 1989 r. i zarejestrowanej uprzednio w Rejestrze Handlowym Przedsiębiorców. Jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu uprawnionym do reprezentacji spółki na dzień wpisu do KRS był J.R., a kapitał zakładowy spółki wynosił 100.000 zł. W dniu 31 sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy w Gliwicach X Wydział Gospodarczy KRS po zmianie umowy spółki dokonał zmiany wpisu w zakresie firmy i siedziby spółki, tj. "T1" Sp. z o.o. z siedzibą w G. . W dniu 9 sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy G. w G. , VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu zmiany siedziby spółki na L. i objęcia całości udziałów przez Z. P., który objął również funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Na podstawie informacji zawartej w Centralnej Ewidencji Ludności ustalono, że w dniu 17 października 2013 r. Z. P. zmarł. Spółka "T1" złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. ostatnią deklarację VAT-7 za luty 2013 r. Deklarowane przez Spółkę kwoty obrotu w styczniu 2013 r. są niższe od wartości faktur wystawionych na rzecz "C" Sp. z o.o. Spółka nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych transakcji w złożonej deklaracji, jak również żaden podmiot nie zadeklarował w styczniu 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz spółki "T1" Sp. z o.o., co stwierdzono na podstawie informacji zawartych w Europejskim Systemie Wymiany Informacji o VAT (VIES). Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, iż "A" Sp. j. ujęła w ewidencji prowadzonej na cele podatku od towarów i usług i następnie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. fakturę VAT korygującą wystawioną przez "C" Sp. z o.o. do faktury VAT wystawionej i ujętej przez spółkę "A" w październiku 2012 r. Przyczyną korekty było zmniejszenie ilości towarów, co przełożyło się na zmniejszenie wykazanych kwot. Towar, telefony [...] iPhone 4S 16 GB, dostarczony miał być do "S1"w Gliwicach. "C" Sp. z o.o. miała nabyć ww. towar od "V1" Sp. z o.o. faktura VAT nr [...] z 31 października 2012 r. Udostępnioną przez "C" Sp. z o.o. dokumentację, tj. zestawienie numerów seryjnych towarów wskazanych na fakturze, zweryfikowano na stronie internetowej [...] i stwierdzono, że numery te nie odpowiadają telefonom wyszczególnionym na fakturze, różnią się wbudowaną pamięcią. Zatem zestawienie numerów seryjnych dołączone do faktury sprzedaży nr [...] z dnia 31 października 2012 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. j. nie odpowiada towarowi na niej wykazanemu. W łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcji od najdalszego były: [...] z siedzibą w W., "W1" z siedzibą na C., "X1" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "V1" Sp. z o.o. z siedzibą w W. , "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. . Zgodnie z dowodem WZ nr [...] towar w imieniu "A" Sp. j. odebrał przewoźnik, tj. T. K. W zakresie działalności "V1" Sp. z o.o. z siedzibą w W. organ ustalił, iż z dniem 30 września 2013 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W.wykreślił z rejestru podatników VAT Sp. z o.o. "V1" . Przeprowadzone czynności wykazały, że w miejscu siedziby Spółka nie prowadzi działalności - biuro wirtualne. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. Spółka wykazała kwotę do wpłaty, którą uregulowała w terminie. Zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy XII Wydział Wydział Gospodarczy "V1" Sp. z o.o. powstała w dniu 7 marca 2008 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 51.000 zł. Obecnie jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki jest obywatel Estonii – L. J. - wpis o zmianie zarządu i wspólników dokonany został 8 grudnia 2011 r. Ostatnie sprawozdania Spółka złożyła za okresy sprawozdawcze 2008 - 2009. W dniu 6 maja 2014 r. również Sąd dokonał wykreślenia adresu spółki. Organ Kontroli Skarbowej wskazał, że "X1" Sp. z o.o. z siedzibą w W. również nie prowadzi działalności pod adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym - w miejscu tym jest tzw. wirtualne biuro, do którego prawo Spółka straciła z dniem 12 lipca 2013 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu 8 października 2012 r. wpisu "X1" Sp. z o.o. Spółka powstała na podstawie umowy zawartej w dniu 5 października 2012 r. Jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu został obcokrajowiec J. H. J.. Kapitał spółki wynosił 5.000 zł. W zakresie podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - nieściągalne wierzytelności organ wskazał, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie jest kwestionowane przez skarżącą Spółkę. Organ odwoławczy stwierdza natomiast, iż pomimo powołania w zaskarżonej decyzji niewłaściwego brzmienia art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia (przytoczone bowiem zostało jego stare brzmienie), organ kontroli skarbowej zastosował właściwą dyspozycję tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym w stanie faktycznym sprawy. W zakresie ustalenia rozliczenia podatku należnego w zakresie sprzedaży krajowej organ wskazał, iż tytułem sprzedaży telefonów "A" Sp. j. wystawiła w 2013 r. na rzecz "M" Sp. z o.o. z siedzibą w B. jedną fakturę VAT nr [...] z dnia 9 stycznia 2013 r. dot. sprzedaży telefonów [...] iPhone 4S White, w ilości 440 szt. po 414 euro za szt., na łączną wartość po przeliczeniu na złote polskie z euro - netto: 751.646,81 zł, VAT 23 %: 172.878,77 zł. Fakturę wystawił R. K. , współwłaściciel Spółki "A" . W piśmie z dnia 17 kwietnia 2014 r. "M" Sp. z o. o. wyjaśnił, że warunki transakcji po ich stronie w zakresie sprzętu AGD uzgadniał – K. Z. , a w zakresie telefonów komórkowych – M. S.. Z kolei ze strony "A" Sp. j. zazwyczaj kontaktował się R. K. . Nawiązanie współpracy nastąpiło w 2010 r. "M" Sp. z o. o. kupowała towary od "A" Sp. j. Pomiędzy kontrahentami nie została zawarta pisemna umowa. Zamówienia składane były drogą telefoniczną i emailową. "M" Sp. z o. o. do przedmiotowego pisma załączyła korespondencję emailową z R. K. , z której wynika, że przedmiotem zamówienia był sprzęt AGD, nie było natomiast zamówienia na iPhone'y. W przypadku zakupu od spółki "A" towar składowany był w magazynie firmy "M" Sp. z o. o. i sprzedawany głównie klientom detalicznym. "A" Sp. j. organizowała transport zakupionych przez "M" Sp. z o. o. towarów oraz obciążała kosztami tego transportu na fakturze z wyjątkiem faktur nr [...] oraz [...] . Organ wskazał, że z przekazanych przez spółkę faktur i dokumentów WZ wynika, że sprzęt AGD w postaci ekspresów ciśnieniowych, robotów kuchennych i płyt indukcyjnych był przedmiotem sprzedaży detalicznej na rzecz osób fizycznych lub firm. Z kolei faktura VAT dotycząca odsprzedaży telefonów nabytych od spółki "A" wystawiona została przez M. S. na rzecz austriackiego podmiotu "Y1" z siedzibą w Wiedniu. Na fakturze widnieje informacja, że za towar zapłacono przelewem oraz że przesyłka została zrealizowana przez "[...] Wskazany również był nr zamówienia [...] z dnia 9 stycznia 2013 r. W dniu wystawienia faktury sporządzono dokument WZ nr [...] . "M" Sp. z o. o. zapłatę za fakturę otrzymała w dniu 10 stycznia 2013 r. przelewem z rachunku bankowego prowadzonego w "U" S.A. tytułem "payment for pro forma invoice no. [...] 185240,EUR". Zgodnie z dokumentem "potwierdzenie dostawy towarów" i pokwitowaniem wysyłki wystawionym przez firmę [...] miejscem przeznaczenia towarów było centrum logistyczne "Z1" znajdujące się w L. w Niemczech. Zgodnie z rachunkiem kosztów podróży sporządzonym przez M. K. , pracownika spółki "A" , transport towaru do "M" Sp. z o. o. wykonany został samochodem o numerze rejestracyjnym [...] , wyjazd nastąpił z T. w dniu 9 stycznia 2013 r. o godz. 18:00, przyjazd do Bydgoszczy 10 stycznia 2013 r. o godz. 1:00, powrót wyjazd z Bydgoszczy 10 stycznia 2013 r. o godz. 14:40, przyjazd do Tychów 10 stycznia 2013 r. o godz. 21:10. Na rachunku kierowca dokonał odręcznej adnotacji "867 km + postój". Płatności za przedmiotową fakturę "M" Sp. z o. o. dokonała w dniu 11.01.2013 r. przelewem w dwóch ratach w walucie euro. Zdaniem organu analiza dokumentacji wykazała, iż towar, którego odsprzedaż miała poświadczać faktura VAT nr [...] z dnia 09.01.2013 r. spółka "A" miała nabyć od "B" Sp. z o. o. na podstawie faktury VAT nr [...] z 4 stycznia 2013 r. Jednostkowa cena sprzedaży wskazana na fakturze wystawionej dla "M" Sp. z o. o. była niższa o 6 euro od jednostkowej wskazanej na fakturze zakupu tych towarów otrzymanej od "B" Sp. z o. o. Z kolei "M" Sp. z o. o. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów po cenie jednostkowej 421 euro, czyli marża kwotowa wyniosła 7 euro za sztukę. Na podstawie analizy dokumentacji finansowej stwierdzono ponadto, że "A" Sp. j., pomimo otrzymania zapłaty od "M" Sp. z o. o., nie uregulowała zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez "B" Sp. z o. o., w związku z czym dokonała korekty podatku naliczonego o kwotę podatku VAT wykazanego w tej fakturze. W zakresie ustalenia rozliczenia podatku należnego w wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) organ wskazał, iż "A" Sp. j. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wykazywała na rzecz:"E" z siedzibą w E. ,"F" z siedzibą w D. , "G" z siedzibą w L. , "H" . z siedzibą w B. , "I" z siedzibą w B. , "J" z siedzibą w B. , "K" GmbH z siedzibą w H. . Jak wynika z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej - SCAC nr VAT PL [...] [...] z dnia 27 lutego 2014 r., menadżerem "F" jest E. K. , który jednocześnie wspólnie z D. K. jest współpracownikiem w firmie. Główna działalność podmiotu obejmuje handel telefonami komórkowymi i sprzętem elektrycznym. Spółka posiadała konta bankowe prowadzone przez [...] i [...] . Kontakty nawiązano przez internet. Towar zamawiał pracownik firmy "F" pan T. . Spółka "A2" została sklasyfikowana jako "conduit company" z uwagi na podejrzenie dokonywania dostaw do "znikających podatników". W firmie wielokrotnie przeprowadzano czynności sprawdzające w zakresie podatku VAT. Przekazano również informację, że organ do spraw ścigania przestępstw podatkowych prowadzi czynności dochodzeniowe wobec "A2" GmbH. Odnośnie "G" władze administracji podatkowej Niemiec w odpowiedzi /SCAC nr [...] z dnia 6 grudnia 2013 r., poinformowały, że firma dokonywała krajowych zakupów i sprzedaży, wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz dostaw towarów i eksportu. Na podstawie podlegających opodatkowaniu nabyć krajowych i bardzo wysokich zwolnionych z podatku obrotów sprzedażowych w firmie wynikają wysokie należności z tytułu zwrotu VAT. Firma jest często podmiotem wniosków o wymianę informacji z krajów Unii Europejskiej z podejrzeniem oszustwa karuzelowego. W łańcuchach dostaw ustalono "znikających podatników". W kilku przypadkach byli to bezpośredni dostawcy firmy "G" GmbH. Według danych zawartych w sieci EUROFISC oraz po analizie zapytań na formularzach SCAC "znikających podatników" stwierdzono również wśród bezpośrednich odbiorców. Dostawy towarów dokonywane były zasadniczo do magazynów towarowych znajdujących się przede wszystkim we Włoszech oraz Dubaju, Hongkongu i Singapurze. Odnośnie podmiotu "H" . władze administracji podatkowej Niemiec, podały - SCAC nr [...] z dnia 16 grudnia 2013 r., że nie można potwierdzić dostaw, gdyż ww. nie odpowiada na pytania i nie przedkłada żadnych dowodów. Ponadto jednostka do spraw ścigania przestępstw podatkowych prowadzi w stosunku do firmy postępowanie. Na okoliczność obrotu telefonami komórkowymi z kontrahentami zagranicznymi zostali przesłuchani handlowcy zatrudnieni w "A" Sp. j., tj. K. Z., R. J. oraz M. K.. Składając zeznania nie kojarzyli oni kontrahentów zagranicznych, na rzecz których wystawiali faktury tytułem sprzedaży telefonów komórkowych. Jak podali, wyszukiwali kontrahentów za pomocą wyszukiwarek internetowych bądź zagraniczne podmioty same nawiązywały kontakt lub też R. K. przekazał im swoich kontrahentów. Nie potrafili jednak szczegółowo wskazać sposobu nawiązania współpracy. Z kontrahentami nie zawierano umów handlowych. K. Z. , wystawiający faktury na rzecz "E" ., "G" , "H" e.Kfr., "I" GmbH, "K" GmbH, w zeznaniach złożonych do protokołu w dniu 14 lipca 2014 r. podał: "... Do moich obowiązków należało wyszukiwanie nowych kontrahentów głównie zagranicznych. /.../ Kontrahentów wyszukiwałem poprzez Internet na powszechnie dostępnych porównywarkach cenowych. Ja zostałem zatrudniony jako kolejny handlowiec w firmie, stąd większość krajów zachodnich i Polska byli obsługiwani już przez dotychczasowych handlowców. Pan J. obsługiwał klientów z Polski, pan K. głównie Niemcy, a pan J. Węgry i również Niemcy. Dlatego ja założyłem sobie, że będę pozyskiwać klientów z kraju Beneluxu i byłego ZSRR, czyli Litwy, Łotwy i Estonii. W krajach Beneluksu znalazłem najwięcej kontrahentów: w Holandii była to firma "B2" później przekształcona w "C2" z Niemiec. Z kontrahentami porozumiewałem się w języku angielskim. Głównie był to kontakt za pomocą emaila, częściowo na zasadzie czata na skypie, rzadziej telefonicznie z uwagi na wysokie koszty połączeń. /.../ Po p. K. m przejąłem do obsługi cześć jego klientów, były to firmy: "H" , którą kojarzę z uwag na odwiedziny dwóch panów z tej firmy. Dokładnie nie pamiętam, kiedy przejąłem firmy od p. K.. ..." Wymieniając kontrahentów z Holandii przesłuchiwany nie wskazał podmiotu "E" B.V., z którym wartość obrotu była największa, nie potrafił wymienić też wszystkich podmiotów przejętych od R. K. . R. J. przesłuchany w dniu [...] r. zeznał: "... W 2013 r. kontaktowałem się z firmami z całej Europy, np. Francji, Niemiec, Holandii, Belgii, Czech, Słowacji. Ciężko wymienić mi nazwy firm. z którymi handlowaliśmy, z tego co pamiętam, to był to: [...] Firmę "I" ja znalazłem na wyszukiwarce w Niemczech, nie kojarzę firmy "J" /.../. Firmę "A2" raczej znałazł M.K.. Właścicielem firmy "A2" był Polak o imieniu A., którego nazwiska nie pamiętam. ..." M. K. w dniu 16 lipca 2014 r. zeznał, że: "... Transakcje zawierałem z następującymi podmiotami - odbiorcami: [...] , który przejąłem od p. K. . Dostawców ja nie szukałem, ponieważ dostawcy byli wspólni, dzieliliśmy się ofertami. /.../Z firmy "D2" rozmawiałem z p. V. W.w języku niemieckim, a z firmy "E2" w języku polskim z p. A. , ale nazwiska jego nie pamiętam, a w firmie "F2" było kilku handlowców: p. M., J. i N. i, każdy z innych działów w zależności od asortymentu: ekspresy do kawy, joto i telewizory i sprzęt ogrodniczy. Spółka "A" Sp. j. o ile pamiętam nie zawierała umów handlowych z kontrahentami z którymi ja współpracowałem. /.../ Ja nie kontaktowałem się z firmami "G" , "I" i "K" , ponieważ byli to klienci innych handlowców. Ja wystawiłem na ich rzecz faktury sprzedaży z uwagi na koleżeńską umowę handlowców przy fakturowaniu powyżej 500 szt. Firmy "G" i "I" były klientami p. R. J., o ile dobrze pamiętam, natomiast nie wiem czyim klientem była firma "K" . ..." Kierowcy zatrudnieni w Spółce nie kojarzyli firm, do których mieli wozić telefony komórkowe. P. M. , składając zeznania w dniu 25 lipca 2014 r. na początku nie kojarzył firmy "E" Nawet po okazaniu rachunku kosztów podróży z okresu 02-03.01.2013 r. zeznał, że nie pamięta nazwy firmy z E. w Holandii, dopiero widząc fakturę zeznał, iż kojarzy "E" ., do której woził telefony. M.K. w dniu 16 lipca 2014 r. do protokołu z przesłuchania świadka zeznał, że nie kojarzy takich firm, jak: "E2" , "H" czy "I" , jeździł do Bremy i do Berlina do doków, gdzie znajdowały się hale magazynowe. A. N. zeznał, że z tego co pamięta, to służbowo jeździł do Niemiec, Holandii, Austrii i po Polsce. Dopiero po okazaniu rachunków kosztów podróży oraz faktur stwierdził, że kojarzy firmy "I" z Bremy i "H" z Berlina, natomiast nie kojarzy firmy "K" z Ho . Według kierowcy firmy "H" oraz "I" korzystały z magazynów zewnętrznych. B. T. podczas przesłuchania w dniu 17 lipca 2014 r., po okazaniu rachunków kosztów podróży, potwierdził, że jeździłem do Bremy, ale nazwy firmy nie pamięta. Jak podał, przedstawicielem handlowym w tej firmie był Niemiec polskiego pochodzenia, a właścicielem był Litwin, Łotysz lub Rosjanin, co wnioskował z jego mowy. Po okazaniu faktury wystawionej na rzecz "I" przypomniał sobie, że to w tej firmie prawdopodobnie pracował ten Niemiec polskiego pochodzenia i firma ta prawdopodobnie posiadała magazyn zewnętrzny. W Bremie, z tego co pamiętam znajdowały się dwie firmy, do których woził towar. Do każdej z zakwestionowanych faktur mających potwierdzać dostawy towarów dołączony był dowód magazynowy Auto WZ, list przewozowy oraz w niektórych przypadkach potwierdzenie numeru VAT (VIES), na których widniały odbite pieczęcie kontrahentów oraz nieczytelne parafy. Do obowiązków kierowców wręcz należało zebrać na dokumentach jak najwięcej pieczątek od kontrahentów. Handlowiec, K. Z. , zeznał, iż "... Kierowcy mieli zebrać na dokumentach jak najwięcej pieczątek od kontrahentów. a kierowca B. T. zeznał, że jego zadaniem było uzyskanie pieczątki i podpisu kontrahenta. Ponadto, w wyniku analizy dokumentacji finansowo-księgowej, stwierdzono dwoikrotne wystawienie dowodu WZ o tym samym numerze do dwóch różnych faktur oraz nieścisłości pomiędzy datami wystawienia faktur i dokumentów magazynowych a datami wyjazdu kierowców. Do faktury sprzedaży nr [...] wystawionej na rzecz "H" e.Kfr. sporządzone zostały w dniu 3 stycznia 2013 r. dwa dowody magazynowe: 1. Auto WZ nr [...] wystawione przez K. Z. , na którym widniała odbita pieczęć "[...] .... " (wpłynęło 28 stycznia 2013 r. ...), jednak nie stwierdzono pieczęci firmy ani podpisu osoby upoważnionej do odbioru WZ, 2. Auto WZ nr [...] wystawione przez R. J. , na którym odbita była pieczęć firmy logistycznej [...] GmbH z datą 04,01.2013 r. oraz podpisem pracownika o nazwisku N. . Jednocześnie do ww. faktury dołączony został list przewozowy, z którego wynikało, że transportu dokonano samochodem o numerze rejestracyjnym [...] , kierowcą był M. K. a dozorcą R. J. . Na dokumencie przewozowym w miejscu odbiorcy widniała pieczęć firmy logistycznej [...] GmbH z datą 04.01.2013 r. oraz podpisem pracownika o nazwisku N. . Do faktury sprzedaży nr [...] również wystawione zostały w dniu 3 stycznia 2013 r. dwa dowody magazynowe tym razem oba sporządzone przez K. Z. : 1. Auto WZ nr [...] , na którym widniała odbita pieczęć "[...] ...." (wpłynęło 28 stycznia 2013 r.), jednak nie było pieczęci firmy ani podpisu osoby upoważnionej do odbioru WZ, 2. Auto WZ nr [...] , na którym odbita była pieczęć firmy [...] GmbH z datą 04.01.2013 r. oraz podpisem pracownika o nazwisku N. Na tym dowodzie dokonano adnotacji w języku niemieckim "1 Siegel fehlt, dir. Siegel adek ", pod którą kierowca "A" Sp. j. M.K. umieścił swój podpis oraz pieczęć spółki. Jednocześnie do ww. faktury dołączony został list przewozowy, z którego wynikało, że transportu dokonano samochodem o numerze rejestracyjnym [...] , kierowcą był M.K. a dozorcą K. Z. . Na dokumencie przewozowym w miejscu odbiorcy widniała pieczęć firmy logistycznej "G2" GmbH z datą 4 stycznia 2013 r. oraz podpisem pracownika o nazwisku N. Z kolei na obu fakturach w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT odbita była pieczęć "H" oraz odręczny zapis Berlin, 04.01.13 z nieczytelna parafą inną niż na dokumentach magazynowych i transportowych. K. Z. podczas przesłuchania w dniu 14 lipca 2014 r. nie potrafił wyjaśnić powodów wystawienia dwóch egzemplarzy dowodów magazynowych o tym samym numerze i różnej treści. Wszyscy zeznający potwierdzili natomiast, iż dokumenty magazynowe Auto WZ były automatycznie generowane przez program komputerowy po wystawieniu faktury sprzedaży. Dodatkowo odnośnie faktur wystawionych na rzecz "H" e.Kfr. w dniu 3 stycznia 2013 r. na podstawie rachunku kosztów podróży stwierdzono, że M. K. w trasę wyjechał w dniu 2 stycznia 2013 r. o godz. 22:00, tj. dzień przed wydaniem towaru z magazynu. Taka sama sytuacja zdarzyła się w przypadku transportu towaru do firmy "E2" . Jednocześnie należy podkreślić również fakt, że na trasie przejazdu M.K. nie było miejscowości D. - siedziby "E2" . Do faktury nr [...] wystawionej na rzecz rumuńskiego podmiotu "J" dołączony był dowód magazynowy Auto WZ oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR. Na fakturze, dowodzie Auto WZ oraz liście przewozowym widnieją odbite pieczęcie [...] s.r.l. [...], [...] , data 9 stycznia 2013 r. oraz nieczytelna parafa. Jednak na liście przewozowym brakuje informacji w zakresie przewoźnika. R. J. w dniu [...] r. zeznał, iż nie kojarzy firmy "H2" , mimo że wystawiał fakturę i dowód Auto WZ. "J" dokonując zapłaty za fakturę w tytule przelewu podała inny numer faktury ([...] ) niż wynikający z jej treści ([...]). Faktura nr [...] została wystawiona w dniu 6 stycznia 2013 r. na rzecz "G" GmbH. Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z zeznaniami handlowców i kierowców pudełka z telefonami nie były otwierane. K. Z. zeznał: Opakowania fabryczne, szczególnie z plombą, raczej nie byty otwierane, chyba że karton był zniszczony, ale były podnoszone pod względem sprawdzenia wagi. M. K. odnośnie pierwszego odbioru rzekomych telefonów w magazynie "D1" Sp. z o.o. zeznał: "... Ja otwierałem pudełka zbiorcze z tymi smartfonami i sprawdzałem kod na tych pudełkach czy zgadza się z kodem przysłanym mi smsem. /.../ Ja chyba tylko za pierwszym razem sprawdzałem kod, później były tylko sprawdzane oznaczenia na pudełkach. A. N. zeznał, "... Odbierając towar sprawdzałem go wizualnie bez otwierania opakowania i czy odpowiada wagowo. /.../ Na magazynie w T. przywożony towar był sprawdzany bez otwierania oryginalnych opakowań. B. T. zeznał, iż "... Jadąc po towar ja musiałem sprawdzić ten towar pod względem ilości i zgodności modeli na opakowaniach z zamówieniem przekazanym mi przez p. R. K.. ..." W. J. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 3 lipca 2013 r. przeprowadzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej zeznał, że "... Kierowcy przy sprawdzaniu towaru w magazynie "D1" nie mogli otwierać masterkartonów, my mogliśmy tylko sprawdzić ten towar w taki sposób, że jak był popakowany w masterkartonach to tylko przeliczyć te kartony, a jak był luzem, to wtedy opakowania pojedyncze, zafoliowane, nie zrywaliśmy folii. ..." R. K. w dniu [...] r. do protokołu przesłuchania podejrzanego zeznał, że "... /.../ odbieraliśmy towar własnym transportem zawsze była to "D1" , czasem transport organizowała "D1" sp.z o.o. Towar przyjeżdżał do nas do magazynu przy ul. [...] w T. . To były Iphony, tablety, telefony komórkowe. One były albo luzem albo w master kartonach. Tutaj skanowaliśmy numery IMEI aparatu dokładnie nie wiem skąd sczytywali czy z master kartonów czy z jednostkowych pudełek. Staraliśmy się z jednostkowych, ale jak nie było innej opcji bo master karton był zaplombowany to z masterkartonu. Zawsze na masterkartonie były numery imei. ..." Odnośnie towaru rzekomo sprzedanego do "K" GmbH ustalono, że zgodnie z treścią dowodu Auto WZ towar wymieniony w fakturach nr [...] z dnia 2 stycznia 2013 r. "A" Sp. j. przyjęła na magazyn w dnia 19 grudnia 2012 r. na podstawie dowodu [...] , który przypisany został do faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 18 grudnia 2012 r. przez "I2" Sp. z o.o. z siedzibą w W. W treści faktury wystawionej przez "I2" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. j. jako miejsce dostawy towarów wskazane było "P1" S.A. w G. Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "P1" S.A. z G. stwierdzono, że wysyłającym towar wykazany na fakturze wystawionej przez "I2" Sp. z o.o. był podmiot "R1" S.R.L., z siedzibą w S. w R. . Dokumenty magazynowe były wystawione przez pracownika "S1"S.A. w oparciu o informacje przesyłane drogą email'ową przez "R1" oraz "A" Sp. j. Z przedmiotowych informacji wynikało, że właścicielem towaru jest "R1" , który wydawał polecenia alokacji i zwolnienia towaru na rzecz "A" Sp. j. Z treści międzynarodowych listów przewozowych CMR wynika, że przewoźnikiem towaru była firma "S1" Ltd, która zleciła transport kolejnym firmom: S.C. "J2" s.r.l. z siedzibą w B. (kierowca M. D.) oraz S.C. [...] S.r.l. (kierowca M. I.). Towar załadowany został w Heatrow. "P1" S.A. przyjęło przesyłkę w dniu 13 grudnia 2012 r. i w dniu 19 grudnia 2012 r. pracownik centrum przesłał informację na adresy poczty elektronicznej Sp. j. "A" oraz do wiadomości "R1" o następującej treści: "... Państwa dostawca zwolnił poniższy towar: 500 szt. x Iphone 4s, White. ..." W odpowiedzi R. J. napisał: "... Witam kierowca przyjedzie od nas odebrać towar: Kierowca: T.K. Auto [...] Fiat Ducato Biały. ..." Wobec "I2" Sp. z o.o. nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych z "A" Sp. j. Według informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym siedziba spółki mieści się w W. przy [...] - biuro wirtualne. Jednak ustalono, że "K2" Sp. z o.o. z dniem 28 czerwca 2013 r. wypowiedziała "I2" Sp. z o.o. umowę najmu na świadczenie usług adresowych pod ww. adresem. Spółka nie wskazała nowego adresu. Ponadto korespondencja wysyłana na adres podany w KRS jest zwracana nadawcy z adnotacją, iż adresat nieobecny. Organ podniósł, że z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2013 r. znak [...] wydanej wobec "I2" Sp. z o.o. wynika, iż Spółka ta została zawiązana dnia 8 listopada 2010 r. przez M. J. R. działającą w imieniu i na rzecz spółki pod firmą "L2" Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie. Dnia 19 listopada 2010 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jako siedzibę spółki wskazano adres W., [...] . Zgodnie z oświadczenia Zarządu Spółki z dnia 13 czerwca 2012 r. jedynym wspólnikiem Spółki jest R. K. M. obywatel Wielkiej Brytanii zamieszkały wg oświadczenia w Warszawie. Dnia 7 marca 2013 r. R.K. M. zbył udziały na rzecz M. S. obywatela Pakistanu, według oświadczenia znający język polski i zamieszkały w W. . "I2" Sp. z o.o. nie wskazała żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pod adresem wskazanym jako siedziba mieściło się wirtualne biuro, które rozwiązało umowę ze Spółką. Spółka nie wskazała innego miejsca prowadzenia działalności. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że "I2" Sp. z o.o. w likwidacji figuruje w ewidencji podatników od dnia 1 stycznia 2011 r. (przeniesienie z Urzędu Skarbowego W. ), otwartym obowiązkiem podatkowym w podatku VAT z dniem 31 grudnia 2010 r. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2012 r., deklarację VAT- 7K za IV kwartał 2012 r. oraz deklarację VAT-7K za I kwartał 2013 r., w której wykazała "zerowe" wartości dostaw, nabyć i podatku. Od II kwartału 2013 r. Spółka nie składała deklaracji podatkowych, w związku z czym z dniem 18 listopada 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka była czynnym podatnikiem VAT UE w okresie od 28 maja 2012 r. do 18 listopada 2013 r. W dniu 15 lipca 2014 r. M.K. odnośnie transakcji z firmą "K" GmbH zeznał: "... Ja nie kontaktowałem się z /.../ "K" , ponieważ byli to klienci innych handlowców. Ja wystawiłem na ich rzecz faktury sprzedaży z uwagi na koleżeńską umowę handlowców przy fakturowaniu powyżej 500 szt. /.../ nie wiem czyim klientem była firma "K" . Każde zamówienie było konsultowane z szefami ze względu na finanse. P. K. ustalał, które zamówienie ma pierwszeństwo. ... ". K. Z. podczas przesłuchania nie wskazał jednak "K" GmbH jako kontrahenta zagranicznego "A" Sp. j. Zeznał: "... Po Panu K. m przejąłem do obsługi część jego klientów, były to firmy: "H" , którą kojarzę z uwagi na odwiedziny dwóch panem z tej firmy. Dokładnie nie pamiętam, kiedy przejąłem firmy od p. K. ego. W pewnym momencie było tak dużo zamówień na telefony komórkowe, że została wprowadzona zasada, że co 500 szt. dowolnego towaru faktury wystawia kolejny handlowiec. Zasada ta w praktyce dotyczyła telefonów komórkowych. Był taki okres, że praktycznie handlowało się prawie samymi telefonami. Handlowcy wynagradzani byli prowizyjnie w zależności od ilości sprzedanego towaru. ... A.N. kierowca, który miał przewozić towar do "K" o znacznej wartości zeznał: "... Nie kojarzę natomiast firmy "K" w Holzmaden. ... ". Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dnia [...] r. wydał decyzję znak [...] , od której Podatnik pismem z dnia 26 lutego 2015 r. wniósł odwołanie. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2015 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył Stronie na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Pismem z dnia 26 lutego 2015 r. "A" Sp. j. za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu Strona podniosła, iż niezgodne z oświadczeniami złożonymi przez Wspólników jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, że zrezygnowali oni z prawa do składania wyjaśnień. Obaj Wspólnicy zaznaczyli bowiem, iż udzielą informacji na piśmie, w odpowiedzi na pisemne zapytanie organu. Strona podniosła również, iż w toku postępowania nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy w sprawie, czym naruszony został art. 187 § 1 O. p. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 123 w związku z art. 180 § 1 i art. 190 § 2 O. p., poprzez włączenie do akt niniejszego postępowania i uznanie za dowody w sprawie protokołów z zeznań świadków przesłuchiwanych w ramach innych postępowań. Takie działanie skutkuje z kolei naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 O. p. Odnośnie zakwestionowanych nabyć, Strona podniosła, iż organ skarbowy skupił się wyłącznie na okolicznościach związanych z charakterem i sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów "A" Sp. j. i to w zakresie w jakim Spółka w żadnym wypadku nie mógłby ustalić okoliczności faktycznych związanych z prowadzoną przez te podmioty działalnością gospodarczą, dlatego też Strona nie jest w stanie w żaden sposób odnieść się do ustaleń organu skarbowego. Organ skarbowy zarzucił również Spółce brak staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie niedostatecznej kontroli swoich kontrahentów takich jak "B" czy "C" , jednocześnie pomijając fakt, iż w przypadku spółki "M2" Podatnik kontaktował się z pracownikami tego podmiotu. Składająca odwołanie stwierdziła, iż w wyniku ustaleń poczynionych przez organ skarbowy można stwierdzić, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towaru nabytego ostatecznie przez Spółkę eufemistycznie mówiąc, nie były podmiotami podchodzącymi rzetelnie do swoich obowiązków narzuconych przepisami prawa. Powyższe nie świadczy natomiast o tym, że nie doszło do sprzedaży towaru - telefonów komórkowych, tym bardziej, że organ pierwszej instancji nie kwestionuje faktu rzeczywistej dostawy towarów na rzecz Podatnika, nie śledząc jednak dalszego losu towaru, którego zakup był udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Organ pierwszej instancji zakwestionował również wykazane przez Spółkę dostawy telefonów komórkowych. Odnośnie transakcji dostawy krajowej do "M" Sp. z o.o. Strona podniosła, iż marża z jaką Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytego od "A" Sp. j. towaru wyniosła 7 euro, a nie jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji 1 euro. Jednocześnie Strona podniosła, że dostawa krajowa telefonów do "M" Sp. z o.o., których zakup był udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez "B" Sp. z o.o., po cenie niższej niż cena zakupu spowodowana była trzydniowym opóźnieniem w zwrocie podatku VAT za 11/2012. Celem tej transakcji (jedyny taki przypadek) było poprawienie płynności finansowej "A" Sp. j. Strona skarżąca odniosła się również do zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru podnosząc co następuje. Tłumacząc dlaczego podczas przesłuchania pracownik nie wskazał "E" V., Strona podał, iż podmiot ten był "klientem" wspólnika Podatnika. Pracownik natomiast nie koniecznie musiał znać wszystkich klientów Podatnika, chociażby były podmiotami znacznymi. Ugruntowana pozycja handlowa "E" uniemożliwia natomiast - do czasu ustalenia przez właściwe organy czy dany podmiot jest przestępcą, czy też nie - interpretowanie dokonanych ustaleń w sposób prowadzący do wniosków, iż po pierwsze Podatnik dokonywał transakcji z przestępcą, a po drugie że transakcje te miały charakter fikcyjny i służyły wyłącznie wyłudzeniu podatku VAT. Podobnie, prowadzone wobec "F" czynności dochodzeniowe, w ocenie Podatnika z uwagi na obowiązywanie zasady domniemania niewinności, nie oznaczają, iż podmiot ten dopuścił się oszustwa. Odnośnie natomiast zeznań kierowcy, że jeździł do Bremy, gdzie towar odbierały trzy firmy, przy czym nie kojarzył "F" z siedzibą w D. , Skarżąca podała, iż przesłuchiwany nie koniecznie musiał pamiętać, że jechał do miejscowości leżącej niedaleko Bremy. Odnośnie transakcji z "G" Strona podała. Fakt wystawienia faktury w dzień ustawowo wolny od pracy nie ma żadnego znaczenia, gdyż żaden przepis prawa nie zabrania tego. W działalności "A" Sp. j. takie zdarzenie nie było niczym nadzwyczajnym, wiązało się to z koniecznością np. dostawy towaru do klienta w poniedziałek, gdzie towar dotarł do siedziby Podatnika w sobotę czy niedzielę i po przepakowywaniu był wysyłany w niedzielę razem z fakturą. Wystawienie natomiast faktury dzień po wyjeździe kierowcy mogło być związane z błędnym wypełnieniem przez kierowcę rachunku kosztów podróż, który to rachunek zazwyczaj wystawiany był po wyjeździe. Pracownik Podatnika mógł stawić się w pracy w dniu 2 stycznia, natomiast załadunek towaru i wyjazd mógł nastąpić już 3 stycznia (po północy) - system w takiej sytuacji wystawił fakturę VAT z dniem 3 stycznia 2013 r. Z kolei "H" e.Kfr. to podmiot kojarzony przez pracowników "A" Sp. j., którzy zeznali, iż przedstawiciele tej firmy byli bezpośrednio u Podatnika i prowadzone były osobiście rozmowy handlowe. Ponadto z informacji handlowych wynika, że podmiot ten w dalszym ciągu jest aktywny, tj. wysyła oferty i zapytania handlowe. Jest również ciągle czynnym podatnikiem VAT UE. Strona podniosła również, że kierowca M. K. nie koniecznie musiał pamiętać nazwę tej firmy, jednakże wyraźnie wskazał, iż jeździł do miasta siedziby ww. kontrahenta, tj. Berlina. Formułowanie wniosku na podstawie braku kontaktu z kontrahentem, że nie dokonywał on transakcji z Podatnikiem stanowi natomiast nadużycie prawa. Fakt ten, w ocenie Podatnika, może świadczyć jedynie o tym, że nie sposób się z danym podmiotem skontaktować i nic poza tym. Odnośnie transakcji z "K" GmbH Strona podniosła, iż w przedmiocie zakupu towarów od Spółki "I2" Sp. z o.o. Podatnik kontaktował się wyłącznie z ww. podmiotem, który w korespondencji występował jako właściciel towaru sprzedawanego do Podatnika. Nie jest zatem w stanie ustosunkować się do ustaleń organu skarbowego, iż polecenia zwolnienia towaru wydawał podmiot "R1" S.R.L. Podatnik otrzymał od ww. podmiotu wszelkie dokumenty rejestrowe, nie jest natomiast w żaden sposób stwierdzić, czy dany podmiot jest rzetelnym podatnikiem. Ponadto Strona skarżąca podniosła, iż Podatnik jest w stanie jedynie potwierdzić, czy dany podmiot posiada siedzibę pod wskazanym w KRS adresem i takie czynności były przeprowadzone. Poza tym o rzetelności w zakresie sprawdzania kontrahentów i przeprowadzanych transakcji świadczył fakt, iż kupowany od niego towar zgodny był ze składanymi przez Podatnika zamówieniami, co Podatnik każdorazowo dokładnie sprawdzał. Odnośnie braku umów z kontrahentami Strona podniosła, iż nie było takiej potrzeby - w przypadku większości podmiotów przez dłuższy czas nie było sprzedaży na zasadzie kredytu kupieckiego. Co więcej, obecnie tego typu praktyka jest powszechna i nie może świadczyć o pozornym charakterze transakcji gospodarczych. Ponadto kwestię umów wyjaśnił jeden ze świadków wskazując, iż często umowy są zbyt sztywne i nie pozwalają na elastyczny zależny od cen obrót towarami. Spółka stwierdziła, że jej zdziwienie wzbudził fakt, iż w sytuacji, gdy "A" Sp. j. handlował z około 600 podmiotami i w praktycznie żadnym przypadku nie były zawierane umowy pisemne poza porozumieniami w formie elektronicznej (zamówienia), ważne okazało się zawarcie umowy handlowej tylko z jednym podmiotem. W ocenie Spółki twierdzenie organu, iż z każdym podmiotem powinna być zawierana umowa handlowa i powinno dojść do spotkania w siedzibie kontrahenta jest całkowicie oderwane od rzeczywistości i współczesnych metod handlu opartych na komunikacji elektronicznej. Zdaniem Spółki wystąpienie z wnioskiem o potwierdzenie faktu zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT czynnego może jedynie potwierdzić fakt formalnego zarejestrowania podmiotu, w żaden sposób nie świadczy natomiast o tym, że dany podmiot jest rzetelny, składa terminowo deklaracje VAT oraz rozlicza się z podatków. Strona skarżąca podniosła również, iż organ skarbowy nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających jakoby to "A" Sp. j. brała udział w transakcjach wyłudzania podatku VAT. Twierdzenia jakoby składający odwołanie nie nabywał towarów od Spółki "B" i innych kłócą się z pozostałymi ustaleniami. Organ skarbowy nie przeczy bowiem, iż "A" Sp. j. sprzedawał towar identyczny z zakupionym, nie kwestionuje również, iż Spółka zapłacił dostawcom za towar. Organ skarbowy nie odniósł się również do kwestii zasadności ponoszenia wydatków na wyjazdy pracowników celem dokonywania dostaw towarów oraz ich odbioru z centrum logistycznego "D1" jak i również zasadności ponoszenia przez "A" Sp. j. wydatków na ubezpieczenie towaru w transporcie, na magazynie itp. Spółka zasugerowała, iż przy prowadzeniu działalność jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT takie dość znaczne wydatki byłyby zbędne. Organ skarbowy kwestionując rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy Podatnikiem a jego dostawcami i odbiorcami w ogóle nie analizuje kwestii przepływów pieniężnych, tj. jaki był tytuł przelewów pieniężnych skoro wszystkie faktury dokumentują fikcyjne transakcje, oraz polityki stosowanej przez Podatnika. Organ skarbowy nie wskazał także w których konkretnie przypadkach nastąpiło samo obracanie towarem, a w którym jedynie numerami IMEI. Takie ustalenia, w ocenie Podatnika nie stanowią natomiast ustalenia prawdy obiektywnej naruszając tym samym przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto Strona skarżąca podniosła również, iż chociaż organ uznał, że Podatnik brał świadomy udział w procederze oszustwa w zakresie rozliczeń VAT, to nie wskazał w oparciu o co sformułował taki wniosek. Zdaniem Strony jedynym faktycznym zarzutem może być brak dostatecznego sprawdzenia kontrahentów, poprzez wystąpienie o potwierdzenie ich zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Podkreślić jednakże należy, iż nawet wystąpienie z takim wnioskiem do właściwego organu podatkowego, poza transakcjami z jednym podmiotem nie pozwoliłoby Podatnikowi uniknąć nieświadomego udziału w przestępstwie wyłudzania podatku VAT. Organ skarbowy uzasadniając tę kwestię podaje jedynie opis schematu wyłudzania podatku i dopasowanie do tego schematu "A" Sp. j. jako tzw. "brokera" - nie wyjaśniając przy tym chociażby na jakiej podstawie dopasowywał poszczególne podmioty do schematu procederu przestępczego, uznając Spółkę za tzw. "brokera". Skarżący podkreślił przy tym, iż zarówno pracownicy Spółki, jak również pracownicy centrów logistycznych potwierdzają, że towar faktycznie był na magazynie centrum logistycznego i był wydawany "A" Sp. j., po otrzymaniu informacji od sprzedającego iż nastąpiła zapłata za towar. Wyjaśniono, że Spółka jedynie w jednym przypadku nie zapłacił za otrzymany towar, ale jak już wyjaśniono sytuacja taka nie wynikała z braku chęci zapłaty przez Spółkę, czy też z wiedzy o fikcyjnym charakterze transakcji, a z przyczyn obiektywnych, niejako z urzędu znanych organowi, tj. zablokowania na żądanie organu skarbowego rachunków bankowych "A" Sp. j. w dniu 6 lutego 2013 r. oraz z faktu wstrzymania zwrotu podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe. W wyniku działań organu skarbowego Spółki ma zablokowane środki finansowe w łącznej wysokości ok. 12 min. zł. W związku z powyższym całkowicie utracił płynność finansową i nie może regulować żadnych swoich należności. O fakcie tym zawiadomił między innymi Spółkę "B" informując o przesunięciu zapłaty za towar do czasu zwrotu podatku VAT przez organ podatkowy. Strona wskazała również, iż pomimo twierdzeń organu skarbowego nie dokonywał sprzedaży na zasadzie 1-1 w zakresie ilości kupowanego towaru. Towar ten był zazwyczaj łączony lub dzielony z innymi dostawami, na co organ skarbowy w ogóle nie zważa w swoich ustaleniach. Spółka za nieprawdziwe uznała także ustalenia organu skarbowego w zakresie braku pozyskiwania przez "A" Sp. j. kontrahentów, o czym mowa na str. 73 decyzji. Spółka pozyskiwała (szukała) nowych dostawców i odbiorców towarów, co wynika wprost z zeznań świadków. Za nieprawdziwe uznano twierdzenia organu jakoby Strona nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Podniesiono, że Spółka w przypadku poszczególnych kontrahentów każdorazowo dokonywał ich sprawdzenia w sieci internet, sprawdzał czy jest to podmiot posiadający jakąkolwiek historię, podatnik otrzymywał dokumenty rejestrowe podmiotów, z którymi handlował Wnoszący odwołanie podniósł również, że w ramach oceny materiału dowodowego organ skarbowy dokonując oceny materiału dowodowego całkowicie pominął wyjaśnienia "A" Sp. j. zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Konkludując Spółka uznała, iż kwestionowanie prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadne, gdyż sporne faktury dokumentują czynności faktycznie wykonane. Niezależnie od powyższego "A" Sp. j. zaznaczyła, iż wszelkie uwagi związane z brakiem prowadzenia przez Spółkę działalności w miesiącach innych niż styczeń 2013 r. wynikają z faktu, iż od 6 lutego 2013 r. w wyniku działań Prokuratury, Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego nie jest w stanie prowadzić żadnej działalności gospodarczej ze względu na blokadę wszystkich rachunków Spółki oraz wstrzymanie zwrotów z tytułu rozliczeń z podatku VAT. W związku z tym wszelkie uwagi, ze strony organu skarbowego w tym przedmiocie sugerujące, iż przyczyna tego stanu leży po stronie Spółki, są nieprawdziwe działalności. Wyłączną przyczyna tego stanu rzeczy jest działanie organów skarbowych i prokuratury. Na zakończenie Strona podniosła kwestię wybiórczej, niezgodnej z zasadą in dubio pro tributo oceną przez organ skarbowy zebranego materiału dowodowego. Podkreślono przy tym, iż nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika i co więcej, to organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może natomiast służyć prawidłowej jego subsumpcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje zaś organom podatkowym uwzględnić zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Zdaniem "A" Sp. j. w przedmiotowym postępowaniu organ skarbowy nie przedstawił ani jednego dowodu mogącego świadczyć przeciwko tezie, którą organ chciał udowodnić. Organ działał z pełnym przeświadczeniem co do zawinionego charakteru działalności Spółki i jego pełnej świadomości co do udziału w przestępstwie karuzelowym Jednocześnie organ skarbowy poza opisem okoliczności faktycznych nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym fakcie Strony stwierdziła, że organ skarbowy nie podjął działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego wynikającej z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczając się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody, zwłaszcza mające potwierdzić okoliczności zgodnie z twierdzeniami "A" Sp. j., są zbędne. Działanie organu było zatem sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [..] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej wobec "A" Sp. j. w podatku od towarów i usług: za miesiące styczeń - marzec, maj - sierpień 2013 r. - zobowiązania podatkowe, za kwiecień 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związaną z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia 09.01.2013 r., za: - styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 52.723 zł; - luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.118 zł; - marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.598 zł; - kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 138 zł; - maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.325 zł; - czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł; - lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 34 zł; - sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 496 zł oraz określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związaną z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia 9 stycznia 2013 r. w wysokości 172.878,77 zł. Uzasadniając swoją decyzje organ odwoławczy stwierdził, iż analiza zebranego materiału dowodowego wskazywała, że "A" Sp. j., w odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Jest to proceder, który - przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE - służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Zdaniem organu spółka "A" Sp. j., będąc "brokerem", tj. ogniwem końcowym, dokonywała nabycia od przedsiębiorstwa "buforowego" (podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem a "realizującym zyski") lub bezpośrednio od "znikającego podatnika" oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0 %. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż wyjątek stanowiła transakcja z "M" Sp. z o.o., będąca jednocześnie ostatnią transakcją w ramach obrotu telefonami komórkowymi, gdzie "A" Sp. j. wystąpiła jako "bufor". Podkreślił, iż w okolicznościach sprawy pierwszymi ogniwami łańcuszka firm biorących udział w oszustwie karuzelowym są m.in. mające siedziby w innych krajach UE firmy: "C1" Ltd (Wielka Brytania), "K" GmbH (Niemcy), "B1" Ltd (Wielka Brytania), "W1" Ltd (Cypr), "R1" S.R.L. (Rumunia). Odnośnie transakcji zapoczątkowanych przez podmioty: "C1" Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii, "K" GmbH z siedzibą w Niemczech, "B1" Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii, ustalono, iż wystąpiło powodujące ewidentne uszczuplenie podatkowe, tzw. "łamanie ceny", tzn. cena jednostkowa wykazywana w fakturach mających potwierdzać dokonanie WDT na rzecz "P" Sp. z o.o. była wyższa niż cena wykazywana przez "P" Sp. z o.o. na rzecz "B" Sp. z o.o. i cena następnie wykazywana przez "B" Sp. z o.o. w fakturach wystawianych na rzecz "A" Sp. j. To umożliwiało "A" Sp. j. dokonanie powrotnego wywozu tego towaru poza granice kraju, tj. do Holandii, Niemiec czy Rumunii, przy wykazaniu niższej ceny jednostkowej telefonów niż cena z jaką został sprowadzony na rynek polski. Z uzyskanych informacji wynika również, iż: "C1" Ltd - nie otrzymała zapłaty od "P" Sp. z o.o. w związku z wystawionymi fakturami; "B1" Ltd - stwarzała jedynie pozory uczciwej działalności, jest natomiast podmiotem podejrzanym o udział w oszustwie podatkowym (w dostępnej z urzędu sieci EUROFISC został zidentyfikowany jako "conduit company", tj. przedsiębiorstwo wiodące); "K" GmbH - nie dostarczył do Polski telefonów [...] GALAXY S3 w kolorze czarnym, które rzekomo miały być przedmiotem dostawy do "A" Sp. j. potwierdzonej fakturą wystawioną przez "B" Sp. z o.o. Organ ustalił, że "P" Sp. z o.o. była tzw. "znikającym podatnikiem". Siedziba tej Spółki miała znajdować się w tzw. "wirtualnym biurze". Brak jest jakiegokolwiek kontaktu z władzami tej Spółki - Prezesem Zarządu Spółki jest T.N. (obywatel Republiki Francuskiej) unikający kontaktu z organami podatkowymi. Analiza rachunków bankowych Spółki wykazała, iż w dniu rozpoczęcia "działalności" Spółka nie posiadała żadnych środków płatniczych. Dopiero zasilenie jej konta przez m.in. "B" Sp. z o.o. pozwoliło Spółce "P" na rozpoczęcie przekierowywania tych środków na konta innych uczestników łańcucha pozorowanych dostaw. Opisy części przelewów nie określały precyzyjnie tytułu przelewu, a transfery środków nie były zgodne z wartościami faktur wystawionymi przez "P" Sp. z o.o. faktur. Do konta "P" Sp. z o.o. logowano się z adresu IP z Dubaju w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Z tego samego konta IP logowano się również do kont bankowych innych podmiotów m.in. "B" Sp. z o.o. Od września 2012 r. Prezesem Zarządu "B" Sp. z o.o. i jedynym udziałowcem był M. R. , który zeznał, co zostało potwierdzone w toku postępowania prowadzonego wobec "B" Sp. z o.o., iż był tzw. "słupem", tzn. nie miał żadnego wpływu na "działalność" prowadzoną przez opisaną Spółkę. Organ ustalił, że "B" Sp. z o.o., za pośrednictwem zatrudnionych osób, zajmowała się jedynie tworzeniem dokumentacji fakturowej mającej potwierdzać obrót telefonami komórkowymi. Odnośnie transakcji zapoczątkowanych przez "R1" S.R.L. ustalono, iż pomimo że towar wskazany w fakturach wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o. miał być własnością "C" Sp. z o.o. czy "I2" Sp. z o.o., to rzeczywistym właścicielem towaru był podmiot rumuński, tj. "R1" S.R.L. - to on bowiem kordynował alokację towaru na rzecz "A" Sp. z o.o. "C" Sp. z o.o. wykazała w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2013 r. i następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc sporne faktury VAT wystawione na rzecz spółki "A" . W złożonej jednak korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. wykazana wartość dostawy towarów i świadczenia usług na terenie kraju oraz wykazana wartość nabycia towarów i usług pozostałych są prawie równe (odpowiednio: 24.109.589 zł i 24.086.752 zł). Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec "T1" Sp. z o.o., tj. podmiotu, od którego "C" Sp. z o.o. miała nabyć towar następnie fakturowany na "A" Sp. j. zmarł w październiku 2013 r. Na fakturach wystawionych przez "T1" Sp. z o.o. jako rachunek do płatności wskazano platformę płatniczą [...] Ref. "T1" , co w praktyce uniemożliwiło sprawdzenie przebiegu płatności. Ponadto stwierdzono, że faktury wystawione przez "T1" Sp. z o.o. na rzecz "C" Sp. z o.o. miały różną szatę graficzną, tj. zostały sporządzone w dwóch różnych programach księgowych, a mianowicie w programie do wystawiania faktur [...] i w wersji specjalnej [...] Od dnia 13 czerwca 2012 r. jedynym wspólnikiem "I2" Sp. z o.o. był R.K. M. obywatel Wielkiej Brytanii zamieszkały wg oświadczenia w W.. Dnia [...] r. R. K. M. zbył udziały na rzecz M.S. obywatela Pakistanu. Pod adresem wskazanym jako siedziba mieściło się wirtualne biuro, którego właściciel rozwiązał umowę ze Spółką. Spółka nie wskazała innego miejsca prowadzenia działalności. W złożonych do D. M. Urzędu Skarbowego w Warszawie deklaracjach: VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2012 r., VAT-7K za IV kwartał 2012 r. oraz VAT-7K za I kwartał 2013 r., Spółka wykazała "zerowe" wartości dostaw, nabyć i podatku. Od II kwartału 2013 r. Spółka nie składała deklaracji podatkowych, w związku z czym z dniem 18.11.2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o podatku od towarów i usług. "C" Sp. z o.o. miała nabyć towar fakturowany następnie na "A" Sp.j. od "V1" Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z 31.10.2012 r. W wyniku weryfikacji na stronie internetowej [...] udostępnionej przez "C" Sp. z o.o. dokumentacji w postaci zestawienia numerów seryjnych towarów wskazanych na fakturze stwierdzono, że numery te nie odpowiadają telefonom wyszczególnionym na fakturze, różnią się wbudowaną pamięcią. W łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcji od najdalszego były: "N2" "O2" z siedzibą w Wielkiej Brytanii, "W1" z siedzibą na Cyprze, "X1" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, "V1" Sp. z o.o. z siedzibą w W. , "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. "V1" Sp. z o.o. z dniem 30 września 2013 r. zostało wykreślone z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. - przeprowadzone czynności wykazały, że w miejscu siedziby Spółka nie prowadzi działalności, jest to tzw. biuro wirtualne. Zgodnie z informacjami zawartymi w KRS obecnie jedynym udziałowcem oraz Prezesem Zarządu spółki jest obywatel Estonii - Liiv Jaanus. W dniu 6 maja 2014 r. również Sąd dokonał wykreślenia adresu spółki. "X1" Sp. z o.o. również nie prowadzi działalności pod adresem widniejącym w KRS, który okazał się adresem wirtualnego biura. Od dnia 5 października 2012 r. jedynym wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu został obcokrajowiec J. H. Towar zakupiony od "B" Sp. z o.o. "A" Sp. j. w styczniu 2013 r. w jednym przypadku fakturowała dalej na "M" Sp. z o.o. W fakturze tej Spółka "A" wykazała ceny jednostkowe telefonów niższe od cen wskazanych w fakturze otrzymanej od "B" Sp. z o.o. o 6 euro. "A" Sp. j., pomimo otrzymania zapłaty od "M" Sp. z o. o., nie uregulowała zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez "B" Sp. z o. o. Pozostały towar "A" Sp. j. fakturowała na firmy z innych państw Unii Europejskiej: "E" , "A2" GmbH, "G" GmbH, "H" .Kfr., "I" GmbH, "J" , "K" GmbH. W stosunku do dwóch z nich istnieją podejrzenia, iż uczestniczą w oszustwach podatkowych, trzecia natomiast nie odpowiedziała na wezwanie właściwej sobie administracji podatkowej. Zarówno pracownicy "A" Sp. j. zatrudnieni jako handlowcy jak i kierowcy nie są w stanie wiele powiedzieć na temat tych podmiotów. W odniesieniu do "A" Sp. j. organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawione okoliczności dobitnie świadczą, że Spółka ta była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach karuzeli podatkowej, stąd też jej transakcje w zakresie obrotu telefonami komórkowymi (zarówno zakup, jak i sprzedaż) były elementem tej karuzeli. Dyrektor izby Skarbowej w K. podniósł, iż wniosku nie kwestionuje zresztą sama Spółka, gdyż w treści odwołania, stwierdzono iż "... Fakt, że Podatnik uczestniczył w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, mając na uwadze fakt, że obracał towarem jest niejako bezsprzeczny. Zdaniem organu odwoławczego "A" Sp. j. przywiązuje nadmierną wagę do faktu przemieszczania towaru z magazynów "D1" i "P1" do odbiorców, a nie zmienia to tego, że dokonywane przez Stronę transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego. Z uwagi na powyższe bez znaczenia dla sprawy są zatem tłumaczenia Skarżącej, dotyczące zeznań kierowców (M.K., P. M.i A. N.) mających wozić towar, mające na celu wyjaśnienie, dlaczego nie kojarzyli oni nazw kontrahentów, ogólnie wskazując miejsca, gdzie jeździli, nie podając żadnych szczegółów. Organ stwierdził, iż jest to kwestia uboczna przy fakcie uczestniczenia Spółki "A" w karuzeli podatkowej. Zdaniem organu podatkowego przedstawienie szczegółowych ustaleń (co do charakteru transakcji, ich okoliczności, poszczególnych kontrahentów) i ich ocena, służyło wykazaniu, iż "A" Sp. j. była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Stwierdzenie tego faktu determinuje bowiem kierunek dalszej oceny prawnej. W żaden sposób nie może być to postrzegane, iż organ wydający zaskarżoną decyzję skupił się wyłącznie na okolicznościach związanych z działalnością prowadzoną przez podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej, pozostających poza kontrolą Podatnika. Inną kwestią jest natomiast to, czy uczestnictwo "A" Sp. j. w karuzeli podatkowej może być uznane za świadome. Organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w zakresie oszustw karuzelowych, zgodnie z którym rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie), a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. Przywołano wyroki TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, gdzie stwierdzono, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia - w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana oddzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w: wyrokach TSUE: z dnia 06.07.2006 r. w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, pkt 43-46, z dnia 31.01.2013 r. w sprawie LVK - 56 EOOD, C-643/11, pkt 60, oraz postanowieniu TSUE z dnia 28.02.2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, pkt 38. W orzeczeniu w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04 (pkt 54) TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: z dnia 12.05.1998 r. w sprawie Kefalas i in., C-367/96, pkt 20, z dnia 23.03.2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97, pkt 33, oraz z dnia 03.03.2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, pkt 32). Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w K. wynika z tego że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VATu, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) — zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie organu odwoławczego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku VAT). Organ odwoławczy uznał, że "A" Sp. j. nie działała w dobrej wierze. Gdyby bowiem tak było, to okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny były wzbudzić u niej przynajmniej wątpliwości co do ich legalności. Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, także zeznań szeregu świadków. Organ odwoławczy zwrócił uwagę , iż w początkowym okresie działalności, którą faktycznie Wspólnicy rozpoczęli w październiku 2010 r., jeszcze w ramach spółki cywilnej następnie przekształconej z dniem 15 listopada 2011 r. w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych, Spółka "A" nie był zainteresowana handlem telefonami komórkowymi z uwagi na brak odbiorców, a także wysokie koszty wynikające z ich ilości i ceny. Spółka zajmowała się handlem tzw. małym AGD, m.in. telewizorami, aparatami fotograficznymi, depilatorami. Jednak w styczniu 2013 r. działalność gospodarcza Spółki opierała się głównie na handlu telefonami komórkowymi. Handlowcy zeznali, że w Spółce był taki okres, że handlowało się prawie samymi telefonami, ponieważ było na nie dużo zamówień. Potwierdził to zarówno Wspólnik R. K. oraz pracownicy Spółki: K. Z. , R. J. , M. K. Organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z zeznaniami K. Z. w Spółce panowała zasada, że klient pozyskany przez danego handlowca był przez niego obsługiwany pod względem sprzedaży, ponieważ handlowcy wynagradzani byli prowizyjnie w zależności od ilości sprzedanego towaru. Jednak w pewnym okresie z uwagi na dużą ilość zamówień na telefony komórkowe, handlowcy kolejno wystawiali faktury co 500 sztuk. Jest natomiast powszechnie wiadomym, iż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność na nowych rynkach towarowych (choćby takimi, na jakie w handlu telefonami wskazywali sami pracownicy Spółki "A" w swoich zeznaniach podanych wyżej). Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy. Organ odwoławczy wskazał, iż tak właśnie przebiegała działalność "A" Sp. j. Spółka ta nie miała żadnych trudności w zbywaniu towaru - transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka. Organ podniósł, iż zatrudnieni w spółce "A" handlowcy, K. Z. , R. J. i M.K., podczas przesłuchań ogólnie zeznawali, iż wyszukiwali kontrahentów za pomocą wyszukiwarek internetowych bądź zagraniczne podmioty same nawiązywały kontakt lub też R. K. przekazał im swoich kontrahentów, jednak nie potrafili szczegółowo wskazać sposobu nawiązania współpracy. K. Z. , zajmujący się m.in. pozyskiwaniem klientów z krajów Beneluksu nie kojarzył holenderskiego podmiotu "E" B.V., pomimo iż wystawił fakturę sprzedaży dla tego podmiotu na kwotę po przeliczeniu na złote polskie z euro: 363.032,16 zł. Powyższego nie sposób wytłumaczyć jak podaje "A" Sp. j., iż pracownik nie musiał znać wszystkich klientów Podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, iż wspólnicy "A" Sp. j. nigdy nie byli w siedzibach swoich dostawców, tj. Spółek: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. czy też "I2" Sp. z o.o., ani też nie podpisali z nimi żadnych umów. Organ podkreślił, że uskutecznianie takich wizyt nie musi być powszechnie praktykowane w przypadku każdej zawieranej transakcji, jednakże z uwagi na bardzo wysokie obroty z tą Spółką (tylko w styczniu 2013 r. "A" Sp. j. rozliczyła faktury VAT na kwotę brutto prawie 5.000.000 zł) z pewnością było zasadne i nie byłoby oderwane od rzeczywistości i współczesnych metod handlu. Możliwość komunikacji elektronicznej między przedsiębiorcami nie wyklucza bowiem w normalnym obrocie obowiązku stosowania zasady ostrożności podczas zawieranych transakcji, bowiem ich ryzyko przede wszystkim obciąża przedsiębiorców. Żadnych zastrzeżeń Wspólników również nie wzbudził fakt, że osoby kontaktujące się z ramienia "B" Sp. z o.o., (polskiej spółki, gdzie Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem był Polak - M. R. ) - posiadały nazwiska anglojęzyczne lub arabskie. R. K. w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 5 lipca 2013 r. stwierdził, że "... Z ramienia Spółki "A" osoby odpowiedzialne za kontakty handlowe ze Spółką "B" to handlowcy: R.ścl J. (skł. zamówień), M. K. (skł. zamówień), K. Z. (skł. zamówień), R. K. (głównie płatności). Osoby kontaktowe w Spółce "B" to właściciel M. R. oraz K. (handlowiec - nie pamiętam nazwiska - chyba J. ). ..." Wyjaśnienia R. K. są sprzeczne z zeznaniami R. J., który twierdził, że ze spółki "B" kontaktował się z obcokrajowcami, jak i z M. R. ego, który przecież zeznał, że /.../ nigdy nie miałem wpływu na działalność Spółki, na wybór pracowników, ich działania, ani na wybór kontrahentów Spółki. ..." Organ drugiej instancji uznał tłumaczenia Spółki dotyczące kontaktów z "B" Sp. z o.o. z jej pracownikami za niewystarczające do stwierdzenia , iż były to przejawy staranności ze strony "A" Sp. j. Zdaniem organu przestawione okoliczności powinny były wzbudzić zaniepokojenie ze strony podatnika i skutkować dokładniejszym sprawdzeniem takiego kontrahenta. Spółki nie zdziwiło również, że alokację towaru, którego sprzedaż na rzecz "A" Sp. j. fakturowały: "C" Sp. z o.o. czy "I2" Sp. z o.o., ordynowała rumuńska firma "R1" S.R.L. Informacje te bezsprzecznie wynikały z email'i otrzymywanych przez Spółkę "A" od "P1" . Nikt nie wyjaśnił tej kwestii, chociaż z okoliczności tej wynika, iż to nie firmy wskazane w fakturach mających potwierdzać zakup były właścicielami towaru. Wytłumaczeniem przedsięwzięcia ograniczonych kroków mogących zapewnić bezpieczeństwo transakcji handlowych w zakresie obrotu telefonami komórkowi nie może być również fakt, iż "A" Sp. j. nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Jak ustalono i co potwierdzili Wspólnicy i pracownicy Spółki, zarówno regulowanie płatności za nabyte jak i sprzedane towary następowało błyskawicznie. Takie sytuacje nie zdarzają się przecież w normalnym obrocie handlowym, nawet w Spółce "A" , co potwierdził pracownik Spółki – M.K. zeznając, ż.e: "... w przypadku innych towarów, takich jak telewizory, mikrofalówki, ekspresy do kawy rzadko zdarzało się, abym czekał na potwierdzenie zapłaty. Odbiorcy tych towarów mieli termin płatności od jednego do siedmiu dni. Natomiast odbiorcy telefonów i tabletów robili tzw. szybkie przelewy. ...". Wyjaśnić natomiast Stronie należy, co wydaje się być oczywiste, iż regulowanie płatności w procederze oszustwa podatkowego pełni przede wszystkim rolę przykrywki dla tego procederu - jest próbą jego uwiarygodnienia. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja taka miała właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie. Wiarygodności tym transakcjom nie dodaje także fakt wyjątkowej atrakcyjności ceny po jakiej miały być nabywane telefony. Jak zeznał jeden z handlowców K. Z. "... Cena ta była na tyle korzystna, że próbowaliśmy od razu znaleźć na ten towar kontrahenta na Zachodzie, ponieważ w kraju ci kontrahenci, którzy z nami współpracowali, znali tych dostawców. ..." Atrakcyjna cena, tym bardziej gdy występuje w handlu telefonami komórkowymi i to z tzw. wyższej półki, które - co jest przecież powszechnie wiadomym - są częstym przedmiotem obrotu karuzelowego, musiałaby wzbudzić podejrzenia przezornych przedsiębiorców. Tym bardziej, iż na początku działalności Spółka "A" obrót tym towarem uznała za nieatrakcyjny, co wynikało z realiów legalnego obrotu tym towarem. Zdaniem organu odwoławczego na świadomy udział w oszustwie podatkowym wskazuje również fakt dostarczania towaru na magazyn "A" Sp. j. w celu pozbawienia go informacji o tym, kto był dostawcą towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w K. za trafne uznał ustalenia organu pierwszej instancji, który stwierdził iż miało to na celu zatarcie drogi przebycia towaru i utrudnienie ustalenia łańcucha dostaw towaru. Tym bardziej, że K. Z. zeznał, że przypomina sobie sytuację, że ten sam towar mógł do nich trafić po raz kolejny, bowiem jeden z zagranicznych kontrahentów poinformował ich, że nie może kupić zaoferowanej mu przez "A" partii towaru, ponieważ po sprawdzeniu numerów seryjnych towarów otrzymanych wraz z ofertą stwierdził, że towar ten był już w jego posiadaniu. Procedura pozbawiania opakowań informacji o dostawcach i miejscach lokalizacji przez "A" Sp. j. była konsekwencją tego, że pracownica magazynu "D1" , która przyjmując towar na magazyn, stwierdziła występowanie na opakowaniach numerów lokalizacji z tego magazynu i naklejek z odręcznymi opisami pracowników magazynu, które to sytuacje nie dotyczyły zwrotów, lecz były to zwykłe dostawy. Według niej takie zdarzenia miały miejsce w magazynie raz w tygodniu. W świetle tego odrzucić należy jako pozorne wyjaśnienia Skarżącej, iż działania te miały na celu jedynie ukrycie informacji o dostawcach, w celu ich nieujawniania nabywcom. Organ odwoławczy podkrełsił, iż "A" Sp. j mimo wynajmowania magazynu nie zatrudniała magazyniera, który odpowiadałby za towar o tak znacznej wartości. Przecież normalnie działające firmy oprócz ubezpieczenia, którym towar jest objęty chronią go również we własnym zakresie. Towar przywożony na magazyn w T. wg zeznań handlowców był sprawdzany pod względem ilości, koloru i zawartości określonych na opakowaniach, które fabrycznie zapakowane nie były otwierane. W późniejszym okresie został zakupiony skaner w celu skanowania numerów seryjnych towarów. Jednak pomimo skanowania tych numerów Spółka nie dokonywała weryfikacji czy numery te wskazują na parametry techniczne telefonów komórkowych wymienionych na fakturach, bowiem w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono rozbieżności pomiędzy danymi identyfikującymi telefony wykazane na fakturach zakupu, a informacjami uzyskanymi w wyniku sprawdzenia numerów IMEI dołączonych do tych faktur. Zdaniem organu drugiej instancji wskazuje to że dokonywanie sprawdzenia towaru nie było koniczne, gdyż obrót towarem był bowiem jedynie pozorny. Wnioski takie potwierdzają również zeznania D.Z. , pracownika "D1" Sp. z o.o., o ujawnieniu w kartonach zamiast telefonów czekolady. Zdaniem organu drugiej instancji ubezpieczenie na które uwagę zwróciła Spółka w odwołaniu było jedynie niewielkim kosztem ponoszonym w celu upozorowaniu rzeczywistego charakteru obrotu telefonami komórkowymi. W ślad za organem pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż nieuregulowanie przez "A" Sp. j. zobowiązania wynikającego z faktury nr [...] wystawionej w dniu 4 stycznia 2013 r. przez "B" Sp. z o.o. i jednoczesne wystawienie faktury na rzecz "M" Sp. z o.o. w dniu 9 stycznia 2013 r. z ceną sprzedaży niższą od ceny zakupu i otrzymanie w dniu 11 stycznia 2013 r. zapłaty za tę fakturę również świadczy o tym, że Wspólnicy Spółki "A" mieli świadomość, że "B" Sp. z o.o. nie prowadzi normalnej działalności gospodarczej Zwrócono uwagę, że nikt nie będzie domagał się zapłaty wartości faktury opiewającej na kwotę 184.800 euro. Organ drugiej instancji zasugerował, że jeśli przeszkodą w płatności faktycznie były problemy finansowe Spółki, to zaległa kwota powinna była zostać uregulowana, chociażby częściowo — celem uspokojenia kontrahenta, po otrzymaniu zapłaty od "M" Sp. z o.o. Wyjaśniono, że konta "A" Sp. j. zostały zablokowane jak podaje Skarżąca dopiero 6 lutego 2013 r., a środki od "M" Sp. z o.o. Spółka otrzymał już 11 stycznia 2013 r. zdaniem organu odwoławczego wskazana okoliczność nie mogła być wytłumaczeniem w sposób wskazany przez Stronę. Zdziwienie organu drugiej instancji budzi także podniesienie przez Spółkę w tym przedmiocie kwestii, iż płynność finansową "A" Sp. j. utraciła w wyniku wstrzymania przez urząd skarbowy zwrotu VAT i uzależnianie od otrzymania zwrotu dokonania płatności za fakturę, o czym poinformowano kontrahenta. Nasuwa się bowiem wniosek, iż "A" Sp. j. finansowała swoją działalność podatkiem otrzymywanym z urzędu skarbowego, a nie zyskiem wypracowanym na zwykłej działalności operacyjnej Spółki. O rzeczywistym charakterze transakcji zdaniem organu odwoławczego nie świadczy również okoliczność, iż sprzedaż towaru nie była dokonywana na zasadzie 1:1. Wskazano, iż analiza całości poczynionych ustaleń zdaniem organu świadczy, iż dzielenie bądź też łączenie dostaw towaru celem ich dalszej odsprzedaży miało za zadanie utrudnić wykrycie procederu przestępczego, przy czym cały zakupiony towar był w ciągu kilku dni "odsprzedawany", co w rzeczywistym obrocie towarowym praktycznie nie występuje. Nadto Dyrektor izby Skarbowej w K. podkreślił, iż podczas postępowania kontrolnego stwierdzone zostały inne nieprawidłowości, takie jak wystawienie faktury w dzień wolny od pracy czy też wystawienie dowodów magazynowych wydania towaru dzień po rozpoczęciu transportu towaru. Organ drugiej instancji stwierdził, iż w normalnych okolicznościach wypadki takie możnaby było wytłumaczyć sytuacjami, na które wskazuje Spółka, jednakże, mając na uwadze całokształt poczynionych w sprawie ustaleń nasuwa się wnioskowanie, że nie były to zwykłe pomyłki. Organ odwoławczy zaakcentował, że Spółka nie działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji albowiem to ona zarabiała w opisanej karuzeli podatkowej - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Organ odowąłwczy uznał, za bezpodstawnie twierdzenia Spółki, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, iż miała, a co najmniej mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Wywody odwołania w tym względzie wskazują na to, że Skarżąca kładzie w tym względzie nacisk na wybiórczo dobrane okoliczności (jak sprawdzanie w sieci kontrahentów, otrzymywanie i dostarczenie towaru czy też regulowanie płatności), bagatelizując te, które przemawiają na jej niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego (przywołane już wyżej takie kwestie jak m.in. brak dokładniejszego sprawdzenia głównych kontrahentów, szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji, szybkość płatności, brak ryzyka po stronie skarżącej przy równocześnie gwarantowanym zarobku, w tym przez uzyskanie zwrotu całości podatku naliczonego). Organ podatkowy podkreślił, iż ocena działania Spółki w dobrej wierze, choć niewątpliwie zmierza do rekonstrukcji zamiaru i stopnia świadomości Spółki o uczestniczeniu w nielegalnym procederze, nie musi sprowadzać się do uwierzenia spółce "na słowo", lecz dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. W przedmiotowej sprawie okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, a nie oderwanych fragmentach przemawiają za uznaniem, iż wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem organu wbrew argumentacji "A" Sp. j. o dobrej wierze nie przesądzają takie okoliczności jak: fizyczne otrzymanie towaru i udokumentowanie go fakturą VAT oraz opłacenie tej faktury przez Spółkę w formie przelewu, czy też formalne sprawdzenie statusu kontrahentów, czy "zwolnienie" towaru po otrzymaniu zapłaty, skoro całokształt okoliczności przebiegu transakcji powinien był wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Opierając się na całościowo postrzeganym przebiegu realizacji spornych transakcji kupna/sprzedaży organ drugiej instancji, akceptując stanowisko organu pierwszej instancji, nie podzielił stanowiska Spółki, że działała ona w dobrej wierze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo braku akceptacji takiego rozstrzygnięcia przez Spółkę w odwołaniu nie znalazła się przekonująca argumentacja mogąca wskazywać na podważenie jego prawidłowości i zgodności z prawem. Organ odwoławczy podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy ujawnia istnienie tzw. karuzeli podatkowej. Zdaniem organu jest on kompletny i stanowi wystarczające uzasadnienie podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano, iż organ pierwszej instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodów otrzymanych od organów ścigania czy też innych organów skarbowych. Również w toku postępowania odwoławczego takie wnioski nie zostały złożone, a zatem zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie dowodów (przy zapewnieniu Stronie możliwości wypowiedzenia się co dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu przez Stronę jego braków czy sprzeczności) stanowiłoby nadmierny formalizm nieuzasadniony prawnie. Wskazano, iż podjęta przez organ skarbowy próba przesłuchania Wspólników "A" Sp. j. zakończyła się niepowodzeniem - obaj na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej odmówili bowiem składania zeznań, z sobie tylko wiadomych powodów, co w opinii organu odwoławczego stoi w sprzeczności z zarzutem braku wezwania przez organ skarbowy Wspólników do złożenia wyjaśnień na piśmie odnośnie prowadzonego postępowania. Zaakcentowano, iż "A" Sp. j. w całym postępowaniu była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego pismem z dnia [...] r. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] żądając uchylenia w całości opisanej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 - ustawy o podatku od towarów i usług; • art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 199 - ustawy Ordynacja podatkowa. Na wstępie uzasadnienia pełnomocnik Skarżącej powtórzył zarzut z odwołania. Podniosła, iż niezgodne z oświadczeniami złożonymi przez Wspólników jest stwierdzenie organu skarbowego, że zrezygnowali oni z prawa do składania wyjaśnień. Obaj Wspólnicy zaznaczyli bowiem, iż udzielą informacji na piśmie, w odpowiedzi na pisemne zapytanie organu. W dalszej kolejności Skarżąca podkreśliła, że przyznanie, iż w okresie objętym postępowaniem Spółka "A" brała udział w przestępstwach karuzelowych w charakterze tzw. "bufora", dotyczyło wyłącznie oceny stanu faktycznego przedstawionego przez organ skarbowy w uzasadnieniu decyzji i wiązało się to z uniemożliwieniem Stronie czynnego udziału w postępowaniu, co stanowiło naruszeniem art. 123 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej decyzji było wynikiem przeprowadzenia długotrwałego i szerokiego postępowania dowodowego. Organy podatkowe przypisując Skarżącej winę opierają się na tak ustalonym stanie faktycznym. Skarżąca podczas podejmowania działań odnośnie zakwestionowanych transakcji nie miała jednak możliwości, aby chociaż w części móc przewidzieć opisany w uzasadnieniu przebieg zdarzeń odnośnie stwierdzonej karuzeli podatkowej. Pełnomocnik "A" Sp. j. nie zgodził się z twierdzeniem organu drugiej instancji, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt przemieszczenia towaru, a co za tym idzie treść mających to potwierdzać zeznań kierowców Spółki. Zdaniem pełnomocnika zeznania te potwierdzają, iż "A" Sp. j. prowadziła faktyczną działalność, a po drugie wskazują, iż Spółka nie miała świadomości, iż zakwestionowane transakcje były częścią tzw. przestępstwa karuzelowego. Zdaniem Strony, organy podatkowe prowadziły postępowanie w celu wykazania, iż Podatnik był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, a nie działały w celu obiektywnego ustalenia prawdy materialnej, co narusza zasadę wskazaną w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przytoczone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE zinterpretowały zaś w sposób wybiórczy. Przywołano wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C- 439/04 oraz C-440/04, z którego wynika, że bez znaczenia dla prawa do odliczenia jest czy podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a w niniejszej sprawie jest to jeden z głównych argumentów organów. Bez znaczenia dla prawa do odliczenia pozostaje również okoliczność, czy transakcja po stronie sprzedawcy jest legalna czy też nie. Skarżąca zaznaczyła, iż podjęła wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się o niej w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT. Co więcej, w chwili dokonywania zakwestionowanych transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że stanowią one element oszustwa. W dalszej kolejności Skarżąca odniosła się do argumentów powołanych przez organ drugiej instancji odnośnie świadomości Podatnika co do udziału w przestępstwie karuzelowym, podnosząc, iż: • sprzedaż hurtowa RTV i AGD była od początku przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę; bardzo dynamiczny wzrost obrotu telefonami komórkowymi wynikał z faktu pojawienia się na rynku dużych ilości towaru w atrakcyjnych cenach - z czego Skarżąca chciała skorzystać; niska cena w opinii Wspólników "A" Sp. j. mogła wynikać z chęci wyprzedaży nadwyżki towaru nabytego w wyniku umów podpisanych z producentami lub oficjalnymi dystrybutorami konkretnych marek telefonów; • z powodu dużego popytu na telefony komórkowe towaru nie trzeba było magazynować; • duża ilość kontrahentów była przyczyną tego, iż pracownicy Spółki "A" nie pamiętali kontrahentów lub szczegółów dot. nawiązania z nimi współpracy; • wirtualny (telefon, e-mail, Skype) kontakt z kontrahentami oraz brak podpisania umów jest powszechnie stosowaną praktyką handlową; poza tym umów nie podpisano, gdyż przez długi czas nie było sprzedaży na zasadzie kredytu kupieckiego; umowy są często zbyt sztywne i nie pozwalają na elastyczny zależny od cen obrót towarami; • Podatnik jedynie może potwierdzić, czy dany podmiot posiada siedzibę pod wskazanym w KRS adresem, potwierdzić numer NIP i sprawdzić poprzez VIES czy kontrahent jest podatnikiem VAT czynnym, które to czynności Spółka "A" uskuteczniła; wizyta w biurze nie wprowadza żadnej nowej jakości poza obowiązkiem odbycia przez przedsiębiorcę kilkuset podróży po całej Europie; nie taktownym i absurdalnym byłoby również żądanie od kontrahenta przedstawienia tytułu prawnego do lokalu, w którym odbywa się spotkanie; • nabywany towar zgodny był ze składanymi zamówieniami, co było za każdym razem sprawdzane; • o realnym charakterze podmiotów będących kontrahentami świadczył również fakt zatrudniania przez te podmioty w roli handlowców pracowników; z uwagi na okoliczność, iż kontrahent posiadał pracowników zatrudnionych w roli handlowców, nie było potrzeby kontaktu z właścicielami bądź zarządem kontrahenta; okoliczność, iż wśród pracowników zatrudnionych w firmie kontrahenta wątpliwości co do jej legalności budziła działalność ich pracodawców może świadczyć wyłącznie o winie tych osób; istnieje możliwość, iż osoba posiadająca obywatelstwo polskie może nie posługiwać się językiem polskim jak również możliwość, iż osoby posługujące się językiem reprezentują firmy zagraniczne; • "zacieranie śladów pochodzenia towaru" wynikało z zasad prowadzenia handlu, celem było nie ujawnienie nabywcy źródła pochodzenia towaru; zaoferowanie do sprzedaży telefonów, które już wcześniej były sprzedane, nastąpiło tylko jeden raz podczas półrocznego handlu telefonami; po wyjaśnieniu tej sytuacji do transakcji nie doszło; wyjaśnienia pracowników centrum logistycznego "D1" o krążeniu tego samego towaru są informacją uzyskaną z protokołów z przesłuchań (w których Strona nie uczestniczyła), o okoliczności tej Skarżąca wcześniej nie wiedziała; • tzw. szybkie przelewy są powszechną, prostszą i tanią formą płatności - nie są wymagane dodatkowe gwarancje bankowe; dodatkową formę zabezpieczenia pełniła alokacja towaru z udziałem centrum logistycznego; • faktycznym celem działalności stron transakcji jest dążenie do maksymalizacji zysków przy minimalizacji ryzyka; działań tych nie można utożsamiać z ukryciem oszustwa karuzelowego; • w okresie objętym zaskarżoną decyzją Wspólnicy nie mieli wiedzy o wyłudzeniach VAT występujących w handlu telefonami komórkowymi; Reasumując Skarżąca Spólka podniosła, iż "... działanie organów polegające na tak jednostronnej ocenie materiału dowodowego nakierunkowanej na potwierdzenie z góry przyjętej tezy, przy całkowitym ignorowaniu doświadczenia życiowego związanego z zasadami funkcjonowania obrotu gospodarczego stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania. ..." i w konsekwencji narusza zasadę in dubio pro tributo. Nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika. Co więcej, stosownie do art. 122 w związku z art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona podniosła również, iż w toku postępowania nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy w sprawie, czym naruszony został art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 123 w związku z art. 180 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt niniejszego postępowania i uznanie za dowody w sprawie protokołów z zeznań świadków przesłuchiwanych w ramach innych postępowań. Takie działanie skutkuje z kolei naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przyjęte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty Spółki wskazane w skardze. Wyjaśnił, iż ocena świadomości uczestnictwa "A" Sp. j. w przestępstwie karuzelowym dokonana była na moment realizacji transakcji. Podniósł, że dokonane ustalenia w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym opierają się na okolicznościach, o których osoby reprezentujące "A" Sp. j. w czasie dokonywania zakwestionowanych transakcji były świadome np.: wyjątkowej atrakcyjności ofert z których korzystali, łatwości i szybkości realizacji transakcji, kto i w jakim języku kontaktuje się odnośnie transakcji ze strony głównego kontrahenta "B" Sp. z o.o., kto koresponduje w sprawie dostawy towaru, którego sprzedaż na rzecz "A" Sp. j. fakturowały: "C" Sp. z o.o. czy "I2" Sp. z o.o. Za chybioną organ odwoławczy uznał także argumentację Strony dotyczącą przełożenia kwestii legalności transakcji na uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego z nimi związanego. Skarżąca w swoich wnioskach pominęła bowiem istotny wymóg stawiany przez Trybunał Sprawiedliwości UE, iż prawo do odliczenia w takich sytuacjach może dotyczyć wyłącznie podatników, którzy podjęli wszelkie możliwe działania celem zapewnienia, że realizowane przez nich transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego. Takiego wymogu nie spełniła natomiast Skarżąca, co wyżej wykazano. Zatem zgodnie z wykładnią dokonaną przez TSUE winna zostać uznana za osobę biorącą udział w oszustwie podatkowym - podmioty pomagające sprawcą oszustw stają się w konsekwencji jego współsprawcami. Za nieprawdzie organ odwoławczy uznał twierdzenie Strony, iż organy podatkowe jako główny argument podjętego rozstrzygnięcia uznały, iż podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony. Okoliczność ta jest jedynie jedną z cech charakteryzujących obrót telefonami w przedmiotowej sprawie, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, iż obrót ten miał na celu oszustwo o charakterze karuzeli podatkowej. Oran wyjaśnił, że kwestią zasadniczą dla sprawy było natomiast ustalenie czy "A" Sp. j. miała świadomość uczestniczenia w tym oszukańczym procederze, co przeprowadzone postępowanie wykazało. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił także, iż na sformułowany wniosek bez wpływu pozostaje fakt nie zakończenia przez Prokuraturę postępowania karnego w tej sprawie. Organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego są bowiem uprawnione i jednocześnie zobowiązane do samodzielnej oceny ustalonego stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie uczyniono. Rozstrzygniecie sprawy karnej nie jest zagadnieniem wstępnym niezbędnym do orzekania o wymiarze podatku od towarów i usług. Reasumując, zasadnie organ skarbowy: • na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował prawo "A" Sp. j. do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o.; Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /.../. Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług /.../. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności oraz • na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skorygował do "0" wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do: "E" .V., "A2" GmbH, "G" GmbH, "H" e.Kfr., "I" GmbH, "K2" , "K" GmbH; Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów /.../ rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju /.../. Przesłankami, których wystąpienie determinuje zidentyfikowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru są: działanie w charakterze podatnika, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. oraz • na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skorygował do "0" dostawę krajową na rzecz "M" Sp. z o. o.; Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VATprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe było konsekwencją stwierdzenia, że przeprowadzanie tych transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie uzyskanie VAT-u, czego jak wyżej wykazano Podatnik miał świadomość. Transakcje te pozostają zatem poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie są wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Z tych samych przyczyn zasadnie organ skarbowy określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związany z samym faktem wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 09.01.2013 r., dotyczącej dostawy krajowej telefonów komórkowych na rzecz "M" Sp. z o. o. Bez znaczenia dla sformułowanego wniosku pozostaje okoliczność, iż "A" Sp. j. "odsprzedała" ten towar po cenie niższej o 6 euro od ceny zakupu oraz błędne podanie przez organ pierwszej instancji marży z jaką "M" Sp. z o. o. miała dokonać "odsprzedaży" tych telefonów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru - udowodniono bowiem, że transakcja w ogóle nie nastąpiła. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., jak również wystawionych przez skarżącą dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych na rzecz"E" w E. ,"F" w Delmenhordt, "G" w Lipsku, "H" w Berlinie, "I" w Bremie, "J" w Bukareszcie, "K" GmbH w Holzmaden, a w konsekwencji stwierdzenie czy organ prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika" , podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): "1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem". W tym kontekście należy odwołać się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych Optigen i inni; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, a ich treść doprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika" , a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (por. np. wyrok w sprawie Mahageben kft i Dawid, pkt 44). Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika". Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika", który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09). Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z dnia 1 paździer"C" 2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08). Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, co stanowi realizację zasady neutralności podatku od wartości dodanej ( wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, pkt 23). Ukształtowane już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt. I SA/Łd 1289/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt. I SA/Sz 715/08, oraz wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08 ). Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie znajdują uzasadnienia. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawo o VAT. Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego i z wadliwej oceny dowodów będącej z kolei następstwem nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z naruszenia norm prawa zawartych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 § 2, art. 199, art. 240 § 1 O.p. W rezultacie błędnie pozbawiono skarżącą możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, gdy towar został dostarczony i zapłata za ten towar została dokonana, a całość nabytego towaru została następnie sprzedana innym odbiorcom, którzy zapłacili należny podatek VAT. W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Na podstawie analizy akt sprawy uznać należało, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., jak również wystawionych przez skarżącą dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych na rzecz "E" w Eindhoven,"F" w Delmenhordt, "G" w Lipsku, "H" w Berlinie, "I" w Bremie, "J" w Bukareszcie, "K" w Holzmaden nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ drugiej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego na stronie 3-6 zaskarżonej decyzji, podzielił ocenę organu pierwszej instancji, co do charakteru opisanych tam transakcji, których stroną była skarżąca spółka. Podmioty ją ustanawiające rozpoczęły działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" R. K. , W. J. , powołanej w dniu 7 października 2011r., przekształconej w spółkę jawną, zarejestrowaną w KRS 30 grudnia 2011r. Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego, a spółka zawiesiła działalność gospodarczą z dniem 20 czerwca 2013r. Równocześnie spółka w styczniu 2013r. sprzedała swój majątek na rzecz "P2" sp. z o.o. w T. , w której członkami zarządu zostali ustanowieni R. K. i W. J. Odnosząc się do ustaleń organu podatkowego podkreślić należy, że skarżąca w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.199.871 zł, z tytułu zaewidencjonowanych faktur zakupu towarów od "B" sp. z o. o., "C" sp. z o.o., "R2" sp. z o.o., "S2" S.A., "T2" , "U2" S.A., "M" sp. z o.o., zaś przedmiotem tych transakcji był zakup telefonów komórkowych, smartfonów, aparatów fotograficznych, zestawów kina domowego, konsoli do gier, depilatorów. Podczas kontroli podatkowej organy ustaliły, że faktury i faktury korygujące wystawione przez "B" sp. z o. o., "C" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że zarówno skarżąca jak i "B" sp. z o.o. rozliczały się z walutowych (Euro) rachunków bankowych w [...] S.A. W oparciu o decyzje organów podatkowych wydane wobec "B" sp. z o. o. ustalono natomiast, że spółka ta w IV kwartale 2012r. i I kwartale 2013r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast spółka ta wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT obejmujące sprzedaż sprzętu elektronicznego firm [...] i [...] nieodzwierciedlające faktycznych transakcji, gdzie podatek należny wskazano na 21 mln zł, a podatek naliczony na 19 mln. Nadto ustalono, ze spółka ta powstała w styczniu 2012r. (KRS), a jej kapitał wynosił 5.000 zł, zaś po zmianie siedziby nie dokonano zmian w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, nie złożono też stosownych deklaracji. Podkreślenia wymaga, że M. R. (pracownik warsztatu samochodowego "R" w Anglii) działający na zlecenie swego pracodawcy I. A, został jedynym wspólnikiem spółki i prezesem zarządu od 20 września 2012r. stwierdził, że nigdy nie posiadał dostępu do dokumentacji spółki, nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, zaś po wszczęciu postępowania kontrolnego K. J. przesłała mu gotowe pełnomocnictwo na reprezentowania spółki, które podpisane odesłał na adres "B" . Biuro rachunkowe obsługujące spółkę zakończyło z nią współpracę z dniem 28 marca 2013r. ze względu na wrażenie, że spółka wprowadza do obrotu "puste" faktury, nie dokonując zaksięgowania faktur z 2013r. Kwestionowane faktury były wystawione przez m.in. "P" sp. z o.o., a organ wskazał na tożsamość towaru w nich ujętego, z tym który był przedmiotem obrotu pomiędzy skarżącą a "B" . Z treści decyzji podatkowej wydanej wobec "B" wynika również, że osiągała ona bardzo wysokie wartości obrotu nie prowadząc żadnych działań marketingowych i reklamowych, a z dniem 19 lutego 2013r., po wszczęciu postępowania kontrolnego, zaprzestała jakiejkolwiek działalności. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach K. J. (O. ). Wobec "P" sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wydał decyzję z dnia 12 i 30 czerwca 2014r. ustalając w trybie art. 108 ustawy o VAT za IV kwartał 2012r. i I kwartał 2013r. zobowiązanie odpowiednio w wysokości ponad 13 mln zł i ponad 17 mln zł., a działalność tego podmiotu usytuowana była w tzw. "wirtualnym biurze". Faktury wystawione przez "P" na rzecz "B" zostały wprowadzone do obrotu prawnego mimo, że ich wystawca nie zapłacił podatku na wcześniejszym etapie obrotu i nie złożył stosownych deklaracji. Organ podkreślił również, że spółka ta "sprzedawała" towary znacznie poniżej cen ich "zakupu". W odniesieniu do każdej partii towaru miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez przemieszenia towaru, a którym to znajdowały się naklejki z magazynu "D1" , z których treści wynikało, że towary te były już wcześniej składowane w tym magazynie, a z 3.420 numerów IMEI sprawdzonych na zlecenie kontrahentów powtórzyło się 340. Z magazynów tych korzystały również firmy, które wykazały wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz "P" takie jak [...] Ltd., [...] , "K" Gmbh, [...] , [...] s Ltd. W toku postępowania wobec "P" sp. z o.o. ustalono, że z tego samego numeru IP logowano się do kont bankowych różnych spółek w różnych bankach. I tak z tych samych numerów IP w Dubaju, w Zjednoczonych Emiratach Arabskich logowała się osoba posiadająca dostęp do kont bankowych "B" i "P" Polska, w której wyłącznie upoważniony był T.N. zamieszkały we Francji. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji powołał faktury dokumentujące sprzedaż towarów, gdzie na poszczególnych etapach obrotu dochodziło do przełamania ceny, tj. cena zakupu na poprzednim etapie obrotu była wyższa od ceny sprzedaży kolejnemu podmiotowi, w których uczestniczyła skarżąca ( str. 31-37 dec.). Odnosząc się do faktur sprzedaży wystawionych przez "C" sp. z o.o. na rzecz skarżącej wskazać należało, że miejscem dostawy było "P1" S.A. w G. , które dokonywało alokacji towaru. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że skarżąca spółka w tym zakresie nie zaewidencjonowała faktur zakupu z "R1" , która to była dostawcą towaru do "S1"S.A., natomiast zaewidencjonowała faktury z "C" sp. z o.o. odpowiadające dostawom z "R1" (opis str. 40-41 dec.). Taki obieg towarów został potwierdzony przez [...] S.A. Z analizy dokumentacji "C" wynika zaś, że towary opisane powyżej pochodziły z ""T1" " w Lęborku, które z dniem 5 lipca 2012r. zmieniło siedzibę właściciela, będącego jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu, a jednostkowa marża kwotowa wyniosła 0,86 Euro. Odnośnie kontaktów handlowych z "C" sp. z o. o. ustalono, że dostawcą towaru do tego podmiotu był "V1"sp. z o.o. w W. (biuro wirtualne). Z zestawienia numerów seryjnych dołączonego do faktury sprzedaży wystawionej przez ten podmiot na rzecz skarżącej w dniu 31 października 2012r. wynika, że numery te nie są tożsame ze wskazanymi na fakturze (łańcuch podmiotów uczestniczących w tej transakcji str. 44-45 dec.). W wyżej opisanym zakresie podatku naliczonego znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, co odzwierciedla treść zaskarżonej decyzji, opisany tam stan faktyczny i jego ocena prawna. Odnośnie podatku należnego organy ustaliły, że skarżąca spółka zawyżyła podatek od towarów i usług oraz wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikające z wystawionych, a niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur obrotu telefonami komórkowymi. W stosunku do "M" sp. z o.o. ustalono w oparciu o przedłożona przez tą firmę korespondencję ze skarżącą spółką, że obejmowała ona ustalenia dotyczące sprzętu AGD, a nie telefonów komórkowych. Sprzęt AGD sprzedawany był odbiorcom detalicznym, zaś telefony komórkowe "Y1" w Wiedniu. Płatność za fakturę nastąpiła następnego dnia, z konta prowadzonego tak jak konto sprzedawcy w tym samym banku, a miejscem docelowym towaru był magazyn w Leipzig (Niemcy). Nadto ustalono, że skarżąca nabyła telefony za kwotę 420 Euro za sztukę, sprzedała je za 414 Euro, zaś "M" dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy za 421 Euro, zatem marża finalnie wyniosła 1 Euro za sztukę. Odnośnie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru wykonywanych przez skarżącą spółkę na podstawie informacji udzielonej przez niemieckie organy podatkowe ustalono, że"F" została sklasyfikowana jako "conduit company" ze względu na dostawy do "znikających podatników" i jest wobec niej prowadzone postępowanie w zakresie ścigania przestępstw podatkowych. W oparciu o podobne ustalenia stwierdzono, że "G" jest częstym podmiotem wniosków o wymianę informacji z innych krajów Unii Europejskiej w zakresie oszustwa karuzelowego i "znikających podatników". Odnośnie natomiast "H" . władze podatkowe stwierdziły, że nie można potwierdzić dostaw ze względu na brak kontaktu z podmiotem gospodarczym, a nadto prowadzone jest w stosunku do tej firmy postępowanie w przedmiocie przestępstw podatkowych. Nie uzyskano natomiast informacji odnośnie "K" . Odnośnie "I2" sp. z o.o., aktualnie w likwidacji stwierdzono, że właścicielem udziałów tego podmiotu był obywatel Pakistanu M. S., według oświadczenia znający język polski i zamieszkały w W., zaś adres podmiotu w W. wykorzystywany był wyłącznie jako adres rejestrowy. W źródłach internetowych nie uzyskano żadnych informacji o spółce poza danymi z KRS. Powyższe należy oceniać w światle stanowiska skarżącej spółki, której handlowcy stwierdzili, że nie pamiętają zagranicznych nabywców telefonów komórkowych, nawiązywali z nimi kontakt jedynie mailowy, nie zawierano umów handlowych mimo wysokich wartości kontraktów. Kierowcy skarżącej wykonujący transport telefonów do tych odbiorców również nie kojarzyli nazw firm odbiorców, dopiero po okazaniu im faktur oraz innych dokumentów w części przypominali sobie dostawy do tych podmiotów, podkreślając jednak, że ich zadaniem było zebranie jak największej liczby podpisów i pieczątek. W zakresie dokumentacji sprzedaży organ stwierdził nieścisłości, dublujące się dokumenty np. dowody magazynowe, wystawianie faktur przez pracowników w dni wolne od pracy, wyjazd z dostawą towaru w przeddzień jej wydania z magazynu ( str. 60-61 dec.), których skarżąca nie wyjaśniła wskazując jedynie na funkcjonowanie systemów komputerowych. Podobnie nieścisłości organ podatkowy stwierdził w dokumentach obrazujących koszty przejazdu, w tym wykazano, że siedziba firmy, do której dokonywano dostawy była poza trasą przejazdu danego transportu. Podkreślenia wymaga, że przy alokacji towaru nie dokonywano jego sprawdzenia, oceniając oryginalność zamkniętych opakowań zbiorczych i ich wagę oraz skanując numery IMEI. Wobec wyżej przywołanych ustaleń organ podatkowy nie uznał wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do "E" B.V., "A2" GmbH, "G" GmbH, "H" e.Kfr., "I" GmbH, "H2" srl, "K" GmbH jako wykonanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy szczegółowo opisał rolę skarżącej jako brokera oraz bufora w obrocie telefonami komórkowymi ( zestawienia str. 66-67 dec.). Podkreślić należało, że organ podatkowy dokonując weryfikacji pozycji strony skarżącej w łańcuchu obrotu telefonami komórkowymi zasadnie posiłkował się definicją "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego" zawartą w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej oznaczający podmiot gospodarczy zarejestrowany dla potrzeb VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi, bądź symuluje nabywanie, nie płacąc podatku, następnie zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. W kontekście tego uregulowania organ podatkowy zasadnie uznał, że znikającymi podatnikami w łańcuchu transakcji były w niniejszej sprawie "P" sp. z o.o., ""T1" ", "I2" sp. z o.o., "X1" sp. z o.o. Organ również szczegółowo opisał i powiązał transakcje zawierane przez te podmioty i ich relacje ze skarżącą. Skarżąca spółka pełniła wobec powyższego rolę bufora pośrednicząc w transakcjach pomiędzy "B" sp. z o.o. a "M" sp. z o.o. Pełniła również rolę nabywcy, ogniwa końcowego, brokera dokonując nabycia towarów od podmiotu pełniącego rolę bufora lub "znikającego podatnika" oraz dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką VAT 0% do spółki wiodącej lub dostarczając towary na rynek krajowy. Broker jest zawsze podmiotem zarejesrtowanym w kraju, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. Skarżąca od stycznia do lipca 2013 r. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym by w sierpniu 2013r. wystąpić o jego zwrot. Podmiot wiodący kieruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego, innego niż to w którym funkcjonuje znikający podatnik, broker i bufor. Dokonuje ona wewnątrzwspólnotowej dostawy z stawką VAT ), a następnie składa wniosek o zwrot podatku naliczonego od zakupów krajowych. W rozpoznawanej sprawie podmiotami wiodącymi były "E" ., "A2" GmbH, "G" GmbH, "H" ., "I" GmbH, [...] , "K" GmbH. Podatek nierozliczony przez znikającego podatnika stanowi zysk podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W tych warunkach wykreowany zostaje sztuczny obrót, który nie miałby miejsca w realnym obrocie gospodarczym, handlu pozbawionym elementu oszustwa podatkowego pomiędzy podmiotami naturalnie posiadającymi pozycję konkurencyjną względem siebie. W obrocie gospodarczym nadto nie jest spotykany tak szybki przepływ towarów i płatności jak dzieje się to w łańcuchu dostaw, zaś skarżąca w związku z tym nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z płatnością faktur. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.