III SA/Gl 2161/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749., zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.) po rozpoznaniu odwołania I. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A I. M. w G., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...], w części określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. a także za okres od stycznia do listopada 2006 r. w sposób odmienny od podatnika i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, natomiast w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. zakwestionował I. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A I. M. w G., podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B s.c. A. W., M. P. w G. (dalej B) dokumentujących zakup opon oraz usługi naprawy samochodów albowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Organ zaznaczył, że kopie większości faktur wystawianych na rzecz A I. M., zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży B, były wystawione na niższe sumy, niż oryginały faktur VAT ujęte w ewidencjach zakupów oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres (poszczególne miesiące 2005 i 2006 r.) składanych przez A I. M. Faktury te różniły się także przedmiotem sprzedaży - te znajdujące się u wystawcy zawierały inne ilości sprzedawanych towarów oraz inne usługi niż te, które zostały wykazane u nabywcy towarów i usług, np. oryginał faktury opiewał na sprzedaż opon, a kopia na demontaż/montaż koła. Kopia faktury VAT czasami była wystawiona na kilkadziesiąt razy mniejsze kwoty niż oryginał. Porównywane faktury VAT u obydwu kontrahentów zawierały identyczne numery oraz daty wystawienia. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że wobec współwłaścicieli B toczy się postępowanie karne. W trakcie postępowania A. W. przyznał się do wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. W odwołaniu od tej decyzji I. M. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r., z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w części określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2005 r., a także za okres od stycznia do listopada 2006 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie. Natomiast w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn.. akt III SA/Gl 1869/12 oddalił skargę I. M. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. I. M., działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), a to przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za własną błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w warunkach przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, czyli z naruszeniem art. 120, art. 121 §1 art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., przejawiającej się w: – przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane zeznania świadków, przy odrzuceniu zeznań świadków przeczących z góry założonej tezie, bez próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego, – nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej oraz oddaleniu części zgłoszonych wniosków dowodowych mogących przemawiać na jej korzyść, przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej – poprzez niewydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję wydaną wbrew szczególnej treści dowodowej niezakwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne i zrelacjonowanie w uzasadnieniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z pominięciem ich krytycznej analizy, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to art. 134 §1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie rozstrzygania w granicach sprawy, nawet poza zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, 5. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a/ w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji odmawiającej skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, mimo rażących błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas ustalania okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną I. M. od ww. wyroku WSA w Gliwicach uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Nie wszystkie zarzuty uznał za trafne. Za skuteczny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie opisanym w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, poprzez nienależyte ustosunkowanie się do okoliczności wynikających z zeznań świadków (pracowników tak firmy A I. M. jak i B s.c.) w zakresie spornych czynności udokumentowanych za pomocą faktur z grudnia 2006 r. Zauważył, że nie tylko czynności ujęte w 2 fakturach z [...] i [...] r., tj. dotyczące napraw betonomieszarki były przez organy zakwestionowane, ale również te okoliczności, które wiązały się z zakupem opon. Tymczasem Sąd I instancji, po pierwsze, nie odniósł się właściwie do kwestii związanej ze zmianą zeznań przez wystawcę faktur A. W., wyeksponowanej przez stronę skarżącą w skardze, wskazując jedyne na to, że zeznania tej osoby były analizowane przez organy i znajdowały oparcie również w zeznaniach innych świadków (którzy w grudniu 2006 r. pracowali w A I. M. albo B s.c.). Sąd pierwszej instancji powielił w tym względzie stanowisko organów podatkowych wskazujące na to, że przesłuchiwani świadkowie nie potrafili podać szczegółów związanych z świadczonymi usługami. Po drugie zaś, Sąd I instancji skupił się raczej na tych zeznaniach i okolicznościach przedstawionych przez organ, które odnosiły się do usług związanych z naprawą betonomieszarki, a nie zakupem opon. Akcentując brak możliwości dokonania takiego remontu nie zauważył bowiem, co zostało wyeksponowane przez skarżącą, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie potwierdzali w swoich zeznaniach fakt zakupu opon. W treści zaskarżonego wyroku wskazano w tym zakresie, że "(...) Słuszna jest również ocena organu, że nie jest możliwym, aby również pełnoetatowi pracownicy Spółki B, P. S. i A. N., poza wymianą opon, nie zaobserwowali ani razu rzekomo wykonywanych na rzecz A usług, w postaci napraw czy remontów samochodów ciężarowych (...)". A zatem świadkowie P. S. i A. N., mimo że nie wiedzieli nic o dokonywanych remontach to, jednak potwierdzili okoliczności związane z wymianą opon. Ponadto niezrozumiałe jest dlaczego Sąd I instancji wobec wyeksponowanych przez skarżącą sprzeczności w zeznaniach A. W. dał im wiarę w zakresie mechanizmu płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT. Nie odniesiono się do kwestii zeznań A. W. w przedmiocie udziału M. P., jak też wiarygodności tych zeznań. NSA uchylając wyrok WSA w Gliwicach wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący powinien odnieść się do argumentów strony skarżącej - wskazujących na mankamenty przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, jak i oceny zebranego materiału dowodowego we ww. zakresie. Za zasadne uznano uwagi poczynione w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 193 § 6 O.p. w zakresie w jakim nie zbadano skutku braku formalnego w postaci badania ksiąg podatkowych, jednakże wedle wykładni NSA nieprawidłowość ta nie mogła mieć w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Wskazany przepis Ordynacji stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rozważania dotyczące stosowania tego przepisu, a także jego prawidłowej interpretacji były wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, w którym oceniono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11). Co prawda Sąd I instancji nie wypowiedział się w tej kwestii, to jednak zauważyć należy, że z protokołu kontroli z dnia [...] r. wynikało, jakie nieprawidłowości dostrzeżone zostały przez kontrolujących w rejestrach sprzedaży, w rejestrze zakupów wskazano skrupulatnie numery faktur z datami ich wystawienia i innymi danymi identyfikującymi zakwestionowane faktury (w tym także z podaniem kwoty brutto, netto i wyliczonym podatkiem) oraz wyjaśniono również przyczynę kwestionowania ich ujęcia w stosownej ewidencji (w ocenie prawnej). Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów (zakupu) skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich wadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Strona, dysponując owym protokołem, znała zatem przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia, zwłaszcza, że miała możliwość odniesienia się zarówno do argumentacji zawartej w protokole kontroli podatkowej. Mając powyższe na uwadze NSA przyjął, że naruszenie art. 193 § 6-8 O.p., poprzez brak jego formalnego wskazania jako podstawy zakwestionowania niewadliwości ewidencji VAT podatnika w tej sprawie, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowiło co prawda naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dające podstaw do stwierdzenia, że mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik spraw. WSA w Gliwicach w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 20 marca 2015 r. w sprawie sygn. III SA 168/15 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3 166,00 zł. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne przyjęte przez organ odwoławczy dokonane zostały z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a zatem nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Nie stanowią bowiem wystarczającej podstawy do przesądzenia czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ faktur. Z tej przyczyny rozpoznanie przez Sąd zarzutów naruszenia prawa materialnego i przesądzenie tej kwestii jest przedwczesne. Z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Dla każdego zatem postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania administracyjnego. Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie wskazał WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Op 652/13, LEX nr 1466661, granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z przepisu art. 188 § 1 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1071/11, LEX nr 1341492, por. także prawomocny wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2014r., sygn. akt SA/Bd 922/13, LEX nr 1457232). Za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Organ uznał bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, w konsekwencji nie przeprowadził dowodów wskazanych przez podatnika. Mając jednak na uwadze rozbieżności wynikające z zeznań świadków, zdaniem Sądu, zasadny okazał się wniosek strony o przeprowadzenie konfrontacji tych osób. Dalej zauważono, że dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny, co w konsekwencji powoduje, że była ona dowolna. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Wskazano, że organ nie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego właściwie. I tak na stronie 21 zaskarżonej decyzji organ, odnosząc się do zeznań świadków pracowników T. M., P. J., W. W., M. K., którzy nie potwierdzili w sposób bezsporny wykonywania usług wykazanych w spornych fakturach, stwierdził, że: "Ilość wzajemnych transakcji, ich częstotliwość oraz stopień ich złożoności powoduje, że nie jest możliwe aby świadkowie codziennie obecni w firmie strony nie dysponowali konkretnymi informacjami w zakresie tych transakcji." Natomiast za niewiarygodne organ uznał zeznania S. w części dotyczącej sprzedaży opon, gdyż: "Pan S. w odpowiedzi na okazane mu osiem stron zestawień z fakturami VAT bez wahania stwierdził, że jeżeli chodzi o opony, to jak najbardziej doszło do tych transakcji". Oceniając wiarygodność zeznań świadków przyjął różne i sprzeczne ze sobą kryteria w zależności od tego czy zeznania świadka miałyby przemawiać na korzyść organu czy też nie, co narusza art. 191 O.p. Ponadto skarżąca wskazała na sprzeczności w zeznaniach A. W., do których organ nie odniósł się właściwie, wskazując jedyne na to, że zeznania tej osoby były analizowane przez organy i znajdowały oparcie również w zeznaniach innych świadków, którzy w grudniu 2006 r. pracowali w firmie skarżącej albo B s.c. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na to, że przesłuchiwani świadkowie nie potrafili podać szczegółów związanych z świadczonymi usługami. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób należyty dlaczego, pomimo wyeksponowanych przez skarżącą sprzeczności w zeznaniach A. W., dał im wiarę w zakresie mechanizmu płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT. Odnosząc się do wiarygodności zeznań tego świadka organ na stronie 27 zaskarżonej decyzji stwierdził, iż A. W. w sprawie przesłuchiwany był pięciokrotnie i za każdym razem konsekwentnie twierdził, że wystawiany na rzecz strony faktury były fikcyjne. "Wskazane przez pełnomocnika jako nieprawdziwe zeznania pana Wójtowicza dotyczące faktur VAT, które mogły dokumentować rzeczywiste transakcje dotyczą marginalnej, w stosunku do całego procederu, ilości faktur VAT." Podkreślił przy tym, że T. M. zaprzeczył jakoby był inicjatorem mechanizmu wystawiania pustych faktów i w nim uczestniczył. Podkreślił także, że organ II instancji skupił się raczej na tych zeznaniach i okolicznościach, które odnosiły się do usług związanych z naprawą betonomieszarki, a nie zakupem opon. Natomiast, przesłuchiwani w sprawie świadkowie potwierdzali w swoich zeznaniach okoliczności związane z wymianą opon. Zawarte na stronie 21 decyzji stwierdzenie organu, że pracownicy firm strony i B jednoznacznie nie potrafią potwierdzić dostawy towarów lub świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, ponieważ nie byli świadkami zdarzeń opisanych w tych fakturach, pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazać bowiem należy, że świadkowie P. S. i A. N., mimo że nie wiedzieli nic o dokonywanych remontach to, jednak potwierdzili okoliczności związane z wymianą opon. Dokonując oceny zeznań świadków organ ten uznał, że nie jest możliwym, aby pełnoetatowi pracownicy Spółki B, P. S. i A. N., poza wymianą opon, nie zaobserwowali ani razu rzekomo wykonywanych na rzecz skarżącej usług, w postaci napraw czy remontów samochodów ciężarowych. W konsekwencji organ II instancji sam przyjął, że świadkowie P. S. i A. N., potwierdzili okoliczności związane z wymianą opon, jednak organ nie ustosunkował się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie odniósł się do zeznań A. W. w przedmiocie udziału wspólniczki B – M. P. - w mechanizmie płatności z tytułu wystawianych fikcyjnych faktur VAT, jak też wiarygodności tych zeznań, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji organ nie dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie. Nie dokonał bowiem oceny wiarygodności zeznań M. P. w zakresie przedstawionego przez A. W. mechanizmu wystawiania pustych faktur w kontekście jej bardzo ograniczonego udziału w działalności spółki sprowadzającego się do prowadzenia księgowości tj. odbierania dokumentów przekazywanych jej przez wspólnika. Zdaniem Sądu organ naruszył art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. Z przepisu art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. wynika, że decyzja zawiera rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Nie podzielił Sąd zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dołączenie akt sprawy z zeznań świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach. Organy podatkowe mogą bowiem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1904/03, niepubl.) i taki sposób prowadzenia postępowania nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu posłużenie się wyciągami z protokołu przesłuchania świadków, a nie jego całością, stanowi co prawda uchybienie procesowe jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że zasadnicze dla sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazano za NSA, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por.. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11). Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej z dnia [...]r. zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów (zakupu) skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich wadliwość, co jednoznacznie wskazywało również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Strona, dysponując owym protokołem, znała zatem przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia, zwłaszcza, że miała możliwość odniesienia się zarówno do argumentacji zawartej w protokole kontroli podatkowej. WSA wskazał, aby rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy rozważył czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów. W szczególności czy będzie to możliwe z uwagi na upływ czasu, zarówno w odniesieniu do dowodów z dokumentów jak i zeznań świadków. Ponadto wskazał, aby organ ustalił czy postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Rejonową G. przeciwko wspólnikom B zostało zakończone, a w sytuacji gdy to nastąpiło, dopuścił dowód z rozstrzygnięcia w sprawie. Następnie wskazano organowi II instancji, aby dokonał oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wynikający z niniejszyego wyroku w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wskazano, aby organ ustosunkował się należycie do okoliczności wynikających z zeznań świadków (pracowników strony i wystawcy spornych faktur) w zakresie czynności udokumentowanych fakturami z grudnia 2006r. Wskazano, aby organ odwoławczy odniósł się wyczerpująco do sprzeczności w zeznaniach A. W. w kontekście mechanizmu płatności w tytułu wystawianych przez niego faktur VAT z uwzględnieniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto, aby ocenił także wiarygodność świadka M. P. w kontekście zeznań A. W. Po ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz jego należytej analizie i ocenie, organ II instancji rozstrzygnie czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2006 r. W związku z oceną prawną i wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z dnia 20 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił co następuje. Przede wszystkim organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., którego termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2012 r. Przypomniał treść art. 59 § 1 i art. 70 § 1 O.p. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., nr [...], do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została nadana przez skarżącą w dniu 27 października 2012 r. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt III SA/GI 168/15 z klauzulą prawomocności wpłynął do Izby Skarbowej w K. w dniu 26 czerwca 2015 r. Zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe zobowiązanie za grudzień 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia 27 czerwca 2015 r. W związku z powyższym, termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. upłynie w dniu 31 sierpnia 2015 r. Dalej organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł ujęty w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2006 r. zawarty w fakturach dokumentujących sprzedaż opon oraz napraw betonomieszarek wystawionych przez B s.c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, A. W., M. P., w G. Organ stwierdził, że faktury na rzecz A I. M. były przez firmę B wystawiane w 2 wersjach. Kopie faktur (poza jedną fakturą nr [...] z dnia [...] r.) wystawianych na rzecz A I. M., zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży B s.c byty wystawione na niższe sumy, niż oryginały faktur VAT ujętych w ewidencjach zakupów oraz rozliczonymi w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres składanych przez A I. M. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Różniły się także przedmiotem sprzedaży - np. oryginał faktury znajdujący się u nabywcy towarów i usług, tj. A I. M. opiewał na sprzedaż opon, a kopia znajdująca się u wystawcy na demontaż/montaż koła. Kopia faktury czasami była wystawiona na kilkadziesiąt razy mniejsze kwoty niż oryginał. Porównywane faktury VAT u obydwu kontrahentów zawierają identyczne numery oraz daty wystawienia. O skali działania świadczy łączna wartość faktur wystawionych przez B s.c. dla A I. M. w grudniu 2006 r.: netto [...] zł, VAT [...] zł, podczas gdy kopie, w oparciu, o które B składał rozliczenia podatkowe opiewały na kwoty netto [...] zł, VAT [...] zł, a więc niewiele ponad 8 % kwot z oryginałów faktur. Organ odwoławczy kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., sygn. III SA/Gl 168/15 ponownie przystąpił do analizy i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W pierwszej kolejności obszernie przytoczył zeznania A. W., który był wielokrotnie przesłuchiwany, a to [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. A. W. w szczególności zeznał, że faktury, w których występuje sprzedaż opon i naprawa samochodów ciężarowych nie odzwierciedlają stanu faktycznego: ponadto nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, które faktury z zestawienia dokumentują prawdziwe transakcje; na pewno są to faktury na usługi wymiany opon w samochodach osobowych, na naprawy opon w samochodach ciężarowych. Od firmy A otrzymywał w ciągu miesiąca zestawienie ilości faktur i wartości na jakie miały miejsce opiewać fikcyjne faktury VAT (tzw. faktury kosztowe). Zeznał, że nie zatrudniał na podstawie umowy o pracę lub na jakichkolwiek innych, również bezumownych zasadach w tamtym okresie osób, które byłyby w stanie lub mogły wykonać usługi naprawy samochodów ciężarowych; zatrudnieni przez niego w ww. okresie pracownicy nie mieli kwalifikacji ani umiejętności do wykonywania takich napraw; nie dysponował zapleczem technicznym do naprawy samochodów ciężarowych, powodem wystawiania fikcyjnych faktur VAT dla firmy A I. M. były pieniądze. Wyjaśnił, że współpraca z T. M. polegała na wymianie i naprawie opon w samochodach osobowych i ciężarowych: nie przypomina sobie, aby sprzedawał mu opony; wie natomiast, że A kupował opony w firmie z T. Odnośnie 2006 r. zeznał, że na pewno nie było sprzedaży w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu, nie ma pewności co do września - być może były sprzedane 2 sztuki (mogły być dlatego, że zakup ma w tym miesiącu trzy sztuki, natomiast nie ma zaznaczone, komu były sprzedane, ponieważ dokumenty źródłowe uległy zawilgocenia i są posklejane i ciężko było dotrzeć do wszystkich), nie było sprzedaży opon w październiku, listopadzie i grudniu 2006 r. W tych okresach nie było sprzedaży opon, bo nie było zakupu. W 2005 r. zakupiono około 44 sztuk opon samochodów ciężarowych o rozmiarach ujętych w zestawieniach faktur VAT. W 2006 r. około 37 sztuk. Swoje zeznania opierał m.in. na notatkach sporządzonych z faktur zakupowych w danym okresie, stąd dokładność i pewność, jeżeli chodzi o opony ciężarowe. Jeżeli chodzi o naprawę wyszczególnionych w zestawieniach betonomieszarek, nie było możliwości naprawy tychże pojazdów w jego warsztacie w zakresie usług wyszczególnionych na fakturach. Podczas przesłuchania w dniu [...] r., A. W. zeznał, że T. M. zaproponował mu, że za wystawienie faktury VAT jest gotów zapłacić mu 75 % należnego podatku VAT. Opisał także mechanizm wystawiania faktur VAT przez B s.c. na rzecz A I. M. w ten sposób, że od firmy A otrzymywał w ciągu miesiąca zestawienie ilości faktur i wartości na jakie miały miejsce opiewać fikcyjne faktury VAT (tzw. faktury kosztowe). Wskazał, że gdyby wystawiał faktury VAT w tych samych wysokościach, nie byłoby to dla niego opłacalne. Opisał także mechanizm zapłaty za faktury. Potwierdził to także podczas przesłuchania w dniu [...] r. W dniu [...] r. podczas przesłuchania w charakterze świadka ponownie zeznał, że faktury na usługi naprawy samochodów ciężarowych (betonomieszarek) zostały wystawione na prośbę pana M., który wcześniej pytał się go, czy może wystawiać faktury na naprawę samochodów ciężarowych. Po twierdzącej odpowiedzi dostawał wykaz samochodów na które wystawiał faktury na naprawę. To T. M. miał zaproponować mu współpracę polegającą na wystawieniu większej ilości faktur na usługi i opony. Organ stwierdził, że przeprowadzona analiza całości dokumentacji zakupowej firmy B S.C. za 2005 r. i 2006 r. prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że fizycznie podmiot B S.C. nabył 107 opon do samochodów ciężarowych w rozmiarze 22, które następnie były odsprzedawane do wszystkich kontrahentów B S.C., tym samym sprzedaż opon w tym rozmiarze i w ilości oscylującej wokół 700 sztuk do A była niemożliwa. Z kolei, M. P. została przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka i w dniu [...] r. w charakterze strony. Co do wiarygodności zeznań M. P. w przedmiocie udziału w mechanizmie płatności z tytułu fikcyjnych faktur VAT i zeznań A. W. na ten temat, organ odwoławczy zauważył, że na nieświadomość M. P. o fikcyjności faktur wskazał A. W., który zajmował się działalnością spółki. Przyjmowała ona dokumenty, które on dawał jej do rozliczenia. Zajmowała się ona księgowością spółki, a nie usługami związanymi z oponami. Z jej zeznań nie da się wywnioskować, że wiedziała ona o nieprawidłowościach wcześniej. Organ wskazał również na protokoły przesłuchań A. W. i M. P. przeprowadzone przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w G. w dniu [...] r., potwierdzające poczynione ustalenia. Organ stwierdził, że z przytoczonych zeznań jednoznacznie wynika, że firma B s.c. w grudniu 2006 r. nie sprzedawała firmie A I. M. opon do samochodów ciężarowych, nie wykonywała usług remontu samochodów, nie zatrudniała także pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje, ani nie posiadała sprzętu. A. W. twierdził, że rzeczywiste czynności mogły potwierdzać tylko niektóre z faktur stwierdzających sprzedaż usług - wymianę opon, podał 5 numerów faktur, z których żadna nie dotyczyła grudnia 2006 r. Faktury wystawione w grudniu 2006 r. opiewały na sprzedaż opon oraz na naprawę pojazdów, a nie na wymianę opon. Organ zauważył, że w szczegółach zeznania A. W. się różnią, ale konsekwentnie wskazuje on na fikcyjność faktur dotyczących sprzedaży opon i naprawy betonomieszarek. Z kolei, T. M. pełnomocnik A przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że: - wszystkie ujęte oraz rozliczone w deklaracjach przez firmę A I. M. faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje; - nie przyjmował faktur na usługi i towary, które nie były wykonane. W trakcie przesłuchania, T. M. okazano kserokopie faktur VAT dotyczących sprzedaży opon do samochodów ciężarowych, gdzie jako sprzedawca figuruje firma C T. J. z siedzibą w T., natomiast odbiorcą jest A I. M. Na pytanie, czy transakcje udokumentowane fakturami VAT wymienionymi w tym zestawieniu odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. T. M. odpowiedział twierdząco. T. M. okazano również kserokopie faktur VAT dotyczące świadczenia usług naprawy samochodów ciężarowych oraz usług transportu samochodów ciężarowych z zagranicy oraz na terenie Polski, gdzie jako sprzedawca figuruje firma PHU D I. Z. z R., natomiast odbiorcą jest A I. M. Na pytanie, czy transakcje udokumentowane fakturami VAT wymienionymi w tym zestawieniu odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji, T. M. odpowiedział, że jeżeli przyjął te faktury VAT i je zaksięgował, to tak było. Organ odwoławczy ponownie dokonał analizy zeznań świadków, w tym pracowników B: P. S., A. N. oraz pracowników A: J. K. (poprzednio S.), P. J., M. K., K. P., W. W. i L. M. Dokonując oceny zeznań świadków pracowników B w konfrontacji z zeznaniami A. W. wskazał, że dokonywaniu napraw betonomieszarek zaprzeczyli pracownicy firmy B P. S. i A. N. Ich zeznania nie potwierdzają wersji prezentowanej przez T. M. w zakresie wykonywania usług napraw czy remontów samochodów ciężarowych. Pełnoetatowi pracownicy firmy B nie zaobserwowali ani razu wykonywanych na rzecz A usług przez B s.c. poza wymianą opon. P. S. zeznał, że on ani jego koledzy nie wykonywali napraw samochodów ciężarowych. W ocenie organu, zeznania P. S. nie stanowią wiarygodnego dowodu na faktyczną sprzedaż opon. W odpowiedzi na okazane mu osiem stron zestawień z fakturami VAT bez wahania stwierdził on, że jeżeli chodzi o opony, to jak najbardziej doszło do tych transakcji. Organ odwoławczy zauważył, że P. S. w firmie B zajmował się jedynie wymianą opon i nie wystawiał faktur VAT. Analiza jego zeznań pozwala stwierdzić, że myli on sprzedaż opon jako towaru, z usługami wymiany i naprawy, którymi się zajmował. Zeznał, że bywały tygodnie, że robiło się tylko auta z A i że auta z A często bywały w B. Wymieniali opony również w samochodach ciężarowych, koparkach firmy A. A. N. w odpowiedzi na okazane mu zestawienie faktur VAT zeznał, że ilości sprzedanych opon do firmy A są znaczne, ale nie jest w stanie powiedzieć, czy to było 100, 200 czy 500. Po czym dodał, że zdarzało się, że jednego dnia A podstawiał nawet klika samochodów na pogłębienie bieżnika, co świadczy, o tym, że pomylił wymianę i naprawę opon z ich sprzedażą. W odniesieniu do zeznań pracowników A, organ odwoławczy zauważyl, że nie byli w stanie potwierdzić w sposób bezsporny wykonania usług naprawy betonomieszarek (P. J., M. K.) wykazanych na zestawieniach faktur VAT przedstawionych im w trakcie przesłuchań, ani odnieść się do przedstawionych w tych zestawieniach ilości opon (P. J.). Żaden z nich nie był obecny przy rzekomym wykonywaniu naprawy betonomieszarek. Jeżeli któryś ze świadków chociaż pośrednio potwierdził wykonanie jakiejkolwiek usługi, to podkreślał, że nie był przy tym obecny. P. J. także myli zakup opony z usługą wymiany - jego zdaniem w ww. okresie mogło mieć miejsce założenie na samochody ciężarowe lub ich naczepy pozostające w dyspozycji A około 700 opon. M. K. nie wiedział, kto w tym okresie był głównym dostawcą opon dla A. W. W. zeznał, że nie widział nigdy faktur, bo nie miał z nimi styczności, nie jest w stanie tego stwierdzić. Według niego w 10 lub 15 autach miesięcznie opony były wymieniane. Zeznał, że parę razy wiózł opony z B do A, ale z tego nie wynika, że były to opony kupione - mogły to być opony naprawiane. Jego zeznania co do napraw samochodów też nie są wiarygodne, gdyż twierdzi on, że jakieś auta były przez ludzi z B naprawiane na placu A i w tym zakresie jego zeznania różnią się od zeznań T. M., który twierdził, że samochody były naprawiane na hali B. Ponadto T. M. przyznał, że naprawy pojazdów odbywały się w firmie D z R., a opony kupowane były w firmie C z T. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że dokumentacja finansowo-księgowa w firmie A prowadzona była niezgodnie ze stanem faktycznym. W firmie przyjęte były praktyki nagminnego podpisywania się na dokumentacji KW pracowników niebiorących faktycznego udziału w czynnościach potwierdzanych swoimi podpisami. Powyższa praktyka była widoczna przy wypłatach należności pieniężnych przez firmę A dla firmy B. Analiza przesłuchań J. K. - pracownicy firmy A, której podpisy widnieją w polach "sporządził" oraz "wypłacił" dokumentów KW, mających dokumentować wypłaty gotówkowe pieniędzy z kasy firmy A I. M. oraz jedynej osoby, której personalia rzeczywiście pojawiają się w trakcie prowadzonych przesłuchań i na wystawianej dokumentacji dotyczącej wzajemnych rozliczeń, wykazała, że nie była ona w stanie ostatecznie i jednoznacznie stwierdzić, jakie rzeczywiście kwoty były wypłacane A. W. w związku z wystawianymi przez niego fakturami VAT. Zeznała ona, że zdarzały się sytuacje, w których w ślad za wystawionymi i podpisanymi przez nią dokumentami KW pieniądze rzeczywiście były wypłacane przez T. M., który nie figurował jako osoba wypłacająca gotówkę na tych dokumentach. Ze względu na zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom T. M. W firmie A były praktyki potwierdzania przez pracowników stanu faktycznego nie mającego miejsca (jak na dokumentach KW). Zeznania świadków nie potwierdziły w wiarygodny sposób wykonywania usług i dostaw towarów wymienionych na fakturach VAT. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził wykonywania przez B s.c. prac (napraw betonomieszarek) na rzecz A I. M. Osobą, która twierdzi, że zafakturowane prace były wykonywane jest jedynie T. M. Wykonywania prac przez B s.c. nie potwierdza A. W., który zeznał, że niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury kosztowe wystawiał z inicjatywy T. M., w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie. Natomiast co do dostaw opon, świadkowie, którzy mieli potwierdzić ich dostawę mylili sprzedaż opon z ich wymianą lub naprawą. W związku z powyższym, organ odwoławczy w wyniku ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma B s.c., nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie mają one odzwierciedlenia w rzeczywistych czynnościach gospodarczych, nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów i usług, poświadczając nieprawdę. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia za grudzień 2006 r. stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. W oparciu o ww. przepis organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez B s.c. W ocenie organu, stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury wystawione przez B s.c. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ich fikcyjny charakter potwierdził wystawiający je A. W., który zeznał, że wystawiał je na prośbę T. M. Ponadto w B s.c. jako wystawcy zakwestionowanych faktur - nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 546/10). W aktach niniejszej sprawy znajduje się wyciąg z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak: [...] wydanej dla A. W. za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w której ww. organ na podstawie art. 108 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku z tytułu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych dla A I. M. Zatem w ocenie organu odwoławczego, zasadnie w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółkę. Wykonując wskazania zawarte w wyroku WSA organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i analizy wiarygodności zeznań świadków. Ponownie przeprowadzone postępowanie w ocenie organu wykazało, że zgromadzony materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i prawidłowy. Jego ocena dowodzi, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Organ odwoławczy stwierdził, że opisane przez A. W. działanie było wynikiem porozumienia pomiędzy nim a T. M. A. W. miał otrzymywać od pracownika firmy A wykaz samochodów lub naczep i kwoty napraw do nich przypisane. Wybór napraw należał do niego. Miał także podaną ilość opon i numer rejestracyjny samochodu czy naczepy, do których miały być przypisane dane opony. Co miesiąc w firmie A, kwoty na fakturach były zliczane. Jeżeli na fakturze forma płatności podawana była jako zapłata gotówką, otrzymywał od pracownika firmy A 75 % kwoty od podatku VAT. Z kolei, w przypadku przelewu, płatność następowała na konto całej kwoty faktury (brutto), a po pobraniu tej kwoty z banku i zwrocie całej kwoty, T. M. wypłacał mu 75 % podatku VAT. Przedstawiony wyżej proceder staje się również wiarygodny, jeżeli zwrócić uwagę, że dokumentacja finansowo-księgowa w firmie A prowadzona była niezgodnie ze stanem faktycznym. W firmie przyjęte były praktyki nagminnego podpisywania dokumentacji KW przez pracowników nie biorących faktycznego udziału w czynnościach potwierdzanych swoimi podpisami. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności faktyczne pozwalają stwierdzić, że strona skarżąca wiedziała o wystawianiu fikcyjnych faktur VAT przez A. W. Organ odwoławczy przeanalizował także sprzeczności w zeznaniach A. W., wskazując na konsekwentne twierdzenia o fikcyjności faktur za sprzedaż opon i wykonanie napraw betonomieszarek oraz na to, że faktury, które według A. W. dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie odnosiły się do grudnia 2006 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ wyjaśnił i odniósł się do sprzeczności zeznań A. W. z zeznaniami innych świadków, którzy w grudniu 2006 r. pracowali w A albo B s.c. Podkreślił, że współpraca pomiędzy A i B zasadniczo dotyczyła wymiany i napraw opon. Co do podkreślenia, że T. M. zaprzeczył jakoby był inicjatorem mechanizmu wystawiania pustych faktów i w nim uczestniczył, to organ odwoławczy wskazał na konsekwentne w tym elemencie zeznania A. W. i nieprawidłowości przy dokonywaniu wypłat. Co do twierdzenia WSA, że organ drugiej instancji skupił się raczej na tych zeznaniach i okolicznościach, które odnosiły się do usług związanych z naprawą betonomieszarki, a nie zakupu opon, natomiast przesłuchiwani w sprawie świadkowie (P. S. i A. N.) potwierdzali w swoich zeznaniach okoliczności związane z wymianą opon, to zakwestionowane faktury z grudnia 2006 r. nie dotyczyły usługi wymiany opon, tylko ich sprzedaży, organ odwoławczy ustosunkował się do tej kwestii szczegółowo w wydanej decyzji. Zgodnie ze wskazaniami sądu organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważył, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, wskazując, że część z nich będzie niemożliwa do przeprowadzenia z uwagi na upływ czasu (kontrole u kontrahentów B s.c.), a część wniosków dowodowych jest niezwiązana z niniejszą sprawą (przesłuchanie J. Ż. oraz E. Z. i J. K. w zakresie wyciągów z przesłuchań dotyczących KW z 2008 r.). W przedmiocie wniosków dowodowych złożonych przez stronę pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Organ odwoławczy nie uwzględnił żądania strony o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów i wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Organ, mając na względzie wskazania WSA w Gliwicach, wystąpił do Prokuratury Rejonowej G. z zapytaniem, czy postępowanie karne prowadzone przez przeciwko wspólnikom B s.c. zostało zakończone. Odnośnie ustalenia, czy prowadzone było postępowanie karne przez Prokuraturę Rejonową G. przeciwko wspólnikom B i czy zostało ono ukończone stwierdził, iż Prokuratura Rejonowa prowadziła tylko postępowanie za okres od stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził ustalenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podsumowując treść zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w odwołaniu stwierdził, że strona wbrew oczywistym wnioskom wynikającym z zebranego materiału dowodowego próbuje przekonać organy podatkowe o realności usług świadczonych przez B s.c., nawet pomimo faktu, że wykonaniu tych usług zaprzecza wystawca faktur. Strona usiłuje przedstawić wnioski sformułowane przez organ kontroli skarbowej jako nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym, podczas gdy na poparcie każdego stwierdzenia powoływane są wiarygodne dowody w postaci zeznań świadków. Od decyzji organu drugiej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r,. I. M. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu sądu uchylającym wcześniejszą decyzję; 2. naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co podatnik został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, według z góry założonego planu bez rzetelnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, przejawiające się także w odrzuceniu wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 4. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów O.p. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako P.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. W pierwszej kolejności Sąd orzekający w niniejszej sprawie za prawidłowe uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja za miesiąc grudzień 2006 r. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia który, gdyby nie przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. upływałby 31 grudnia 2012 r. W szczególności organ odwoławczy wykazał, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Termin ten biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku sądu co nastąpiło w dniu 26 czerwca 2015 r.. Organ prawidłowo obliczył, że w związku z tym termin przedawnienia dla zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień przedawnia się w dniu 31 sierpnia 2015 r. Należy stwierdzić, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z 14 faktur VAT wystawionych w grudniu 2006 r. na rzecz skarżącej przez B s.c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. W., M. P. w G., które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury za sprzedaż opon i naprawę betonomieszarek odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy kontrahentami, jak twierdzi organ podatkowy. Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji trzeba wskazać, że w 2006 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdysprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (wcześniej art. 17 VI dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuca naruszenie przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT, która dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Należy jednak pamiętać, że prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi co do zasady, ale nie jest nieograniczone. W grudniu 2006 r. B wystawił na rzecz A 14 faktur w tym dwie za naprawę betonomieszarek i 12 za sprzedaż opon. Poza sporem jest, że faktury posiadały identyczne numery oraz daty wystawienia natomiast zasadniczo różniły się co do przedmiotu i ceny transakcji. Kopie były wystawione na niższe sumy niż oryginały. Wobec oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r. organ ponownie przeanalizował i przedstawił stan faktyczny sprawy oceniając zebrany dotychczas i częściowo uzupełniony materiał dowodowy. Należy mieć na uwadze, że zgodnie ze wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z dnia 20 marca 2015 r. organ odwoławczy wbrew zarzutom skarżącej miał rozważyć czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów mając na względzie upływ czasu zarówno w odniesieniu do dowodów z dokumentów jak i zeznań świadków. Rzeczą organu było również ustalenie czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie karne przeciwko wspólnikom B. Następnie organ został zobligowany do oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 O.p. z uwzględnieniem okoliczności wynikających z zeznań świadków i sprzeczności w zeznaniach A. W. oraz wiarygodności świadka M. P. w kontekście zeznań A. W. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ sprostał tym wskazaniom. W szczególności organ odwoławczy ponownie rozpoznał wnioski dowodowe strony z dnia 10 sierpnia 2012 r., w ten sposób, że postanowieniem z dnia [...] r. nie uwzględnił żądania o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków J. K., E. Z., J. Ż., przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmach E Sp. z o.o. w M., F w K. i G R., a także włączenia do materiału dowodowego dokumentacji w postaci faktur VAT dokumentujących nabycia opon do samochodów ciężarowych dokonywane przez B SC w latach 2005-2006, dokonania przesłuchania na tę okoliczność A. W. oraz dołączenie do materiału dowodowego dokumentacji księgowej pozabilansowej, z której jednoznacznie wynika, ile samochodów miało zostać naprawionych w przedmiotowym okresie, w jakim zakresie oraz na jakie kwoty zostały dokonane naprawy, na okoliczność rzeczywistego wykonywania przez A. W. na rzecz I. M. usług remontów i napraw pojazdów oraz usług sprzedaży, wymiany i remontów opon. Argumentacja organu zawarta w tym postanowieniu jest pełna, logiczna i przekonująca. Sąd podziela pogląd organu o niecelowości przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie określonym w piśmie z dnia 10 sierpnia 2012 r.. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ma znaczenia dla sprawy co zostało dokładnie i przekonująco uzasadnione. Organ miał na uwadze wyłącznie posiłkowy charakter dowodów z przesłuchania świadków, którzy zresztą byli już przesłuchiwani co dokumentują protokoły przesłuchań. Ponadto, nie wydaje się prawdopodobne, aby świadkowie mogli po tak długim okresie czasu (blisko 10 lat) lepiej pamiętać transakcje z grudnia 2006 r. niż miało to miejsce w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Podobnie przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów B zarówno z uwagi na upływ czasu jak i brak ustawowych podstaw do ich przeprowadzenia nie było zasadne. Co do wniosku o dołączenie do materiału dowodowego dokumentów źródłowych, na podstawie których została sporządzona analiza dokumentacji przełożonej przez A. W. oraz jego ponownego przesłuchania na tę okoliczność, to protokół z analizy tej dokumentacji zawiera szczegółowe wyliczenie opon do samochodów ciężarowych w rozmiarze 22" nabywanych przez B SC w latach 2005-2006 wraz z podaniem numeru i daty faktury VAT dokumentującej nabycie opon oraz rodzaju i ilości nabytych opon. Ponadto A. W. nie dostarczył dokumentacji księgowej pozabilansowej, z której miałoby wynikać, ile samochodów miało zostać naprawionych w przedmiotowym okresie, w jakim zakresie oraz na jakie kwoty zostały dokonane naprawy, więc uwzględnienie wyżej wymienionego wniosku nie było możliwe. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że ów wniosek był uprzednio rozpoznany przez organ postanowieniem z dnia [...] r., w którym organ również szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Ponadto należy mieć na uwadze, ocenę prawną WSA w Gliwicach zawartą w wyroku z dnia 20 marca 2015 r., który wyraźnie wypowiedział się, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dołączenie do akt sprawy protokołów z zeznań świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach. NSA m.in. w wyroku z dnia 26 lutego 2014r. wskazał na dopuszczalność w postępowaniu podatkowym wykorzystania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (sygn. akt I FSK 537/13, CBOSA). A zatem posłużenie się wyciągami z protokołu przesłuchania świadków, a nie jego całością, stanowi co prawda uchybienie procesowe jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że zasadnicze dla sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że postanowieniem z dnia 3 lipca 2015 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin celem wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 21 lipca 2015 r. Strona nie skorzystała z uprawnień przewidzianych w tym przepisie, a zatem zarzut pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu jest bezzasadny. Onośnie zarzutu naruszenia przez organ zasad postępowania określonych w art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, według z góry założonego planu bez rzetelnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, przejawiające się także w odrzuceniu wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organ bardzo obszernie wypowiedział się zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Zauważył przy tym, że nie był zobligowany do konfrontacji osób, zwłaszcza że takiego wniosku strona nie składała, a jedynie porównania i oceny zeznań zawartych w aktach sprawy. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy działały na podstawie prawa co czyni zarzut naruszenia zasady praworządności określony w art. 120 O.p. bezpodstawnym. Wbrew zarzutom zawartym w skardze postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena strony jest całkowicie subiektywna. Organ odwoławczy związany oceną prawną i wskazaniami sądu podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności rozważył celowość dopuszczenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2012 r. Miał na uwadze upływ czasu oraz dotychczas zgromadzony z zachowaniem reguł postępowania materiał dowodowy. Organ odwoławczy ustosunkował się do zeznań świadków, eksponując okoliczności związane z zakupem opon. Zauważył, że świadkowie mylili wymianę i naprawę opon z ich sprzedażą. Organ odwoławczy nie naruszył przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona miała możliwość wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego na każdym jego etapie. Z protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] r. wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie była pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń. Z kolei, nieuwzględnienie przez organ wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę nie oznacza złamania powołanej zasady, bowiem organ szczegółowo wyjaśnił przyczyny dla których za niecelowe uznał uzupełnienie materiału dowodowego we wnioskowanym zakresie. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy i poddały go wnikliwej ocenie. Organ odwoławczy ponownie przeanalizował zeznania A. W. i skonfrontował je z pozostałymi dowodami. W szczególności z zeznaniami świadków pracowników B oraz z zeznaniami pracowników A. Fakt, że pełnomocnik A T. M. konsekwentnie zaprzeczał jakoby był inicjatorem mechanizmu wystawiania pustych faktur i w nim uczestniczył w kontekście prowadzenia przez A nierzetelnej i wadliwie prowadzonej dokumentacji, płatności za towar w gotówce, braku zamówień towaru (opon), braku poza fakturami innych dokumentów potwierdzających transakcje, braku wiedzy pracowników A o szczegółach dokonywanych transakcji, a także przy bezspornym ustaleniu, że T. M. opony kupował w firmie z T., a samochody naprawiał w firmie z R. nie przemawia za jego wiarygodnością, a raczej przyjętą linią obrony. W ocenie Sądu w składzie orzekającym racjonalna i wiarygodna jest przyjęta przez organ wersja mechanizmu transakcji prezentowana od początku i niezmiennie przez A. W., który odnośnie transakcji wyjaśnił, że nie zajmował się naprawami betonomieszarek, bo nie miał pracowników, którzy mogliby takie prace wykonać, nie miał też przygotowanego ku temu odpowiedniego zaplecza. Z kolei, brak powierzchni magazynowej powodował, że nie trzymał opon przeznaczonych na sprzedaż, ale sprowadzał je pod konkretne zamówienie, Stanowczo zaprzeczył jakoby w grudniu 2006 r. kupował nowe opony, aby je następnie sprzedać firmie A. Pracownicy B podobnie jak pracownicy A nie pamiętali szczegółów zakwestionowanych transakcji. Trafnie organ zauważył, że niektórzy mylili przy tym sprzedaż opon z ich wymianą czy naprawą, a właśnie naprawą i wymianą opon zajmowała się głównie firma B również na rzecz A. Ponadto to nie pracownicy B wystawiali faktury. Zajmowali się naprawą i wymianą ogumienia (P. S., .A. N.). Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. wydaną dla A. W. za okres od stycznia do grudnia 2006 r., , ww. organ na podstawie art. 108 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku z tytułu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych dla A I. M. Dodatkowy materiał dowodowy zebrany w przeprowadzonym przez organ uzupełniającym postępowaniu dowodowym potwierdza fakt skazania A. W. za podrabianie faktur VAT w okresie od stycznia 2007 r. do kwietnia 2008 r. przez wykonanie ich kopii ze zmienioną wartością sprzedaży m.in. na rzecz A co jest w rozpatrywanej sprawie wprawdzie nową okolicznością, ale stanowi wyłącznie karnoprawną konsekwencję stwierdzonych uprzednio przez organ nieprawidłowości i z tej przyczyny nic nie wnosi do sprawy, tym bardziej, że dotyczy okresów późniejszych niż objęty zaskarżoną decyzją. Z kolei, z postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] r. wynika, że prokurator Prokuratury Rejonowej G. umorzył dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...]zł za okres od stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. poprzez podanie przez A. W. w I Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach VAT-7 nieprawdy odnośnie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny wynikającego z faktur VAT oraz z zapisów w rejestrze zakupów. Postanowienie dotyczy zatem również innego okresu niż objęty zaskarżoną decyzją i nie ma w rozpatrywanej sprawie żadnych walorów dowodowych. M. P. jako wspólnik spółki cywilnej B zajmowała się sprawami księgowymi, z jej zeznań wynika, że nie znała się na naprawach pojazdów, nie pamiętała zakwestionowanych transakcji ujętych w fakturach za 2005 i 2006 r.; jej rola jako wspólniczki B s.c. sprowadzała się do odbierania dokumentów od A. W. i wprowadzania ich do rejestrów i deklaracji; wiedzę na temat zakupów, sprzedaży i wykonywania usług przez spółkę miała na podstawie dokumentów przekazywanych przez wspólnika, nie pamiętała, żeby A. W. podmieniał faktury zakupu i sprzedaży w biurze rachunkowym; nie miała wiedzy, że prowadził podwójne rejestry. Nie wiedziała o procederze wystawiania faktur w dwóch wersjach; dowiedziała się o tym w trakcie kontroli skarbowej, miała pełne zaufanie do byłego wspólnika i nie widziała potrzeby kontrolowania przedkładanych przez niego dokumentów. Jak już wcześniej wskazano zeznania T. M. nie zostały poparte żadnymi dowodami, a w szczególności dokumentami. Z zeznań J. K. wynika, że w A dokumentacja księgowa nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń. Płatności realizowano gotówkowo. Pracownicy firmy A nie znali bądź nie pamiętali szczegółów transakcji, nie widzieli faktur. Jedynie W. W. parę razy wiózł opony z B do A i widział auto, którego marki nie pamięta, które z B przyjeżdżało z oponami. Należy przy tym podkreślić, że strona miała prawo ustosunkowania się do ustaleń organu zawartych w protokole kontroli skarbowej z dnia [...] r., z którego wynikały okoliczności kwestionowane przez organ. Strona wprawdzie skorzystała z tego uprawnienia i złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, ale poza kwestionowaniem ustaleń organu nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby obalić poczynione w toku kontroli ustalenia. Wnioski dowodowe zostały przez pełnomocnika strony złożone dopiero po blisko dwóch latach tj. 12 sierpnia 2012r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, a ocena materiału dowodowego zaprezentowana przez organ nie była dowolna. Organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że odnośnie transakcji pomiędzy skarżącą jako nabywcą a firmą B jako wystawcą faktur VAT organy zakwestionowały fakt sprzedaży usług (naprawa betonomieszarek) i towaru (opon) przez firmę, która faktycznie zajmowała się wymianą i naprawą opon, opony sprzedawała wyłącznie pod konkretne zamówienie i nie miała technicznych możliwości wykonania naprawy takich pojazdów jak betonomieszarki. Rozliczenia dokonywano w formie gotówkowej. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżąca działająca przez pełnomocnika T. M. była uczestnikiem tych transakcji. Skarżąca nie mogła kupić towaru (opon) od B, który nie miał opon na sprzedaż, jako że ich dla A nie kupił. W 2005 r. B kupił około 44 sztuk opon, a w 2006 r. około 37. Tymczasem z wystawionych faktur za grudzień 2006 r. wynika, że A kupiła od B 84 opony, a jednocześnie z ustaleń kontroli wynika, że w tym samym miesiącu kupiła opony w ilości 70 z firmy C w T. A zatem popyt firmy A na zakup opon było w jednym miesiącu znacznie większe niż podaż B w ciągu całego roku, realizowana na zamówienie wszystkich kontrahentów. B zajmowała się wymianą i naprawą opon i z takich usług mogła korzystać firma A. Nie mogła natomiast zlecić naprawy betonomieszarek, bowiem B nie miał pracowników, którzy mogliby wykonywać takie naprawy. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Dostatecznie i przekonująco wyjaśniono przyczyny odmowy dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, a w szczególności niecelowość przesłuchania zawnioskowanych świadków i przeprowadzania czynności sprawdzających u kontrahentów B po upływie blisko 10 lat od spornego w tej sprawie okresu rozliczeniowego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Organ odwoławczy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Poczynione ustalenia jednoznacznie przemawiają za fikcyjnym przebiegiem kwestionowanych transakcji w których nabywcą, miała być co wynika z poszczególnych faktur VAT skarżąca. Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane oraz zastosowane. Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to między innymi art. 120, art. 121 § 1 O.p., 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a wyjaśnienia T. M. są odosobnione i kolidują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie przyczyny odmowy dopuszczenia wniosków dowodowych skarżącego. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszają przy tym obowiązującego prawa. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 24