III SA/Gl 351/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.) Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] roku, znak [...] stwierdzające, że odwołanie P. S. (dalej: strona, skarżący) z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., znak [...] orzekającej o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej zostało wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że ww decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności strony solidarnie ze Spółką "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. jako osoby trzeciej, za: - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: III kwartał 2010 roku, październik i grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji wynoszące [...] zł, - koszty egzekucyjne wynoszące [...] zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona adresatowi w dniu [...] r. w trybie art. 150 O.p. 2.2. Zaskarżonym postanowieniem, po analizie wymogów formalnych wniesionego od ww decyzji odwołania organ II instancji stwierdził, iż zostało ono wniesione z uchybieniem czternastodniowego terminu. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w myśl art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, o czym stanowi przepis art. 148 § 1 O.p. Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 O.p. stosownie do art. 150 O.p. operator pocztowy w rozumieniu Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu wyżej określonym. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu powyżej wskazanym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z kolei zgodnie z art. 12 § 1 i § 5 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Organ odwoławczy argumentował, iż decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została uznana za doręczoną skarżącemu w sposób zastępczy w dniu [...]r. Jak wynika z treści zapisów i adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, przedmiotowa decyzja została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na prawidłowy i aktualny adres zamieszkania skarżącego, tj. K. ul. [...]. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Agencji Pocztowej ul. [...] w dniu [...] r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu") - "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Agencji Pocztowej ul. [...] w dniu [...] r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"). Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Adnotacja o pierwszym awizie tj. [...] r. została także umieszczona na kopercie zawierającej zaskarżoną decyzję, potwierdzoną pieczęcią operatora pocztowego oraz podpisem listonosza dokonującego doręczenia (parafą). Przedmiotowa decyzja została Stronie doręczona (w formie zastępczej) w dniu [...] r., zatem termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu [...] roku (sobota) i zakończył w dniu [...] roku (poniedziałek). Dalej organ II instancji stwierdził, że w zaistniałej sytuacji faktycznej i prawnej zobowiązany był stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podkreślił, iż uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom, ani stopniowaniu skali tego naruszenia, bowiem nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie. Inaczej rzecz ujmując uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie ma innej możliwości, niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze strona reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżając ww postanowienie w całości, zarzuciła naruszenie: 1. art. 162 § 1 oraz art. 223 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2) O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to poprzez wydanie w pierwszej kolejności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a dopiero w konsekwencji tej odmowy - wydanie jako wtórnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy organ w pierwszej kolejności powinien rozpoznać kwestię zachowania terminu do wniesienia odwołania i w razie stwierdzenia uchybienia tego terminu, najpierw winien wydać postanowienia stwierdzające to uchybienie, a dopiero po takim stwierdzeniu winien rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy; 3. art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu w postaci oświadczenia P. S. oraz poprzez brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia tego dowodu oraz braku wskazania przyczyn dla których odmówił mu wiarygodności, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy; 4. art. 120, 121 i 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność niemożności doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi lub sąsiadowi, co miało Istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy; 5. art. 194 § 1 oraz § 2 O.p. w związku z art. 17 Prawa pocztowego stosowanym a contrario oraz w związku z § 31 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, poprzez uznanie, że znajdujący się w aktach sprawy formularz potwierdzenia odbioru ma walor dokumentu urzędowego, a także że w ogóle stanowi dokument, podczas gdy nie stanowi on nie tylko dokumentu urzędowego, ale nawet nie spełnia cech do uznania go za jakikolwiek dokument, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy; 6. art. 150 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy organ nie dysponuje żadnymi dowodami z dokumentów na okoliczność potwierdzenia spełnienia przesłanek warunkujących skorzystania z opisanego w tym przepisie trybu doręczenia zastępczego, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Mając powyższe na względzie pełnomocnik wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania; zasądzanie na rzecz skarżącego kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż na podstawie odpowiedzi organu I instancji z dnia [...] r. dowiedział się, iż zdaniem organu II instancji decyzja w przedmiocie odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej została uznana za doręczona już w dniu [...] r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego. Zdaniem strony w pierwszej kolejności organ powinien rozpoznać kwestię zachowania terminu do wniesienia odwołania i w razie stwierdzenia uchybienia tego terminu, najpierw winien wydać postanowienia stwierdzające to uchybienie, a dopiero po takim stwierdzeniu winien rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu. Wskazana wyżej kolejność rozpoznania najpierw twierdzenia o zachowaniu terminu, a dopiero w drugiej kolejności wniosku o przywrócenie terminu, znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych: wyroki NSA z dnia 15 maja 2013 r. II FSK 1653/11; NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r. I FSK 1443/11, WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r. I SA/Wr 2423/14. W powyższym kontekście znamienne jest, że organ w uzasadnieniu tego postanowienia, w ogóle nie odniósł się do zarzutów skarżącego dotyczących nieprawidłowości (prawidłowości) doręczenia spornej decyzji. Dopiero po zapoznaniu się z treścią uzasadnienia wcześniejszego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, można ustalić jakimi argumentami organ kierował się podważając zarzuty skarżącego dotyczące nieprawidłowości doręczenia w trybie doręczenia zastępczego. Dalej skarżący podkreślił, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji, a zatem ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady, głoszącej, ze strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. W orzecznictwie podkreśla się, iż doręczenie z art. 150 O.p. musi poprzedzać próba doręczenia z art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. (wyrok: NSA z dnia 28.06.2005 r. sygn. akt FSK 2194/04; WSA w Łodzi z dnia 22.09.2011 r., sygn. III SA/Łd 669/11). Organ twierdzi, że dysponuje dowodem podjęcia próby doręczenia zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. tj.: wypełnionym przez (niezidentyfikowanego) pracownika Poczty Polskiej druk potwierdzenia odbioru dotyczący przesyłki o numerze (00) [...]. Z takim zapatrywaniem faktycznym i prawnym nie można się zgodzić z kilku powodów, z których część była wskazana już w treści odwołania od decyzji. Skarżący zakwestionował stwierdzenie, jakoby nie było możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi o którym mowa w art. 149 O.p. Z internetowego systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej wynika, że rzekomo w dniu [...]r. o godz. [...] pozostawiono pierwsze awizo. Jakkolwiek skarżący w tym czasie rzeczywiście nie był obecny w mieszkaniu, albowiem wyjechał na jakiś czas poza Śląsk, jednakże w mieszkaniu zamieszkuje razem ze swoim tatą, który z uwagi na stan zdrowia nie opuszcza mieszkania. Ojciec skarżącego zapewniał, że w dniu [...] r. przez cały czas przebywał w domu. Na dowód tej okoliczności skarżący dołączył do odwołania dowód w postaci oświadczenia strony z dnia [...] r. Organ w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się w ogóle do tego dowodu, naruszając tym samym nie tylko art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., ale także art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 O.p. Tym samym, skoro ojciec skarżącego przez cały dzień przebywał w mieszkaniu, to przesyłka powinna być doręczona zgodnie z art. 149 O.p. właśnie do rąk ojca, za jego pokwitowaniem. To że pozostawiono awizo wskazuje na to, że doręczyciel nie podjął w ogóle próby doręczenia w trybie art. 148 i 149 O.p., a tym samym w niniejszej sprawie nie można powoływać się na zastosowanie art. 150 O.p., skoro można go stosować dopiero gdy zachodzi niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, która w niniejszym przypadku, z uwagi na obecność strony, nie zachodziła. Organ odniósł się do przeciwdowodu z oświadczenia strony w tym drugim postanowieniu (o odmowie przywrócenia terminu), a więc w miejscu niewłaściwym. W uzasadnień drugiego postanowienia organ wskazał, że formularz potwierdzenia odbioru dostarczony organowi pierwszej instancji przez Pocztę Polską ma walor dokumentu urzędowego. Ponadto wskazał, że informacje wynikające z tego potwierdzenia odbioru zostały potwierdzone w wyjaśnieniach Poczty Polskiej z dnia [...] roku. Warto już tutaj odnotować, iż z cytowanej przez organ odpowiedzi Poczty Polskiej z dnia [...] roku, nie wynika aby listonosz podjął próbę doręczenia przesyłki sąsiadowi przed sporządzeniem awiza. Wobec powyższego waloru tego dokumentu, organ uznał że przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci oświadczenia strony stanowił jedynie dowód prywatny niewystarczający do obalenia domniemania wynikającego z urzędowego charakteru dokumentu przedstawionego przez doręczyciela. Organ dopuścił się zatem naruszenia art. 120, 121 i 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność niemożności doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi lub sąsiadowi. Organ poprzestał jedynie na zapewnieniu Poczty Polskiej, że wszystko było w porządku, nie dając wiary obywatelowi, który nie miał żadnego interesu w nieodebraniu przesyłki. W powyższym kontekście organ mógł i winien przesłuchać listonosza, który rzekomo podjął próbę doręczenia na okoliczność tej próby, także z zapytaniem któremu sąsiadowi - wobec nieobecności adresata i pełnoletniego pełnomocnika, próbował doręczyć przesyłkę, a następnie przesłuchać skarżącego oraz wskazanego sąsiada, na tę samą okoliczność, a w razie sprzeczności ich zeznań z zeznaniami listonosza - skonfrontować te osoby. Dalej skarżący wskazał, iż formularz potwierdzenia odbioru nie może być uznany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. gdyż nie został on sporządzony przez organ władzy publicznej. Mając jednak na uwadze, że art. 17 Prawa pocztowego przyznaje moc dokumentu urzędowego jedynie potwierdzeniu nadania, mimo że na nim także znajduje się podpis pracownika Poczty Polskiej potwierdzającego fakt nadania, to a contrario - wobec braku w Prawie pocztowym wyraźnego przepisu nadającego moc dokumentu urzędowego potwierdzeniu odbioru, należy uznać że potwierdzenie odbioru nie ma takiej mocy. Pełnomocnik podkreślił, że potwierdzenie odbioru winno przybrać formę dokumentu, którym jest w znaczeniu prawno-dowodowym tylko dokument opatrzony podpisem (choćby nieczytelnym). Anonim nie stanowi i nie może stanowić żadnego dowodu w sprawie rozpoznawanej przez organy wymiaru sprawiedliwości. Anonim jest z istoty swojej zjawiskiem niemoralnym, nieakceptowanym przez społeczeństwo i jako taki nie może być nigdy i w żadnym kontekście brany pod uwagę przez sąd (wyr. SN z 9.12.1980 r., II URN 171/80, OSPiKA 1981, Nr 7, poz. 126) . Także z jednolitej w tym zakresie linii orzeczniczej wyraźnie wynika, że podpis jest jednym z elementów niezbędnych do przyjęcia takiego potwierdzenia odbioru (zwrotu) jako dowodu na okoliczność doręczenia, w tym doręczenia zastępczego. Powyższe znajduje potwierdzenie między innymi w następujących orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Łodzi z dnia 5 października 2010 r. I SA/Łd 931/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2009 r. III SA/Wr 172/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r. III SA/Wa 1962/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2009 r. I SA/Lu 226/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 14 grudnia 2007 r. III SA/Wa 1775/07. Dalej skarżący argumentował, że nawet gdyby uznać, tak jak chce organ, że podpis nie był wymagany, to na kopercie lub na potwierdzeniu odbioru (zwrotu) powinien znajdować się odpowiedni opis i podpis (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008r. II FSK 41/07). Na kopercie znajdującej się w aktach brak jest opisu wskazującego przyczynę pozostawienia awiza. W końcu organ z niezrozumiałych przyczyn traktuje jako synonimy pojęcia podpis nieczytelny i parafa, podczas gdy są to dwa odrębne pojęcia znaczeniowe. Ponadto należy podkreślić, że pierwsze awizo bezspornie nie było sporządzone prawidłowo, a więc należy uznać je za nie wywołujące skutków prawnych, co dodatkowo potwierdza fakt nie wypełnienia wszystkich przesłanek warunkujących skorzystanie z opisanego w art. 150 O.p. trybu doręczenia zastępczego. Jak bowiem wynika z treści tego awiza (dołączonego do odwołania) przesyłka została złożona na okres 7 dni (14 dni zostało przekreślone), oraz że w razie nie odebrania przesyłki przez adresata w tym terminie będzie ona uważana za doręczoną z upływem ostatniego dania tego okresu, tj. z dniem [...] r. Należy zatem podkreślić, że zawiadomienie było nieprawidłowe w rozumieniu art. 150 O.p., skoro wynikało z niego, że przesyłka została złożona jedynie na 7, a nie 14 dni w placówce pocztowej, oraz że będzie można ją odebrać w tej placówce tylko przez 7 dni (a nie 14), a nadto że w dniu [...]r. zostanie uznana za doręczoną. Ponadto należy zauważyć, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Samo tylko dwukrotne awizowanie przesyłki nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma. Organ prowadzący postępowanie musi dysponować niebudzącymi wątpliwości dowodami potwierdzającymi zawiadomienie adresata o nadejściu przesyłki, pozostawieniu jej w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas; z akt musi też jednoznacznie wynikać, gdzie to zawiadomienie zostało umieszczone. Adresat musi być zawiadomiony w sposób niebudzący wątpliwości zarówno o pozostawieniu pisma, miejscu, gdzie może je odebrać, jak i terminie odbioru. Brak takiego zawiadomienia lub wątpliwość czy zostało ono dokonane, czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. I SA/Sz 372/12). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutu wydania w pierwszej kolejności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, zauważa się, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. oraz postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji zostały wydane w tym samym dniu, tj. [...] r. Niezależnie jednak od tego, w ocenie organu rozstrzygnięcie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu było uzależnione od rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10, oraz z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1663/10, CBOSA). Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza, bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jako uchybienie (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka — Medek, Ordynacja Podatkowa, Komentarz. Wydanie 5. LexisNexis, Warszawa 2009, str. 801). Dopiero, więc odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pozwala organowi, w takim przypadku, na stwierdzenie jego uchybienia stosownie do art. 222 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7.05.2014r., sygn akt. I SA/Gd 1325/13, CBOSA). Dalej organ II instancji argumentował, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych, można znaleźć bardzo rozbieżne stanowiska i rozważania w przedmiocie wykładni i zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Stoi jednak na stanowisku, iż w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a co za tym idzie zbadać okoliczności niedochowania przez stronę ustawowego terminu. Następnie, w przypadku nieuwzględnienia wyjaśnień strony, wydać postanowienie o odmowie przywrócenia terminu i stwierdzić że odwołanie złożono z uchybieniem terminu. W przypadku bowiem uznania przez organ podatkowy okoliczności niedochowania przez skarżącego ustawowego terminy do złożenia odwołania jako zasadne, w konsekwencji przywracając terminu do złożenia odwołania, bezpodstawne byłoby wydawanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma ten tylko skutek, że do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. A. Kabat, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 3 do art. 228, s. 885 i powołane tam orzecznictwo). Jednakże po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest obligatoryjne. Stanowisko organu, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie temu terminowi jest zgodnie akceptowane w piśmiennictwie i ma szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 214/10, z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1785/09, z 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10; z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10, z 29 kwietnia 2014 sygn. akt II FSK 1248/12, CBOSA). Organ zauważył, iż tego samego dnia tj. [...]r. wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Nawet gdyby przyjąć, iż kolejność wydanych postanowień była nieprawidłowa, to takie działanie tut. organu podatkowego nie naruszyło art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważa się, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. W przedmiotowej sprawie, niezależnie od kolejności wydanych postanowień (a były wydane w tym samym dniu), rozstrzygnięcie byłoby tożsame. Odnosząc się do naruszenia - zdaniem skarżącego - art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. organ II instancji stwierdził, iż zaskarżone postanowienie zawiera zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne, gdyż określony został stan faktyczny sprawy, który to odniesiono do stosownych przepisów prawa wraz ze wskazaniem które dowody uznano za wiarygodne i w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia. Ponadto podano podstawę prawną wraz z wyjaśnieniem przepisów, w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia. Także w tym postanowieniu powołano, wydane równocześnie i doręczone Stronie w tym samym dniu, postanowienie zawierające merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym oceniono wszystkie dowody zebrane w sprawie i odniesiono się do zarzutów pełnomocnika sformułowanych między innymi w kwestii doręczenia decyzji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wobec przyjęcia, iż w pierwszej kolejności rozważenia wymaga ewentualne przywrócenie terminu oraz w świetle tego, że jednym z kluczowych zagadnień do rozpoznania tej materii jest ocenia skuteczności doręczenia decyzji właściwe było dokonanie rozstrzygnięcia tej kwestii i odniesienie się do zarzutów w tym zakresie w postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu. 4. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia na wstępie rozstrzygnąć należy jej aspekt proceduralny, a mianowicie sporną pomiędzy stroną a organem podatkowym kolejność wydania postanowień w przedmiocie uchybienia i terminowi oraz w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a więc naruszenia przez organ II instancji art. 162 § 1 oraz art. 223 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2) O.p. Problematyka ta rodzi także rozbieżności, jak trafnie organ wskazał w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozstrzygając w pierwszej kolejności to zagadnienie, Sąd przychyla się do poglądu, iż w pierwszej kolejności organ powinien rozpoznać rozstrzygnąć czy odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia (wyrok WSA w Kielcach z 24 maja 2016r. II SA/Ke 287/16, LEX nr 2054302, wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2016r., III SA/Wa 2064/15, LEX nr 2113600, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11 (a także m.in. w wyrokach z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11). W konsekwencji aprobując poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach powtórzyć można, szeroko uargumentowaną w nich tezę, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (wyrok NSA z dnia 5 maja 2015r. I FSK 322/14, LEX nr 1772741). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyrok NSA z dnia 29 maja 2015r., FSK 340/14, iż LEX nr 1772757). Taka sekwencja rozstrzygnięć wynika z samej treści art. 228 O.p. Oznacza to, iż Sąd nie podziela reprezentowanego przez organ II instancji stanowisko, którego konsekwencją było rozstrzygnięcie prawidłowości doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej w postanowieniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (np. wyrok WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2015r., III SA/Po 1586/14, LEX nr 1758174 i powołane przez organ odwoławczy orzecznictwo). Jednak takie procedowanie przez organ II instancji, znajdujące wszakże wsparcie w części orzecznictwa sądów administracyjnych, choć w ocenie składu orzekającego naruszające przepisy prawa procesowego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Również skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wpływu takiego nie wykazał. Ponadto podkreślić należy, że oba postanowienia wydane zostały w tym samym dniu, co dodatkowo uzasadnia pogląd o braku wpływu na wynik sprawy. 4.4. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze art. 134 p.p.s.a. (sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) wskazać przyjdzie, że niektóre podniesione w skardze zarzuty (związane z prawidłowością doręczenia w trybie art. 150 O.p. decyzji w przedmiocie odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej) odnoszą się zasadniczo do sprawy oznaczonej sygn. III SA/Gl 350/16 i dotyczą postanowienia o odmowie przywrócenia terminu. W postanowieniu tym organ szczegółowo omówił kwestię doręczenia powołanej decyzji w trybie art. 150 O.p. Natomiast Sąd w powołanym orzeczeniu szerzej ustosunkował się do tych zarzutów. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.5. Przechodząc do meritum wskazać należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi wyklucza merytoryczne rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym i rozstrzygnięcie co do jej istoty. Organ podatkowy jest bowiem w pierwszej kolejności, z mocy art. 223 § 2 pkt 1 O.p. zobowiązany stwierdzić, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Okoliczność ta stanowi kategorię obiektywną i jest zależna od uznania organu. Stwierdzenie bowiem wniesienia odwołania z przekroczeniem terminu, zobowiązuje organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji organ nie rozpoznaje sprawy merytorycznie. 4.6. Dalej wskazać przyjdzie, że co do zasady zgodnie z art. 148 O.p. osobom fizycznym pisma doręcza się pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane - w myśl art. 148 § 2 O.p., w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie - vide: art. 148 § 3 O.p. W przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi z uwagi na jego nieobecność w mieszkaniu art. 149 O.p. przewiduje możliwość tzw. doręczenia zastępczego, zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. 4.7. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy podzielić należy stanowisko organu II instancji, że zaskarżona decyzja organu I instancji z dnia [...] r., jak wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru numer(00) [...], została doręczona na adres zamieszkania wskazany przez stronę za pośrednictwem Poczty Polskiej tj. K., ul. [...] w trybie art. 149 O.p. Przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w Agencji Pocztowej ul [...]. W dniu [...]r. a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W dniu [...]r. przesyłka została powtórnie awizowana z uwagi na jej niepodjęcie w terminie 7 dni. Okoliczność ta wynika z pocztowego potwierdzenie odbioru powołanej wyżej przesyłki (pkt 3) oraz pieczęci operatora z podpisem listonosza na kopercie. Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organu II instancji, że 14-dniowy termin do przechowywania przesyłki, o którym mowa w art. 150 §1 O.p. został spełniony. Skoro pierwsze awizowanie nastąpiło [...]r., 14-dniowy termin rozpoczął swój bieg [...]r. to czternastodniowy termin upłynął [...]r. Wskazać także należy, że w świetle art. 17 Prawa pocztowego potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Przy czym w okresie 3 lat od dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2013 r.) niniejszej ustawy Poczta Polska S.A. pełniła obowiązki operatora wyznaczonego (art. 178. ust. 1 w zw. z art. 192 Prawa pocztowego). A zatem pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Reasumując, organ nie naruszył art. 194 § 1 oraz § 2 O.p. w związku z art. 17 Prawa pocztowego stosowanym a contrario oraz w związku z § 31 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego. 4.8. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu. Zaskarżona decyzji doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] r., zatem termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu [...] r. (sobota), co oznacza, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął [...] r. Natomiast ze stempla wynika, że odwołanie wniesione zostało [...] r. W konsekwencji organ dokonując w pierwszej kolejności sprawdzenia spełnienia warunków formalnych i zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., zobowiązany był orzec jak w sentencji zaskarżonego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie to powinno być poprzedzone ustaleniem, w sposób nie budzący wątpliwości, zarówno daty doręczenia decyzji jak też daty wniesienia odwołania, co też organ uczynił. 4.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu w postaci oświadczenia P. S. oraz poprzez brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia tego dowodu oraz braku wskazania przyczyn dla których odmówił mu wiarygodności, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy oraz stwierdzić należy, że organ odniósł się do przeciwdowodu z oświadczenia strony w postanowieniu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, co było zgodne z przyjętym przez organ odwoławczy, aczkolwiek niewłaściwym w ocenie Sądu sposobem procedowania. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, które zawiera powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.). Takie procedowanie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, strona bowiem mogła zapoznać się ze stanowiskiem organu w tym zakresie wynikającym z postanowienia w sprawie uchybienia terminu. W postanowieniu tym organ przedstawił okoliczności związane z doręczeniem przesyłki zawierającej decyzję w sprawie odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej oraz dowody na ich poparcie. Powyższe potwierdził pełnomocnik strony w pkt 12 skargi podnosząc, iż " (...) Organ wydając postanowienie, w którym nie odniósł się do zarzutów Skarżącego dotyczących nieprawidłowości doręczenia kwestionowanej decyzji, ale "przerzucił" to uzasadnienie do innego postanowienia, dopuścił się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego niniejszą skargą postanowienia, nie zawiera ustosunkowania się Organu do zarzutów Skarżącego dotyczących nieprawidłowości zastosowania tzw. doręczenia zastępczego, jednakże Skarżący znając także treść postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, w którym Organ odnosi się już do tych zarzutów, w dalszej części niniejszej skargi odniesienie się także do tych twierdzeń, w ramach podnoszonych dalej zarzutów". W świetle powyższych uwag nie sposób przyjąć, że strona wykazała naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.10. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na względzie art. 120 O.p. (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) oraz wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. 4.11. W konsekwencji strona nie wykazała również naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność niemożności doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi lub sąsiadowi, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W kontekście powołanych zarzutów podkreślić należy, że wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w art. 150 O.p. § 4. Dowodzenie zaś przesłanek prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma dowodami, które nie wynikają z treści art. 150 O.p. nie może spotkać się z akceptacją, skoro sam już fakt stosowania tej instytucji prawnej stanowi odstępstwo od doręczenia właściwego, a zatem jego wymogi powinny być rygorystycznie przestrzegane do wykazania przesłanek jego zaistnienia (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016r. I FSK 927/14, LEX nr 2035592). 4.12. Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.