III SA/Gl 373/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą za styczeń 2011 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, określającą zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w lutym w kwocie [...] zł, w marcu w kwocie [...] zł, w kwietniu w kwocie [...] zł, w maju w kwocie [...] zł, w czerwcu w kwocie [...] zł oraz określającą kwotę podatku do zapłaty na rachunek Urzędu Skarbowego wynikającą z wystawionych faktur VAT za marzec 2011 w wysokości [...] zł, kwiecień w wysokości [...] zł, maj [...] zł i czerwiec w wysokości [...] zł Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej: O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. zostało wszczęte na żądanie Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K., w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. [...] w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa polegającego na podejmowaniu czynności, które mogły udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie pochodzenia środków pieniężnych. Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z [...] r. sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację jej majątku, co oznacza, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. (art. 70 § 3 O.p.). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że Spółka zajmowała się przede wszystkim nabywaniem asfaltu od węgierskiego podatnika (MOL) i obrotem hurtowym tym towarem. Spółka nie posiadała zaplecza magazynowego i nie zatrudniała pracowników magazynowych, a tym samym nie posiadała żadnych zdolności do przyjmowania, składowania oraz wydawania towarów, które są przedmiotem zakwestionowanych faktur VAT przez organ podatkowy. W jednym z zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu Spółki stwierdził on, że "A" była pośrednikiem". W wydanej przez siebie decyzji z [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że istnieją rozbieżności pomiędzy wartościami wynikającymi z rejestrów VAT zakupu, które Spółka przedłożyła do kontroli, a wartościami wynikającymi z deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że przy sporządzaniu deklaracji VAT-7 Spółka nie uwzględniła danych wynikających z rejestru korekt za kwiecień i maj 2011 r. Zestawienie danych wynikających z rejestrów VAT zakupu za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca 2011 r., uzupełnione o prawidłowe kwoty podstawy wartości netto i podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za poszczególne miesiące w okresie I-VI 2011 r. z wartościami wynikającymi z deklaracji VAT-7. Wynika z nich, że Spółka w kwietniu 2011r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, natomiast w maju 2011r. zaniżyła o kwotę [...] zł. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie prętów żebrowanych, walcówki, blachy, odrdzewiacza, deski dębowej oraz kruszywa. Wystawcami tych faktur były: - "B" Sp. z o.o. w B., - "C" - "D" Sp. z o.o. w B., - "E" Sp. z o.o. w B., - "F" Sp. z o.o. w D., - "G" Sp. z o.o. w D., - "H" Sp. z o.o. w B.. 1. Transakcje nabycia od "B" Sp. z o.o. w B. Za styczeń 2011 r. Spółka dokonała transakcji nabycia deski dębowej o łącznej wartości odliczonego VAT naliczonego z tych faktur [...] zł oraz zakup kruszywa z żużla wielkopiecowego w VI 2011 r. w kwocie podatku naliczonego [...] zł. Faktury te zostały rozliczone przez Spółkę w deklaracjach VAT-7, jednak, zdaniem organu I instancji, nie stanowiła podstawy do wydania towaru z magazynu, nie zawierała również podpisu osoby wydającej i odbierającej towar i tym samym nie dokumentowała przekazania towaru między stronami transakcji. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów WZ, czy też innych dokumentów potwierdzających odebranie towaru od jego dostawcy. Organ kontroli skarbowej ustalił, że zakup deski dębowej udokumentowany omawianymi fakturami VAT miała stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej firmy "I" s.r.o. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynikało, że czeski kontrahent nie zadeklarował WNT za I kwartał 2011 r. Kruszywo z żużla wielkopiecowego Spółka miała sprzedać do "J" sp. z o.o. W trakcie postępowania kontrolnego organ ustalił, że "B" sp. z o.o. na towar objęty fakturami wystawionymi na rzecz "A" Sp. z o.o. przedłożyła faktury VAT dokumentujące nabycie tego towaru od : 1. "K" Sp. z o.o.; 2. "D" Sp. z o.o. Jeśli chodzi o pierwszą spółkę – firma ta miała nabyć deskę dębową (następnie sprzedaną do "B" Sp. z o.o.) od firmy "J" Sp. z o.o. R.. Z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec "J" Sp. z o.o. w zakresie zgodności danych rejestracyjnych podmiotu z danymi zgłoszonymi do urzędu skarbowego wynikało, że firma ta nie prowadziła działalności. Wszelkie próby nawiązania kontaktu ze Spółką, czy też z jej Prezesem okazywały się bezskuteczne. Dlatego kontrolujący w związku z brakiem osób upoważnianych do reprezentowania Spółki nie przeprowadzili czynności kontrolnych, a firma została wpisana w dniu [...] r. do bazy podmiotów szczególnych do tablicy T-1 Podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Natomiast w przypadku "D" Sp. z o.o. ustalono, że firma ta wystawiała dla "B" Sp. z o.o. fakturę z [...] r. obejmującą kruszywo frakcja 32-63 mm, które miało stanowić produkt własny spółki. Towar ten został następnie wykazany przez "B" Sp. z o.o. w fakturze wystawionej dla "A" Sp. z o.o. W ramach postępowania kontrolnego w "B" Sp. z o.o. przeprowadzono również czynności sprawdzające w "A" Sp. z o.o., w trakcie której nie okazała tej faktury. W dniu [...] r, pomiędzy Spółkami "D" i "B" została zawarta umowa o współpracy w zakresie sprzedaży kruszyw. W ramach tej współpracy kupujący zobowiązał się do zakupu kruszywa z łupka przepalonego frakcja 31-63 w cenie 14 zł. Odbiór tego towaru miał nastąpić sprzętem kupującego do 31 grudnia 2011 r. i do tego dnia sprzedający zobowiązał się nieodpłatnie składować zakupione kruszywo. Natomiast w przypadku, gdyby kupujący do 31 grudnia 2011 r. nie odebrał w całości lub w części zakupionego kruszywa, sprzedający zobowiązał się je odkupić w terminie 3 dni od dnia wstawienia faktury rozliczeniowej. Żadna ze stron tej umowy nie okazała faktury rozliczeniowej. Organ I instancji w związku z tym, że umowa pomiędzy tymi Spółkami została zawarta w tym samym dniu co przedmiotowa faktura VAT (tj. [...] r.), wyciągnął wniosek, że gdyby transakcja ta faktycznie zaistniała, to zawarcie umowy traci sens. Dlatego też sam fakt jej zawarcia jednoznacznie wskazuje, że kruszywo nie zostało w ogóle wydane (o czym zeznał J. P. Prezes "D" Sp. z o.o.). Z kolei w trakcie przesłuchania Prezes Spółki "B" zeznał, m.in. że "towar zakupiony w "K" Sp. z o.o. w tym deska dębowa obrzynana, był sprzedawany klientom, których wskazało "K" Sp. z o.o.". 2. Transakcje nabycia w "C" W zakresie omawianych transakcji Spółka "C" nie przedłożyła dokumentów WZ ani innych dokumentów które potwierdziłyby odebranie towaru od jego dostawcy. Z zestawienia faktur (tabela 5 zawarta w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) wynika, że Skarżąca nabyła od firmy "C" odrdzewiacz, na podstawie faktury z [...] r., kwota podatku naliczonego [...] zł, a także blachę S235 w różnych rozmiarach, na podstawie 7 faktur VAT wystawionych w marcu (łączna kwota podatku naliczonego: [...] zł) i czerwcu (łączna kwota podatku naliczonego: [...] zł). W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "C" stwierdzono, że dostawcą tych towarów dla tej firmy były: 1. "Ł" Sp. z o.o. (dostawca odrdzewiacza); 2. "M" S.A. (dostawca blach). W przypadku pierwszej ze Spółek ustalono, że wystawiła ona "C" fakturę VAT która dokumentowała zakup odrdzewiacza w ilości 10.000 sztuk, ale do faktury nie dołączono dokumentów które potwierdziłyby wydanie i transport tego towaru od dostawy do odbiorcy. Ponadto faktura ta nie zawiera ani danych ani podpisu osoby, która ją wystawiła. Wobec "Ł" Sp. z o.o. było prowadzone postępowanie kontrolne w trakcie którego ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił, "Ł" Sp. z o.o., że wykreślił podatnika z rejestru jako podatnika VAT EU, w związku z niezłożeniem za kolejne 2 kwartały 2011 r. VAT-7K, natomiast dwa miesiące później wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT czynnych w związku z brakiem możliwości skontaktowania się ze Spółką. Natomiast w przypadku drugiej Spółki – "M" S.A. ustalono, że żadna z faktur wystawionych przez Spółkę dla firmy "C" nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7. Ponadto organ kontrolny stwierdził, że od stycznia 2012 r. Spółka ta przestała składać deklaracje VAT-7. Wobec Spółki tej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczania jej z tytułu VAT za kwiecień i maj 2011 r. oraz zgodności danych identyfikacyjnych z danymi zgłoszonymi do Urzędu Skarbowego. W wyniku tych czynności ustalono, że pod wskazanym adresem siedziby Spółki nie przebywa żaden pracownik ani przedstawiciel firmy. Umowa najmu pomieszczeń została rozwiązana w kwietniu 2011 r, a kontakt z Prezesem jest niemożliwy, bowiem z danych Centralnej Ewidencji Ludności wynika, że M. H. (Prezes Zarządu Spółki) nie posiada aktualnego adresu pobytu stałego. Organ podatkowy, wskazał, że firma "C" na towary objęte fakturami wystawionymi na rzecz "A" Sp. z o.o. przedłożyła faktury VAT zakupu wystawione przez firmy, które "nie zadeklarowały z tego tytułu podatku należnego i nie prowadziły rzeczywistej działalności". Brak też jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających rzeczywistość transakcji. Rzekomym odbiorcom stali miała być firma "N" Sp. z o.o. (a następnie "O"), natomiast odrdzewiacza – "P" s.r.o. Organ podatkowy stwierdził, że firma "C" A. K., na towary objęte fakturami wystawionymi na rzecz "A" Sp. z o.o., przedłożyła faktury wystawione przez "Ł" Sp. z o.o. i "M" S.A., które nie zadeklarowały z tego tytułu należnego podatku i nie prowadziły rzeczywistej działalności. Nadto, żadna ze stron transakcji nie przedłożyła, zdaniem organu, dokumentów lub innych dowodów, które potwierdziłyby lub uprawdopodobniłyby przeprowadzenie rzekomych transakcji. 3. Odnośnie transakcji z "D" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, że Skarżąca Spółka w rozliczeniach VAT za maj i czerwiec 2011 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o. dokumentujących nabycie kruszywa z żużla wielkopiecowego: - nr [...] z [...] r. – kwota podatku [...] zł; - nr [...] z [...] r. kwota podatku [...] zł Natomiast jeśli chodzi o transakcje ze "R" Sp. z o.o. w rozliczeniu za maj 2011 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] r. dokumentującego nabycie kruszywa z żużla wielkopiecowego na kwotę [...] zł. W odniesieniu do tych transakcji Spółka nie przedłożyła dokumentów WZ, ani dokumentów potwierdzających odebranie towaru od dostawcy. Organ ustalił również, że towar nie był wydany, gdyż cały czas pozostawał na hałdzie, którą dzierżawiła "D" Sp. z o.o. 3. Z kolei transakcja ze "F" Sp. z o.o. dokumentująca transakcje za kwiecień 2011 r. nabycie prętów żebrowanych oraz blachy dotyczyła obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "F" Sp. z o.o. Jednak w odniesieniu do tej transakcji Spółka również nie przedłożyła dokumentów WZ, ani innych które mogłyby potwierdzić odebranie towaru od dostawcy. Organ I instancji dokonując oceny stwierdził, że "F" Sp. z o.o. nie wykonała we własnym zakresie transportu towaru w miejsce dostawy wskazane przez "A" Sp. z o.o., tj. do firmy "S" a.s., co wynika z dołączonych do faktur dokumentów CMR i nie przedłożyła faktur VAT dotyczących dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wykonania takich usług przez przewoźnika zewnętrznego. Takich faktur nie stwierdzono w dokumentach "A" Sp. z o.o. Również warunek dokonania przez "A" Sp. z o.o. wpłaty przed dostawą nie został spełniony. Według przedłożonych przez "F" Sp. z o.o. dokumentów towary, które zostały sprzedane do "A" Sp. z o.o. zostały nabyte w firmach: "T" i "U" Sp. z o.o. ze S.. W przypadku pierwszej z firm faktury VAT wystawił i podpisał A. S., ale nie dołączono do niej żadnych dokumentów potwierdzających wydanie i transport towaru od dostawcy do odbiorcy. 5. Jeśli chodzi o "U" Sp. z o.o. to ze strony tej spółki nie została wskazana osoba upoważniona do wystawienia faktur, a podpis był nieczytelny. Faktury te nie dokumentowały przekazania towaru określonego w ich treści, ponieważ żadna z nich nie została podpisana przez osobę odbierającą fakturę ze strony "F" Sp. z o.o. Organ podatkowy włączył do sprawy decyzję wydana dla "F", w której określił spółce obowiązek zapłaty kwot podatku od towarów i usług wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2012 r. natomiast w treści uzasadnienia stwierdził, że zgromadzony materiał w toku czynności kontrolnych wskazuje, że "U" Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz wystawiała jedynie faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wrócił uwagę, że "U" Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT sprzedaży dla "F" Sp. z o.o., która to firma dokonywała przefakturowania towaru, m.in. na "A" Sp. z o.o., a ta Spółka z kolei występuje jako dostawca stali dla "S" a.s. Z kolei ten podmiot miał dokonywać dostawy towarów dla "U" Sp. z o.o. Podobna sytuacja dotyczyła transakcji zawartych ze spółką "G" i wystawionych przez nią faktur dokumentujących nabycie prętów żebrowanych. I tak jak w poprzednich przypadkach innych spółek ta również, nie przedłożyła dokumentów WZ czy też innych dokumentów potwierdzających odebranie towaru od dostawcy. Ponadto Spółka w rozliczeniu za czerwiec 2011 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie usług przeładunkowych w ilości 16 sztuk. Brak było dokumentów i informacji dotyczących szczegółowych okoliczności związanych z tymi usługami, tj. daty, miejsca, rodzaju towaru, itp. Z uwagi na fakt, że w dacie wystawienia tej faktury Spółka nie deklarowała nabycia żadnych towarów od ww. kontrahenta, usługi te nie mogły dotyczyć towarów nabytych od tego podmiotu. Według dokumentów przedłożonych przez "G" wynika, że towary, które zostały sprzedane do "A" zostały nabyte przez firmy: "T" Z. T. i "U" Sp. z o.o. ze S.. I tak jak w przypadku transakcji ze spółką "F" faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do faktur wystawionych przez "G" Sp. z o.o. organ podkreślił, że "U" Sp. z o.o. w wystawianych fakturach stosowała ceny sprzedaży niższe od cen zakupu, a faktury były wystawiane na ten sam towar w zamkniętym łańcuchu podmiotów uczestniczących w jego fakturowaniu. Na koniec organ I instancji odniósł się do transakcji z "H" Sp. z o.o. W przypadku rozliczeniu VAT za kwiecień 2011 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie odrdzewiacza creamex ilości 5.000 sztuk i w tym przypadku ta Spółka również nie przedłożyła dokumentów WZ czy też innych dokumentów które mogłyby potwierdzić w jakiś sposób odebranie towaru od jego dostawcy. Organ podatkowy ustalił również, że na podstawie analizy rachunków bankowych "A" Sp. z o.o. w dniu [...] r. Spółka ta dokonała przelewu środków pieniężnych na rachunek "H" Sp. z o.o. w kwocie [...] zł z tytułu przedpłaty, co w ocenie organu wskazuje, że tym dniu Spółka nie dysponowała jeszcze fakturą zakupu wystawioną prze "H" Sp. z o.o. Towar udokumentowany omawianymi fakturami VAT miał stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do "P" s.r.o. W dalszej części decyzji organ podatkowy stwierdził w zakresie podatku należnego rozbieżności pomiędzy rejestrami sprzedaży a wartościami wykazanymi w deklaracji VAT-7. Spowodowało, to: - zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2011 r. w wysokościach – odpowiednio: o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł ora kwotę netto [...] zł VAT [...] zł - zawyżenie podatku należnego za kwiecień 2011 r. o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kwoty podatku należnego za marzec 2011 r. o kwotę [...] zł, za maj 2011 r. o kwotę [...] zł, za czerwiec 2011 r. o kwotę [...] zł na skutek wystawienia faktur VAT na rzecz podmiotów krajowych, tj.: "N" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "W" Sp. z o.o. Według ustaleń organu I instancji faktury VAT wystawione na rzecz tych podmiotów krajowych nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy po stronie Skarżącej. W związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu gospodarczego "pustych" faktur organ określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty stanowiącą sumę kwot wykazanych w omawianych fakturach. Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu za maj 2011 r. o kwotę [...] zł oraz zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny o ww. kwotę za kwiecień 2011 r. Nastąpiło to na skutek zaliczenia do podstawy opodatkowana za maj 2011 r. faktur VAT wystawionych przez węgierskiego podatnika w kwietniu 2011 r. dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Na koniec organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie nie miała też miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz "I" s.r.o., "P" s.r.o., "S" a.s. Pismem z [...] r. działający w imieniu Spółki pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w wz. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) przez błędne ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty: - "B" Sp. z o.o., - "C", - "D" Sp. z o.o., - "E" Sp. z o.o., - "F" Sp. z o.o., - "G" Sp. z o.o.; - "H" Sp. z o.o.; 2. art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. przez naruszenie zasady neutralności podatku vat, 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury wystawione prze podmioty wymienione wyżej dokumentują faktyczne transakcje, 4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego do faktur wystawionych na rzecz podmiotów: - "N" Sp. z o.o., - "D" Sp. z o.o.; - PPHU "J" Sp. z o.o.; - "K" Sp. z o.o., - "W" Sp. z o.o.; 5. art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wystawione na rzecz poniższych podmiotów, nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw: - "I" s.r.o.; - "P" s.r.o.; - "S" a.s.; 6. art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie przy ocenie stanu faktycznego dla transakcji wymienionych w pkt 1 lit. a, c i d odwołania w części dotyczącej nabycia kruszywa z żużla wielkopiecowego, 7. art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 i 3 poprzez ich niezastosowanie przy ocenie stanu faktycznego dla transakcji wymienionych pkt 1 lit. a, b, e-g w związku z ich dostawami na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 4-5 odwołania, 8. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów i uzupełnienie materiału dowodowego o wskazanie we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. czynności związane z wystąpieniem do sadu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego związanego z przeprowadzonymi transakcjami zakupu i sprzedaży towarów przez "A" sp. z o.o. w związku z ich zakwestionowaniem przez organ I instancji; 9. art. 120, 12, 122, 180, 181, 187, 188 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania m.in. poprzez błędnie przyjęty i oceniony stan faktyczny sprawy. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowe i bezsporne są ustalenia organu kontroli skarbowej w kwestii rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z rejestrów zakupu oraz sprzedaży, a wykazanymi w deklaracji VAT-7 przez stronę. Odnośnie pozostałych nieprawidłowości organ odwoławczy ustalił, że udział Spółki w zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej transakcjach, zarówno po stronie zakupu jak i dostawy krajowej oraz WDT, był fikcyjny. Spółka w ogóle nie była w posiadaniu towarów, które miały być przedmiotem transakcji, co oznacza, że nie dochodziło ani do ich nabycia, ani też do dostawy. Ustalenia organu I instancji w tym zakresie zostały uznanie za prawidłowe. W odwołaniu Spółka podniosła, że w tych transakcjach występowała jako "klasyczny pośrednik" w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdzie istotą jest m.in. to, że "podmiot będący środkowym ogniwem łańcucha nie odbiera towaru, bo towar jest wydawany ostatniemu w kolejności nabywcy". Nie można zatem w ocenie Spółki, twierdzić, że transakcje takie nie miały miejsca skoro środkowe ogniwo łańcucha nie brało towaru w posiadanie. Organ odwoławczy stwierdził, że żadna z transakcji, w których miała uczestniczyć Spółka nie była transakcją łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki o których mowa w przepisie. Co więcej, organ odwoławczy ustalił, że jedyna aktywność Spółki w tych transakcjach polegała na przyjmowaniu i wystawianiu dokumentów, natomiast brak jest dowodów, że wykonywała ona jakiekolwiek inne czynności, które zwykłym obrocie handlowym wykonuje firma pośrednicząca (organizowanie transportów, otrzymywanie i składanie zamówień itp.). W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że sam fakt uczestniczenia w tych transakcjach w charakterze "pośrednika" jest fikcyjny. W związku z tym [...] r. wydał decyzję nr [...] którą utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka skupiła się na uwypukleniu okoliczności, że wszystkie zakwestionowane prze organy podatkowe transakcje, zarówno po stronie nabycia jak i dostawy, były częścią transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W transakcjach tych Spółka była jedyne podmiotem pośredniczącym, środkowym ogniwem łańcucha obrotu. W konsekwencji nie musiała fizycznie nabywać towaru oraz go dostarczać i ewentualnie magazynować, gdyż istotą tych transakcji jest to, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio końcowemu nabywcy. Nie musiała też, w tym zakresie, posiadać doświadczenia ani infrastruktury. Wystarczyły odpowiednie kontakty handlowe, które umożliwiały nabywanie i sprzedawanie towarów bez ich fizycznego posiadania w trakcie realizacji transakcji łańcuchowych. Dlatego też Skarżąca Spółka stwierdziła, że nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach, które wystąpiły u innych kontrahentów. Sama natomiast posiada dokumenty, które jej zdaniem, potwierdzają dokonywanie omawianych transakcji, tj. faktury, częściowo dokumenty WZ, dokumenty CMR, korespondencję handlową, tj. zamówienia kierowane do Spółki jak i zamówienia składane przez Skarżącą do innych podmiotów, a także potwierdzenia realizacji zleceń ze strony kontrahentów oraz korespondencję e-mailową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto stwierdził, że Spółka w ogóle nie odniosła się do kluczowego stanowiska organu odwoławczego dotyczącego tego, ze żadna z omawianych transakcji nie spełniała warunków do zastosowania wobec nich przepisów art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że była w tych transakcjach w rzeczywistości fikcyjnym pośrednikiem i te transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT, nie miały w rzeczywistości miejsca. Ponownie Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca ogóle nie nabywała, a tym samym, nie wydawała żadnego towaru. Przebieg kwestionowanych transakcji w odniesieniu do Skarżącej, polegał wyłącznie na tym, że w obrocie funkcjonowały jedynie dokumenty (faktury VAT). Co prawda, zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca utrzymuje, że jako "klasyczny pośrednik" składała i otrzymywała zamówienia (telefonicznie, korespondencja mailowa), jednakże w zgromadzonym w sprawie materiale brak było jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. W aktach sprawy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, znajdują się wyłącznie dwa zamówienia złożone do Skarżącej przez "I" s.r.o. (transakcje z tą firmą okazały się karuzelowe). Natomiast wśród dokumentów z korespondencji mailowej, z której wynika, że J. K. reprezentujący firmę "C", która to firma miała być dostawcą towaru dla "P" s.r.o., zwrócił się do Skarżącej o wystawienie przez Skarżącą faktur VAT dla "P" s.r.o. na tenże towar. Ten sposób udziału Spółki Skarżącej w transakcjach z firmami "C" oraz "P" s.r.o. wyklucza, zdaniem Organu odwoławczego, możliwość uznania, że Skarżąca nabyła towar od "C", a następnie wydała go firmie "P" s.r.o. Tym samym według organu odwoławczego nie wystąpiły jakiekolwiek skutki podatkowe w zakresie VAT. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT, które Spółka otrzymywała w ramach "nabycia towarów", jak i te, które wystawiała innym podmiotom w ramach "dostawy towarów" były "fakturami pustymi", gdyż za nimi nie szedł żaden towar. Udział Skarżącej w tych transakcjach był fikcyjny. Skoro zatem w rzeczywistości nie dochodziło w ogóle do obrotu towarem, wymienionym w kwestionowanych fakturach VAT, a w obrocie krążą puste faktury, badanie dobrej wiary, zdaniem Organu odwoławczego w takie sytuacji było bezcelowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Odnośnie merytorycznej sfery sporu należy stwierdzić, że sprowadza się ona do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycie prętów żebrowanych, walcówki, blachy, odrdzewiacza, deski dębowej oraz kruszywa. Oceny wymagały również działania organu prowadzącego postępowanie we wskazanym w skardze zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Wobec powyższego należało w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji prawa unijnego, również podnoszonych w skardze. Kwestie nadużyć w zakresie podatku od wartości dodanej były przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej( dalej: TSUE). I tak w sprawach połączonych Optigen i inni; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, a ich treść doprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika, a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (np. wyrok w sprawie Mahageben kft i Dawid, pkt 44). Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): "1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z 27.09.2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z 22.04.2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z 27.05.2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z 27.06.2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z 29.06.2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z 13.10.2009 r., sygn. I FSK 928/08). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości (wyrok NSA z 5.02.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z 9.09.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z 4.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09). Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20.03.2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z 4.03.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z 1.10.2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z 22.09.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego (wyrok WSA we Wrocławiu z 2.10.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z 20.02.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ drugiej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że spółka w żadnej z wymienionych w decyzji transakcji nie była w posiadaniu towaru stanowiącego przedmiot obrotu, nie posiadała możliwości magazynowania towaru, a jej działalność była działalnością pośrednika (zeznania R. W. z [...]r.), jednakże jedynie w zakresie fakturowania działań gospodarczych. Organ dokonał również oceny stanowiska strony skarżącej, że działała ona jako pośrednik w transakcjach łańcuchowych na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, co wyklucza możliwość stwierdzenia nieprawidłowości na innych etapach postępowania. Podkreślono jednocześnie, że transakcje dokonywane w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winny znajdować ekonomiczne uzasadnienie w kontekście specyfiki towaru, zazwyczaj o unikatowym charakterze. Charakteru takiego nie mają towary będące przedmiotem obrotu. W ocenie organu regulacja ta nie ma zastosowania do zakwestionowanych transakcji, gdyż faktycznym powodem uczestnictwa spółki w transakcjach była potrzeba zrównoważenia podatku należnego, który była zobowiązana zapłacić z tytułu WNT asfaltu z Węgier. Należy przy tym wskazać, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ zwrócił również uwagę na ustalenia stanu faktycznego, których wynikało, że skarżąca spółka nie wybierała odbiorców bo nie było takiej potrzeby, gdyż wskazywał ich Z. B., prezes "K" Sp. z o.o. Organ podkreślił również, że z poczynionych ustaleń wynika, że nie było zamówień na towar (zeznania A. S.), co samo przez się wyklucza transakcje łańcuchowe. Tak ustalony przebieg transakcji wskazał na brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Transakcje łańcuchowe cechują się tym, że to nabywca poszukuje towaru, a nie posiadacz towaru kolejnego odbiorcy. Skarżąca spółka w tym zakresie nie poczyniła żadnych ustaleń, nie wykazała by transakcje, których dokonywała miały tę właśnie cechę. Pogląd wyrażony w decyzji organu odwoławczego w powyższym zakresie należało podzielić, a podnoszona przez stronę skarżącą argumentacja nie podważa oceny organu podatkowego. W zaskarżonej decyzji podkreślono również, że skarżąca spółka mimo posiadania CMR, w którym wskazana była jako nadawca towaru, nie organizowała transportu, a dokonywały tego podmioty na wcześniejszym etapie obrotu, a wartość transportu była zawarta w cenie towaru. W ocenie organu sam fakt posiadania dokumentów CMR nie pozwala na uznanie, że spółka spełnia warunki z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, tym bardziej, że czescy kontrahenci spółki nie byli końcowymi odbiorcami towaru, a był on odsprzedawany kolejnym podmiotom. Podmioty te, bułgarska firma "X" oraz polska firma "Y" sp. z o.o. zapewniały środki na zakup towaru dokonywany przez "I" s.r.o. Podkreślenia wymaga również status czeskich kontrahentów jako podatników podatku od wartości dodanej, fakt niewykazywania w deklaracjach VAT zakwestionowanych faktur lub też nie prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, co wynika z ustaleń organów podatkowych. Strona skarżąca nie wykazała przeciwnych twierdzeń, tym bardziej, że nie znała swych czeskich kontrahentów. Odnośnie stanowiska strony, że jako pośrednik składała i otrzymywała zamówienia ( telefonicznie, mailowo) organ wskazał na brak dowodów w tym zakresie. Jednocześnie odwołał się do poczynionych ustaleń w odniesieniu do transakcji z "B" Sp. z o.o. i "I" s.r.o. na podstawie zeznań R. W., z których wynika, że towar otrzymywała "K" Sp. z o.o., która miała być dostawcą do "B" Sp. z o.o., a ta była dostawcą dla "A" Sp. z o.o., zaś kontakty pomiędzy tymi podmiotami polegały jedynie na podpisywaniu i wymienianiu dokumentów. Natomiast w stosunku do transakcji spółki skarżącej z "C" A.K., A. S. stwierdził, że rola eksportera miała polegać jedynie na wystawieniu faktury, po uzyskaniu telefonicznie informacji co do jej treści, a następnie przekazaniu jej na stacji benzynowej, podpisaniu CMR. Stwierdził również, że nie miał bezpośrednich kontaktów z czeskimi kontrahentami, ich przedstawicielami. Z powyższych przyczyn organ podatkowy przyjął, że wystawione przez stronę faktury były fakturami pustymi, a pogląd ten w kontekście przytoczonych okoliczności należy w pełni podzielić. Argumenty strony skarżącej podniesione w skardze nie zasługują w tym zakresie na uwzględnienie. Podkreślić również należy, że w sytuacji gdy w rzeczywistości nie dochodziło do obrotu towarem badanie dobrej woli nie jest celowe. Wobec powyższego należało w ślad za organem odwoławczym odmówić stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie zasługiwało zatem na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej o zastosowaniu w sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Stosownie natomiast do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, co stanowi realizację zasady neutralności podatku od wartości dodanej ( wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, pkt 23). Ukształtowane już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu ( wyrok WSA w Łodzi z 29.01.2009 r., sygn. akt. I SA/Łd 1289/08, wyrok WSA w Szczecinie z 12.03.2009 r., sygn. akt. I SA/Sz 715/08, oraz wyrok NSA z 13.10.2009 r., sygn. akt I FSK 829/08 ). Przywołany przepis w wyżej opisanym znaczeniu ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z rozpatrywanego materiału dowodowego wynika bowiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stroną skarżącą, a jej kontrahentami. Odnośnie podatku należnego organ odwoławczy wskazał na faktury dotyczące dostawy krajowej na rzecz "N" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "W" sp. z o.o. wystawione w wyżej opisanych okolicznościach. Wśród powołanych przez organ okoliczności faktycznych na szczególną uwagę zasługuje fakt, że sprzedawana ilość kruszywa nie miała pokrycia w fakturach zakupu, odbiorca ("D") nie dokonał żadnej wpłaty na rachunek spółki, a kruszywo pozostawało na hałdzie dzierżawionej przez ten podmiot. Spółka nie ujęła w księgach ani nie przedłożyła faktur nabycia blachy czarnej, która miała być przedmiotem sprzedaży do "K", a do czerwca 2011r. faktura ta nie została zapłacona. Ilość kruszywa zakupionego od "B" Sp. z o.o. fakturowo została potwierdzona, jednakże w rzeczywistości "B" nie nabyła tego towaru. Nie stwierdzono żadnych dowodów dokumentujących nabycie towarów mających być przedmiotem obrotu do "W" Sp. z o.o. Odnośnie zarzutu objętego punktem 8 skargi w zakresie nie wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, naruszenie art. 180 O.p. w zw. z art. 199a § 3 O.p., stwierdzić należało, że skoro organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjął, że materiał ten nie pozostawia wątpliwości, co do treści stosunków prawnych pomiędzy stroną skarżąca a jej kontrahentami, to nie zachodziła potrzeba występowania do sądu powszechnego. W ocenie organu, a stanowisko to należy podzielić, to na organie spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz jego ocena prawna. Z obowiązku tego organ się wywiązał czyniąc przywołane wyżej ustalenia. Skoro zatem w sprawie dokonano ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach Ordynacji podatkowej to niecelowym byłoby wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunków prawnych. Stwierdzić zatem należało, że postępowanie organu nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej powołanych przez stronę w punkcie 9 skargi, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, podzielając równocześnie pogląd organu podatkowego zaprezentowany w zaskarżonej decyzji.