I SA/Go 166/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Frączek po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę w całości. M.K. (powoływany dalej jako: "skarżący", "strona") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanej dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji", "DIAS") z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r.w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Skarżący wspólnie z żoną J.K. (obecnie P.) dnia [...] marca 2007 r. nabyli lokal mieszkalny nr [...], położony w [...] wraz z udziałem wynoszącym 283/10000 części w nieruchomości wspólnej za kwotę 8.963,57 zł do majątku wspólnego małonków, który został przez nich sprzedany w dniu [...] czerwca 2012 r. za cenę 260.000 zł. W dniu sprzedaży ww. nieruchomości Państwo M.K. i J.P. byli małżeństwem. W związku z brakiem zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym zarówno wpływu oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej", jak i zeznania podatkowego za 2012 rok z wykazanym podatkiem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 19% uzyskanego dochodu na formularzu PIT-36 (w przypadku rozliczania się podatników na formularzu PIT-37), postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, dochód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości nabytej w 2007 roku ww. organ uznał jako podlegający opodatkowaniu, ponieważ zbycie nastąpiło w 2012 roku, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] lutego 2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 23.575,00 zł z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. W jej uzasadnieniu stwierdził, że w związku ze zbyciem prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonana czynność w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wyjaśnił, że w dacie zakupu lokalu mieszkalnego przez skarżącego i jego ówczesną małżonkę obowiązywała "ulga meldunkowa" (od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2008 r.), która uregulowana została w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zgodnie z którą do skorzystania z ulgi konieczne było spełnienie łącznie następujących warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz złożenie oświadczenia w urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano zbycia. Organ stwierdził, iż skarżący nie nabył prawa do zwolnienia z opodatkowania, gdyż nie złożył do dnia 30 kwietnia 2013 r. wymaganego ustawą oświadczenia. Decyzja, wobec jej niezaskarżenia, stała się ostateczna. Na podstawie wniosków skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. umorzył pozostałą do spłaty zaległość podatkową wynikającą z ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że w sposób rażący naruszono art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jednocześnie powołał orzeczenia sądów administracyjnych o sygn. akt II FSK 3685/18 i III SA/Wa 2571/18. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2017 r. uznając, że w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zalej zwana jako: "o.p.") do stwierdzenia nieważności kwestionowanej przez stronę decyzji wymiarowej. Pismem z [...] grudnia 2019 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym powołując art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej niezgodność z prawem i jednocześnie wniósł o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. Zdaniem skarżącego rażące naruszenie prawa polegało na niezastosowaniu przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy spełniał warunki zwolnienia z podatku. W jego ocenie naruszony został również w sposób kwalifikowany art. 45 ww. ustawy podatkowej, który zobowiązywał organ podatkowy do przygotowania pisemnego wzoru oświadczenia o zameldowaniu. W uzasadnieniu odwołania podniósł w szczególności, iż spełnił kryteria przedmiotowego zwolnienia, był bowiem zameldowany przez okres ponad 12 miesięcy w sprzedanym mieszkaniu oraz złożył oświadczenie (co oświadcza w odwołaniu) ustnie przed pracownikiem organu, a w konsekwencji spełnił kryteria przewidziane w ww. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ przepis nie nakazuje złożenia oświadczenia w formie pisemnej. Decyzją z [...] lutego 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie, czy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. i służy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowalnymi wadami. Nie może więc służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, co wiąże się z zasadą trwałości decyzji ostatecznej wyrażoną w art. 128 o.p. Celem tego postępowania nie jest zatem orzekanie o prawach i obowiązkach strony, lecz zbadanie orzeczenia pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 o.p. Ocena tego, czy skarżący był czy nie zameldowany w przedmiotowym lokalu i czy złożył oświadczenie uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, stanowią ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może odnosić się do ponownego rozpoznania sprawy, do czego fe facto dąży skarżący. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie czy konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. DIAS stwierdził, iż organ I instancji zasadnie uznał, że w zwyczajnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie naruszył w sposób kwalifikowany, to jest rażący, wskazanych przez Stronę przepisów prawa podatkowego. Brak jest również podstaw do uznania, że organ podatkowy stosował lub interpretował przepisy prawa w sposób niezgodny, sprzeczny z ich treścią, czy też aby je ignorował lub całkowicie pominął. Z materiału dowodowego nie wynika również, by skarżący złożył do protokołu oświadczenie, iż spełnia warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 168 § 3 o.p. takie oświadczenie powinno być wniesione w formie protokołu, który wymaga zarówno podpisania przez pracownika, jak i składającego oświadczenie. Bak jest również dowodów, z których wynikałoby, że skarżący został wprowadzony w błąd przez urzędnika organu, co do spełnienia wszystkich warunków uzyskania ulgi meldunkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca nie przewidział specjalnego formularza do składania oświadczenia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odręcznie napisane oświadczenie zawierające wszelkie niezbędne elementy tj. dane identyfikujące podatnika, wyrażenie chęci skorzystania z ulgi meldunkowej i stwierdzenie faktu zameldowania na pobyt stały w zbytej nieruchomości (ze wskazaniem danych identyfikujących nieruchomość) przez co najmniej 12 miesięcy oraz jego własnoręczny podpis, należałoby uznać za ważne i wywołujące skutki prawne. A co istotne, wbrew zarzutowi odwołania, na organie podatkowym nie spoczywał obowiązek przygotowania pisemnego wzoru przedmiotowego oświadczenia o zameldowaniu. Od powyższej decyzji Skarżący złożył do tut. Sądu skargę, w której zarzucił niezgodność z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślił, że samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi, wystarczy bowiem sam fakt zameldowania. W jego ocenie nałożenie podatku z powodu niezłożenia pisemnego oświadczenia w sytuacji, gdy z przepisów prawa taki obowiązek nie wynika, jest rażącym naruszeniem prawa. Zaznaczył, że w ustawie obowiązującej w danym roku podatkowym nie określono w jakiej formie złożyć takie oświadczenie. Powyższe przepisy nie spełniają wymogu określonego w art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Skarżący podkreślił, że urzędnicy zmienili/uzupełnili treść przepisu, wprowadzając konieczność złożenia oświadczenia w formie pisemnej, co stanowi rażące naruszenie prawa, ponieważ urzędnicy nie mogą ani tworzyć ani uzupełniać treści przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2020 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie stosowania ulgi meldunkowej jako przesłanki umożliwiającej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 o.p., wydanej z naruszeniem prawa. Skarżący m.in. stwierdził, że skoro oczywiste naruszenie reguł wykładni językowej prowadzi do naruszenia prawa, to tym bardziej stanowi rażące naruszenie prawa dokonanie wykładni prowadzącej do rezultatów sprzecznych z Konstytucją i zastosowanie jako podstawy prawnej decyzji normy prawnej wywiedzionej w taki wadliwy sposób. Problem ulgi meldunkowe, a dokładniej błędu legislacyjnego, dotyczy co najmniej 18.600 podatników. Podkreślił, że w art. 8 ust. 1 noweli z 6 listopada 2008 r. ustawodawca przewidział, że ulga meldunkowa będzie miała zastosowanie do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do używania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Jednym z dwóch warunków nabycia prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej było złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi. Powszechny brak świadomości istnienia przepisu nakazującego złożenie takiego oświadczenia skutkował tym, iż z jednej strony duża cześć podatników takiego oświadczenia nie złożyła, bądź złożyła je wyłącznie w formach zastępczych, a z drugiej strony organy podatkowe często nie przywiązywały do złożonych im oświadczeń należytego znaczenia, wobec czego nie ewidencjonowały ich otrzymania, a czasami gubiły, jako dokument bez znaczenia prawnego. Skarżący odniósł się do wyroków wydanych przez NSA, w których tenże Sąd wywnioskował, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji. NSA zwrócił uwagę, że organy podatkowe posiadają dane o miejscu zamieszkania podatnika i jego ewentualnych zmianach, a zatem mogły we własnym zakresie sprawdzać w każdym przypadku występowanie przesłanki warunkującej prawo do ulgi podatkowej. Przesłanka złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej w istocie nie ograniczała uprawnienia podatników do skorzystania z ulgi. Kwestionowanie prawa do ulgi meldunkowej z uwagi na niezłożenia oświadczenia było działaniem nieuprawnionym. Zatem w sprawach, w których uprawnienie do ulgi zakwestionowano z powodu braku oświadczania, doszło do wydania decyzji na podstawie normy sprzecznej z Konstytucją, a zatem decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. W ocenie skarżącego przeprowadzona przez organy podatkowe błędna wykładania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. pomijała kontekst konstytucyjny, w tym wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji zasadę proporcjonalności. Wywiedziona z powołanych przepisów w taki wadliwy sposób norma prawna nie mogła być zatem podstawą prawną decyzji wymiarowej. Skoro zatem decyzja została oparta na przepisach, których wykładnia narusza podstawowe reguły porządku prawnego, zatem została wydana bez podstawy prawnej. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu [...] września 2020 r. Sąd dopuścił do udziału w sprawie organizację społeczną - Fundację [...] w charakterze uczestnika postępowania. Przystępujący do sprawy pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i zarzuty skargi oraz stanowisko wyrażone w piśmie skarżącego z dnia [...] sierpnia 2020 r. Dodatkowo podniósł, że przy ocenie rangi naruszenia prawa należy wziąć pod uwagę nie tylko normy konstytucyjne, ale również klasyczne definicje sprawiedliwości oraz to, że to nie językowa treść przepisu, ale normy konstytucyjne stanowią ostateczną granicę wykładni. W jego ocenie kwestia rozpoznawanej sprawy jest doniosła, gdyż wedle szacunków nienależny podatek, który zapłacił również skarżący, według szacunków Ministerstwa Finansów poniosło 18 600 podatników. Prezes Fundacji podzielając stanowisko pełnomocnika skarżącego podniósł, że niedopuszczalnie różna jest sytuacja tych podatników korzystających z ulgi meldunkowej, w których sprawach decyzje wydano przed zmianą linii orzeczniczej sądów administracyjnych od sytuacji podatników, w których sprawach rozstrzygnięcia zapadały później. Co do rangi naruszenia prawa i możliwości zakwalifikowania go jako rażącego odwołał się do argumentów przywoływanych w orzeczeniach sądów w sprawach mających za przedmiot umorzenie zaległości podatkowych wynikających z zobowiązań podatkowych z tytułu sprzedaży mieszkania. Co do rozumienia wyrażenia "rażące naruszenie prawa" jego możliwej normatywnej treści odwołał się do wyroku SN w sprawie III ARN 15/94. Wyraził pogląd, że z treści art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wynika, że przesłanką nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa, a nie przepisu, co winno być oceniane z punktu widzenia ochrony i stabilności prawnej sytuacji podatnika. Rozważenia wymaga, jego zdaniem, czy w przypadku oparcia decyzji o wykładnię oczywiście sprzeczną z przepisami Konstytucji RP, mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, czy z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, bądź też czy taka decyzja wymiarowa, w której orzecznictwo przyjmuje, że podatek był nienależny, w ogóle została skierowana do osoby niebędącej podatnikiem a zatem i stroną postępowania podatkowego. W przedłożonym podczas rozprawy piśmie procesowym Fundacja podkreśliła, że w sytuacji, gdy linia orzecznicza była niekorzystna dla podatników, a po upływie kilku lat doszło do zamiany linii orzeczniczej, to biorąc pod uwagę wykładnię sądową przepisów dotyczących możliwości wzruszenia niezgodnych z prawem rozstrzygnięć, w zdecydowanie lepszej sytuacji są te osoby, które zaufały błędnej linii orzeczniczej niż te osoby, które złożyły poprawną deklarację zakwestionowaną później w decyzji przez organ podatkowy. Osoby, które złożyły deklarację nakładającą podatek, którego w rzeczywistości nie było, mogą złożyć korektę deklaracji. Otrzymają zwrot zapłaconego nienależnie podatku i doprowadzą do stanu zgodnego z prawem. Dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego złożona deklaracja, nawet błędna, korzysta z zasady trwałości. Natomiast te osoby, które zadeklarowały brak podatku i następnie organ podatkowy zakwestionował taką deklarację wydając decyzję uzasadniając to błędną wówczas linią orzeczniczą nie mogą doprowadzić do wzruszenia tej decyzji po zmianie linii orzeczniczej sądu na poprawną/korzystną dla tego podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wymienionymi w 8 punktach art. 247 § 1 o.p. Decyzja stwierdzająca nieważność jest decyzją deklaratoryjną, działającą ex tunc. Przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest wyłącznie weryfikacja, czy określone rozstrzygnięcie jest dotknięte którąkolwiek z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć administracyjnych obciążanych najcięższymi wadami materialonoprawnymi. Przedmiot ten odróżnia się od meritum kognicji w postępowaniu mającym za przedmiot sam podatek - w tzw. postępowaniu zwykłym bądź wymiarowym. Tam zadaniem organów podatkowych jest subsumpcja prawnopodatkowego stanu faktycznego i władcze ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie nadzwyczajne jakim jest postępowanie w przedmiocie nieważnościowe może doprowadzić do wydania aktu, który ogranicza zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 o.p.). Wzruszenie w tym trybie rozstrzygnięcia podatkowego może mieć miejsce zatem tylko wtedy, gdy decyzję cechuje jedna z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Przepis ten enumeratywnie wyliczający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, nie może być, wobec jego nadzwyczajnego charakteru, interpretowany rozszerzająco. W sprawie poddanej kontroli sądowej DIAS uznał, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 o.p. w tym podnoszona przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności przesłanka rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. stanowisko takie było trafne. Stanowisko DIAS w istocie odpowiada dominującemu stanowisku orzeczniczemu sądów administracyjnych zgodnie z którym w sytuacji faktycznej i prawnej takiej jak występująca w sprawie skarżącego wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wobec nieudokumentowania prawa do skorzystania z ulgi, o której była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tzw. ulga meldunkowa), nie wiązało się z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (zob. np. wyroki: NSA z 23.01.2020 r. II FSK 2730/19 i II FSK 2171/19, WSA w Warszawie: z 12.04.2019 r. III SA/Wa 1671/18, z 25.02.2020 r. III SA/Wa 2571/18, WSA w Gorzowie Wlkp. z 20.11.2019 r. I SA/Go 613/19 - wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko takie również podziela. Uznał zarazem, że argumenty podnoszone przez skarżącego i uczestnika postępowania nie uzasadniają odrzucenia powyższego poglądu, w szczególności odejścia od ugruntowanego rozumienia wyrażenia "rażące naruszenie prawa" użytego w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Sąd podziela stanowisko, że oznacza ono takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11.10.2016 r. I FSK 516/15, z 25.02.2016 r. II FSK 3902/13, wyrok WSA w Łodzi z 13.11.2015 r. I SA/Łd 559/14). Naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które oznacza nacechowane negatywnie (oczywiste, jaskrawe, widoczne prima facie) wyróżnianie się. Wskazuje się, że proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5.08.2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 27.10.2016 r. I SA/Go 258/16, NSA z 14.03.2018 r. II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą, albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z 12.12.2006 r., II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15.01.2016 r. II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 1 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04). W sprawie skarżącego podstawę materialnoprawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2017 r. stanowiły art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316 - dalej ustawa zmieniająca). Swe rozstrzygnięcie oparł na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., popartej ówcześnie, a i później przyjmowanym stanowiskiem sądów administracyjnych podzielających prawidłowość rozstrzygnięć wydawanych na podstawie tych przepisów wykładanych wprost. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy. Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 ww. ustawy przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy podatkowej składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 literalnie wynikało , że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest zameldowanie w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu tego warunku. Na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja ww. przepisów jaką zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z [...] lutego 2017 r., organ w zaskarżonej decyzji wskazał przykłady z orzecznictwa. Sądy administracyjne na przestrzeni czasu opierały się na różnej wykładni tego przepisu. Dopuszczano poprzestanie na językowej wykładni, lecz również poszukiwano szerszego kontekstu interpretacyjnego. Za uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 31 lipca 2019 r., (II FSK 3685/18) wskazać należy, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy rozbieżne stanowiska interpretacyjne. Według pierwszego z nich, prezentowanego również w decyzji z dnia [...] lutego 2017 r., objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Tu wskazywano, że art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jak wskazano wyżej, określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Przyjmowano zatem, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 02.02.2018 r. II FSK 203/16, z 27.11.2018 r. II FSK 3152/16, z 27.03.2014 r. II FSK 1064/12, z 08.09 2016 r. II FSK 2012/14, z 17.11.2016 r. II FSK 2765/14, z 07.04.2017 r. II FSK 670/15). Wedle drugiego poglądu, wobec nieokreślenia w ustawie warunków dotyczących formy i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, należało ustalić, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi w treści dokumentów znanych organowi podatkowemu (por. wyroki NSA: 11.04.2018 r. II FSK 1960/17, z 05.09.2018 r. II FSK 3325/15, z 27.09.2018 r. II FSK 2556/16, z 20.12.2017 r. II FSK 3378/15, WSA w Warszawie z 27.09.2018r. III SA/Wa 3991/17). Ostatecznie przyjęto (trzeci pogląd), że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, czy podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (taki właśnie pogląd przyjęto również w wyrokach NSA z 31.07.2019 r. II FSK 3684/18 i II FSK 3685/18). WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko NSA zaprezentowane w ww. wyrokach podziela. Za trafne uznaje stanowisko, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie spełniał wymogów proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym niemniej, z punktu widzenia oceny czy występowała w sprawie przesłanka nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., istotne jest, że sądy administracyjne zmieniały swoje stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących ulgi meldunkowej. Uprawnia to wniosek, że sporne regulacje nie były jednoznaczne. Co więcej, ostateczne stanowisko sądów administracyjnych wymagało niełatwych zabiegów wykładni prokonstytucyjnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń TK, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15). Odnosząc się do stanowisk stron przedstawionych w rozpoznawanej sprawie, Sąd nie podziela zapatrywania, że odejście od wcześniejszego poglądu i ostateczne uznanie, że żądanie zgłoszenia organowi podatkowemu faktu zameldowania warunkuje prawo do ulgi oznacza, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Jest oczywiste, że w przypadku uznania wcześniej wykładni przepisów za błędną, w ostatecznym rozrachunku nie może być mowy o alternatywnie uprawnionych drogach wykładni. Tym niemniej błędne ze stanowisk, ze wskazanych wcześniej względów, nie może być uznane za rażąco naruszające prawo. Tym bardziej, że, jak już również była mowa, wykładnia najbardziej przychylna podatnikom wymagała poczynienia zabiegów interpretacyjnych, których ranga i zakres odbiera sformułowanym w jej drodze wnioskom cechę oczywistości, a wykładni nieprzychylnej, czyli takiej jak przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z 2017 r., wadliwej i naruszającej art. 31 ust. 3 Konstytucji w stopniu rażącym (w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Pośrednio potwierdzają prawidłowość takiego zapatrywania wyroki uwzględniające skargi podatników na decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacjach faktycznych takich samych jak w niniejszej sprawie. Sądy administracyjne uchylały bowiem decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a nie stwierdzały ich nieważność na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Również one nie stwierdzały zatem, że decyzje wymiarowe naruszały prawo w stopniu rażącym. Stwierdzić też należy, że organy w sposób usprawiedliwiony przyjmować musiały, że stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych aprobujących konieczność udokumentowania prawa do ulgi meldunkowej w sposób wymagany przez ww. przepisy, z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., uwzględniały również ocenę wykładni prawa materialnego z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych. Sąd nie podzielił stanowiska, że wadliwa była ocena co do tego, że decyzję z 2017 r. dotykała nieważność z innych przyczyn: 1) Decyzja nie zapadła bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 o.p.) Ta przesłanka nieważności jest spełniona wówczas, gdy pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, ponieważ podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zawierał art. 21 § 3 o.p. 2) Decyzja została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, czyli nie zaszła przesłanka nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W przypadku tej przesłanki chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Nie budzi wątpliwości, że stroną postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości której współwłaścicielem był właśnie on i to do niego decyzję skierowano. Na marginesie Sąd pragnie podkreślić, że słusznie zastrzeżenia skarżącego mogły zostać uwzględnione w sądowej kontroli decyzji podatkowej, co jednak uniemożliwiło niezaskarżenie przez decyzji z 2017 r. choćby w administracyjnym toku instancji. Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.). Zbigniew Kruszewski Dariusz Skupień Jacek Niedzielski