I SA/Go 17/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...] r. nr [...], w całości. 2. Umarza postępowanie podatkowe. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego T.G. kwotę 39 375 (trzydzieści dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4. Zwraca ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim – skarżącemu T.G., na jego koszt, kwotę 595 (pięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. T.G. (dalej: skarżący, strona) reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] utrzymującą w mocy orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: N[...]UC-S, organ I instancji) z [...] sierpnia 2024 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 2 495 261,00 zł. Stan sprawy. Organ I instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową, która została zakończona wynikiem kontroli z [...] marca 2019 r. (postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. przekształconą w postępowanie podatkowe). Ustalono, że w 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą: Przedsiębiorstwo R. T.G. w [...] (dalej: spółka skarżącego/strony), udział 1/3- opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Przedmiotem działalności była budowa dróg, sprzedaż hurtowa półproduktów oraz wydobywanie kopalin, przy czym faktycznie ponad 85 % ogółu przychodów pochodziło ze sprzedaży asfaltu i wyrobów podobnych. Uzyskane przychody ze sprzedaży ww. produktów spółka strony obciążyła kosztami ich uzyskania, w tym udokumentowanymi fakturami VAT od podmiotów: C. spółka z o.o. w [...] i C2 spółka z o.o. w [...] w łącznej kwocie brutto: 47 304118,52 zł. Organ, uwzględniając ustalenia poczynione w odrębnych postępowaniach wobec ww. spółek – wystawców faktur, przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] - w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdził, że spółki te w 2012 r. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się do udziału w obiegu dokumentów mających potwierdzić fikcyjne transakcje sprzedaży asfaltu, w tym do spółki skarżącego, jednak faktury wystawione przez oba w/w podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były nierzetelnie, stąd ich wartość organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Organ nie zakwestionował przy tym fizycznego istnienia towaru w spółce skarżącego, ani tego, że został on dostarczony do dalszych odbiorców. Powyższe zapatrywanie w pełni podzielił organ odwoławczy, który utrzymując w mocy decyzję wydaną w I instancji. Podkreślił, że wobec spółek – dostawców organy podatkowe wydały ostateczne decyzje z [...] lipca 2017 r. oraz [...] września 2015 r. określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że wystawiane przez nie faktury, w tym dla spółki skarżącego, były nierzetelne i podlegają wyeliminowaniu z rozliczeń podatkowych. Decyzje te stanowią dokument urzędowy i korzystają ze szczególnej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.).W konsekwencji zakwestionowane faktury nie uznał za właściwie dokumentujące koszty podatkowe na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, wobec podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za 2012 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy pismem z [...] września 2018 r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił stronę o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z [...] marca 2021 r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] (dalej: WSA, Sąd I instancji)uwzględnił skargę strony i uchylił decyzję N[...]UC [...] oraz poprzedzającą ją decyzję ww. organu z [...] listopada 2019 r. wydaną w pierwszej instancji, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej też: p.d.o.f.)za 2012 r. w wysokości 2 495261 zł. Uzasadniając powody podjętego rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w p.d.o.f. za 2012 r. został skutecznie zawieszony. W tej sprawie w piśmie z [...] września 2018 r., skierowanym do skarżącego za pośrednictwem ówczesnego pełnomocnika (doręczone [...] września 2018 r.), N[...]UC, na podstawie art. 70c O.p. poinformował, że[...] września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks karny skarbowy i zgodnie z art. 70 § 6pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z art. 70§ 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia, po jego zawieszeniu z ww. powodu, rozpocznie się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wszystko to, zdaniem Sądu I instancji, powoduje, że zarzuty związane z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. są chybione. Z kolei odnosząc się do zarzutu skargi, że w rzeczywistości wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu przedawnienia i przez to stanowiło nadużycie prawa, Sąd wyjaśnił, że w judykaturze z jednej strony prezentowane jest stanowisko, że postępowanie karne skarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karnego skarbowego, a z drugiej pojawiają się argumenty, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. WSA podzielił stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są, co do zasady, kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury karnej, a nie podatkowej. W efekcie Sąd przyjął, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesiło bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a kwestia oceny ewentualnego nadużycia prawa w związku z jego wszczęciem nie mieści się w granicach sprawy podatkowej podlegającej kontroli sądowoadministracyjnej. Z kolei w kwestii kosztów działalności udokumentowanych fakturami zakupu, na których widnieją jako wystawcy spółki C. i C2 - Sąd I instancji, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że na gruncie u.p.d.o.f. sytuacja podatnika jest odmienna niż w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w tym pierwszym przypadku podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. W tej sprawie, według organów, dostawcy strony nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w zakresie kwestionowanych transakcji, a "firmowali" jedynie sprzedaż towaru poprzez wystawianie faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji gospodarczych przeprowadzanych przez te firmy; nie funkcjonowali oni w rzeczywistym obrocie towarem, ale w zaplanowanym schemacie oszustwa podatkowego jako "bufory", tj. ogniwa w łańcuchu dostaw transgranicznych, w tym z udziałem tzw. słupa, co wykazały postępowania wobec dostawców. Z kolei w ocenie Sądu I instancji, stwierdzona decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nierzetelność dowodów księgowych od takich dostawców nie oznacza nierzetelności w znaczeniu materialnym dla potrzeb rozliczeń w p.d.o.f. WSA - nie kwestionując, że spółka skarżącego nabywała towar fakturowany od podmiotów, które były w łańcuchu dostaw utworzonym w celu oszustwa w podatku VAT - przyjął, że ta okoliczność nie wyklucza możliwości dysponowania przez wystawców faktur wskazanym na fakturach towarem. Szczególnie, że skarżący w toku postępowania konsekwentnie podnosił, że asfalt (bitum) został faktycznie zakupiony od spółek [...] i sprzedany klientom jego spółki. Podkreślał, że jego spółka ma udokumentowany transport towaru realizowany przez PHU J.G., dysponuje listami przewozowymi (CMR) oraz dowodami zapłaty za towar. Skoro więc organy nie zaprzeczyły, że nabyty na podstawie zakwestionowanych faktur towar w postaci asfaltu (bitumu) faktycznie istniał oraz że został dostarczony przez spółkę skarżącego do dalszych odbiorców, to nieuznanie kosztów z tego tytułu jest niezasadne. Szczególnie, że spółka skarżącego zaprzeczyła aby nabywała towar od innych kontrahentów niż C. i C2. Innymi słowy, skoro spółka strony posiadała wskazany na zakwestionowanych fakturach towar (oraz posiadała dowody jego zakupu, w tym przelewy na rachunki bankowe dostawców, a także dokumenty transportowe)i sprzedała go dalej, to musiała towar nabyć ze wskazanego źródła. Nie zmieniają tej oceny decyzje podatkowe wydane dostawcom, podważające realizowanie przez nich transakcji ze spółką skarżącego, gdyż mimo, że stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., to nie wiążą organów podatkowych, a domniemanie ich prawdziwości i zgodności z prawdą jest domniemaniem wzruszalnym. W efekcie WSA stwierdził, że spółka skarżącego nabyła towar wskazany na zakwestionowanych fakturach i pochodził on ze znanego źródła, a zatem zostały spełnione wszystkie warunki aby uznać wydatki podniesione przez spółkę podatnika wskazane w zakwestionowanych fakturach za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej DIAS zaskarżył w całości ww. wyrok Sądu zarzucając naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.): 1. prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że zakup asfaltu stanowi koszt poniesiony, jest rzeczywisty i istnieje związek pomiędzy dokonanym wydatkiem a przychodem podatnika, podczas gdy wydatki wynikają z nierzetelnych faktur, a inne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają brak związku wydatku z przychodem; 2. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw.z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że stwierdzona decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług "nierzetelność dowodów księgowych", w niniejszej sprawie nie oznacza nierzetelności w znaczeniu materialnym, tj. takiej, która nie potwierdza faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także na czyją rzecz został wydatek poniesiony, podczas gdy wydatki nie były rzeczywiste oraz, że dostawa asfaltu nie jest to "rzeczywiście poniesiony" koszt uzyskania przychodów, bo podmiot fakturujący faktycznie nie wykonał jakichkolwiek czynności na rzecz podatnika i ma fikcyjną podmiotowość; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw.z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na odmówieniu przez Sąd decyzjom w przedmiocie podatku od towarów i usług mocy dowodowej właściwej dla dokumentu urzędowego, podczas gdy decyzje wydane dla dostawców są prawomocne, a ponadto organ wykazał innymi dowodami, że wydatki nie były rzeczywiste; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 pkt 1 O.p. polegające na uchyleniu decyzji N[...]UC-S w sytuacji, gdy organ zbadał sprawę, przeprowadził konieczne postępowanie dowodowe, rozstrzygnął merytorycznie sprawę i tym samym skarga powinna być oddalona; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. orazart. 108 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że organ opierał się głównie na decyzjach innych organów wydanych na podstawie tego przepisu, podczas gdy organ zebrał materiał dowodowy w formie przesłuchań, ustaleń innych organów podatkowych krajowych i zagranicznych, ustaleń organów powołanych do ścigania przestępstw; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji organów obu instancji, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów postępowania przez organ, który przeprowadził konieczne postępowanie dowodowe dla wykazania, że poniesione wydatki nie były rzeczywiste, a tym samym koszty nie zostały poniesione i w konsekwencji nie istnieje związek pomiędzy wydatkami, a przychodami; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezajęcie w uzasadnieniu orzeczenia stanowiska, co do kompleksowego stanu faktycznego sprawy i ograniczenie się przez Sąd wyłącznie do oceny odnoszącej się do decyzji wydanych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług; 5.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku wskazania, co dalszego postępowania; 6. art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. przez wydanie zaskarżonego orzeczenia bez uwzględnienia kompletnych akt, w tym wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na - niemającym odzwierciedlenia w aktach sprawy - błędnym przyjęciu, że zostały spełnione wszystkie warunki do tego by uznać wydatki poniesione przez spółkę skarżącego (wskazane w zakwestionowanych przez organ fakturach) za koszty uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika brak związku wydatku z przychodem bądź zabezpieczeniem przychodu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; pełne oparcie się Sądu na aktach sprawy prowadziłoby do uznania braku związku wydatku z przychodem bądź zabezpieczeniem przychodu, a w konsekwencji nie stanowiło przesłanki prowadzącej do uznania, że organ powinien odstąpić od określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok; 8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie wydano z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie zaś oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wobec powyższych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w skardze do Sądu I instancji. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła również strona, zarzucając naruszenie:1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. prawa procesowego, tj.: a) art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, kiedy w rzeczywistości wszczęcie to miało jedynie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie osiągnięcie celów postępowania karnego, a w związku z tym korzystanie z tego mechanizmu przez organy podatkowe jest działaniem sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; b) art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo że zostało ono wszczęte w oczywisty sposób instrumentalnie, to jest jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, ewentualnie także o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i umorzenie postępowania podatkowego, a nadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej też: NSA) wyrokiem z [...] października 2023 r. sygn. akt [...] oddalił obie skargi kasacyjne. W motywach NSA między innymi wyjaśnił, że za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wystarczy dokonać jego oceny sprowadzającej się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia, jak i ich wysokości. Według NSA trafnie organ podniósł, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych uwarunkowana jest koniecznością ich właściwego dokumentowania dowodami rzetelnymi i prawidłowymi pod względem formalnym (fakturami). Rzetelność dowodów oznacza, że powinny one być zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych które dokumentują, w tym powinny zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. NSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, których nie kwestionowały organy podatkowe, a mianowicie, że spółka, w której uczestniczył skarżący rzeczywiście dysponowała asfaltem w ilości wynikającej z podważonych w postępowaniu podatkowym faktur. Tymczasem istota sprawy dotyczyła tego, czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami asfaltu oraz czy zapłata za towar nastąpiła na rzecz rzeczywistych dostawców, co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zakwestionowania transakcji, skarżący mógł wykazywać, że dokonał zakupu, czyli poniósł koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na rzecz faktycznego dostawcy. Takich dowodów jednak nie zaoferował, a te na które się powołał zostały przez organ skutecznie podważone. NSA przyznał rację WSA, że skarżący konsekwentnie prezentował stanowisko, że dostawcą asfaltu były spółki C. i C2. Jednakże wykonywanie działalności przez te spółki zostało jednoznacznie wykluczone wydanymi im w odrębnych postępowaniach decyzjami. Stwierdzono tam nieprowadzenie realnej działalności przez dostawców, brak towaru i jego obieg jedynie "papierowo", tj. w postaci zapisu na fakturach, za którymi nie podążał towar. Nie zmienia takiej oceny rzetelności faktur ustalenie o przelewach na rzecz wystawców faktur oraz dokumenty transportowe, skoro ustalony ciąg zdarzeń u dostawców i ich dostawców jednoznacznie wyklucza istnienie u nich towaru, który miał być przedmiotem dostaw do spółki skarżącego. NSA stwierdził, że dla akceptacji kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające istnienie towaru u podatnika. W tej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia asfaltu przez spółkę skarżącego. Przyjęły jednak, że pochodził on z nieustalonego źródła, podważając skutecznie to, że spółka nabyła asfalt od podmiotów wymienionych w posiadanych i zaewidencjonowanych (zakwestionowanych) fakturach. Trafnie organy przyjęły, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest wskazanie nie tylko rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, ale również poniesienie kosztu na rzecz rzeczywistego dostawcy. To na podatniku ciąży obowiązek właściwego dokumentowania operacji gospodarczych mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta. A zatem z punktu widzenia normy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. wskutek niedbalstwa, bądź całkiem świadomie), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji między podmiotami na nich wskazanymi, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. NSA podkreślił, że w aspekcie kosztu poniesionego, że w zakresie zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mieści się zgodność podmiotowa i przedmiotowa transakcji, stąd uznanie danej faktury za odzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze wymaga zaistnienia obu tych elementów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest więc nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. NSA stwierdził, że skoro zostało wykazane przez organy, że zakwestionowane faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywistych dostaw od podmiotów wykazanych w tych fakturach, to zasadne było pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. NSA nie zgodził się z Sądem, że ustalenia dotyczące dostaw towarów do spółki skarżącego oparte zostały głównie na ostatecznych decyzjach określających tym dostawcom podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów i ustaleń faktycznych zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że wskazano także na inne dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia. To w ramach kontroli celno-skarbowej oraz postępowania prowadzonego wobec spółki strony ustalono, m.in. z udziałem świadków, że nabyła asfalt, jednak wykluczono aby pochodził on od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Wykazano, że nie mogły one dysponować fakturowanym do spółki strony towarem. Skoro faktycznymi dostawcami asfaltu nie były podmioty wskazane na spornych fakturach, to nie wiadomo z jakiego tytułu dokonywano przelewów na ich rzecz. NSA zaznaczył, że wydane wystawcom zakwestionowanych faktur ostateczne decyzje z [...] lipca 2017 r. oraz [...] września 2015 r. określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzające, że wystawiane przez nie faktury, w tym dla spółki strony, były nierzetelne - jako akty administracyjne mają walor dokumentu urzędowego, choć nie oznacza to bezwzględnego związania organu podatkowego w sprawie podatnika ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tych decyzji. W tej sprawie organy podatkowe skorzystały z dowodów zebranych w tych innych postępowaniach (wobec dostawców strony i ich dostawców), włączyły je stosownym postanowieniem i dokonały ich samodzielnej oceny. Pośród tychże dowodów znalazły się, oprócz materiałów z kontroli celno – skarbowej, także materiały z Prokuratury Regionalnej w [...] w sprawie [...], czy informacje dot. kontrahentów pozyskane w ramach współpracy międzynarodowej opisanych dokumentami SCAC. Mając powyższe na uwadze, NSA nie zgodził się z WSA w kwestii kosztów uzyskania przychodów objętych zakwestionowanymi fakturami Skargę kasacyjną organu jednakże oddalił. Wyjaśnił bowiem, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. NSA oddala skargę kasacyjną również w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to jest gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny błędów zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu, jego sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Pomimo wadliwości ww. stanowiska słusznie jednakże Sąd uznał, że decyzje obu instancji są błędne. Za skuteczne NSA uznał bowiem zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p. przejawiającym się działaniem sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu. Zdaniem NSA kluczowe znaczenie w tej kwestii miała uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja2021 r. sygn. I FPS 1/21. Po przypomnieniu najistotniejszych tez z jej uzasadnienia NSA zaznaczył, że w tej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez N[...]UC-S nastąpiło [...] września 2018r., tj. na około 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Organ ten [...] września 2018 r. poinformował skarżącego, na podstawie art. 70c O.p., że z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu p.d.o.f. za 2012 r. NSA wskazał, że w tej sytuacji niezbędne było zbadanie, czy czynności podejmowane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe wskazują, czy też nie wskazują, na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, szczególnie, że postępowanie karne skarbowe nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy nie podjął czynności procesowych z udziałem strony. Podkreślił, że autor skargi kasacyjnej wprost wskazał, że w postępowaniu karnym skarbowym nie przeprowadzono w istocie żadnych czynności, zaśz zaskarżonej decyzji nie wynika jakie to wątpliwości miał organ w odniesieniu do podejrzenia popełnienia przestępstwa i dlaczego dopiero na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zaszła możliwość popełnienia przestępstwa. W tej sytuacji wątpliwości co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy i znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Brak tych ustaleń powoduje, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przyjmując, że sam fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie ww. zobowiązania. Organ nie dokonał ustaleń dotyczących aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania podejmowanych dla realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a odstąpienie od dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszając art. 121 § 1 O.p. NSA stwierdził, że ponieważ WSA zaskarżonym wyrokiem uchylił obie decyzje organów, a zdaniem Sądu kasacyjnego już na etapie postępowania podatkowego powinny zostać zbadane okoliczności związane ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów – to wyrok Sądu, mimo że w ww. zakresie zawiera błędne uzasadnienie niesłusznie popierające stanowisko organu, w swym rozstrzygnięciu odpowiada prawu. NSA zaznaczył, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania organ obowiązany będzie zastosować wykładnię prawa przyjętą w niniejszym wyroku i uwzględnić ją w wydanej ponownie decyzji. W wyniku powyższego N[...]UC-S decyzją z [...] sierpnia 2024 r. określił skarżącemu zobowiązanie w p.d.o.f. za 2012 r. w kwocie 2 495261,00 zł. W motywach wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawniania został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem [...] września2018 r. na skutek wszczęcia przez N[...]UC-S postępowania karnego skarbowego (sygn. akt [...]) związanego z niewykonaniem przez stronę zobowiązania w p.d.o.f. za 2012 r. Podkreślił, że [...] września 2018 r. doszło do skutecznego doręczenia stronie za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika zawiadomienia z [...] września 2018 r. wydanego w trybie art. 70c O.p. Organ I instancji, stosując się do wskazań zawartych w ww. wyroku NSA ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Wskazał, że postępowanie przygotowawcze o sygn. akt. [...] zostało zakończone postanowieniem N[...]UC-S z [...] marca 2024 r. o umorzeniu śledztwa. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową w [...][...] mara 2024 r. i uprawomocniło się w terminie 7 dni od daty zatwierdzenia, tj. w dniu [...] kwietnia 2024 r. W świetle art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia wznowiłby swój bieg od [...] kwietnia 2024 r. Jednakże do tego nie doszło, gdyż [...] marca 2024 r. doszło do doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z [...] marca 2024 r., co wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia od [...] marca 2024 r., tj. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organ I instancji zaznaczył, że w przypadku zbiegu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 6 O.p., zawieszenie to trwa, aż do zakończenia ostatniej z przesłanek pozostających w zbiegu. Następnie N[...]UC-S podtrzymując ustalenia zawarte w decyzjach uchylonych ww. wyrokiem NSA odnośnie niezasadnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów R. T.G. sp. j. faktur wystawionych przez Spółki C. i C2 z uwagi na nierzetelność tych dowodów - powołał się dokonaną w tym zakresie ocenę w ww. prawomocnym orzeczeniu Sądu II instancji. DIAS podzielając w całości stanowisko N[...]UC-S decyzją [...] orzekł o utrzymaniu w mocy orzeczenia tego organu. W motywach zaznaczył, że spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw.z art. 70 c O.p., tj.: 1) ww. postępowanie karne skarbowe związane było z niewykonaniem przez stronę zobowiązania w p.d.o.f. za 2012 r.; 2) pismem z [...] września 2018 r. została ona skutecznie zawiadomiona przez N[...]UC-S o fakcie wszczęcia ww. postępowania o przestępstwo karne skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy i związanym z tym skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu przez skarżącego[...] listopada2017 r. – D.M. - upoważnionej na mocy pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania jego w trakcie kontroli celno-skarbowej przed N[...]UC-S w sprawie toczącej się kontroli celno-skarbowej w zakresie p.d.o.f. za 2012 r. Doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. ww. pełnomocnikowi pozostaje w zgodzie z tezami uchwały NSA z 19 marca 2019 r. sygn. akt I FSP 3/18. DIAS zgodził się z organem I instancji, że wydanie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. zostało dokonane przez N[...]UC-S jako organ podatkowy uprawniony do wykonania dyspozycji ww. przepisu, a przesądza o tym art. 13 § 1 O.p. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone [...] września 2018 r., a więc przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia. Dalej organ konfrontując się z argumentami odwołania zaznaczył, że przekazanie materiałów z kontroli celno-skarbowej wskazujących na uzasadnione podejrzenie przestępstwa skarbowego nastąpiło [...] sierpnia 2018 r.,tj. po niespełna 10-ciu miesiącach od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej ([...] października 2017 r.). Biorąc pod uwagę złożoność sprawy i jej skomplikowany charakter, uznał powyższą czynność za w pełni uzasadnioną czasowo, a tym samym brak było podstaw do stwierdzenia, że zawiadomienie komórki dochodzeniowo śledczej przez komórkę kontrolną o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego nastąpiło tylko i wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. DIAS stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy na skutek ww. wyroku wynika ponadto, że organ wszczynając postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy to twierdzenia, że w związku z działaniem R. R.T. sp. j. (którego rezultatem było złożenie nierzetelnego zeznania PIT-36L za 2012 r.), zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Według organu, stwierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, jeśli wziąć pod uwagę fakt powiązania tego postępowania ze śledztwem wobec kontrahentów strony (sygn. akt [...];[...]), które ujawniło działalność przestępczą, mającą na celu uszczuplenie należności podatkowych. Faktury na zakup asfaltu od C. Sp. z o.o. nie mogły zostać przyjęte do rozliczenia podatkowego, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych dostaw od podmiotów wykazanych w tych fakturach. Doprowadzenie w ten sposób do uszczuplenia należności publicznoprawnych wskazywało na podejrzenie popełnienia przestępstwa z tytułu p.d.o.f. za 2012 r. Brak było przy tym negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 kpk. Organ mając na względzie argumenty odwołania, że pomiędzy przekazaniem materiałów komórce karnej a zakończeniem kontroli celno-skarbowej minęło 7 miesięcy, decyzja o zabezpieczeniu ww. zobowiązania została wydana dopiero [...] marca 2019 r., a wynik kontroli [...] marca 2019 r. - wskazał, że postępowanie przygotowawcze wszczęte przez organ celno-skarbowy [...] września 2018 r. stanowiło konsekwencję poczynionych w sprawie ustaleń, a przekazane komórce dochodzeniowo - śledczej materiały uprawdopodobniały fakt popełnienia przestępstwa. Do przypisania przestępstwa konieczne jest wykazanie umyślności działania sprawcy,czyli jego świadomości oraz chęci, albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej i narażenie w ten sposób na uszczuplenie podatku (por. art. 56 § 1 – 3KKS oraz wyrok Sądu Apelacyjnego z [...] kwietnia 2018 r., [...]). Dla odpowiedzialności podatkowej takie ustalenie nie jest zwykle konieczne. Z analizy materiału dowodowego, którym dysponował finansowy organ postępowania przygotowawczego w momencie wszczęcia śledztwa, wynikało, że postępowanie przygotowawcze doprowadzić może do przypisania winy osobie, a pociągnięcie jej do odpowiedzialności karnej skarbowej było możliwe i stanowiło jeden z podstawowych celów postępowania karnego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Nie można stwierdzić braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 KKS) do wszczęcia postępowania karnego skarbowego - już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego. Organ postępowania przygotowawczego po wszczęciu śledztwa nie pozostawał bierny, gdyż prowadził czynności procesowe, które wymienił w piśmie z [...] marca 2024 r., zatem wykazał aktywność procesową w toku tego postępowania. Powyższe wyklucza podnoszony w ww. uchwale brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym wykorzystanie instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania karnego skarbowego został przeprowadzony szereg czynności procesowych, w szczególności zawiadomiono stronę o wszczęciu postępowania ([...] września 2018 r.), przesłuchano prowadzącego kontrolę celno-skarbową ([...] października 2018 r.), pozyskano dodatkowe materiały z kontroli celno-skarbowej ([...] listopada 2018 r., [...] grudnia 2018 r.), a także już po zawieszeniu postępowania uzyskano wynik kontroli ([...] maja 2019 r.), decyzje N[...]UC-S ([...] listopada 2019 r., [...] sierpnia 2020 r.), wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. ([...] maja 2021 r.). Postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., na podstawie art. 114a kks ze względu na brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, przy jednoczesnym braku informacji co do ostatecznej jego wysokości (w przekazanym komórce karnej protokole ujawnienia przestępstwa podano zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 1 520 815,00 zł, a w uchylonych decyzjach - o kwotę 2 495 261,00 zł). Z uwagi na brak ostatecznej decyzji podatkowej nie ogłoszono zarzutu, a więc nie wszczęto postępowania przeciwko sprawcy, nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 44 § 5 kks, tj. nie nastąpiło wydłużenie terminu karalności o kolejnych 10 lat, co oznacza, że karalność czynu przedawniła się w dniu 31 grudnia 2023 r. Wydano więc postanowienie o umorzeniu postępowania, która to okoliczność w żaden sposób nie znosi skutku w postaci zawieszania biegu terminu przedawnienia na skutekuprzedniego wszczęcia tegoż postępowania. Brak prawomocnej decyzji determinował trudności w prowadzeniu postępowania przez organ karnoskarbowy i przedstawieniu zarzutu sprawcy. DIAS zwrócił uwagę na kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę również w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do nadzoru zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania. Postępowanie to było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w [...], w której gestii pozostawało podjęcie decyzji co do celowości zawieszenia postępowania (w oczekiwaniu na prawomocną decyzję organu), jak również jego umorzenia. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym dostrzeżono, że badanie czynności prokuratury wykracza poza Uchwałę I FPS 1/21 (por. wyroki NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23 i 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1503/22). DIAS zaznaczył, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia do uznania, że skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zdeterminowana jest okolicznością postawienia zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem terminu przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania. O ile więc specyfika danego postępowania karnego skargowego zdeterminowana rodzajem czynu zabronionego uzasadnia zawieszenie tego postępowania do czasu wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu wymiarowym, co w efekcie uniemożliwiło w przedmiotowej sprawie przekształcenia się fazy in rem w fazę ad personam, nie sposób twierdzić o instrumentalnym użyciu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na fakt, że organ dochodzeniowy nie podjął czynności procesowych z udziałem strony. DIAS stwierdził, że w sprawie doszło więc do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem [...] września 2018 r., tj. na 118 dni przed upływem ustawowego terminu z art. 70 § 1 O.p. Postępowanie karne skarbowe prawomocnie zakończyło się [...] kwietnia 2024 r., tj.z upływem 7 dni od daty [...] marca 2024 r., z jaką Prokuratura Rejonowa w [...] zatwierdziła postanowienie N[...]UC-S z [...] marca 2024 r. o umorzeniu śledztwa. Bieg terminu przedawnienia nie wznowił jednakże swojego biegu z dniem [...] kwietnia 2024 r. (zgodnie z zapisem art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), gdyż przed tą datą wystąpiła inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymieniona w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie – przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. DIAS podkreślił, że [...] marca 2024 r. doręczone zostało skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z [...] marca 2024 r. (k. 37-39 akt organu odwoławczego). W sprawie wystąpił zatem zbieg dwóch przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w p.d.o.f. za 2012 r., a to oznacza, że zawieszenie trwa aż do ustania ostatniej z przesłanek pozostających w zbiegu, tj. w przedmiotowej sprawie - do ustania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W świetle zapisów art. 70 § 7 O.p. - termin przedawnienia w sprawie wznowi swój bieg od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do dnia wydania niniejszej decyzji to nie nastąpiło. Następnie DIAS stwierdził, że wszelkie zarzuty odwołania dotyczące rzekomych naruszeń proceduralnych w tej sprawie, które w ocenie strony skutkowały nieprawidłowymi ustaleniami odnośnie rzetelności dowodów nabycia asfaltu przez R. T.G. sp. j. - nie zasługują na uwzględnienie. Wszystkie przedstawiane były w toku postępowania podatkowego i sądowo administracyjnego (w tym w postępowaniu kasacyjnym). Ocena NSA wyrażona w ww. wyroku [...], który potwierdził stanowisko organu I instancji co do nierzetelności ww. dowodów i nie dopatrzył się podnoszonych przez stronę naruszeń proceduralnych - korzysta z powagi rzeczy prawomocnie osądzonej. DIAS stwierdził, że ocena prawna zawarta w ww. orzeczeniu NSA - a odnosząca się do kwestii niezasadności uwzględnienia przez skarżącego zakwestionowanych przez organ I instancji faktur zakupowych w kosztach uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, a także zastosowanych przez organ I instancji na potrzeby ustaleń w tym zakresie środków dowodowych - nie utraciła mocy wiążącej z uwagi na fakt, że po jego wydaniu nie wystąpiły jakiekolwiek zmiany istotnych okoliczności faktycznych, ani tym bardziej zmiana stanu prawnego, które prowadziłyby do wniosku, że pogląd Sądu stał się nieaktualny. Aktualnymi i wiążącymi w sprawie są więc konstatacje zawarte w funkcjonującym w obrocie prawnym wyroku sygn. akt [...], w którym NSA ostatecznie i prawomocnie przesądził m.in., że: • w sprawie udowodnione zostało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywistych dostaw od podmiotów wykazanych w tych fakturach, a zatem zasadnym było pozbawienie strony prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, bez względu na fakt, że w toku postępowania nie ustalono kto był faktycznym dostawcą sprzedanego przez R. T.G. sp. j. towaru (asfaltu) ostatecznym odbiorom; • nie można zgodzić się z zarzutami odnośnie oparcia się przez organ podatkowy głównie na decyzjach innych organów. W skardze na ww. orzeczenie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, kiedy w rzeczywistości wszczęcie to miało jedynie na celu przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie osiągnięcie celów postępowania karnego, a w związku z tym korzystanie z tego mechanizmu przez organy podatkowe było działaniem sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zaskarżona decyzji jaki decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia; 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieprawidłowe ustalenia faktyczne, skutkujące błędnym przyjęciem, że spółki "C."sp. z o.o. oraz "C2" sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dostarczały towaru do spółki skarżącego, chociaż brak jakichkolwiek dowodów na takie stwierdzenie; 3. art. 121 i art. 187 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak całościowego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewskazanie kto zdaniem organu, może być uznany za rzeczywiste źródło dostarczonego asfaltu dla spółki skarżącego, skoro nie mogą nim być spółki [...]; 4. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm.) przez brak kierowania się przez N[...]UC-S w toku postępowania zasadą zaufania do przedsiębiorcy (strony) i domniemania jej uczciwości (rzetelności), co skutkowało rozstrzygnięciem na niekorzyść skarżącego wątpliwości co do stanu faktycznego istniejących po stronie N[...]UC-S; 5 art. 22 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup asfaltu od spółek [...]. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji N[...]UC-S stosownie do art. 135 p.p.s.a. oraz zasądzenie od DIAS na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem zarówno materialnym, jak i procesowym. Zaznaczyć trzeba, że sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach danej sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Uchylenie decyzji lub postanowienia, względnie stwierdzenie ich nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, odpowiednio mogących mieć lub mających wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Obie decyzje organów – pierwszej i drugiej instancji zostały wydane na skutek ponownego rozpoznania sprawy, po wyroku WSA uchylającym poprzednie rozstrzygnięcia tych organów i oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny obu skarg kasacyjnych - DIAS i strony – wyrokiem z [...] października 2023 r. sygn. akt [...]. W konsekwencji, obecnie orzekający skład Sądu I instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku. Sytuacja jak powyżej oznacza, że zarówno organ jak i sąd związane są na mocy art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym powyżej wyroku NSA w zakresie wskazanym przez sąd odwoławczy (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt II OSK 550/22). W tym miejscu należy tylko przypomnieć, że według art. 170 p.p.s.a. - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie zaś z treścią art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym. Należy jednak mieć na uwadze, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2024 r., I SA/Gl 562/24). W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę skarga okazała się zasadna, a zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegają uchyleniu z powodu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Spór na tym etapie dotyczy kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. NSA podzielając co do zasady rozstrzygnięcie zapadłe przed Sądem I instancji odmiennie jednakże niż WSA zdiagnozował kluczową przesłankę uzasadniającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów I i II instancji. Wskazał, że na etapie postępowania podatkowego powinny zostać zbadane okoliczności związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów. Podkreślił niezbędność zbadania, czy czynności podejmowane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe wskazują, czy też nie wskazują, na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, szczególnie, że postępowanie karne skarbowe nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy nie podjął czynności procesowych z udziałem strony. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy oraz argumentów powoływanych przez DIAS nie dają – wbrew temu co twierdzą organy - umocowania do uznania, że decyzje organów obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania strony w p.d.o.f. za 2012 r. Na potrzeby dalszych rozważań koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W warunkach niniejszej sprawy oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu przedmiotowego podatku (p.d.o.f. za 2012 r.) co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Stosownie jednakże do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Rozstrzygnięcie spornej w tej sprawie kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wymagało odwołania się do uchwały składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z powołaną uchwałą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Choć Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] października 2023 r. odwołał się do ww. uchwały Sąd obecnie orzekający uznał za konieczne ponowne przypomnienie najważniejszych twierdzeń z niej wynikających. Tak więc NSA wskazał, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Analiza powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można w ramach tej analizy pomijać zagadnienia merytorycznego, to jest czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że takimi okolicznościami świadczącymi o instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogą być przykładowo: - data wszczęcia postępowania karnego skarbowego bliska upływowi terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, - zakres podejmowanych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym, - wszczęcie postępowania karnego skarbowego przy oczywistym braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych, - istnienie negatywnych przesłanek procesowych. Nie jest to jednakże katalog zamknięty, aczkolwiek najbardziej oczywisty. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zatem, o instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może świadczyć szereg (również innych) okoliczności sprawy i NSA pozostawił to do oceny sądów administracyjnych, które mają obowiązek je zbadać. Wymaga zaznaczenia, że przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). W prawie karnym, karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Uzupełniająco dodać warto, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa nie jest niczym nadzwyczajnym w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej. Nawiązując do uzasadnienia ww. uchwały wyjaśnieniu zatem, już na etapie postępowania podatkowego, powinno zostać poddane nie tylko to jakimi przesłankami kierował się organ I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, lecz również - co nader istotne - jakie czynności karnoskarbowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że nie można pozostawić całkowicie poza kontrolą sądową kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (tak np. wyroki: WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, NSA z 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20, i I FSK 128/20; WSA w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, WSA w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20 (NSA wyrokiem z 30 marca 2023 r. II FSK 2339/20 oddalił skargę kasacyjną organu); z 11 grudnia 2017 r. III SA/Wa 3823/16). W istocie, akceptacja przeciwnego stanowiska byłaby sprzeczna z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70§ 6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Tak więc należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu że każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15). Zatem, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując przeto zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". W orzecznictwie przyjmuje się, że pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p.,(nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności), a więc kierując się wykładnią systemową, można wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Należy jednakże podkreślić, co w orzecznictwie jest równie mocno akcentowane, że faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia nie można uznać za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie podważałby zasadność zarzutów, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. miał charakter instrumentalny (por. wyrok NSA z 7 marca 2023 r. II FSK 1440/22). I w takiej sytuacji obowiązkiem organów jest zgromadzenie stosownego materiału dowodowego, jego ocena i odpowiednie w tym zakresie uzasadnienie decyzji. Niezależnie bowiem od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy, a materiał dowodowy oceniać w jego całokształcie i powiązaniu. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, z racji wskazań wynikających z ww. wyroku NSA i toczonego sporu, niezbędnym okazało się zweryfikowanie stanowisk stron- w szczególności organów zobowiązanych do przedstawienia wyjaśnień dotyczących omawianego zakresu - przez zbadanie (z uwzględnieniem przedstawionych uwag) czy czynności podejmowane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe wskazują, czy też nie wskazują na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że [...] września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks karny skarbowy i zgodniez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS podważając tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego powołał się na pismo organu postępowania przygotowawczego z [...] marca 2024 r., w którym jego zdaniem wymieniono czynności procesowe, mające potwierdzać w wystarczający sposób aktywność procesową tego organu w toku przedmiotowego postępowania i które nie wskazują na brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym wykorzystanie tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Były to w szczególności: 1. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania (tj. pismem z [...] września 2018 r. na podstawie art. 70c O.p., organ podatkowy za pośrednictwem ówczesnego pełnomocnika -doręczonym mu [...] września 2018 r.- poinformował stronę o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania), 2/ przesłuchanie prowadzącego kontrolę celno-skarbową ([...] października 2018 r.), 3/ pozyskanie dodatkowych materiałów z kontroli celno-skarbowej ([...] listopada 2018 r., [...] grudnia 2018 r.), 4/ po zawieszeniu postępowania - uzyskanie wyniku kontroli ([...] maja 2019 r.), decyzji N[...]UC-S w [...] ([...] listopada 2019 r., [...] sierpnia 2020 r.), wyroku WSA w [...] ([...] maja 2021 r.). (k-27 decyzji DIAS) DIAS wyjaśnił również, że postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., na podstawie art. 114a kks ze względu na brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, przy jednoczesnym braku informacji co do ostatecznej jego wysokości (w przekazanym komórce karnej protokole ujawnienia przestępstwa podano zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 1 520815,00 zł, a w uchylonych decyzjach - o kwotę2 495 261,00 zł). Z uwagi na brak ostatecznej decyzji podatkowej nie ogłoszono zarzutu, a więc nie wszczęto postępowania przeciwko sprawcy, nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 44 § 5 kks, tj. nie nastąpiło wydłużenie terminu karalności o kolejnych 10 lat, co oznacza, że karalność czynu przedawniła się w dniu 31 grudnia 2023 r. Wydano więc postanowienie o umorzeniu postępowania, która to okoliczność w żaden sposób nie znosi skutku w postaci zawieszania biegu terminu przedawnienia na skutek uprzedniego wszczęcia tegoż postępowania. Odnosząc się do powyższego, zdaniem Sądu wyjaśnienia organu wskazują, że nie podjęto żadnych rzeczywistych zmierzających do osiągnięcia celu postępowania kks. Pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem przedawnienia w ramach tego postępowania organy nie wykazały jakiegokolwiek aktywnego działania, które mogłoby być zakwalifikowane wprost do czynności karnoskarbowych o charakterze merytorycznym (których celem byłoby określenie strony podmiotowej czynu). Koniecznym jest przede wszystkim podkreślenie, że w ww. pkt 1 zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w żadnym przypadku nie jest czynnością procesową wchodzącą w zakres postępowania karnego. Przepisy kodeksu postępowania karnego nie obligują bowiem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze do poinformowania osoby podejrzanej o wszczęciu przeciwko niej postępowania (o czym art. 305 § 4 k.p.k.). Ważnym jest natomiast fakt, że obowiązek poinformowania podatnika wynika z art. 70c O.p. i jest czynnością z zakresu prawa procesowego podatkowego. Wypełnienie tego obowiązku jest koniecznym warunkiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W ramach dalszych uwag należy też zauważyć, że nie wiadomo na jaką decyzję i wyrok powołuje się DIAS na k- 27 swojego rozstrzygnięcia. W opisie stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej decyzji brak jest bowiem jakiejkolwiek informacji o decyzji z [...] sierpnia 2020 r. i wyroku z [...] maja 2021 r. Wymienione są za to – decyzja z [...] lipca 2020 r. i wyrok WSA z [...] marca 2021 r.). Ważnym jest również i to, że wskazywana przez organ czynność przesłuchania w dniu [...] października 2018 r. prowadzącego kontrolę celno-skarbową jest czynnością przeprowadzoną z pracownikiem organu (nie sposób ocenić co legło u jej podstaw albowiem brak w aktach powołanego dowodu), a nie z osobą której prowadzone postępowanie przygotowawcze miało dotyczyć (w rozumieniu powiązania podmiotowego i przedmiotowego). Ze skarżącym nie przeprowadzono żadnej czynności procesowej, żadnych realnych działań dowodowych. W tym, ani go nie przesłuchano, ani nie wydano postanowienia o przedstawianiu zarzutów. Na ten fakt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku [...]. Dlatego też przedmiotem koniecznej weryfikacji w ponownym postępowaniu miały być czynności karnoskarbowe podjęte po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Ponadto, w odniesieniu do tłumaczeń DIAS, że z uwagi na brak ostatecznej decyzji podatkowej nie ogłoszono zarzutu, a więc nie wszczęto postępowania przeciwko sprawcy - nie sposób nie zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy już w 2020 r. organy dysponowały decyzją ostateczną. Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 O.p. - jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Tak więc decyzja organu wyższego stopnia, to jest organu odwoławczego (DIAS) była decyzją ostateczną. Stąd, w świetle wszystkich przedstawionych powyżej uwag trudno nie przyznać racji stronie, że finansowy organ postępowania przygotowawczego podjął kilka czynności o charakterze technicznym (wymienione powyżej pkt 3 i 4), nie podjął natomiast w zasadzie żadnej czynności procesowej "merytorycznej", choć jednym z głównym źródeł dowodowych jest właśnie przesłuchanie sprawcy. Tym bardziej, że karalność czynu opisanego w zawiadomieniu o możliwości popełnienia przestępstwa, tj. z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks (oszustwo podatkowe), można popełnić tylko umyślnie, co sam organ podkreślał w zaskarżonej decyzji. W tym miejscu warto dodać, mając na względzie argumenty organu przedstawione na tle art. 56 kks, że przepis ten dotyczy podatnika, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. W doktrynie i judykaturze przyjmuje się jednomyślnie, że powyżej stypizowane przestępstwo stanowi oszustwo podatkowe lub oszustwo w postępowaniu podatkowym – vide :T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy Komentarz 2006, s. 324; R. Kubacki,A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy Komentarz, s. 250; wyrok SN z dnia 2 grudnia 2002 r., IV KKN 559/99, LEX nr 75491. Na gruncie nauki prawa karnego materialnego niekwestionowany jest pogląd, że charakterystyczny dla strony podmiotowej przestępstwa oszustwa zamiar bezpośredni powinien obejmować zarówno cel działania sprawcy, jak i sam sposób działania zmierzającego do zrealizowania tego celu. Przypisanie przestępstwa oszustwa wiąże się z wykazaniem, że sprawca obejmował swoją świadomością i zamiarem bezpośrednim kierunkowym wprowadzenie w błąd innej osoby oraz to, że doprowadza ją w ten sposób do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (zob. postanowienie SN z 4 stycznia 2011 r., III KK 181/10, OSNKW 2011, nr 3, poz. 27). Tak więc rację ma organ, że przestępstwo z art. 56 k.k.s. ma charakter umyślny. Można je popełnić tylko w zamiarze kierunkowym będącym kwalifikowaną postacią zamiaru bezpośredniego. Aby go wykazać należy udowodnić sprawcy, że swą świadomością i wolą wyrażaną w toku wypełniania wszystkich znamion czynu dążył do popełnienia czynu, zaś jego celem było wzbudzenie u pokrzywdzonego błędnego przekonania o rzeczywistości – Marek Mozgawa Komentarz aktualizowany do art. 286 k.k. Lex 2024. Zważyć również należy na orzecznictwo TK, z którego wynika, że dla stwierdzenia oszustwa nie wystarczy sama nierzetelność deklaracji, ale konieczna jest umyślność działania lub zaniechania podatnika lub płatnika. Oznacza to, że np. działanie w błędzie co do treści obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 10, nie będzie mogło być zakwalifikowane jako oszustwo. Konstrukcja usprawiedliwionego błędu wynikającego np. z obiektywnej niejasności przepisu prawa podatkowego wyklucza odpowiedzialność karnoskarbową – wyrok TK z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt SK 13/05, OTK-A 2005/8/91. Ponadto, nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że potencjalny sprawca czynu z art. 56 k.k.s. (podatnik) funkcjonuje w sferze przyjętej w prawie podatkowym techniki to jest samoobliczenia należności, w której musi nie tylko wskazać fakty istotne z punktu widzenia prawidłowego określenia obowiązku publicznoprawnego lecz także prawidłowo je zakwalifikować. Również w tej mierze wypowiedział się TK stwierdzając w cytowanym wyżej wyroku: "Oba elementy obowiązku ciążącego na podatniku (co do podania faktów i co do poprawności ich kwalifikacji prawnej) składają się na pojęcie prawidłowego (rzetelnego wymiaru podatku). O ile stwierdzenie rzetelności w zakresie pierwszego elementu (oświadczenie) jest stosunkowo proste, o tyle dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnej wydatków jako podlegających odliczeniu ze skutkiem dla wymiaru podatku - jest trudne i wiąże się z dużym ryzykiem błędu. Ryzyko to spada na podatnika, skoro to on dokonuje samoobliczenia. Dlatego jeśli pomyli się w zakresie kwalifikacji - musi ponieść konsekwencje w postaci konieczności zapłaty podatku, ewentualnych sankcji majątkowych i odsetek. Towarzyszy temu dodatkowa kara za "oszustwo podatkowe", wymierzana na podstawie art. 56 k.k.s. O ile jednak negatywne konsekwencje spadające na podatnika w zakresie powinności zapłaty podatku omyłkowo źle obliczonego mogą być uznane za usprawiedliwione koniecznością poniesienia ryzyka w ramach samoobliczenia, o tyle popełnienie oszustwa podatkowego (art. 56 k.k.s.) wykracza już poza to ryzyko. Tu bowiem konieczna jest intencjonalnie nierzetelna kwalifikacja wydatków podlegających odliczeniu. Dlatego art. 56 k.k.s. przewidujący penalizację oszustwa podatkowego trafnie wymaga przesłanki winy umyślnej podatnika. Ocena, czy konkretne okoliczności danego wypadku mogą prowadzić do przypisania winy - jest jednak kwestią z zakresu stosowania prawa i należy do organu, który dokonuje oceny rzetelności prawnej kwalifikacji dokonanej w deklaracji podatkowej i karnoskarbowych skutków tej kwalifikacji, a zatem do sądu. Organ w ramach swojego stanowiska wskazywał, że zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa i że stwierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, jeśli wziąć pod uwagę fakt powiązania tego postępowania ze śledztwem wobec kontrahentów strony (sygn. akt [...];[...]), które ujawniło działalność przestępczą, mającą na celu uszczuplenie należności podatkowych. Sąd jednak zauważa, że założenie to nie ma tak jednoznacznego odniesienia do sytuacji skarżącego jak sugeruje organ. Trzeba bowiem podkreślić, że w aktach sprawy znajduje się odpowiedź ABW Delegatura w [...] Wydział Zamiejscowy w [...] z [...] listopada 2018 r. (k- 6486 tom XX) na zapytanie N[...]UC-S z [...] sierpnia 2018 r. i [...] października 2018 r. o inf. na jakim etapie jest śledztwo [...] i czy obejmuje swoim zakresem T.G. (jeśli tak to w jakim charakterze), (k- 6484 i 6485 tom XX). Wynika z niej jasno, że T.G. na moment sporządzenia pisma (a więc [...] listopada 2018 r.) nie był podmiotem żadnych czynności procesowych w sprawie, a co za tym idzie nie występuje w śledztwie w żadnym charakterze. Nadto, z odpowiedzi na zapytanie organu Prokuratura Regionalna w [...] w piśmie z [...] czerwca 2024 r. poinformowała, że w postępowaniu o sygnaturze [...] T.G. został przesłuchany w charakterze świadka, przy czym jednocześnie zaznaczono, że na chwilę obecną nikt z firmy skarżącego – R. T.G. - nie ma statusu podejrzanego w niniejszym postępowaniu (k- 6488 akt administracyjnych).. Organ tłumaczył przebieg postępowania przygotowawczego, tym że było ono prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej, w której gestii pozostawało podjęcie decyzji co do celowości zawieszenia postępowania, jak również jego umorzenia. Pomija jednakże to, że obie te czynności zostały dokonane na wniosek organu prowadzącego postępowania przygotowawcze (N[...]UC-S), a nie z inicjatywy samego prokuratora. On je zatwierdził. Z treści art. 326 § 1 k.p.k. wynika, że prokurator jest organem nie tylko prowadzącym śledztwo, ale także sprawuje nadzór nad śledztwem powierzonym do prowadzenia innym organom. Tak więc fakt objęcia śledztwa nadzorem prokuratorskim wynika z przepisów. Postępowanie prowadził organ postępowania przygotowawczego (N[...]UC-S) a potwierdza to wprost korespondencja między nim a N[...]UC-S. Przykładowo - zapytanie N[...]UC-S do N[...]UC-S w [...] Dział Dochodzeniowo Śledczy w [...] z [...] lutego 2024 r. – dotyczące podania okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów (k- 6449 tom XX), pismo z [...] marca 2024 r. Działu Dochodzeniowego Śledczego – odpowiedź na zapytanie N[...]UC-S (k- 6459 tom XX). Zdaniem Sądu, wybór art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako środka tamującego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w obliczu powyższych uwag okazał się nieadekwatny a w konsekwencji działania organów podatkowych w tym zakresie miały charakter instrumentalny w rozumieniu cytowanej wyżej uchwały I FPS 1/21. Innymi słowy wszczęcie [...] września 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks - z przytoczonych wyżej powodów nie spowodowało zwieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2012 r. a trafność tego stanowiska potwierdza wykazana powyżej okoliczność dotycząca braku aktywności organów po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Odnośnie drugiej przesłanki powołanej przez organ – dotyczącej kwestii przedawnienia w tej sprawie – doręczenia zarządzenia – to z chronologii zdarzeń w tej sprawie wynika, że [...] lutego 2024 r. N[...]UC-S otrzymał akta z Sądu. N[...]UC-S wydał decyzję o zabezpieczeniu [...] lutego 2024 r. Po wydaniu decyzji z [...] lutego 2024 r. dnia [...] marca 2024 r. doręczono zarządzenie zabezpieczenia z [...] marca 2024 r. (podstawa prawna - art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Dnia [...] marca 2024 r. N[...]UC-S wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa. [...] marca 2024 r. zatwierdził je prokurator. [...] kwietnia 2024 r. stało się ono prawomocne. Co do zasady powołana przesłanka byłaby z pewnością skuteczną, gdyby zaistniała przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie stało się jednak inaczej. Skoro z uwagi na poczynione zastrzeżenia i całokształt okoliczności powołanych powyżej nie sposób uznać, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to w konsekwencji przyjąć należało, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dlatego też przedstawione zdarzenie - doręczenia zarządzenia, które miało miejsce w 2024 r. nie mogło wywrzeć oczekiwanego przez organ skutku. Z wszystkich przedstawionych przyczyn zasadnym okazał się zarzut skargi wyszczególniony w pkt 1 jej petitum. W zakresie pozostałych zarzutów skargi (pkt 2-5) są one o tyle bezzasadne, że skarżącemu umknęło, że NSA w wyroku z [...] października 2023 r. ostatecznie i prawomocnie przesądził, że w sprawie udowodnione zostało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywistych dostaw od podmiotów wykazanych w tych fakturach, a zatem zasadnym było pozbawienie strony prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, bez względu na fakt, że w toku postępowania nie ustalono kto był faktycznym dostawcą sprzedanego przez R. T.G. sp. j. towaru (asfaltu) ostatecznym odbiorom; i że nie można było się zgodzić z zarzutami odnośnie oparcia się przez organ podatkowy głównie na decyzjach innych organów. Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. – w związku z art. 135 p.p.s.a – pkt 1 sentencji. Z kolei umarzając postępowanie administracyjne (pkt 2 sentencji) Sąd kierował się dyspozycją art. 145 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Podstawą do umorzenia postępowania w tej sprawie jest jego bezprzedmiotowość wskutek przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyło prowadzone postępowanie. O kosztach (pkt III sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Z kolei na podstawie art. 225 p.p.s.a. orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu (pkt IV sentencji).