I SA/Go 372/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. T. O. (dalej: skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ) z [...] sierpnia 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUC-S, organ I instancji) z [...] maja 2025 r., w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2018 r. w wysokości 115 078,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania przedmiotowej decyzji w wysokości 81 939,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy. NUC-S na podstawie upoważnienia z [...] kwietnia 2023 r. prowadził wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu p.d.o.f. za 2018 r. Działając m.in. w oparciu art. 33 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.), wydał [...] lipca 2023 r. decyzję, którą określił i zabezpieczył na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązania w p.d.o.f. za 2018 r. w wysokości 103 388,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania przedmiotowej decyzji w wysokości 67 478,00 zł. Nie godząc się z powyższą decyzją, pismem z [...] lipca 2023 r. wniosła odwołanie do DIAS. W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS, decyzją z [...] października 2023 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Strona wniosła skargę, którą po rozpatrzeniu WSA w Gorzowie wyrokiem z 14 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Go 394/23, oddalił ją w całości. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 października 2024 r. sygn. akt I FSK 904/24 oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Następnie NUC-S decyzją z [...] marca 2024 r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w p.d.o.f. za 2018 r. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania DIAS, decyzją z [...] września 2024 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z [...] maja 2025 r. NUC-S: 1. określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązań w p.d.o.f. za 2018 r. w wysokości 179 487,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 81 939,00 zł.; 2. zabezpieczył na strony majątku przybliżoną kwotę zobowiązania w p.d.o.f. za 2018 r. w wysokości 115 078,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 81 939,00 zł. Decyzję doręczono stronie [...] czerwca 2025 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie: •/ prawa materialnego - art. 33 § 1 O.p.; •/ przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 O.p., art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. DIAS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach DIAS wyjaśnił treść art. 33 § 1 O.p. Podkreślił, że przedstawione regulacje warunkują dokonanie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej, koniecznością ustalenia - w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ocena, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego należy do organu podatkowego, jednakże rozstrzygnięcie w tym zakresie winno opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych występujących w konkretnej sprawie i znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Charakter przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p., do którego odwołuje się § 2 tego artykułu, wymaga przeanalizowania aktualnej sytuacji finansowo-majątkowej podatnika. W celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązania w przyszłości, organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją art. 33 O.p., w każdym przypadku powinien odnieść kwotę przewidywanego zobowiązania do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego oraz ocenić dotychczasową realizację przez podatnika zobowiązań publicznoprawnych. Istotą zabezpieczenia jest bowiem ochrona przyszłych interesów wierzyciela, która ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Zapis "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie okoliczności uzasadniających stan obawy nie jest wyczerpujące, zatem inne, niewymienione w przepisie przypadki, również mogą uzasadnić zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej. DIAS wskazał, że w sprawie podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu było podważenie w toku kontroli celno-skarbowej, prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez stronę w zakresie p.d.o.f. za 2018 r. W trakcie kontroli, pracownicy UC-S w [...]. ustalili m.in., że od [...] listopada 2014 r. strona rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą P. (dalej: firma). Jako przeważający rodzaj wykonywania działalności wskazano: Introligatorstwo i podobne usługi. Obecnie firma strony posiada zawieszony status indywidualnej działalności gospodarczej — data zawieszenia [...] kwietnia 2023 r. Zgodnie z rejestrem podatników VAT, prowadzonym przez Ministerstwo Finansów, nie figuruje strona w rejestrze VAT (status "niezarejestrowany"). Data rejestracji jako podatnika VAT - [...] stycznia 2015 r. Data wykreślenia - [...] października 2023 r. Podstawa prawna wykreślenia - art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT. W trakcie kontroli celno-skarbowej, pismem z [...] maja 2023 r. wezwano skarżącą do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień. Korespondencja nie została podjęta. Pismem z [...] czerwca 2023 r. ponownie wezwano stronę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień. Przesłała dokumenty źródłowe za 2018 r. - data wpływu do urzędu [...] czerwca 2023 r. DIAS wskazał, że z informacji zgromadzonych w trakcie kontroli celno-skarbowej wynika, że na rachunkach bankowych strony dominują przelewy pomiędzy własnymi rachunkami oraz wpływy z tytułu uruchomionego kredytu. Występują również uznania od głównych odbiorców (A., Q., T.), które jednak w niewielkim stopniu pokrywają należności wynikające z wystawionych faktur sprzedaży. Brak istotnych wpłat gotówkowych. Po stronie obciążeń wykonywane są przelewy do większości głównych dostawców (M. O., F., P.), w wysokościach zbliżonych do występujących zobowiązań. Brak jakichkolwiek przelewów na rachunek P.(dalej: Firma P), pomimo zakupów w łącznej wysokości brutto około 670 tys. zł. Występują natomiast częste wypłaty gotówkowe w łącznej wysokości około 300 tys. zł. Organ wskazał, że ustalono, że strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2018 r. (PIT-36L), w którym organ wskazał wykazane dane. Ustalono, na podstawie dowodów źródłowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz plików JPK_VAT 1 JPK_PKPIR, że firma strony wykazała w 2018 r. przychody w wysokości 2 557 539,90 zł. (wartość sprzedanych towarów i usług - netto 2 553 739,90 zł;) oraz pozostałe przychody netto (kolumna 8 PKPiR) w wysokości 3 800,00 zł - dot. przychodu z tytułu wynajmu mieszkania (3.700 zł) i zwrotu prowizji (100 zł). Natomiast z analizy plików JPK_VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. wynika, że firma strony prowadziła transakcje gospodarcze głównie z 10 największymi dostawcami: Firma B; M. O.; F.Spółka z o.o.; P.; G.; P.; G.; I.; A.Spółka z o.o.; O., N.. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności wykazała kwoty netto z faktur wystawionych na nią w 2018 r. przez Firmę P w łącznej kwocie 544 147,57 zł. Zewidencjonowała je jako koszty uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z ustaleń kontroli wynikało, że ww. kontrahent był w 2018 r. największym dostawcą skarżącej - nabycia od niego stanowiły 35,2% wszystkich zakupów. Co do ww. podatnika i jego firmy wykazano, że: 1. posiadał siedzibę w [...] (do [...] czerwca 2020 r.), a obecny adres rejestracyjny: [...]; 2. okres prowadzenia działalności, to: [...] września 2015 r. -[...]czerwca 2020; 3. w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne; 4. w sierpniu 2019 r. podatnik został wykreślony z rejestru VAT na podst. art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT (nie stawiał się na wezwania organu podatkowego); 5. ostatnie JPK złożył za marzec 2019 r., brak JPK za marzec i lipiec 2018 r. (pomimo wystąpienia transakcji ze skarżącą); 6. w 2018 r. zatrudniał 1-2 osoby, brak wystawionych PIT-4R i PIT-11 za kolejne lata; 7. w deklaracjach VAT-7 wykazuje wysoki obrót (2018 r.: 9,7 mln zł.), przy stosunkowo niewysokich zakupach (2018 r.: 1,3 mln zł), co skutkuje deklarowaniem znacznych kwot podatku do wpłaty (2018 r.: 1,7 mln zł); brak deklaracji za lipiec 2018 r. i okresy następujące po marcu 2019 r.; 8. w JPK za styczeń-marzec 2019 r. podatnik nie wykazał zakupów (przy łącznej sprzedaży na poziomie 1,7 mln zł); 9. w JPK za 2018 r. wykazał zakupy w większości od podmiotów: • H.sp. z o.o. (netto 497 466 zł, VAT 114 413 zł), gdzie P. B. jest prezesem zarządu tej spółki, podmiot wykreślony z rejestru VAT w lutym 2019 r.; • F sp. z o.o. (netto: 200 600 zł, VAT: 46 138 zł) - podmiot wykreślony z rejestru VAT w lutym 2021 r.; • E. sp. z o.o. (netto: 115 000 zł, VAT: 26 464 zł), gdzie P. B. był prezesem zarządu tej spółki od września 2018 r. do lipca 2019 r.; podmiot wykreślony z rejestru VAT w styczniu 2020 r.; • A.sp. z o.o. (netto: 44 700 zł, VAT: 10 281 zł) - podmiot wykreślony z rejestru VAT w lutym 2021 r.; • I. sp. z o.o. (netto: 23.439 zł, N/AT: 5.391 zł), gdzie P. B. był udziałowcem tej spółki od października 2016 r. do grudnia 2021 r.; podmiot wykreślony z rejestru N/AT we wrześniu 2019 r.; 10. podatnik ma znaczne zaległości podatkowe - powyżej 1 mln zł.; 11. za lata 2019-2020 P. B. nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego, w kolejnych latach wykazał dochody z tytułu umowy o pracę oraz działalności wykonywanej osobiście w wys.: za 2021 r. -16,6 tys. zł, za 2022 r. - 39,9 tys. zł. Nadto, z przesłanych przez Firmę P plików JPK_VAT za rok 2018, wynikało, że wykazał on na rzecz skarżącej 40 faktur VAT sprzedaży na łączną wartość netto 359 933,12 zł, podatek VAT 82 784,62 zł. Strona natomiast wykazała w JPK_VAT nabycia od ww. kontrahenta 63 faktury VAT na łączną wartość netto 544 147,57 zł, podatek VAT 125 153,95 zł. Według otrzymanej dokumentacji wszystkie faktury zostały zapłacone przez nią gotówką w tym samym dniu, w którym wystawiono daną fakturę. Organ podając przykład podkreślił, że wszystkie pojedyncze faktury i płatności wyniosły poniżej kwoty brutto 15 000 zł. Zwrócił uwagę, że takie działania mogą świadczyć o próbie obejścia przepisu art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646). DIAS wskazał, że jak wynika z plików JPK_VAT Firmy P i jej kontrahentów oraz materiału pozyskanego z innych postępowań, między kontrahentami stworzona została sieć wzajemnych powiązań również osobowych, gdzie poszczególne podmioty wystawiały pomiędzy sobą fikcyjne faktury, aby uprawdopodobnić prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Na chwilę obecną wszystkie podmioty zostały wykreślone z rejestru VAT. Występują znaczne różnice pomiędzy wartościami z JPK_VAT wykazanymi przez ww. firmę w zakupach a sprzedażą wykazaną przez jej kontrahentów. Organ zaznaczył również, że [...] lipca 2023 r. NUC-S wydał wobec A. Sp. z o.o. decyzję, w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za okres od stycznia do września 2019 r. Stwierdzono w niej m.in., że P. B. w 2018 r. i 2019 r., przy udziale innych osób, co najmniej świadomie i z zamiarem osiągnięcia korzyści finansowych (majątkowych), wprowadzali do obiegu prawnego nierzetelne faktury poświadczające nieprawdę, które służyły wygenerowaniu podatku naliczonego oraz obniżeniu zobowiązań podatkowych podmiotom/osobom widniejącym na tych nierzetelnych fakturach jako nabywcy. Osoby te (w tym m.in. P. B.), otrzymywali do podziału od podmiotów/osób widniejących na tych nierzetelnych fakturach jako nabywcy, połowę lub całą wartość podatku VAT widniejącą na nierzetelnych fakturach czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu. Natomiast podmioty/osoby widniejące na tych nierzetelnych fakturach jako nabywcy, świadomie z zamiarem obniżenia zobowiązań podatkowych i uzyskania korzyści majątkowych, rozliczali nierzetelne faktury w deklaracjach podatkowych w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, z czego uczynili sobie źródło dochodu. W decyzji stwierdzono również m.in., że na terenie województwa [...] i innych województw, działa zorganizowana grupa osób, w skład której wchodził m.in. P. B., która w 2018 r. i w 2019 r. wprowadzała do obiegu prawnego nierzetelne faktury poświadczające nieprawdę, celem wygenerowania podatku naliczonego odbiorcom tych nierzetelnych faktur. Oprócz nierzetelnych faktur, wystawiano również fikcyjne dowody KP - dowody wpłaty gotówki, w celu upozorowania uregulowania należności, fikcyjne dowody WZ oraz fikcyjne umowy, w celu upozorowania wykonania usług. DIAS podkreślił również należy, że NUC-S [...] października 2023 r. wydał postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów dotyczących tego, że prowadząc działalność gospodarczą: 1. w okresie od lutego 2018 r. do stycznia 2019 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, podała nieprawdę Naczelnikowi US w [...], w złożonych deklaracjach VAT-7K za okres od stycznia do grudnia 2018 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 125.153,00 zł. 2. w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. posłużyła się fakturami zakupu VAT, na których widnieje Firma P o łącznej wartości netto 544 147,57 zł, VAT 125 153,95 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez ujęcie tych faktur w ewidencjach zakupów VAT w postaci plików JPK_VAT, za okres od stycznia do grudnia 2018 r., przez co przedmiotowe księgi prowadzone były nierzetelnie. DIAS zaznaczył, że [...] grudnia 2023 r. podczas przesłuchania w KPP w [...] strona zeznała, że zrozumiała ogłoszony jej w treści postanowienia o przedstawieniu zarzutu - czyn i do jego popełnienia się przyznaje. Ponadto zeznała, że chciała tylko obniżyć podatek i dlatego zdecydowała się kupić tak zwane lewe koszty. Organ podkreślił, że zeznania stoją zatem w sprzeczności z zarzutami przedstawionymi przez nią w odwołaniu od decyzji, w którym wskazała, że usługi wyszczególnione na kwestionowanych fakturach miały jednak miejsce. Mając to na uwadze NUC-S stwierdził, że wykazane przez firmę skarżącej, w PIT-36L za 2018 r., koszty uzyskania przychodów, uwzględniające faktury VAT zakupu od Firmy P, w łącznej kwocie 544 147,57 zł, z wysokim prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIAS stwierdził, że analiza dostawców wykazała wysokie prawdopodobieństwo, że transakcje zakupu od Firmy P, deklarowane przez nią w 2018 r., w rzeczywistości nie miały miejsca, a strona świadomie wykorzystywała wystawione przez tego kontrahenta "puste" faktury w celu obniżenia należnego podatku od towarów i usług oraz obniżenia dochodu do opodatkowania. Świadczą o tym m.in.: 1. nagłe pojawienie się transakcji na znaczną skalę z ww. firmą i równie nagłe zakończenie współpracy, 2. wystawione faktury dotyczą usług transportowych, informatycznych, z których ani we wcześniejszych okresach, ani w późniejszych, strona nie korzystała na tak znaczącą skalę, 3. wszystkie "płatności" za usługi są udokumentowane wyłącznie dowodami KP, brak transakcji bezgotówkowych pomimo znacznych kwot zakupów, 4. przedmioty działalności "dostawcy" nie korespondują ani ze świadczonymi przez niego usługami, ani z przedmiotem działalności strony. 5. podczas sprawy karnej skarbowej strona zeznała, że chciała tylko obniżyć podatek i dlatego zdecydowała się kupić tak zwane lewe koszty; 6. z przesłuchania kontrahenta P.B. nie wynikało, aby miał on możliwość wykonania kwestionowanych usług - brak kadry, środków trwałych czy niemożność wykazania podwykonawców usług. Organ zaznaczył też, że wartość wykazanych zakupów usług transportowych i informatycznych była nieadekwatna do wielkości sprzedaży i prowadzonej działalności gospodarczej. W dowodach źródłowych przekazanych przez stronę brak jest jakichkolwiek potwierdzeń dotyczących usług transportowych (np. listów przewozowych), brak jest też wyszczególnienia takich usług w fakturach sprzedaży towarów, co świadczyć by mogło o tym, że ich transport leżał po stronie sprzedawcy. Natomiast faktury VAT dotyczące usług informatycznych opisane są w większości bardzo lakonicznie ("usługi informatyczne" lub "usługi informatyczne - wg uzgodnień"). Wystąpiły też faktury opisano jako "usługa reklamowa - strona internetowa" oraz "serwis strony internetowej". Zgodnie jednak ze stroną internetową [...] (stan na 2018 r.) projekt i obsługa strony należy do R., od którego strona zaewidencjonowała 2 faktury VAT w rejestrach VAT w 2018 r. DIAS, uwzględniając dyspozycje płynące z brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) stwierdził, że skoro zatem istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że transakcje zakupu od Firmy P, deklarowane przez stronę w 2018 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżąca świadomie wykorzystywała wystawione przez tego kontrahenta "puste" faktury, należało uznać, że w tym przypadku nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Kwoty z tych faktur nie powinny obniżać podstawy opodatkowania p.d.o.f. Dalej organ wskazał, że z informacji zgromadzonych w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej wynikają również nieprawidłowości dotyczące pożyczki. Wraz z przesłanymi dokumentami źródłowymi, strona przedstawiła również obowiązujące w 2018 r. umowy kredytowe. Z informacji uzyskanej z [...]. (data wpływu do urzędu [...] września 2023 r.) wynika, że [...] czerwca 2018 r. zawarła z [...] umowę kredytu "B" na kwotę 473 000,00 zł. - przyznaną na finansowanie bieżącej działalności kredytobiorcy, a zabezpieczeniem jest gwarancja spłaty kredytu udzielana przez [...] w ramach portfelowej linii gwarancyjnej z regwarancją udzielaną przez Europejski Fundusz Inwestycyjny w ramach programu COSME. Organ ustalił, że strona całą kwotę zaciągniętego kredytu, otrzymanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeznaczyła na darowiznę dla syna, zamiast na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. W tej sytuacji koszty obsługi ww. kredytu (prowizje, odsetki), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Koszty te dotyczą kredytu, który w rzeczywistości nie został wykorzystany do działalności gospodarczej strony. Stąd strona nie miała prawa obniżyć podstawy opodatkowania p.d.o.f. o kwotę 61 526,99 zł, wynikającą z wydatków na prowizje i odsetki dotyczące kredytu "B". Następnie DIAS przedstawił w formie tabeli rozliczenie p.d.o.f. za 2018 r. - według skarżącej oraz według ustaleń kontroli i wyjaśnił, że przewidywane łączne uszczuplenie w p.d.o.f. ustalono w kwocie 115 078,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi – 81 939,00 zł. Organ stwierdził, że NUC-S stosownie do brzmienia art. 33 § 4 pkt 2 O.p., na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, określił w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz kwotę należnych od nich odsetek za zwłokę, przedstawiając stosowne wyliczenia oraz wskazując konkretnie dokonane ustalenia, które stanowiły podstawę tych wyliczeń. Przy czym, podkreślił, wspierając się poglądami orzecznictwa, że w decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ wskazuje jedynie, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W zakresie zasadności obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego), przysługiwać będzie stronie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. Stąd zarzuty odwołania, dotyczące ustaleń w zakresie prawidłowej kwoty przewidywanych zobowiązań, uznał za nieuzasadnione w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Odnoszą się one bowiem do wymiaru przedmiotowego zobowiązania, a jak wskazano powyżej, kwestie te mogą być badane i oceniane wyłącznie w postępowaniu kontrolnym, wymiarowym, bądź w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, wraz z innymi dowodami zebranymi w tych postępowaniach, nie zaś w postępowaniu zabezpieczającym. Jako prawidłowe ocenił również stanowisko organu I instancji dotyczące wykazania okoliczności, które pozwalają domniemywać, że należności z tytułu p.d.o.f. za 2018 r., mogą nie zostać przez stronę wykonane. DIAS stwierdził, że charakter dokonanych przez skarżącą czynności, polegających na posługiwaniu się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazuje, że pomimo obowiązku właściwego rozliczenia, nie wywiązała się ona z niego. Działania te są zatem działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co może budzić obawę, że wykonanie zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji wymiarowych określających zobowiązanie w p.d.o.f. za 2018 r. byłoby znacznie utrudnione. W ocenie organu, wskazane okoliczności mogą potwierdzać zatem zaistnienie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku strony zobowiązania podatkowego w zakresie p.d.o.f., którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu. Potwierdza to również, dokonana przez NUC-S analiza sytuacji finansowo-majątkowej, z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania, z której wynika, że z przedstawionych danych PIT-37 i PIT-36L oraz PIT-11A wynika, że osiągnięty w latach 2018 - 2024 dochód poddaje w wątpliwość możliwość wykonania zobowiązania, którego przybliżoną wysokość określono na kwotę 115 078,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 81 939,00 zł. Obecnie strona osiąga przychody jedynie z tytułu emerytury (w 2024 r. - 33 457,42 zł.), natomiast działalność gospodarcza generowała dochód do 2020 r., w latach 2021 - 2023 nastąpiło znaczne obniżenie obrotów, a w efekcie strata z prowadzonej działalności. Jednocześnie zaznaczył, że strona aktualnie nie prowadzi już działalności gospodarczej, która została zawieszona z dniem [...] kwietnia 2023 r. Natomiast w złożonych deklaracjach VAT-7K za okres od 2018 do 2022 r., wykazała nabycia środków trwałych w łącznej kwocie netto 53 960,00 zł. Brak jest informacji o posiadanych obecnie środkach trwałych. DIAS za istotny również uznał fakt wydania skarżącej przez NUC-S decyzji z [...] maja 2025 r. w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r. w łącznej wysokości 125 153,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 137 924,00 zł. Zwiększa to bowiem łączną kwotę należności, które będzie zobowiązana zapłacić na rzecz budżetu państwa i potwierdza obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Nadto podkreślił, że zgodnie z informacją przekazaną przez NUS w [...] (stan na [...] stycznia 2025 r.) skarżąca posiada zaległości podatkowe na rzecz Skarbu Państwa w łącznej wysokości 39 841,94 zł (VAT za II kw. 2019 r. oraz PIT-4R za 1-3/2023 r.). Wystawiony został tytuł wykonawczy, a rachunki bankowe zostały zajęte w dniach [...]maja 2023 r., jednak nie wyegzekwowano należnych kwot. Ponadto zauważył, że z ustaleń w zakresie posiadanego przez stronę majątku, dokonanych na podstawie danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że nie jest ona właścicielem nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Posiada jedynie umowę dożywocia lokalu mieszkalnego w [...] - mieszkanie zostało przekazane w grudniu 2019 r. na rzecz syna i synowej. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika natomiast, że nie jest ona również właścicielem pojazdów. W okresie od [...] lutego 2019 r. do [...] czerwca 2023 r. była właścicielem pojazdu marki [...], samochód ciężarowy furgon, rok produkcji 2005, nr rej. [...], jednak nie opłacała polisy OC. Za lata 2018-2019 i 2022-2023 polisę skarżącej opłacił syn M., który był również zbywcą pojazdu [...] czerwca 2023 r. DIAS wskazał też, że do dnia wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia strona nie wskazała majątku ani nie przedkładała w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na zdolność finansową w zakresie zaspokojenia ww. przewidywanych zobowiązań podatkowych. Pismami z [...] maja 2023 r. i [...] stycznia 2025 r. NUC-S wezwał stronę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie złożyła ww. oświadczenia. Organ stwierdził, że w świetle ww. okoliczności, prawidłowo NUC-S uznał, że w stanie faktycznym sprawy istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe z tytułu p.d.o.f. za 2018 r. może nie zostać przez stronę wykonane, w związku z czym zasadnym było wydanie zaskarżonej decyzji. Na konieczność dokonania zabezpieczenia w sprawie wskazuje zarówno brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak również wysokość wykazanych przez stronę dochodów. Przesłanką zastosowania w sprawie instytucji zabezpieczenia są także działania skarżącej, polegające na obniżeniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż jest to działanie dokonywane na szkodę budżetu państwa. Jednocześnie podkreślił, że po rozpatrzeniu złożonej przez stronę skargi WSA w Gorzowie wyrokiem z 14 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Go 394/23, oddalił w całości skargę na decyzję DIAS z [...] października 2023 r., w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązań w p.d.o.f. za 2018 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 października 2024 r. sygn. akt II FSK 904/24 oddalił skargę kasacyjną skarżącej. DIAS w związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym, szeroko argumentując za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 33 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 193 § 1 O.p., art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. W skardze na ww. rozstrzygnięcie strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie normy art. 33 § 1 O.p. w wyniku ustalenia, że wobec skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych przewidywanych po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, co jest oceną nie swobodną, do której organ ma prawo, tylko oceną zupełnie dowolną i sprzeczną z ustalonym stanem faktycznym, w szczególności z sytuacją majątkową skarżącej; 2. postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 O.p. przez oparcie ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę treści rejestrów CEIDG skarżącej i jej kontrahenta od którego nabyła kwestionowane usługi oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK, z pominięciem znaczenia zapisów treści ksiąg rachunkowych kontrolowanych podmiotów, których rzetelność na tym etapie nie została podważona oraz bagatelizowania pisemnych wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez skarżącą na etapie gromadzenia dowodów, co spowodowało wadliwe określenie i ustalenie zobowiązań podatkowych skarżącej oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario; 3. art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. przez całkowicie dowolne przeprowadzenie wpadkowego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, bez zapewnienia stronie odpowiedniego standardu możliwości złożenia wyjaśnień, przedstawienia dowodów podważających wstępne ustalenia organu, bez możliwości wykazania, że kwestionowane faktury kosztowe obejmowały jednak rzeczywiście wykonane usługi - nawet przy uwzględnieniu okoliczności, że przedmiotowe postępowanie nie jest właściwym postępowaniem ustalającym zobowiązania podatkowe, to jednak strona powinna mieć chociaż w minimalnym stopniu zapewnioną realizację swoich praw. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; jak też zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czy postanowienia jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Według natomiast treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie zastosowały wobec strony instytucję zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu p.d.o.f. za 2018 r. wraz z odsetkami od tego zobowiązania na jej składnikach majątkowych - uregulowaną w art. 33 O.p. , jak też prawidłowość przeprowadzonego w tym zakresie postępowania. Z uwagi na powyższe tytułem wstępu należy zatem przypomnieć, że z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2). Jak podnosi się w ugruntowanym na tle ww. przepisów orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu polega na ustaleniu, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Podkreśla się również, że art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest więc katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wobec tego wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne dotyczące także rozpatrywanej sprawy podatkowej, uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13; z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21; - orzeczenia te, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnienia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo Sąd podkreśla, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Należy mieć na uwadze, że celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego. Zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy. Organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 301/20 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok WSA w Kielcach z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 430/22). Zatem zasadniczą przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2100/15 oraz II FSK 1042/15, wyrok WSA w Gliwicach z 28 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1288/21). Uzupełniająco do powyższych uwag trzeba przypomnieć, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 8 października 2013 r. zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jak: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Także w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Stwierdzenie w toku kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17 oraz wyrok NSA z 23 września 2020 r., II FSK 1032/18). Tak więc, mając na względzie powyższe uregulowania i na ich tle poczynione uwagi wywieść należy, że organ podatkowy w decyzji zabezpieczającej musi wykazać (uprawdopodobnić) istnienie: po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (w przybliżonej kwocie), po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy, organ w sposób prawidłowy wskazał przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu p.d.o.f. za 2018 r. Zaprezentowane przez niego dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności, uprawdopodobniają, że strona w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności wykazała kwoty netto z faktur wystawionych na nią w 2018 r. przez Firmę P w łącznej kwocie 544 147,57 zł. (kontrahent ten był w 2018 r. jej największym dostawcą - nabycia od niego stanowiły 35,2% wszystkich zakupów.). Zewidencjonowała je jako koszty uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak dowiedziono, wątpliwości budzą transakcje zakupów dokonanych od ww. Firmy P. i kwoty z tych faktur nie powinny obniżać podstawy opodatkowania p.d.o.f. Organ wskazał, że analiza dostawców ujawniła wysokie prawdopodobieństwo, że transakcje zakupu od Firmy P, deklarowane przez nią w 2018 r., w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżąca świadomie wykorzystywała wystawione przez tego kontrahenta "puste" faktury w celu obniżenia należnego podatku od towarów i usług oraz obniżenia dochodu do opodatkowania. Wśród okoliczności, które miały wspierać postawioną tezę organ wymienił: -/ nagłe pojawienie się transakcji na znaczną skalę z ww. firmą i równie nagłe zakończenie z nią współpracy; -/ wystawione faktury dotyczą usług transportowych, informatycznych, z których ani we wcześniejszych okresach, ani w późniejszych, strona nie korzystała na tak znaczącą skalę; -/ wszystkie "płatności" za usługi są udokumentowane wyłącznie dowodami KP, brak transakcji bezgotówkowych pomimo znacznych kwot zakupów; -/ przedmioty działalności "dostawcy" nie korespondują ani ze świadczonymi przez niego usługami, ani z przedmiotem działalności strony; -/ podczas sprawy karnej skarbowej skarżąca zeznała, że chciała tylko obniżyć podatek i dlatego zdecydowała się kupić tak zwane lewe koszty; -/ z przesłuchania kontrahenta P.B. nie wynikało, aby miał on możliwość wykonania kwestionowanych usług - brak kadry, środków trwałych czy niemożność wykazania podwykonawców usług; -/ wartość wykazanych zakupów usług transportowych i informatycznych była nieadekwatna do wielkości sprzedaży i prowadzonej działalności gospodarczej; -/ w dowodach źródłowych przekazanych przez stronę brak jest jakichkolwiek potwierdzeń dotyczących usług transportowych (np. listów przewozowych), brak jest też wyszczególnienia takich usług w fakturach sprzedaży towarów, co jak organ podkreślał - świadczyć by mogło o tym, że ich transport leżał po stronie sprzedawcy; -/ faktury VAT dotyczące usług informatycznych opisane są w większości bardzo lakonicznie, wystąpiły też faktury opisano jako "usługa reklamowa - strona internetowa" oraz "serwis strony internetowej", a zgodnie ze stroną internetową [...] (stan na 2018 r.) projekt i obsługa strony należy do R., od którego skarżąca zaewidencjonowała 2 faktury VAT w rejestrach VAT w 2018 r. Organ dokonał też charakterystyki ww. kontrahenta. W tej mierze m.in. wskazał., że w sierpniu 2019 r. podatnik ten został wykreślony z rejestru VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT. W deklaracjach VAT-7 za 2018 r. P. B. wykazał wysoki obrót 9,7 mln zł, przy stosunkowo niewysokich zakupach 1,3 mln zł. Nie złożył on deklaracji za lipiec 2018 r. W 2018 r. zatrudniał 1-2 osoby, brak wystawionych PIT-4R i PIT-11 za kolejne lata. Posiada zaległości podatkowe powyżej 1 mln zł. W 2018 r. wykazywał zakupy od podmiotów wykreślonych z rejestru VAT w latach 2019 -2021 (wymienionych w decyzji). Za lata 2019-2020 P. B. nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego, w kolejnych latach wykazał dochody z tytułu umowy o pracę oraz działalności wykonywanej osobiście w wys.: za 2021 r. -16,6 tys. zł, za 2022 r. - 39,9 tys. zł. Zdaniem składu orzekającego omówionymi okolicznościami organy wykazały, że uzasadniają one podejrzenie, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że transakcje zakupu od Firmy P, deklarowane przez stronę w 2018 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżąca świadomie wykorzystywała wystawione przez tego kontrahenta "puste" faktury do obniżenia podstawy opodatkowania p.d.o.f. Stąd za nie pozbawione podstaw należy uznać stanowisko wyrażone w decyzji, że w opisanym przypadku nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji, zasadnie organ określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji. Przybliżona kwota (uszczuplenia) zobowiązania w p.d.o.f. za 2018 r. wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, była wynikiem ustaleń dokonanych w toku kontroli organu I instancji. W tym miejscu wymaga podkreślenia fakt, że Sąd w ramach kontroli decyzji o zabezpieczeniu nie może poddać szczegółowej weryfikacji ustaleń organów, czy strona faktycznie dopuściła się tych nieprawidłowości, ponieważ wykroczyłaby to poza granice określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 24 czerwca 2021 r. I FSK 510/21 oraz z 26 lutego 2019 r. II FSK 2640/17). Analiza taka będzie mogła być przeprowadzona dopiero w postępowaniu wymiarowym, jeżeli zostanie wydana stosowna decyzja, a podatniczka zdecyduje o jej poddaniu kontroli, najpierw instancyjnej w postępowaniu podatkowym, a później sądowoadministracyjnej. Innymi słowy rzecz ujmując, ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. kwoty zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje więc ocena dowodów wpływających na wymiar podatku i kwestię istnienia obowiązku podatkowego. Jak już wskazano powyżej, na potrzeby ustalenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego - wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które określone zostanie w przyszłej decyzji wymiarowej. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia organ podatkowy nie może też zmierzać do udowodnienia winy podatnika w zakresie oszustwa podatkowego, w związku z którym powstały przedmiotowe należności podatkowe. Takie aspekty jak przykładowo - ocena kompletności i wiarygodności dokumentów, wina podatnika, ocena rzetelności ksiąg podatkowych - stanowią nieodzowny element postępowania w zakresie wymiaru podatku, w toku którego na podstawie oceny dowodów zebranych w trakcie kontroli i innych dopuszczonych przez organ podatkowy, kreuje jego konkretną wysokość. Tym samym, w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań. Strona jako podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ zobowiązany jest do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w zakresie wysokości przyjętego zobowiązania podatkowego. Z tych powodów zarzuty skargi odnoszące się do powyższej materii, Sąd uznał za chybione. Argumenty podnoszone przez skarżącą, co do m.in. wybiórczego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, aspekt rzetelności ksiąg rachunkowych oraz okoliczności spornych transakcji, mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym. Ponownie należy zaznaczyć, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). Przechodząc z kolei do oceny uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że w sprawie organ jako okoliczności przemawiające za zastosowaniem zabezpieczenia wyszczególnił brak majątku skarżącej, wysokość wykazanych dochodów, jak również jej działania, polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania podatku dochodowego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, analiza sytuacji finansowo-majątkowej strony została przeprowadzona w sposób prawidłowy, rzetelny, dokładny, i pod właściwym kątem - możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Słusznie DIAS zwrócił uwagę na charakter dokonanych przez skarżącą czynności, polegających na posługiwaniu się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To wskazuje, że pomimo obowiązku właściwego rozliczenia, nie wywiązała się ona z niego. Działania te są zatem działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co może budzić obawę, że wykonanie zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji wymiarowych określających zobowiązanie w p.d.o.f. za 2018 r. byłoby znacznie utrudnione. Koniecznym jest podkreślenie, że w orzecznictwie przyjmuje się, że dokonanie transakcji niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń wynikających z fikcyjnych dokumentów VAT, uzasadnia obawę, że podatnik nie będzie miał zamiaru dobrowolnie uregulować zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (por. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 5 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 691/23). Z dokonanej przez NUC-S analizy sytuacji finansowo-majątkowej, z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania wynika, że według danych PIT-37 i PIT-36L oraz PIT-11A osiągnięty w latach 2018 - 2024 dochód poddaje w wątpliwość możliwość wykonania zobowiązania, którego przybliżoną wysokość określono na kwotę 115 078,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 81 939,00 zł. Co ważne, skarżąca obecnie osiąga przychody jedynie z tytułu emerytury (w 2024 r. - 33 457,42 zł.), natomiast działalność gospodarcza generowała dochód do 2020 r., w latach 2021 - 2023 nastąpiło znaczne obniżenie obrotów, a w efekcie strata z prowadzonej działalności. Istotną okolicznością jest to, że strona aktualnie nie prowadzi już działalności gospodarczej. Została ona zawieszona z dniem [...] kwietnia 2023 r. W złożonych deklaracjach VAT-7K za okres od 2018 do 2022 r., skarżąca wykazała nabycia środków trwałych w łącznej kwocie netto 53 960,00 zł. Brak jest informacji o posiadanych obecnie środkach trwałych. Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Posiada jedynie umowę dożywocia lokalu mieszkalnego [...],które zostało przekazane w grudniu 2019 r. na rzecz syna i synowej. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika z kolei, że nie jest ona również właścicielem pojazdów. W okresie od [...] lutego 2019 r. do [...] czerwca 2023 r. była właścicielem pojazdu marki [...], samochód ciężarowy furgon, rok produkcji 2005, nr rej. [...], jednak nie opłacała polisy OC. Za lata 2018-2019 i 2022-2023 polisę skarżącej opłacił syn M., który był również zbywcą pojazdu [...] czerwca 2023 r. DIAS podkreślił nadto, że do dnia wydania tej decyzji strona nie wskazała majątku ani nie przedkładała w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na zdolność finansową w zakresie zaspokojenia ww. przewidywanych zobowiązań podatkowych. Istotnym też jest, że pomimo wezwań NUC-S do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Do dnia wydania tej decyzji DIAS nie złożyła tego oświadczenia. Organy wykazały też, że zgodnie z informacją przekazaną przez NUS w [...] (stan na [...] stycznia 2025 r.) skarżąca posiada zaległości podatkowe na rzecz Skarbu Państwa w łącznej wysokości 39 841,94 zł (VAT za II kw. 2019 r. oraz PIT-4R za 1-3/2023 r.). Wystawiony został tytuł wykonawczy, a rachunki bankowe zostały zajęte w dniach [...]maja 2023 r., jednak nie wyegzekwowano należnych kwot. Wartym odnotowania jest również fakt, że NUC-S wydał skarżącej [...] maja 2025 r. decyzję, mocą której orzekł o zabezpieczeniu na majątku przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r. w łącznej wysokości 125 153,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 137 924,00 zł. W tej sytuacji trafnie DIAS zauważył, że zwiększa to łączną kwotę należności, które będzie zobowiązana zapłacić na rzecz budżetu państwa i potwierdza obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. W przekonaniu Sądu ww. dane i okoliczności potwierdzają, że obecny stan majątkowy skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty przewidywanej zaległości podatkowej. Co równie istotne - strona w toku postępowania zabezpieczającego nie wskazała majątku, który pozwalałby na uznanie, że należności te zostaną przez nią uiszczone. Sąd podziela stanowisko organu, że brak znanego majątku, wysokość przychodu uzyskiwanego z tytułu emerytury, możliwe nieprawidłowości w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przewidywana kwota zobowiązań podatkowych nasuwają wniosek, że Skarżąca prawdopodobnie nie będzie wykonywała zobowiązań podatkowych. Prawdopodobieństwo to wystarczy do ustalenia, że zachodzi uzasadniona obawa wskazana w art. 33 § 1 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy organy w sposób wystarczający wykazały spełnienie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji. Ponad zwróceniem uwagi na ustalenia kontroli, dokonały jednocześnie analizy sytuacji majątkowej strony i potencjalnych jej możliwości pokrycia przyszłych jej zobowiązań podatkowych. Rozważania w tym względzie są szczegółowe i klarowne, a sformułowane wnioski jasne i czytelne. Zdaniem Sądu ocena stanu sprawy przedstawiona w decyzji wypełnia dyspozycję treści art. 191 O.p. i nie może zostać uznana za dowolną. Organ odwoławczy przedstawił w sposób logiczny argumenty przemawiające za przesłanką zastosowania w sprawie przepisów o zabezpieczeniu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia spełniającym wymogi treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op. Przeprowadzone postępowanie nie uchybiło też pozostałym zasadom uregulowanym w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. Wykazano istnienie przesłanek zabezpieczenia. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organów obu instancji. Decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 O.p. Odnosząc się natomiast do argumentów przedstawionych w skardze na tle art. 200 § 1 O.p. Sąd wyjaśnia, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Te dwa ograniczenia, w stosunku do ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie pozwalają organowi podatkowemu na przeprowadzenie tego postępowania bez udziału strony. Jeżeli organ nie podejmuje w tym postępowaniu czynności wymagających powiadomienia strony (np. przesłuchanie świadka, wydanie postanowienia o włączeniu dowodów z innego postępowania), to strona dowiaduje się o przeprowadzeniu tego postępowania dopiero z wydanej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019, oraz wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 463/19). Zarzuty skargi w tym przedmiocie nie zasługują więc na uwzględnienie. Podsumowując, z wszystkich przedstawionych powodów Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się również wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Na zakończenie Sąd zaznacza, że analogiczny problem prawny przy wystąpieniu tożsamych okoliczności faktycznych, był już przedmiotem wypowiedzi tut. Sądu, między innymi w WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 grudnia 2025 r.. sygn. akt I SA/Go 349/25. Wyrok, co prawda zapadł na tle podatku od towarów i usług, niemniej Sąd orzekający w niniejszym składzie zapatrywania w nim wyrażone podzielił i w związku z tym uzasadnienie niniejszego wyroku jest odpowiednio zbieżne z argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniu. Było to bowiem uzasadnione, gdyż w obu sprawach zaistniała znaczna tożsamość stanu faktycznego, oraz zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.