II SA/Go 163/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) po rozpoznaniuna posiedzeniu niejawnymw trybie uproszczonym w dniu 5 października2023r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. [...] grudnia 2020 r. o godzinie 11:37 w systemie PUESC, w rejestrze przewozu SENT, Ż.G. zarejestrował zgłoszenie dla przewozu z Litwy do Niemiec towarów w postaci mineralnych i syntetycznych olejów hydraulicznych, silnikowych i przekładniowych, w łącznej Ilości ok. 25.000 litrów, klasyfikowanych do kodu CN 2710 i CN 3403. W zgłoszeniu rejestrujący wskazał: - podmiot wysyłający - U, - podmiot odbierający - P, Niemcy, - przewoźnika – J.W. "U", - numery rejestracyjne środka transportu - [...], - datę faktycznego przewozu - 2020-12-[...] i planowaną datę zakończenia przewozu - 2020-12-[...]. Rejestrujący zgłoszenie otrzymał wraz z numerem referencyjnym zgłoszenia - [...] wezwanie do przedstawienia środka transportu z towarem na Terminalu celem przeprowadzenia kontroli. Wezwanie zawierało dokładne dane miejsca, w którym przewoźnik ma przedstawić do kontroli środek transportu i towar oraz informacje w jaki sposób powiadomić o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru, a także jakie konsekwencje grożą w przypadku niezastosowania się do wezwania. [...] grudnia 2020 r. o godz. 15:07 kamery ANPRS zarejestrowały przejazd samochodu z naczepą o nr [...] przez przejście graniczne - przywóz. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUCS) przeanalizował rejestr zgłoszeń SENT objętych dyrektywą wynikającą z art. 12a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm., dalej ustawa SENT) i stwierdził, że środek transportu [...] wraz z towarem nie zgłosił się do kontroli w wyznaczonym miejscu, a J.W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "U" (również dalej jako strona, skarżący) jako przewoźnik, odpowiedzialny był za nieprzedstawienie do kontroli środka transportu wraz z towarem. Wobec powyższego NUCS postanowieniem z [...] marca 2022 r., nr [...] wszczął z urzędu wobec J.W. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewywiązanie się z obowiązku przedstawienia środka transportu nr rej. [...] wraz z towarem w wyznaczonym miejscu, tj. Terminal celu przeprowadzenia kontroli, w związku z przewozem towarów objętych zgłoszeniem [...], dopuścił dowody z dokumentów oraz poinformował stronę o możliwości wnioskowania o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z przepisami ustawy SENT. Pismem z [...] marca 2022 r. NUCS wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z wnioskiem o przekazanie informacji odnośnie wywiązywania się przez stronę z obowiązków wobec ZUS (odpowiedź nadesłano przy piśmie z [...] czerwca 2022 r.), zaś pismem z [...] marca 2022 r. - do Urzędu Skarbowego z zapytaniem o sytuację finansową oraz wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych (odpowiedź organ nadesłał 8 kwietnia 2022 r.). Zawiadomieniem z [...] lipca 2022 r. NUCS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego prawa strona nie skorzystała. Przed wydaniem rozstrzygnięcia, NUCS wykonał dodatkowo wydruki dotyczące firmy J.W. "U" z: systemu PUESC - ilość przewozów towarów wrażliwych do 21 lipca 2022 r. oraz systemu SUDOP - lista przypadków pomocy publicznej otrzymanej przez beneficjenta, za ostatnie trzy lata. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z [...] sierpnia 2022 r., nr [...], NUCS, działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako o.p.), art. 22 ust. 1pkt 3 w zw. z art. 12 a ust. 3, art. 26 ust. 1, 2, 5 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu rejestracji zgłoszenia nałożył na J.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "U", karę pieniężną w kwocie 20 000 zł za nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem przewozu [...] na Terminalu, w celu przeprowadzenia kontroli. J.W., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc w nim o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy w ten sposób, że organ odstępuje od nałożenia kary. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: 1.1.art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT przez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z [...] marca 2022 r., a dotyczącego zgłoszenia SENT i wezwania do zgłoszenia środka transportu z towarem z [...] grudnia 2020r., a zatem postępowania, które zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a zatem powinno zostać umorzone; 1.2. art. 189a § 2 pkt 1-3 k.p.a., art. 189d k.p.a., art. 189e k.p.a. oraz art. 189f k.p.a. przez niezastosowanie do kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT przepisów k.p.a. dotyczącego administracyjnych kar pieniężnych (dział IVa), które regulują zasady nakładania kar pieniężnych i powinny znaleźć zastosowanie do kar nakładanych przez organy na podstawie ustawy SENT, a które to przepisy pozwalają miarkować kary i od nich odstępować, a które to przepisy zostały przez organy pominięte pomimo, że kary pieniężne w ustawie SENT zostały uregulowane w sposób częściowy, nieuwzględniający jednak wszystkich kwestii wymienionych w pkt 1-6 art. 189a § 2 k.p.a., a odesłanie w zakresie ich stosowania do ordynacji podatkowej jest odesłaniem do ustawy, która kwestii tych również nie reguluje, przez co koniecznym jest w przypadku przepisów SENT odwołanie się do uregulowań działu IVa k.p.a. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1.art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT w zw. z art. 12a ust. 1,2 i 3 ustawy SENT przez nałożenie na stronę surowej kary pieniężnej za niezastosowanie się do nałożonej dyrektywy kontroli, w sytuacji gdy dyrektywa ta nie została nałożona zgodnie z celem i zapisami ustawy, ale automatycznie, bowiem w związku z przewozem nie wiązało się zwiększone ryzyko, a to jego identyfikacja w wyniku analizy danych w rejestrze może stanowić jedyną podstawę do nałożenia dyrektywy kontroli, 2.2.art. 22 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, 2.3. art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT w zw. z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralnościprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a stwierdzone naruszenie nie było zawinione przez przewoźnika, a zatem sankcja w wysokości 20.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnianaruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonejnieprawidłowości (por. wyrok TSUE z 15.4.2021 r., C- 935/19). Decyzją z [...] stycznia 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 22 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 12a ust. 3, art. 26 ust. 1, 2, 4a, 5 ustawy SENT utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objętyjest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególnościz zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 tej ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania wraz z pozycjami Nomenklatury Scalonej, z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki, czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. przewożone przez stronę z Litwy do Niemiec towary - mineralne i syntetyczne oleje hydrauliczne, silnikowe i przekładniowe, klasyfikowane do kodu CN 2710 i CN 3403. Dalej organ podkreślił, że w myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W ustawie SENT przewidziano tzw. dyrektywę kontroli. Jest to obowiązek przewoźnika przedstawienia środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT do kontroli. W przypadku natomiast,gdy w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazanych w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze (art. 12a ust. 1 ustawy SENT). W art. 12a ust. 3 ustawy SENT ustawodawca wskazał, że w przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego, zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju, w celu przeprowadzenia kontroli. W przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i 4 oraz art. 15 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT). Następnie DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy SENT realizowany przez stronę transport towaru był zgłoszony do rejestru transportu towaru podlegającego monitorowaniu - nr referencyjny zgłoszenia [...]. Rejestrujący to zgłoszenie otrzymał wraz z numerem referencyjnym, wezwanie do zgłoszenia środka transportu wraz z towarem na Terminalu celem przeprowadzenia kontrolina podstawie przepisów ustawy SENT. Wezwanie zawierało dokładne dane miejsca, gdzie wyznaczono stronie miejsce przedstawienia towaru i informację o sposobie powiadomienia o planowanej dacie i godzinie przedstawienia towaru do kontroli oraz jakie konsekwencje przewidziane są w przypadku niewykonania wezwania. Przejazd samochodu z naczepą o nr [...] przez przejście graniczne -przywóz nastąpił [...] grudnia 2020 r. o godz. 15:07. Kierowca nie zgłosił się do kontroli. Ustalono również, że w okresie od 1 do 3 grudnia 2020 r. strona jako przewoźnik realizowała transport towaru podlegającego monitorowaniu - numer referencyjny zgłoszenia [...]. Zgłoszenie przewozu zarejestrował [...] grudnia 2020 r. pracownik litewskiej firma M. Rejestrujący zgłoszenie otrzymał wraz z numerem referencyjnym zgłoszenia, wezwanie do zgłoszenia środka transportu do kontroli i przekazał przewoźnikowi numer referencyjny zgłoszenia wraz z kluczem dostępu do tego zgłoszenia. Umożliwiło to stronie dostęp do zgłoszenia, a tym samym do wezwania do przedstawienia do kontroli środka transportu wraz z towarem. Jednakże strona nie wywiązała się z tego obowiązku, czym naruszyła przepisy art. 12a ust. 3 ustawy SENT. Analiza ryzyka związanego z przewozem danego towaru, poprzedzająca wystosowanie wezwania do kontroli, odbywa się w oparciu o dane sytemu SENT. Niewątpliwie przewóz towarów klasyfikowanych do kod CN 2710 i 3403 wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, dlatego też przewożący tego typu towary otrzymują wezwania do stawienia się do kontroli. Przyjmując zlecenie przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, obowiązkiem strony, jako przewoźnika było ustalenie, jakiego rodzaju towar przewozi i zgłoszenie tego przewozu w systemie SENT, jak również dochowanie wszystkich wymogów do zrealizowania zlecenia, zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Podnoszona w rozpoznawanej sprawie przez przewoźnika okoliczność, że sprawami związanymi z SENT zajmowała się strona litewska, która przekazała mu numer SENT oraz klucz oraz to, że przewóz był monitorowany, a przewoźnik nie otrzymał wezwania do kontroli, nie została mu ona bowiem przekazana przez litewski podmiot, zdaniem DIAS nie zwalniało to strony z obowiązku realizowania obowiązków nałożonych na przewoźnika. Strona będąca przewoźnikiem nie może uwolnić się od odpowiedzialności za przewóz tego towaru, bez dopełnienia obowiązków nałożonych ustawą, powołując się na brak wiedzy co do nałożonego obowiązku stawienia się do kontroli, wynikający z faktu, że nie został poinformowany przez osobę zgłaszającą przewóz towaru w systemie SENT. Fakt niezarejestrowania przewozu samodzielnie, nie zwalnia strony jako przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT. Wykonanie zgłoszenia można było zlecić osobie trzeciej, jednakże to przewoźnik ponosi pełną odpowiedzialność za działania osób, którym zlecono wykonanie takiego zadania. W przedmiotowej sprawie zgłoszenie za stronę dokonała inna osoba, ale zgodnie z przepisami ustawy SENT, to strona otrzymała zarówno numer, jak i klucz dostępu do zgłoszenia i tym samym miała dostęp i do zgłoszenia i do wezwania do kontroli. W każdej chwili można było sprawdzić, czy podane w zgłoszeniu dane są prawidłowe oraz czy realizowany transport podlega dodatkowym obowiązkom wynikającym z ustawy SENT.Zdaniem DIAS w ustawie SENT brak jest norm, które zezwalają przewoźnikowi na odstąpienie od zgłoszenia się do kontroli, w sytuacji gdy w jego ocenie "realizowany przewóz nie wiąże się ze zwiększonym ryzykiem i nie dojdzie do uszczuplenia należności wobec Skarbu Państwa". Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy łańcucha dostaw podlegającego systemowi monitorowania przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązków było dla podmiotów nieopłacalne. Ustawa w żaden sposób nie przewiduje stopniowania kar w zależności do stopnia zawinienia. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają z odpowiedzialności przewoźnika nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, czy omyłki; mają charakter restrykcyjny i w swoim założeniu mają na celu zwalczanie wszelkich nieprawidłowości związanych z obrotem towarami wrażliwymi/ Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym, decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie administracyjne jest stosowanie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowanie administracyjne, ponieważ odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za dane naruszenie przepisów. Dla ustalenia, czy wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia obowiązków (w tym przypadku określonych w art. 12a ustawy). Organ nie może uznaniowo oceniać sytuacji każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzyć się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, dokonane skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. Stwierdzone naruszenie jest uchybieniem bardzo istotnym z punktu widzenia realizacji monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Przepisy ustawy SENT nie przewidują możliwości odstąpienia od nałożenia kary i różnicowania odpowiedzialności przewoźników w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT, czy stopnia zawinienia poszczególnych podmiotów. W wyjątkowych zaś sytuacjach organ może jednak odstąpić od nałożenia kary. Zgodnie z przepisami ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika na jego wniosek lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Kolejną przesłanką jest "ważny interes publiczny". Instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej mieści się w ramach tzw. "uznania administracyjnego" i musi być poparta wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów, a zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Dalej DIAS wyjaśnił, że celem regulacji ustawy SENT jest wyeliminowanie z obrotu nieuczciwych podmiotów oraz zapewnienie uczciwej konkurencji, walka z szarą strefą, nie zaś z podmiotami wykonującymi ciążące na nich obowiązki, w tym podatkowe, a także ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawa SENT nie ma i nie może mieć zatem charakteru fiskalnego, służącego zasilaniu budżetu Skarbu Państwa, ale wyłącznie prewencyjny. Z treści art. 12a ustawy SENT wynika, że przewoźnik obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań, jakie w danym przypadku są konieczne dla osiągnięcia celu - w przedmiotowej sprawie wywiązania się z obowiązku nałożonego wezwaniem do przedstawienia organom celno-skarbowym środka transportu wraz z towarem i umożliwienia skontrolowania go. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w oparciu o art. 191 o.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma również wątpliwości, iż organ nie może w sposób nieograniczony poszukiwać dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w dobrze rozumianym interesie strony, gdy strona postępowania nie podejmuje żadnej inicjatywy w przekazaniu dowodów przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Jednakże to organ kreuje tok postępowania i winien dołożyć wszelkich starań, by na podstawie zgromadzonej dokumentacji daną okoliczność udowodnić. Ponadto DIAS zauważył, że na żadnym etapie postępowania, strona nie przesłała dokumentów i nie wskazała okoliczności uzasadniających istnienie ważnego interesu przewoźnika, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary. Z dokumentów nadesłanych przez ZUS i US wynika, że na dzień udzielenia informacji strona posiadała zaległości podatkowe z tytułu VAT za 01/2022 i 02/2022 w kwocie 6.710,02 zł. Nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, ani nie występowano z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W latach 2019-2021 dochody kształtowały się następująco: w 2019 r. - 0 zł, straty: 60.518,59 zł, w 2020 r. – 73.778,71 zł, straty 0 zł, w 2021 r. – 172.948,21 zł, straty 0 zł. Deklaracje rozliczeniowe ZUS składane są regularnie i strona nie posiada zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych. Zwolniono stronę z opłacania składek za okres od 3/2020 do 5/2020 w oparciu o ustawę COVID. Zgodnie z ewidencją SUDOP (ewidencja udzielonej pomocy publicznej), w latach 2020-2022 strona była beneficjentem pomocy publicznej w kwocie 45.527,50 zł, (stanowiącej równowartość 10 340,51 EURO) i była to w całości pomoc rekompensująca negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19. Organ odwoławczy przeanalizował również częstotliwość przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych", jakie strona zaewidencjonowała na platformie PUESC. W okresie od 28 kwietnia 2017 r. do 21 lipca 2022 r. firma była przewoźnikiem w 3 transportach podlegających monitorowaniu, z czego procedury naruszono raz. DIAS podkreślił, że ważny interes "dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie jego zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Wprawdzie pojęcia tego nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Zgromadzone w sprawie dane i dokumenty finansowe, potwierdzają, że sytuacja finansowa strony umożliwia zapłatę kary pieniężnej i dlatego za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawia "ważny interes strony". W ocenie organu odwoławczego, strona podejmująca realizację transportu towarów "wrażliwych", powinna nie tylko posiadać stosowną wiedzę w temacie obowiązków administracyjnych związanych z przewozem tych towarów, ale również zastosować te zasady w praktyce. To w interesie strony było zatem dochowanie należytej staranności, aby nie dopuścić do naruszenia ustawy SENT. Strona powinna liczyć się z możliwością wystąpienia zdarzeń niezależnych od niej i powinna w taki sposób podjąć i prowadzić działalność gospodarczą, aby te ryzyka eliminować lub minimalizować. W przedmiotowej sprawie naruszenie spowodowane było zaniechaniem strony. Nie ma znaczenia, czy doprowadziło do niego niedbalstwo, czy niezrozumienie obowiązujących procedur. Scedowanie odpowiedzialności na osobę trzecią, która zarejestrowała zgłoszenie, również nie usprawiedliwia zaniechania. Podmiot litewski wywiązał się ze swoich obowiązków, ponieważ zarejestrował zgłoszenie i przekazał numer zgłoszenia SENT wraz z kluczem dostępu do tego zgłoszenia. Strona miała zatem pełny dostęp do wszelkich informacji związanych ze zgłoszeniem przewozu, w tym również do wezwania i sprawdzenie tych informacji było zależne wyłącznie od jego woli, a nie od czynników zewnętrznych. Za odstąpieniem od nałożenia sankcji nie przemawia również "interes publiczny", ponieważ w interesie publicznym jest powszechne i prawidłowe stosowanie prawa przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw towarów wrażliwych. Przyjęte rozwiązania powinny służyć prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronić legalny handel takimi towarami. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, a przede wszystkim by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W interesie publicznym jest to, by zastosowana sankcja spełniła swoje funkcje prewencyjne. Ponadto interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p.W odniesieniu zaś do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażającą się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, o czym była już mowa powyżej. Skoro zaś cel ten polega na uszczelnieniu obrotu towarami wrażliwymi, to odstępowanie od nałożenia kary winno mieć charakter wyjątkowy. Brak konsekwencji i nadmierny liberalizm w nakładaniu i egzekwowaniu kar mógłby prowadzić do wypaczenia sensu ustawy i spowodować lekceważenie nałożonych nią obowiązków. Przesłanka "interesu publicznego" rozumiana jest, jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. W interesie publicznym jest płacenie kar, a nie odstępowanie od nich. Zdaniem organu takie wyjątkowe okoliczności nie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Zadaniem przewoźnika jest pełnienie nadzoru nad wykonywanym transportem. Uchybienie jakiego się dopuszczono nie może być rozpatrywane w kategorii uchybień formalnych. Nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem do kontroli we właściwości NCUS, Oddział Celny uniemożliwiło kontrolę tego konkretnego przewozu. Kontrola ta miała na celu sprawdzenie przewożonego towaru z przedstawionymi w zgłoszeniu SENT dokumentami. Nieprzedstawienie przewożonego towaru do kontroli spowodowało, że cel ustawy polegający na zapewnieniu bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów wskazanych w ustawie, nie został w przedmiotowej sprawie osiągnięty. Sankcja za tego rodzaju naruszenia ma zapobiec sytuacji, w której nie można będzie ustalić, czy towar przewożony danym środkiem transportu, dostarczony został w całości do miejsca przeznaczenia i czy na trasie jego przewozu nie został zamieniony na inny towar, pochodzący z niewiadomego źródła. Nałożenie kary, określonej w ustawie SENT, w wysokości 20 000,00 zł jest współmierne i proporcjonalne do wagi naruszenia, a także zgodne z pojęciem sprawiedliwości społecznej. Zatem zignorowanie wezwania organu do przedstawienia do kontroli pojazdu nie może być traktowane jako mało istotne naruszenie. Odnosząc się do zarzutów odwołania i stanowiska strony zawartego w piśmie z [...] października 2022 r., DIAS zwrócił uwagę na wykładnię językową zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy SENT definicji przewoźnika, jako tego, kto wykonuje przewóz towarów, jak też zapis art. 34 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), w myśl którego, jeżeli przewóz jest wykonywany na podstawiejednej umowy przez kilku kolejnych przewoźników drogowych (a więc i podwykonawców), każdy z nich przyjmuje na siebie odpowiedzialność za wykonanie całego przewozu, przy czym drugi przewoźnik i każdy z następnych przewoźników staje się przez przyjęcie towaru i listu przewozowego stroną umowy na warunkach określonych w liście przewozowym, to dopuszczalne wydaje się podawanie w zgłoszeniu SENT (w ramach uzupełnienia lub kolejnej aktualizacji) wyłącznie danych aktualnego, rzeczywistego przewoźnika. W szczególności zasadne jest podawanie danych rzeczywistego przewoźnika, gdy poprzedni przekaże mu również klucz przynależny do danego numeru referencyjnego, gdyż to ten faktyczny przewoźnik (a nie poprzedni) zarówno wykonuje przewóz w danym momencie, jak i odpowiada za uchybienie obowiązkom uzupełniania i aktualizowania zgłoszenia w części przynależnej przewoźnikom. A zatem, to rzeczywisty przewoźnik, który posiada klucz dostępu do zgłoszenia odpowiada za realizację obowiązków nałożonych na niego przepisami ustawy SENT. Kwestionowanie zasadności objęcia przewozu "dyrektywą kontroli" pozostaje bez wpływu na fakt, że do naruszenia doszło. Funkcjonariusze KAS mają uprawnienia do korzystania z danych zgromadzonych w rejestrze. Celem dostępu i przetwarzania danych gromadzonych w rejestrze jest wykorzystywanie ich do wykonywania kontroli przewozu towarów. Dane przesłane do systemu SENT podlegają analizie i ocenie i to służby uprawnione do korzystania z tych danych, a nie przewoźnik, decydują, czy dany przewóz powinien podlegać dodatkowej kontroli. Jeżeli z analizy danych w rejestrze wynika, że przewóz towarów wskazanych w rejestrze wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu wraz z towarem do kontroli. Wezwanie to otrzymuje ten podmiot, który akurat wysłał do systemu SENT dane, które były analizowane. Ponieważ oczywiste jest, że fizycznego przedstawienia środka transportu może dokonać przewoźnik, to jednocześnie na podmioty rejestrujące zgłoszenie nałożono obowiązek, aby przekazały przewoźnikowi treść wezwania wraz z numerem referencyjnym zgłoszenia albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Odwołujący otrzymał wszystkie wymagane dane. Okoliczność, że w ocenie odwołującego przeprowadzenie kontroli było działaniem niejako "na wyrost", nie zwalnia z wypełnienia obowiązku stawienia się do kontroli. Organ odwoławczy nie zgodził się również, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy należało odstąpić od nałożenia na kary, gdyż przewóz był legalny, a naruszenie nie doprowadziło do uszczuplenia należności "Skarbu Państwa". Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych. Zostały one ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za sam obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym są zatem obligatoryjne i niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Wyjaśniając natomiast wysokość kary organ odwoławczy podał, że ustawa SENT określa wysokość sankcji i nie przewiduje jej miarkowania, tym bardziej nie przewiduje stopniowania kar w zależności od stopnia zawinienia. Obowiązkiem organu w postępowaniu administracyjnym jest stosowanie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej interpretacji tych uregulowań przez organ prowadzący postępowanie administracyjne. Ponieważ odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za dane naruszenie przepisów. Naruszenie, którego dopuścił się odwołujący ma szczególnie poważny charakter, a nie jak to jest podnoszone, że był to "błąd formalny". Skutkiem bowiem zaniechania był brak możliwości przeprowadzenia przez funkcjonariuszy celno-skarbowych kontroli przewozu i przewożonego towaru. Również zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 189a § 2 pkt 1-3 k.p.a., art. 189d k.p.a., art. 189e k.p.a. oraz art. 189f k.p.a., jak i art. 165b § 1 o.p. DIAS uznał za niezasadny, albowiem w przedmiotowej sprawie przepisy te nie miały zastosowania. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Gorzowie Wlkp. J.W., działając przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT przez nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z [...] marca 2022 r., a dotyczącego zgłoszenia SENT i wezwania do zgłoszenia środka transportu z towarem z [...] grudnia 2020 r., a zatem postępowania, które zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a zatem powinno zostać umorzone; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 12a ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT przez nałożenie na stronę kary za niestawienie się do kontroli, w sytuacji gdy wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, bowiem wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a zgodnie z art. 12a ustawy SENT dyrektywa kontroli może być wystawiona tylko wtedy gdy "w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem", 2.2. art. 22 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12a ust. 1 oraz w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy SENT przez nałożenie na stronę kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za niestawienie się do kontroli w sytuacji, w której strona była jedynie przewoźnikiem faktycznym, a odpowiedzialność za to naruszenie ponosi przewoźnik umowny (litewska spółka M), który nie przekazał przewoźnikowi faktycznemu informacji o nałożonej dyrektywie kontroli, w związku z czym strona odpowiedzialności za to naruszenie nie ponosi, 2.3. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 oraz w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT przez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, 2.4. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT przez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a stwierdzone naruszenie nie było zawinione przez przewoźnika, a zatem sankcja w wysokości 20.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości (por. wyrok TSUE z 15.4.2021 r., C- 935/19). Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósło uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, a także kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymującswoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z [...] lutego 2023 r. stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi, pełnomocnik skarżącego powołał się na planowane zmiany w ustawie SENT. Jego zdaniem projekt nowelizacji ustawy SENT oraz jego uzasadnienie wyraźnie potwierdzają, że zamiarem ustawodawcy również na gruncie obecnie obowiązujących regulacji prawnych było takie ukształtowanie pojęcia przewoźnika, w którym odpowiedzialność ponosi podmiot rzeczywiście organizujący ten przewóz, a nie podmiot któremu przewóz został zlecony w dalszej kolejności. Dalej skarżący wyjaśnił, że nie otrzymał od strony litewskiej – zleceniodawcy M informacji o nałożeniu dyrektywy kontroli i obowiązku stawienia się do niej. Z tego względu obowiązek ten nie został wykonany. Dlatego uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie przeprowadzenie postępowania wobec spółki litewskiej, która zajmowała się formalnościami związanymi z SENT i nie przekazała przewoźnikowi informacji o obowiązku stawienia się do kontroli. Z dokumentów przedstawionych w niniejszej sprawie oraz z jej okoliczności wynika, że organizatorem przewozu było przedsiębiorstwo M, adres: [...], Lietuva. Podmiot ten organizując transport stał się przewoźnikiem umownym. W rozumieniu prawa taki "spedytor" przestaje być więc spedytorem i staje się przewoźnikiem umownym. Dalsze skutki wynikają już z zawartych umów przewozu, z prawa przewozowego mającego zastosowanie przy tego typu umowach. Taki "spedytor" - a faktycznie przewoźnik umowny musi liczyć się z tym, że ponosi odpowiedzialność i dokonując zgłoszeń w SENT (nawet w imieniu przewoźnika faktycznego), jest zobowiązany dochować staranności, przekazywać mu wszystkie informacje. W przeciwnym razie doszłoby do całkowicie niesprawiedliwej sytuacji, że kara byłaby nałożona na przewoźnika faktycznego, który bez własnej winy nie stawił się do kontroli, bo informacja o niej w ogóle nie została mu przekazana przez przewoźnika umownego. Dlatego też w ocenie skarżącego, jeżeli w sprawie jakiś podmiot miałby ponieść odpowiedzialność, to powinien to być przewoźnik umowny, który dokonywał zgłoszenia, a nie przewoźnik faktyczny, który w ogóle nie otrzymał informacji o obowiązku podstawienia się do kontroli. W ocenie skarżącego ponosi odpowiedzialność jedynie za niektóre aspekty przewozu, jak przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych. Obowiązek ten wykonał w związku z czym możliwe było bieżące monitorowanie środka transportu na całej trasie. Gdyby strona została poinformowana o dyrektywie kontroli, wówczas to na stronie spoczywałby obowiązek zgłoszenia się do kontroli, jednakże w związku z brakiem informacji o tym obowiązku strona nie może ponosić odpowiedzialności w tym zakresie. To bowiem przewoźnik umowny nie dopełnił swoich obowiązków i to na nim spoczywa odpowiedzialność. Strona ma świadomość, że odpowiedzialność administracyjna na podstawie ustawy SENT ma charakter odpowiedzialności obiektywnej, tzn. niezależnej od winy. Jednakże zupełne pominięcie okoliczności faktycznych sprawy i nałożenie na stronę bardzo dolegliwej kary w sytuacji, w której nie miała ona wiedzy o obowiązku zgłoszenia się do kontroli stałoby się odpowiedzialnością nie obiektywną, lecz absolutną. Ukaranie strony w takiej sytuacji jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W związku z tym strona stoi na stanowisku, że w ogóle nie stanowi podmiotu, który może ponosić odpowiedzialność administracyjną w niniejszej sprawie - gdyż takim podmiotem jest spółka prawa litewskiego będąca przewoźnikiem umownym. Gdyby jednak Sąd uznał, że pomimo powyższych okoliczności formalnie możliwe jest nałożenie na stronę kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, to powyższe argumenty nadal przemawiają za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej ze względu na Interes publiczny. Dalej skarżący wyjaśnił, że na to, kto w danej sprawie jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT nie wpływa natomiast treść zgłoszenia SENT. Zgłoszenie nie ma bowiem charakteru konstytutywnego, nie definiuje w żadnej sposób administracyjnoprawnej podmiotów w nim wskazanych. Zgłoszenie takie powinno jedynie odzwierciedlać stan faktyczny - a w razie sprzeczności stanu faktycznego ze stanem ujawnionym w zgłoszeniu może się zaktualizować odpowiedzialność administracyjnoprawna podmiotu wprowadzającego dane za wprowadzenie danych nieprawidłowych. Jednakże w żaden sposób wprowadzenie takich a nie innych danych w zgłoszeniu SENT, a zwłaszcza niewskazanie litewskiej spółki M jako przewoźnika, nie może być odczytywane jako wiążąca deklaracja kształtująca pozycję stron. Niewpisanie danego podmiotu w określonym polu zgłoszenia SENT nie może bowiem decydować o ograniczeniu odpowiedzialności administracyjnoprawnej. O znaczeniu pojęć takich jak "przewoźnik" decydują bowiem ustawy, a nie taki bądź inny wpis w zgłoszeniu. Z tego powodu organ przy dokonywaniu oceny pozycji prawnej podmiotów zaangażowanych w sprawę nie powinien kierować się wyłącznie wpisem dokonanym przez spółkę M, lecz materialnoprawnymi przesłankami uznania jakiegoś podmiotu za "przewoźnika" i okolicznościami faktycznymi za taką kwalifikacją przemawiającymi, co powinno skłonić do stwierdzenia, że litewska spółka była w przedmiotowej sprawie przewoźnikiem umownym i ponosi odpowiedzialność za czyn zarzucany stronie. Zdaniem skarżącego organ nie zauważył, że to nie skarżący zlecił litewskiej spółce dokonanie zgłoszenia w systemie SENT, a litewska spółka dokonująca zgłoszenia zleciła następnie polskiemu przedsiębiorcy wykonanie faktycznego przewozu (co potwierdza znajdujące się w aktach zlecenie transportowe). To litewska spółka była dającym zlecenie, a skarżący zleceniobiorcą. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT (nałożenie na stronę kary pieniężnej pomimo znacznego naruszenia terminu przedawnienia wszczęcia postępowania) skarżący wyjaśnił, że przywołany powyżej ministerialny projekt ustawy SENT również przemawia za zastosowaniem terminu przedawnienia wszczęcia postępowania do niniejszej sprawy. Pismem procesowym z dnia [...] marca 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił Sąd o wstąpieniu do postępowania. Jednocześnie w treści powyższego pisma Rzecznik przedstawił swoje stanowisko w sprawie, podtrzymując stanowisko wyrażone przez pełnomocnika strony skarżącej oraz zarzucając decyzji naruszenie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w związku z art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 221) przez nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z [...] marca 2022 r., a dotyczącego przewozu realizowanego w pierwszych dniach grudnia 2020 r., a zatem postępowania, które jako że zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od dnia ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości, powinno zostać umorzone.Rzecznik na podstawie powyższego zarzutu wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Pismem procesowym z [...] marca 2023 r. pełnomocnik skarżącego nadesłał kolejne uzupełnienie uzasadnienia wniesionej skargi, odnosząc się w nim ponownie do projektu ustawy o zmianie ustawy SENT, ustawy - Prawo energetyczne, ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw. Przy kolejnym piśmie procesowym z [...] kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego załączył zanonimizowaną decyzję wydaną w podobnej sprawie innego podmiotu. Podkreślił w nim, że ustawodawca wprowadzając sankcje SENT deklarował, że są one wprowadzane w celach prewencyjnych, a nie stanowią represji i instrumentu fiskalnego. Gdyby miały stanowić represję, nie powinny zostać opisane jako delikty administracyjne zagrożone karą administracyjną, ale jako wykroczenia zagrożone grzywną. Represja nie może przeważać nad prewencją w przypadku sankcji administracyjnych. W przeciwnym razie stają się one środkami quasi-karnymi. W ocenie strony skarżącej sposób rozumowania wyrażony w zanonimizowanej decyzji byłby właściwy również na gruncie niniejszej sprawy, gdyż świetnie odzwierciedla on istotę administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy SENT. Jednocześnie zauważył, że sytuacja, w której w podobnych sprawach podobne podmioty są zupełnie różnie traktowane jawi się jako naruszenie zasady równości, a także zasady zaufania do organów władzy publicznej. W piśmie z [...] sierpnia 2023 r., mając na uwadze postanowienie o podjęciu przez Sąd zawieszonego postępowania, strona skarżąca uzupełniła skargę o zarzut:. 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem), 2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 oraz w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT przez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym Interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, przeprowadzonej pod względem legalności w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako p.p.s.a.) była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS nakładającą na skarżącego karę pieniężną w kwocie 20 000 zł za nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem przewozu [...] na Terminalu, w celu przeprowadzenia kontroli. Podstawę materialną powyższych decyzji stanowiły art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i 4 oraz art. 15 ust. 3 na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c) i f. Jego przedmiotem były bowiem mineralne i syntetyczne oleje hydrauliczne, silnikowe i przekładniowe, w ilości przekraczającej 500 litrów, sklasyfikowane do kodu CN 2710 i CN 3403. Niesporne w sprawie było również, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, odbywał się bowiem po drodze publicznej. Sporna była natomiast kwestia czy skarżący był przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, o czym mowa będzie w dalszej części uzasadnienia. Jako, iż w kontrolowanej sprawie chodziło o przemieszczenie towaru z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego (tj. z Litwy do Niemiec), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT przewoźnik był obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Obowiązek ten został wykonany. Stosownie do art. 12 a ust. 1 ustawy SENT, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Taki obowiązek został nałożony na skarżącego w odniesieniu do przewozu objętego zgłoszeniem [...]. W takiej sytuacji przewoźnik dokonujący przewozu towarów po drodze publicznej – zgodnie z art.12a ust. 3 ustawy SENT - jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. W niniejszej sprawie był to Terminal przy granicy polsko-niemieckiej. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący nie zastosował się do powyższego wezwania i nie podstawił do kontroli środka transportu przed opuszczeniem terytorium Polski. W pierwszej kolejności należało odnieść do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT popieranego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Zgodnie z treścią art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis art. 26 ust. 5 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Nadatę wydania zaskarżonej decyzji brak było jednolitości w sprawach, w których istotą sporu była zasadność stosowania art. 165b § 1 o.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Ukształtowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze. W pierwszej linii orzeczniczej przedstawiono pogląd, stosownie do którego zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 o.p. w tym postępowaniu. Skutkiem tego poglądu było przyjęcie, że wszczęcie postępowania administracyjnego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, narusza art. 165b § 1 o.p. i w konsekwencji powinno prowadzić do uchylenia wydanych w sprawie decyzji i umorzeniem postępowania administracyjnego (vide: wyroki NSA: z 4 listopada 2021 r., II GSK 1953/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, II GSK 1783/21; z 24 listopada 2021 r., II GSK 1993/21, II GSK 1957/21, II GSK 1956/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21; z 13 stycznia 2022 r., II GSK 1196/21 oraz z 3 marca 2022 r., II GSK 35/22). Według drugiej linii orzeczniczej art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. wyroki NSA: z 14 października 2021 r., II GSK 885/21; z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 7 grudnia 2021 r., II GSK 1281/21; z 2 lutego 2022 r., II GSK 2179/21; z 15 marca 2022 r., II GSK 100/22 i II GSK 101/22) Wskazana rozbieżność skutkowała tym, że wnioskiem z [...] grudnia 2022 r., Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zwrócił się o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie: Czy przepis art. 165b § 1 o.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Postanowieniem z 3 lipca 2023 r. wydanym w sprawie II GPS 1/23 odmówiono podjęcia uchwały z tego względu, że wskazywana rozbieżność nie jest aktualna. Ostatnie orzeczenie NSA akceptujące pogląd, że uprawnione jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 o.p., w zakresie w jakim dotyczy on terminu wszczęcia postępowania, do postępowań w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT wydane zostało 3 marca 2022 r. (II GSK 35/22). Po tej dacie linia orzecznicza NSA (aż do dnia dzisiejszego) została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z poglądem, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Mając na uwadze powyższe oraz wzgląd na wartości wynikające z jednolitości i stabilności orzecznictwa sądowego, WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, odstąpił od poglądu wyrażonego we wcześniejszych w wyrokach(np. II SA/Go 200/22,II SA/Go 1086/21) podzielając aktualnie i uznając za własne stanowisko opowiadające się za uznaniem, że omawiany przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT wraz z argumentacją zawartą w wyrokach NSA z: 18 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21), 30 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 2119/21), 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II GSK 2186/21), 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II GSK 2179/21), 15 marca 2022r. (sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22), 1 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II GSK 266/22). Podkreśla się w nich mi.in., że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji, a odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Nie podważa tego stanowiska powoływany przez skarżącego projekt nowelizacji ustawy SENT i jego uzasadnienie, skoro zmiany te dotychczas nie zostały wprowadzone w obowiązującym prawie. Oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać, iż zgodnie z o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Ponadto organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), przy czym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdził, że postępowanie przed organami obu instancji odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestników procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu wyznaczonych powołanymi powyżej przepisami. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach o.p. oraz w zgodzie z art. 191 o.p. Ponadto organy obszernie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wymierzając skarżącemu karę pieniężną za stwierdzone naruszenie, nie korzystając z instytucji odstąpienia od kary. Uzasadnienia decyzji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. w stopniu umożliwiającym kontrolę przez sąd administracyjny. To, że strona nie zgadza się z tą argumentacją, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów administracji, czy też naruszeniu wspomnianego przepisu określającego elementy konieczne uzasadnienia decyzji. Podobnie o zasadzie naruszenia zasady zaufania i równości nie przesądza okoliczność, iż w innych sprawach wydawanych wobec innych podmiotów organy KAS zajmowały odmienne stanowisko niż to prezentowane w kontrolowanych w niniejszej sprawie decyzjach. Podkreślić bowiem należy iż każda sprawa ma indywidualny wymiar wyznaczany okolicznościami poddanymi ocenie i nie jest tym samym uzasadnione budowanie na jednostkowej innej sprawie uprawnienia do uzyskania tożsamego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, iż skarżący był przewoźnikiem w niniejszej sprawie w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT. Wynika to bowiem wprost zarówno z treści zgłoszenia SENT, ale również listu przewozowego, w którym został on wskazany jako przewoźnik. Podkreślenia wymaga, iż swą rolę jako przewoźnika na gruncie obowiązków wynikających z ustawy SENT, skarżący zaczął kwestionować dopiero na etapie, kiedy zaktualizowała się jego odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązku z art. 12a ust. 3 ustawy SENT, sprowadzając ją do pojęcia "przewoźnika faktycznego" i wskazując, iż powyższą odpowiedzialność powinien ponieść "przewoźnik umowny". Wbrew zarzutom skargi to właśnie przewoźnik faktyczny, jest podmiotem odpowiedzialnym na tle ustawy SENT. Kwestia prawidłowej interpretacji pojęcia "przewoźnik" - w rozumieniu przepisów ustawy o SENT - była już przedmiotem rozważań NSA, np. w uzasadnieniu wyroków: z 24 listopada 2021 r., II GSK 1893/21, z 13 stycznia 2023 r., II GSK 906/22, z 14 lutego 2023 r., II GSK 972/22. Wskazano w nich, że zgodnie z zawartymi w art. 2 pkt 8 i pkt 9 ustawy SENT legalnymi definicjami: przewoźnik - oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów (art. 2 pkt 8), a przewóz towarów - to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9). Dokonując wykładni powyższych przepisów ustawy o SENT - tj. ustawy normującej odpowiedzialność administracyjną i wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych - należy dać pierwszeństwo wykładni językowej, wynik której w dalszej kolejności, w razie potrzeby, trzeba zweryfikować w oparciu o inne rodzaje wykładni. W procesie wykładni prawa nie wolno bowiem ignorować wykładni systemowej i celowościowej i ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik (por. np. wyroki NSA: z 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19; z 12 października 2017 r., I OSK 829/17; 12 września 2017 r., II FSK 2282/15; 12 stycznia 2017 r., II FSK 3648/14; 12 kwietnia 2016 r., I OSK 1841/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141). Kierując się powyższymi przesłankami należy wskazać, że z treści przepisu art. 2 pkt 8 ustawy SENT wynika wystarczająco jasno, że przewoźnikiem jest określona tym przepisem osoba wykonująca przewóz towarów, nie zaś osoba tylko umownie do tego zobowiązana, a faktycznie przewozu nie wykonującą. Powyższe potwierdza wykładnia pojęcia "przewoźnika" dokonana z uwzględnieniem wykładni systemowej, uwzględniająca ustawową definicję "przewozu towarów" - zawartą w art. 2 pkt 9 powoływanej ustawy. Skoro bowiem "przewóz towarów", o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, rozumiany jest jako "przemieszczenie towaru", to znaczy, że w przewozie towarów chodzi o czynności faktyczne.W konsekwencji, z zestawienia treści przytoczonych definicji ustawowych wywieść należy, że "przewoźnikiem" jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej - faktycznie wykonująca przewóz nie zaś będąca stroną umowy zawartej z podmiotem wysyłającym. Zasadne jest też - przy interpretowaniu pojęcia "przewoźnika" na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy o SENT - odwołanie się do celu tej ustawy i funkcji kary pieniężnej za naruszenie jej przepisów.Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie: chronić legalny handel towarami, uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.W tym celu konieczne jest powiązanie przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru z pomiotami faktycznie realizującymi przewóz. Dzięki danym z rejestru możliwe miało być również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów (por. powoływany w sprawie druk nr 1244, rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).Za interpretacją "przewoźnika" - jako podmiotu faktycznie przemieszczającego towar - przemawia też regulacja zawarta w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w którym ustawodawca zasadność nałożenia kary wiąże ze zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Tak więc dane zarówno w chwili rozpoczęcia przewozu, jak i w czasie przewozu mają być zgodne ze stanem faktycznym, a zatem wskazywać mają przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz towarów. To ten podmiot poddawany jest kontroli i to na nim ciąży omawiany obowiązek administracyjny - nie zaś na podmiocie, któremu przewóz towaru powierzono, który jednak go nie realizuje, nawet jeżeli podmiot ten wprowadził pierwsze dane do zgłoszenia. Przedstawionego wyżej rozumienie pojęcia "przewoźnika" na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT nie podważarównież argumentacja powołujące się na przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (tekst jedn.Dz.U. z 2020 r. poz. 8 ze zm.) oraz Kodeksu cywilnego,regulujących przecież stosunki cywilnoprawne pomiędzy kontrahentami. W ustawie SENT ustawodawca zawarł tymczasem legalną definicję przewoźnika dla celów tej ustawy, zakres przedmiotowy, której - zgodnie z art. 1 - obejmuje:1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi;2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi. Nie podważa tego stanowiska powoływany przez skarżącego projekt nowelizacji ustawy SENT i jego uzasadnienie, skoro zmiany te dotychczas nie zostały wprowadzone w obowiązującym prawie. Ponadto interpretacja pojęcia przewoźnika przedstawiona przez skarżącego prowadziłaby do nieakceptowalnej sytuacji z punktu widzenia zasad wykładni przepisów, iż to samo pojęcie – przy braku szczególnych zastrzeżeń w treści samego przepisu - należałoby rozumieć odmiennie na tle stosowania różnych przepisówustawy SENT. Jak bowiem dostrzega sam skarżący obowiązek przekazywania np. danych geolokalizacyjnych (art. 10a ust. 1 ustawy SENT) obciąża przewoźnika faktycznego. Zresztą idąc tokiem rozumowania skarżącego zupełnie jawi się nieracjonalnie obciążanie "przewoźnika umownego" obowiązkiem podstawienia środka transportowego do kontroli, mimo, że podobnie jak w przypadku przekazywania danych geolokalizacyjnych, faktyczny przewoźnik jest jedynym dysponentem pojazdu, a tym samym podmiotem mogącym wywiązać z tego obowiązku. Podsumowując Sąd przychyla się do poglądu, że przewoźnikiem jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz, a nie ten, któremu pierwotnie powierzono przewóz towaru. Powyższe - jak już wskazano w przedstawionych rozważaniach - znajduje oparcie nie tylko w literalnym rozumieniu ustawowej definicji "przewoźnika" (art. 2 pkt 8 ustawy SENT), ale także w interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem wykładni systemowej i celowościowej regulacji ustawy SENT. W ocenie Sądu nie mogła uwolnić skarżącego od odpowiedzialność podnoszona przez niego okoliczność, że podmiot dokonujący rejestracji zgłoszenia SENT nie przekazał mu informacji o wezwaniu do przedstawienia środka transportu do kontroli. Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy SENT, wezwanie do przedstawienia środka transportu jest przesyłane wraz z numerem referencyjnym zgłoszenia do systemu SENT, zatem osoba dokonująca zgłoszenia (użytkownik rejestrujący zgłoszenie), która jednocześnie jest odbiorcą tego numeru referencyjnego, z mocy prawa, jest uprawniona do odbioru wezwania, które jest wysyłane jednocześnie z nadanym numerem referencyjnym. Oznacza to, że w tym zakresie nie jest konieczne dodatkowe upoważnienie, czy też oświadczenie. Niezależnie jakie stosunki łączyły skarżącego z tym podmiotem, to skarżący jest odpowiedzialny za zgłoszenie do rejestru SENT i ponosi odpowiedzialność za jego działania, jak również zaniechania, w tym za niepowiadomienie go o wezwaniu do przedstawienia do kontroli. Skarżący jako profesjonalny przewoźnik jest zobowiązany do rzetelnego wywiązywania się z zadań wynikających z ustawy SENT, ponieważ za uchybienie przypisanym normom grożą mu kary administracyjne i to skarżący ponosi odpowiedzialność za poczynione błędy. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą musi dołożyć maksimum staranności, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,posługiwać się przy wykonywaniu obowiązków wynikających ustawy SENT odpowiednimi osobami, kontrolować ich działania. Dysponując bowiemnumerem zgłoszenia i kodem dostępu powinien był kontrolować treść zgłoszenia i powiązanych z nim wpisów w rejestrze SENT. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kontrolowany przewózwiązał się ze zwiększonym ryzykiem wymaganym przez art. 12a ust.1 ustawy SENT, jeśli się zważy na rodzaj towaru, a mianowicie oleje mineralne i syntetyczne sklasyfikowane do kodu CN 2710 i 3403. Jak wskazał organ odwoławczywszyscy przewożący tego typu towary otrzymują wezwania do stawienia się do kontroli. Zwiększone ryzyko wiąże również z tym, iż mamy do czynienia z przewozem tranzytowym i po opuszczeniu kraju, organ ma co najmniej ograniczone możliwości sprawdzenia czy towar, który został zadeklarowany w rejestrze jest rzeczywistości tym, który opuszcza Polskę i czy nie doszło do nadużyć w tym zakresie, wpływających na pobór podatków. Stąd niezasadne było kwestionowanie przez skarżącego zasadności nałożenia na niego obowiązku przedstawienia towaru. W związku z tym - zdaniem Sądu - stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został on ustalony oraz udowodniony przez organy zgodnie z przepisami postępowania. Również nie budzi wątpliwości wysokość kary, która została określona zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT. Skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Nie jest więc wymagane celowe działanie ze strony osób działających w imieniu spółki. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT stanowiący, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W kontekście systemowym odczytywać należy art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT. W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, jeśli się zważy na ustaloną w toku postępowania dobrą kondycję finansową skarżącego, który osiągnął w latach 2020 i 2021 dochód odpowiednio w wysokości 73.778,71 zł i 172.948,21 zł. Skarżący ma zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych, ale są one niewysokie i wynoszą ok. 6 700 zł. Przy czym nie jest prowadzona wobec skarżącegoegzekucja. Ponadto nie posiada zadłużenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Skarżący nie powoływałsię również na jakieś szczególne, nadzwyczajne okoliczności, które uniemożliwiałyby mu poniesienie kary za stwierdzone naruszenie. Niewątpliwie zderzenie powyższych okoliczności z wysokością wymierzonej kary pozwala uznać, iż jej uiszczenie nie spowoduje utraty płynności finansowe skarżącego. Stąd w dalszej części uzasadnienia Sąd skoncentruje się jedynie na przesłance interesu publicznego. Zdaniem Sądu, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie została spełniona również druga przesłanka określona w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny.Jeśli chodzi o przesłankę "interesu publicznego", w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11; z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19; z 7 grudnia 2019 r., II GSK 1696/19). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż nie sposób jest odwoływać się w niej do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją z jaką mieliśmy do czynienia w kontrolowanej sprawie. Przewoźnik bowiem nie przedstawił w ogóle do kontroli, na wezwanie, środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy SENT kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Brak więc przedstawienia środka transportu wraz z towarem uniemożliwił organowi jakąkolwiek kontrolę dokonywanego przewozu drogowego. Natomiast, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, uniemożliwienie właściwym organom kontroli przewozów praktycznie wypacza sens ustawy SENT. Organy nie mogły bowiem w takim przypadku nie tylko ocenić, czy doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, ale właściwie nie mogły niczego, co wiązało się z tym przewozem, ocenić. Nie wiadomo zatem jaki towar i w jakich rozmiarach był przewożony.Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad osobami, którymi się posługuje, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się m.in. obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W ocenie Sądu w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 12a ust. 3 ustawy SENT, w zakresie stwierdzonym w niniejszej sprawie, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, jako iż zachowania tego rodzaju godzą w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Niewątpliwie instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter, należy zatem interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający i bardziej restryktywny niż w przypadku drobnych naruszeń. Dotyczy to niewątpliwie takich sytuacji, kiedy to nałożenie kary doprowadziłoby do sytuacji, iż strona zmuszona byłaby w następstwie nałożenia kary do sięgnięcia po pomoc państwa.Z takim przypadkiem nie mieliśmy jednak do czynienia w sprawie. Analiza przyczyn powstałego naruszenia wskazuje na niedbalstwo przy weryfikacji wpisów związanych ze zgłoszeniem SENT i niestaranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa, nawet jeśli to było pierwsze naruszenie ustawy SENT. Nie można w tym kontekście abstrahować od prewencyjnej funkcji kary za naruszenie ustawy SENT. Kary te pełnią szczególnie istotną rolę w zagwarantowaniu przestrzegania rygorów wynikających z systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych. Trzeba również mieć na uwadze konstrukcję odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary w określonej jednoznacznie kwocie. Interes publiczny nie powinien być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.). Pojęcia tego nie można zatem interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia. Zdaniem Sądu nawet jeśli hipotetycznie przyjąć, że nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych mających związek z wykonywanym przewozem, co – jak wskazano powyżej trudno ocenić wobec nie przedstawienia środka transportu do kontroli – nie można uznać, iż przemawia to za odstąpieniem od wymierzenia kary. Ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się bowiem do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że celem nakładania tych kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma wymusić na podmiotach podlegające ustawie SENT działanie zapewniający organom skarbowym pełny nadzór nadprzewozem tych towarów. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących granic tej odpowiedzialności wskazać należy, że sądy administracyjne, w tym tutejszy Sąd, starają się podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą SENT i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, w szczególności aspekcie współmierności zastosowanych kary względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak w sprawach, w których trudno znaleźć jakiekolwiek sensowne argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. Chodzi zatem o sprawy, w których podmiot zobowiązany dokonał uzupełnienia zgłoszenia realizując wymóg ustawy, a w treści formularzy zgłoszeniowych występują oczywiste omyłki (np. tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów), albo oczywiste niedokładności (np. brak jedynie numeru listu przewozowego itp.). Taki kierunek aktywizmu sądów wojewódzkich znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (por. przykładowo wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21). W niniejszej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja, a mianowicie doszło do nieprzedstawienia kontroli środka transportu, było to zatem naruszenie istotne, które uniemożliwiały prowadzenie efektywnego monitoringu przewozu towarów wrażliwych. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wymierzona w sprawie kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego, uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można również przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przesłanki określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT badane w ramach tzw. uznania administracyjnego zostały przez organy rozważone w sposób niewykraczający - zdaniem Sądu - poza granice tego uznania. Zasadnie zatem organy obu instancji nie dopatrzyły się, aby względy nadrzędne, o których mowa była powyżej, przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary. W toku postępowania nie stwierdzono, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby, jeśli nie generalnie niemożliwą, to co najmniej krańcowo trudną i przez to zasadniczo odmienną od okoliczności zazwyczaj wymuszających przedstawienie pojazdu do kontroli. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zatem nie sposób doszukać się przesłanek związanych z wyżej wymienionymi wartościami istotnymi dla całego społeczeństwa, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary. Podkreślić ponadto należy, iż w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20 oraz wyrok NSA z 13 marca 2019 r., II FSK 3478/18). Ustosunkowując się do ostatniego z zarzutów skargi podnieść należy, że powołane wyroki TSUE, zarówno ten dotyczący stosowania sankcji przewidzianych w węgierskim systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, jak i polskiej ustawy VAT przewidującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sztywnej wysokości, nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Dotyczą one innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym. Polska ustawa SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i co więcej przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Sankcje za naruszenie przepisów nie są sztywno określone, ani nie są ustalane automatycznie. Sankcje są nakładane przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli i postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiałów i dowodów. Strona ma możliwość przedłożenia dokumentów, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary. Organ ma możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że sankcje przewidziane w ustawie SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT. Sąd za nieuzasadnione uznał także stanowisko strony skarżącej, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy SENT jest nakładana bowiem za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie, bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Zatem sankcja przewidziana w ustawie SENT jest adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku VAT. W tym podatku bowiem realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może jawić się jako swego rodzaju neutralność, jednakże odbywa się to na innych zasadach niż neutralność w podatku VAT. Mimo, że można doszukać się pewnych wspólnych cech pomiędzy karą pieniężną a sankcją w podatku VAT np. obie należności są proporcjonalne i adekwatne do celów ustawy to w zupełnie odmienny sposób realizują cele właściwych ustaw. Podobne stanowisko w tym zakresie wyraziłyWSA w Gliwicach w wyroku z 18 stycznia 2023 r., III SA/Gl 873/22 oraz WSA w Białymstoku w wyroku z 8 grudnia 2022 r., II SA/Bk 770/22 i z 12 lutego 2023 r., II SA/Bk 795/22, II SA/Bk 811/22 i II SA/Bk 812/22. Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny, czy też prowadziły postępowanie mające na celu wydanie orzeczenia o ustalonej z góry treści. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.