I SA/Kr 112/25

|Sygn. akt I SA/Kr 112/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 roku, sprawy ze skargi K.P., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 13 grudnia 2024 roku nr 1201-IOP1-1.4102.35.2024, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, , skargę oddala., , , , Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4102.35.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 20 sierpnia 2024 r. nr 1214-SPO.4102.238.2024 w przedmiocie określenia K. P. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 w kwocie 84.600,00 zł, obliczonego według zasad przewidzianych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej postanowieniem z dnia 8 lutego 2024 r. wszczął u Podatnika postępowanie podatkowe, w wyniku którego sporządzony został na podstawie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa protokół badania ksiąg. W protokole tym opisane zostały stwierdzone nieprawidłowości w przedmiocie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wielu pozycji odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 20 sierpnia 2024 r. nr 1214-SPO.4102.238.2024 określającą Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 w kwocie 84.600,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że firma P. nie dokonał prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2018. W zakresie wielkości wykazanych przez Skarżącego przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie stwierdzono nieprawidłowości. W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów, które według zapisów w dokumentacji księgowej wynoszą 812.844,74 zł stwierdzono ich zawyżenie o: 1. 397.707,00 zł - podstawą faktyczną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej kwoty było wykazanie w prowadzonym postępowaniu, że faktury wystawione na rzecz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to faktury wystawione przez: - C. Spółkę z o.o. w W. na kwotę netto 78.402,00 zł, - K. Spółkę z o.o. w W. na kwotę netto 156.445,00 zł, - R. Spółkę z o.o. w W. na kwotę netto 114.660,00 zł, - S. Spółkę z o.o. w W. na kwotę netto 48.200,00 zł, 2. 12.077,48 zł - wydatek ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na który nie przedstawiono dowodu jego poniesienia (faktura nr [...] z dnia 27 grudnia 2018 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej w oparciu o art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.). pomimo stwierdzenia wadliwości i nierzetelności w części podatkowej księgi przychodów i rozchodów P. w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodu, odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na prawidłowe jej określenie. W konsekwencji organ I instancji dokonał korekt wartości kosztów uzyskania przychodów zmniejszając ich wartość ogółem o kwotę 409.784,48 zł, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na prawidłowe jej określenie. 2. Strona – reprezentowana przez pełnomocnika – nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Podatnik wskazał, że jego pełnomocnik został pominięty w postępowaniu prowadzonym przed organem l instancji, co wymaga powtórzenia czynności dowodowych i umożliwienie wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonych dowodów. W jego ocenie żadne okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji nie zostały udowodnione. W odwołaniu Skarżący odniósł się również do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz za poszczególne miesiące 2019 r., którego akta były przedmiotem jego wniosku o udostępnienie kopii, której nie otrzymał, pomimo uiszczenia stosownej opłaty. 3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 13 grudnia 2024 r. Na wstępie Dyrektor zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. upłynął 30 kwietnia 2019 r., zatem zasadniczy termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2024 r. Ponieważ decyzja organu I instancji została wydana w dniu 20 sierpnia 2024 r. i doręczona pełnomocnikowi w dniu 28 września 2024 r., a odwołanie wniesiono przed upływem tego terminu tj. w dniu 14 października 2024 r., prowadzenie postępowania odwoławczego jest uzasadnione. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych podniesionych w odwołaniu, w szczególności zarzutu pominięcia pełnomocnika Strony, która to okoliczność – zdaniem pełnomocnika Podatnika – stanowi przesłankę wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 4 O.p., Dyrektor wskazał, że tryb wznowienia postępowania dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych zgodnie z art. 128 O.p. Decyzja organu I instancji nie była ostateczna, gdyż przysługiwało od niej odwołanie, z którego Strona skorzystała. W związku z tym pierwszeństwo ma tryb kontroli instancyjnej (odwoławczy), w ramach którego organ odwoławczy bada również prawidłowość postępowania pierwszoinstancyjnego. Zarzut oparty na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest zatem bezzasadny w odniesieniu do decyzji nieostatecznej. Dalej Organ odwoławczy przedstawił szczegółową chronologię czynności podejmowanych przez organ I instancji (na str. 7 – 10 uzasadnienia). Wyjaśnił, że postępowanie zostało wszczęte w dniu 8 lutego 2024 r., a przez kolejne miesiące organ I instancji prowadził korespondencję i czynności dowodowe (wezwania, odbiór dokumentów, wyjaśnienia) bezpośrednio ze Stroną, która działała osobiście. Strona nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego ani do doręczeń. Dopiero w dniu 23 lipca 2024 r. do organu I instancji wpłynęło pismo od A. B., zgłaszające jego udział jako pełnomocnika szczególnego na podstawie pełnomocnictwa (formularz PPS-1) datowanego na dzień 12 czerwca 2023 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że zgłoszenie pełnomocnictwa nastąpiło po zakończeniu przez organ I instancji gromadzenia materiału dowodowego i po doręczeniu Stronie (w dniu 23 lipca 2024 r., lecz przed wpływem pisma pełnomocnika) postanowienia w trybie art. 200 O.p., wyznaczającego termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału. DIAS podkreślił że zgodnie z art. 138i § 2 O.p., pełnomocnictwo szczególne wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Oznacza to, że organ I instancji był zobowiązany do doręczania pism pełnomocnikowi dopiero od 23 lipca 2024 r. Czynności podjęte przed tą datą, z udziałem samej Strony działającej osobiście, zachowują ważność i nie wymagają powtórzenia z udziałem pełnomocnika. Po 23 lipca 2024 r. organ I instancji nie prowadził już dalszych czynności dowodowych wymagających zawiadomienia pełnomocnika. W dalszej kolejności, Dyrektor stwierdził, że organ I instancji popełnił uchybienie, doręczając decyzję z dnia 20 sierpnia 2024 r. bezpośrednio Stronie, a nie pełnomocnikowi, mimo że pełnomocnictwo było już w aktach sprawy od dnia 23 lipca 2024 r. W związku z powyższym Organ odwoławczy, rozpoznając pierwsze odwołanie złożone przez pełnomocnika, postanowieniem z dnia 24 września 2024 r. stwierdził jego niedopuszczalność, uznając, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego z powodu wadliwego doręczenia. W konsekwencji organ I instancji niezwłocznie pismem z dnia 24 września 2024 r., przesłał decyzję pełnomocnikowi, która została mu skutecznie doręczona w dniu 28 września 2024 r., a odwołanie zostało wniesione od prawidłowo doręczonej decyzji. W świetle powyższego DIAS uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania dotyczące braku zawiadamiania pełnomocnika o czynnościach dowodowych, braku możliwości zapoznania się z aktami czy wypowiedzenia się co do materiału dowodowego przez pełnomocnika, a także twierdzenie o konieczności powtórzenia postępowania dowodowego i niemożności uznania okoliczności za udowodnione w trybie art. 192 O.p. Pełnomocnik został ustanowiony po zakończeniu etapu gromadzenia dowodów, a błąd w doręczeniu decyzji został skorygowany. Organ odwoławczy odniósł się również do przywołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych, wskazując, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące w niniejszej sprawie. Ponadto Dyrektor pominął zarzuty i żądania pełnomocnika dotyczące rzekomego fałszowania akt i wydania kopii dokumentów w innym postępowaniu (dotyczącym podatku od towarów i usług), uznając je za niemające związku z przedmiotem niniejszej sprawy i wykraczające poza jej zakres. Organ odwoławczy potwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji opierało się na dokumentacji P., dokumentach źródłowych uzyskanych od Strony oraz na materiale dowodowym (włączonym do akt sprawy) pochodzącym z innych postępowań podatkowych, w tym dotyczących kontrahentów Strony, który wskazywał na nierzetelność części transakcji ujętych w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, że aktywność Pełnomocnika wzrosła znacząco dopiero na końcowym etapie postępowania odwoławczego, po zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W dniu 3 grudnia 2024 r., Pełnomocnik złożył liczne pisma procesowe, formułując szereg wniosków dowodowych, żądań oraz zarzutów wobec decyzji organu I instancji. Następnie Dyrektor szczegółowo odniósł się do podniesionych przez Pełnomocnika zarzutów naruszenia art. 194 § 1 O.p., które dotyczyły rzekomej odmowy przyznania przez organ I instancji domniemania prawdziwości dokumentom urzędowym, w tym wpisom w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dyrektor stwierdził, że zarzuty te są niezasadne. Podkreślił fundamentalne znaczenie zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p., która nakłada na organ obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy. Wskazał, że przepisy dotyczące postępowania dowodowego, w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 O.p., pozwalają na dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym szeroko rozumianych "materiałów" zgromadzonych w innych postępowaniach (karnych, karnoskarbowych, podatkowych, kontrolnych) dotyczących zarówno podatnika, jak i jego kontrahentów. Dyrektor uznał za prawidłowe włączenie do akt sprawy ostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec rzekomych kontrahentów Strony m.in.: - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie Nr 1418-SPV.4103.18.2021.IK z dnia 19 kwietnia 2022 r. wydana dla R. Spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do stycznia 2019 r. - Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1472-SPP-1.4103.2.65.2021.PS z dnia 4 października 2021 r. wydana dla S. Spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 do marca 2019 r., - Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1471-SPV-3.4103.13.2020.14 DP z dnia 27 września 2021 r. wydana dla C. Spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018 r., - Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1471-SPV-3.4103.11.2020.25 DP z dnia 15 listopada 2021 r. wydana dla K. Spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., - Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1472-SPP-2.4103.9.2020.D.SZ z dnia 10 września 2020 r. dla Podmiotu dokonującego zakupów w W.1 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 do marca 2019 r., - Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nr 318000-CKK2.4103.7.2019.6 z dnia 19 lipca 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2018 r. wydana dla Podmiotu który dokonywał zakupów w W.1, - Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1472-SPP-1.4103.67.2020.D.PS z dnia 29 grudnia 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. wydana dla Podmiotu który dokonywał zakupów w W.1, - Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nr 318000-CKK1-1.4103.11.2019.8 z dnia 6 grudnia 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2018 r. wydana dla Podmiotu który dokonywał zakupów w W.1, - Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nr 368000-CKK-8.4103.1.1.2020.3 z dnia 2 marca 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do stycznia 2019 r. wydana dla Podmiotu który dokonywał zakupów w W.1, - Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nr 318000-CKK1-1.4103.7.2019.10 z dnia 5 września 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. wydana dla Podmiotu który dokonywał zakupów w W.1, - Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nr 448000-CKK1-2.4103.18.2020.25 z dnia 22 października 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2018 r. wydana dla Podmiotu który dokonywał zakupów w W.1, - Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nr 318000-CKK2.4103.7.2019.6 z dnia 19 lipca 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2018 wydana dla Podmiotu który dokonywał zakupów w W.1, wskazując, że decyzje te, jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., korzystają z domniemania prawdziwości. Jednocześnie podkreślił, że jest to domniemanie wzruszalne (art. 194 § 3 O.p.) i w toku postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które skutecznie podważyłyby ustalenia zawarte w tych decyzjach. Dyrektor zgodził się z oceną organu I instancji i przywołanym orzecznictwem (WSA w Gdańsku, I SA/Gd 793/23), że dopóki dokument urzędowy (jak decyzja) jest w obrocie prawnym, należy go oceniać zgodnie z treścią, a organ nie może go pominąć bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Podkreślił również, że te decyzje były tylko jednymi z wielu dowodów, które podlegały swobodnej ocenie organu. Dyrektor odrzucił również argument Pełnomocnika dotyczący rzekomej odmowy uznania prawdziwości danych z KRS tylko dlatego, że organ I instancji w uzasadnieniu skupił się na wskazaniu przeważającego rodzaju działalności, nie wymieniając wszystkich wpisanych w Krajowym Rejestrze Sądowym rodzajów działalności. Uznał ten wniosek za nieuprawniony w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Dalej Dyrektora uznał za chybiony zarzutu naruszenia art. 213 § 1 O.p., dotyczącego nierozpatrzenia wniosku Strony z dnia 3 września 2024 r. o sprostowanie decyzji organu I instancji. Dyrektor szczegółowo wyjaśnił, że pierwotna decyzja z dnia 20 sierpnia 2024 r. została wadliwie doręczona (Podatnikowi zamiast pełnomocnikowi), przez co nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Złożone od niej odwołanie (wraz z wnioskiem o sprostowanie) zostało przez Dyrektora zakończone postanowieniem z dnia 24 września 2024 r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania. Po prawidłowym doręczeniu decyzji pełnomocnikowi, w kolejnym odwołaniu z dnia 14 października 2024 r. (ani w odrębnym piśmie) nie ponowiono wniosku o sprostowanie, a sama decyzja zawierała prawidłowe pouczenie. Dyrektor odniósł się także do innych wniosków pełnomocnika z dnia 3 grudnia 2024 r. Wskazał, że wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony oraz o przeprowadzenie rozprawy zostały rozpatrzone negatywnie odrębnymi postanowieniami Dyrektora z dnia 11 grudnia 2024 r. (sygn. 1201-IOP1-1.4102.35.2024), w których stwierdzono brak ustawowych przesłanek do ich uwzględnienia. Dyrektor stwierdził, iż niektóre żądania Pełnomocnika, jak np. żądanie dostarczenia bliżej nieokreślonego wyroku karnego rzekomo wydanego dla świadka w postępowaniu dotyczącym kontrahenta, były formułowane bez podstawy faktycznej, miały charakter sugestii i kreowania wątpliwości, co mogło świadczyć o braku merytorycznych argumentów przeciwko zaskarżonej decyzji. Dodatkowo potwierdził, że postępowanie organu I instancji było prowadzone prawidłowo, skupiając się na kluczowej kwestii ustalenia, czy wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w 2018 r. w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy tej ustawy oraz Ordynacji podatkowej, a stan faktyczny został ustalony w oparciu o obszerny i rzetelnie przeanalizowany materiał dowodowy (wymieniając szczegółowo: ewidencje księgowe, faktury, wyciągi bankowe, zeznania podatkowe, protokoły, wyjaśnienia Strony, materiały z innych organów podatkowych i celno-skarbowych, w tym liczne decyzje i protokoły dotyczące rzekomych kontrahentów oraz podmiotów z tzw. łańcucha dostaw, opisane na str. 21-23 uzasadnienia). W ocenie Dyrektora, organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał jego właściwej oceny prawnej. Dyrektor wskazał, że organ I instancji w swojej decyzji zakwestionował prawo Podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 397.707,00 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez cztery spółki: C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., argumentując, że dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Zakwestionowano również kwotę 12.077,48 zł jako wydatek nieudokumentowany dowodem poniesienia. Następnie DIAS przedstawił stan faktyczny sprawy. Podkreślił, że w 2018 roku Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P., z miejscem wykonywania działalności w L. oraz w L.1, zajmującą się głównie detaliczną sprzedażą internetową artykułów przemysłowych (PKD 47.91.Z), będąc czynnym podatnikiem VAT. Dochody za ten rok rozliczał metodą liniową. W korekcie zeznania PIT-36L za 2018 r. wykazał przychody w wysokości 876.680,21 zł, koszty uzyskania przychodów 812.844,74 zł, dochód 63.835,47 zł i należny podatek 6.741,00 zł. Z analizy urządzeń księgowych prowadzonego podmiotu wynika, że sprzedaż artykułów przemysłowych różnego rodzaju dokonywana była za pośrednictwem Internetu. Sprzedaż na rzecz firm dokumentował fakturami VAT, a na rzecz osób fizycznych ewidencjonował na kasie fiskalnej; nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych przychodów. Postępowanie wykazało jednak, że Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury na łączną kwotę netto 407.707,00 zł od czterech spółek (C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.), które miały dokumentować transakcje niezgodne z rzeczywistością – czyli niedokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zauważono, że faktury te miały braki formalne: brak danych osoby wystawiającej, nieczytelne podpisy/parafy lub ich brak, informację o zapłacie gotówką oraz wskazanie W. jako miejsca wystawienia. Dodatkowo, dwie faktury od C., wystawione w dniach 30 marca 2018 r. oraz 31 marca 2018 r różniły się od pozostałych faktur pochodzących od tego podmiotu, posiadają odmienną numerację, posiadają różne pieczęcie oraz różne podpisy, nie wskazano w ich treści numeru rachunku bankowego jak w pozostałych fakturach, nie można stwierdzić na jakim programie powstały, jak pozostałe faktury, które zostały wytworzone w programie W., A. SA. W wyjaśnieniach złożonych w dniu 10 czerwca 2024 r. Podatnik wyjaśnił, że towary kupował w halach handlowych w W.1 od sprzedawców-cudzoziemców (głównie Azjatów), sprzedawców przeważnie w hali oznaczonej nr [...] i [...] ale również w innych, według sporządzonej uprzednio listy towarów jakie zamierzał kupić, płacąc zawsze gotówką. Wybierał towar na miejscu, który był następnie przygotowywany i pakowany do jego samochodu (lub dostarczany przez sprzedawcę). Faktury otrzymywał albo bezpośrednio w boksie handlowym, albo od kierowcy dostarczającego towar. Przyznał, że nie znał sprzedawców ani osób decyzyjnych w firmach wystawiających faktury, nie weryfikował ich, a jedynie przekazywał dokumenty księgowej, która sprawdzała status VAT. Wskazał też na niemożność reklamacji czy zwrotu towaru. Jego zeznania dotyczące sposobu dokonywania zakupów w W.1 (specyfika miejsca, płatność gotówką, trudności z identyfikacją sprzedawców) zostały uznane za częściowo wiarygodne, potwierdzone przez świadków i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organ podatkowy zakwestionował jednak wiarygodność wyjaśnień Podatnika w części dotyczącej finansowania zakupów (analiza wypłat z bankomatów nie potwierdziła w pełni jego wersji) oraz kluczowej kwestii miejsca wystawienia faktur. Skoro Podatnik twierdził, że transakcje i odbiór faktur miały miejsce w W.1 bezpośrednio po zakupie, to wskazanie W. jako miejsca wystawienia na wszystkich kwestionowanych fakturach jest logicznie niemożliwe ze względu na odległość i brak wcześniejszych zamówień. Na tej podstawie argumenty pełnomocnika dotyczące miejsca wystawienia faktur i rzekomych naruszeń proceduralnych zostały uznane za nieuzasadnione i sprzeczne z konsekwentnymi wyjaśnieniami samego podatnika oraz zeznaniami świadków. Dyrektor szczegółowo przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej, w tym obszerną dokumentację dotyczącą rzekomych kontrahentów podatnika, pozyskaną od innych organów podatkowych. Na podstawie tych materiałów, obejmujących m.in. protokoły kontroli podatkowych i decyzje wydane wobec spółek C., K., R. i S., Dyrektor potwierdził, że podmioty te były fikcyjne, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie ograniczało się do stwarzania formalnych pozorów działalności i wystawiania tzw. "pustych faktur" w celu legalizacji towarów niewiadomego pochodzenia oraz umożliwienia oszustw podatkowych. Dyrektor wskazał na szereg cech charakterystycznych dla tych podmiotów, potwierdzających ich nierzetelność, takich jak: 1. Formalna Rejestracja vs. Brak Rzeczywistej Działalności: Wszystkie spółki (C., K., R., S.) dopełniły formalności rejestracyjnych w KRS i jako podatnicy VAT. Jednakże sama rejestracja nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Postępowanie dowodowe wykazało, że podmioty te nie prowadziły działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur, a w istocie mogły w ogóle nie prowadzić jej w 2018 roku. Ich celem było jedynie stworzenie pozorów legalności i dokumentowanie fikcyjnego obrotu. Często były zarejestrowane w wirtualnych biurach, a ich zadeklarowane adresy (siedziby, przechowywania dokumentów, zamieszkania prezesów) okazały się fikcyjne. 2. Minimalny Kapitał Zakładowy: Wszystkie spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł). Choć sam niski kapitał nie dyskwalifikuje, to w połączeniu z brakiem innych zasobów – brakiem pracowników, majątku (nieruchomości, środków trwałych), finansowania zewnętrznego, usług obcych – uniemożliwiał on realne osiągnięcie wielomilionowych obrotów rocznych deklarowanych na fakturach. Spółki dysponowały wyłącznie tym minimalnym kapitałem. 3. Nierzetelność Podatkowa: Spółki nie wywiązywały się rzetelnie z obowiązków podatkowych. Często nie składały deklaracji podatkowych lub zaprzestawały ich składania po początkowym okresie. W składanych deklaracjach wykazywały nieproporcjonalnie wysokie obroty w stosunku do kapitału, deklarując jednocześnie symboliczne kwoty podatku VAT do zapłaty lub nadwyżki do przeniesienia, mimo że obrót podlegał podstawowej stawce VAT. Zdarzało się, że wykazywane zakupy znacznie przewyższały sprzedaż bez posiadania magazynów. Nie dokonywano wpłat podatku dochodowego ani VAT. Świadczy to o braku nastawienia na zysk, charakterystycznego dla rzeczywistej działalności. 4. Brak Kontaktu i Wykreślenie z Rejestru VAT: W trakcie postępowań i kontroli niemożliwe było nawiązanie jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami (władzami) spółek. Korespondencja nie była odbierana, adresy okazywały się nieaktualne lub fikcyjne. Brak kontaktu i zaprzestanie składania deklaracji skutkowały wykreśleniem tych podmiotów z urzędu z rejestru podatników VAT. 5. Brak Zasobów Materialnych i Ludzkich: Spółki nie posiadały żadnego majątku (nieruchomości, środków trwałych, maszyn, środków transportu) ani infrastruktury niezbędnej do prowadzenia deklarowanej działalności handlowej na dużą skalę. Nie ponosiły typowych kosztów operacyjnych (telefony, biuro, najem). Nie zatrudniały pracowników (brak zgłoszeń ZUS, PIT-11, PIT-4R). Pod zgłoszonymi adresami nie było śladów ich działalności. 6. Brak Dowodów Zakupu i Umów Handlowych: Spółki nie przedstawiły dowodów nabycia towarów, które rzekomo sprzedawały. Nie zawierały żadnych umów handlowych, ani ze swoimi dostawcami, ani z odbiorcami (w tym z firmą P.), ani np. z zarządcą hali targowej na prowadzenie sprzedaży. 7.Okoliczności Transakcji Budzące Wątpliwości: - Podatnik dokonywał zakupów na stoiskach (boksach) w W.1, które nie były oznaczone nazwą firmy, a jedynie numerem (np. [...], [...]). Nie było możliwości powiązania osób sprzedających z konkretną spółką widniejącą na fakturze, - identyfikacja sprzedawcy była niemożliwa, a Podatnik osobiście nie weryfikował tych firm (poza sprawdzeniem rejestracji VAT przez księgową), - płatności dokonywano wyłącznie gotówką, co według Podatnika było jedyną opcją w W.1. Nie wiadomo, komu faktycznie przekazywano pieniądze. Wystawione dowody KP były niewystarczające (brak danych osoby odbierającej gotówkę), - faktury jako miejsce wystawienia wskazywały Warszawę, mimo że transakcje miały miejsce i faktury były wręczane w W.1, a spółki nie prowadziły działalności w W.. 8. Fikcyjność Łańcucha Dostaw: Organy podatkowe ustaliły, że również podmioty figurujące jako dostawcy dla C., K., R. i S. były podmiotami fikcyjnymi, pełniącymi rolę w łańcuchu oszustw podatkowych ("znikający podatnicy"). 9. Decyzje Podatkowe Wobec Dostawców: Właściwe organy podatkowe wydały decyzje wobec spornych dostawców (C., K., R., S.), stwierdzając w nich, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności, uczestniczyły w oszustwach podatkowych, a wystawione przez nie faktury są nierzetelne (tzw. puste faktury, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 108 ustawy o VAT). 10. Brak Rzetelnych Dowodów od Podatnika: Podatnik nie przedstawił rzetelnych dowodów potwierdzających nabycie towarów od tych konkretnych podmiotów. Analiza jego operacji bankowych również przeczyła realności transakcji z faktur. Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się, że zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, iż spółki C., K., R. i S. były podmiotami fikcyjnymi, stworzonymi w celu pozorowania działalności i wystawiania "pustych faktur". Nie dysponowały one towarem jak właściciel, nie nabyły go i nie mogły go sprzedać firmie P. Ich działania miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i ukrycie rzeczywistego pochodzenia towaru, pełniąc rolę "znikających podatników". Nawet jeśli Podatnik faktycznie nabył gdzieś towary i zapłacił za nie gotówką nieznanym osobom w W.1, to płatności te nie stanowiły zapłaty na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach za towary w nich wymienione, gdyż transakcje te nie zostały przez te podmioty wykonane. Dlatego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem wskazanych na nich sprzedawców i nie mogą stanowić podstawy do ujęcia wynikających z nich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Nie zakwestionowano faktu dalszej sprzedaży towarów przez firmę P., lecz udowodniono, że ich zakupu nie dokonano od podmiotów widniejących na spornych fakturach. Następnie Dyrektor poddał analizie wyjaśnienia i zeznania Podatnika dotyczące sposobu dokonywania zakupów towarów w C.1 w W.1. Dyrektor uznał za wiarygodny ogólny opis mechanizmu handlu w tym miejscu (płatności gotówką, trudności w identyfikacji sprzedawców, brak możliwości reklamacji), potwierdzony również zeznaniami świadków. Jednakże, w ocenie Dyrektora, okoliczności te nie stanowiły dowodu na to, że transakcje faktycznie miały miejsce z podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor wytknął istotne niespójności i nieścisłości w twierdzeniach podatnika. Po pierwsze, skonfrontował daty rzekomych zakupów (wynikające z faktur) z analizą operacji na rachunkach bankowych podatnika, wykazując, że daty wypłat gotówki (w tym z bankomatów w okolicach W.) często nie korespondowały z datami wystawienia faktur, co podważało wersję o wypłacaniu środków bezpośrednio na poczet konkretnych zakupów. Po drugie, zwrócił uwagę na sprzeczność polegającą na tym, że Podatnik twierdził, iż otrzymywał faktury bezpośrednio przy zakupie w W.1, podczas gdy wszystkie zakwestionowane faktury jako miejsce wystawienia wskazywały W.– co Dyrektor uznał za nielogiczne i potwierdzające nierzetelność dokumentów, zwłaszcza w kontekście ustaleń, że spółki nie prowadziły działalności pod warszawskimi adresami. Po trzecie, Dyrektor podkreślił, że sam Podatnik przyznał, iż nie znał sprzedawców, nie identyfikował firm prowadzących sprzedaż w poszczególnych boksach i bezrefleksyjnie przyjmował otrzymywane faktury, polegając jedynie na sprawdzeniu przez księgową statusu VAT wystawcy, co uznano za niewystarczające dla dochowania należytej staranności. Dodatkowo Dyrektor wykazał, że jedna z transakcji (faktura S. z dnia 31 grudnia 2018 r.) była obiektywnie niemożliwa do zrealizowania, gdyż tego dnia C.1w W.1 było nieczynne, co potwierdzono na podstawie archiwalnych danych ze strony internetowej c.1. Ponadto analiza zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy P. za 2018 r. nie wykazuje również wpisów odnoszących się do nabywania usług transportu towarów, brak tam wydatków na paliwo czy innych kosztów związanych z eksploatacją samochodu, którym towar miał być transportowany. Na prywatnym rachunku Podatnika stwierdzono dokonywanie płatności na stacjach benzynowych, jednakże okoliczność ta co najwyżej może wskazywać, że mógł nabywać paliwo do pojazdu w osobistych celach. Okoliczność korzystania z busa taty czy dokonywania płatności na stacjach benzynowych w żaden sposób nie uwiarygadnia spornych transakcji i nie przyczyniła się do uprawdopodobnienia chociaż w niewielkim stopniu, że towar handlowy dla swojej firmy P. zakupiony został w firmach widniejących na spornych fakturach. Dyrektor przeprowadził również analizę przepływów finansowych Podatnika, konkludując, że Podatnik nie dysponował w 2018 roku wystarczającą ilością gotówki (pochodzącej z wypłat z kont bankowych i ewentualnych wpłat gotówkowych ze sprzedaży) na pokrycie wartości wszystkich faktur gotówkowych ujętych w P., w tym zakwestionowanych. Wskazano na znaczący niedobór gotówki w ujęciu rocznym tj. 231.924,90 zł oraz na fakt posiadania przez Podatnika zadłużeń publicznoprawnych i prowadzonych wobec niego postępowań egzekucyjnych. Na osobistym rachunku bankowym zostały zaksięgowane następujące operacje realizacji zajęć egzekucyjnych na rzecz ZUS Nowy Sącz, US Limanowa, Komornik Sądowy: - 31.01.2018 r. kwoty 3.888,59 zł, 1.305,36 zł, 219,14 zł, -16.02.2018 r. kwoty 1.375,00 zł, 207,46 zł, - 06.03.2018 r. kwoty 2.958,50 zł, 983,90 zł, 152,40 zł, - 23.03.2018 r. kwota 3.991,42 zł, -14.04.2018 r. kwota 1.138,67 zł, -15.06.2018 r. kwoty 1.226,56 zł, 440,67 zł, 84,15 zł, - 21.11.2018 r. kwota 773,93 zł. Okoliczności te dodatkowo uwiarygadniały brak możliwości finansowania tak dużych zakupów gotówkowych i przeczyło logice gromadzenia oszczędności w gotówce przy jednoczesnym ponoszeniu kosztów egzekucyjnych. Dodatkowo organ I instancji zakwestionował możliwość posiadania przez Podatnika wystarczających środków pieniężnych, wskazując na brak dowodów korzystania z kredytu bankowego, niskie dochody wykazane za rok 2017 w kwocie 14.515,62 zł, istnienie zaległości wobec ZUS, Urzędu Skarbowego i Komornika Sądowego, a także na wypowiedzi samego Podatnika o braku środków na większe zakupy oraz na sprzeczność z logiką i racjonalnością przechowywania oszczędności w gotówce przy jednoczesnym ponoszeniu kosztów egzekucyjnych. Pełnomocnik Podatnika, w piśmie z dnia 3 grudnia 2024 r., argumentował, że Podatnik posiadał wystarczającą ilość gotówki, załączając wydruk z prywatnego rachunku bankowego o nr [...], mający dokumentować wypłaty gotówkowe. Dyrektor zauważył jednak, że przedłożony przez pełnomocnika wydruk jest niekompletny, gdyż zawiera jedynie informacje o wypłatach gotówkowych z bankomatu lub kasy. Podkreślił jednocześnie, że organ pierwszej instancji już wcześniej dysponował i poddał skrupulatnej oraz rzetelnej analizie pełną historię tego samego rachunku bankowego za 2018 rok, obejmującą wszystkie operacje finansowe. Ta kompleksowa analiza, w przeciwieństwie do fragmentarycznego wydruku przedstawionego przez pełnomocnika, nie potwierdziła, aby Podatnik dysponował środkami finansowymi wystarczającymi do pokrycia wartości spornych transakcji gotówkowych, co znalazło odzwierciedlenie w zestawieniu w aktach sprawy i uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji Dyrektor podtrzymał stanowisko, że twierdzenia Strony o posiadaniu wystarczającej gotówki na zakupy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie znajdują potwierdzenia w rzetelnie zgromadzonym i przeanalizowanym materiale dowodowym. Dyrektor odrzucił argumentację pełnomocnika opartą na wybiórczym wydruku z rachunku bankowego jako niemiarodajną w świetle kompleksowej analizy całości operacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem pełnomocnika, jakoby organ I instancji naruszył zasady postępowania (art. 187 § 3 O.p.) poprzez wykorzystanie informacji o programie W. bez formalnego utrwalenia dowodu w postaci wydruku lub protokołu. Dyrektor wskazał, że korzystanie z informacji dostępnych w internecie, opisujących funkcjonalności programu komputerowego (W.), z którego rzekomo korzystali kontrahenci Podatnika, nie stanowi problemu proceduralnego. Podkreślił, że jest to wiedza powszechnie dostępna, z którą każdy może się zapoznać. Co więcej, Dyrektor stwierdził, że powołanie się przez organ I instancji na fakt, iż program ten nie zarządza magazynem (co jest nietypowe dla hurtowni i sugeruje nierzetelność wystawców faktur), było jedynie jednym z wielu argumentów świadczących o nierzetelności zakwestionowanych transakcji. Argument ten miał charakter dodatkowy i nie był decydujący dla ostatecznego rozstrzygnięcia. Kluczowe znaczenie miały inne fakty i okoliczności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji z dnia 20 sierpnia 2024 r., które jednoznacznie dowodzą nierzeczywistego charakteru operacji gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Zatem, zdaniem Dyrektora, ewentualne uchybienie w zakresie formalnego udokumentowania informacji o programie W. nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż inne dowody wystarczająco potwierdzały nierzetelność transakcji. W ocenie Dyrektora organ I instancji podjął wyczerpujące czynności w celu ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz Strony przez kontrahentów – C.s Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. – dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podkreślono, że postępowanie wyjaśniające objęło nie tylko bezpośrednich kontrahentów Podatnika, ale również inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, a w sprawie uwzględniono zarówno wyjaśnienia Strony, jak i decyzje innych organów włączone do akt. Zebrane dowody, choć potwierdzają fakt dysponowania towarem przez Skarżącego, jednoznacznie wskazują, iż towary te nie zostały nabyte od podmiotów figurujących jako wystawcy zakwestionowanych faktur. Ustalono ponadto, że podmioty te nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności i nie prowadziły działalności gospodarczej w sposób znajdujący odzwierciedlenie w dokumentacji. Organ odwoławczy uznał, że ocena dowodów dokonana przez organ I instancji była obiektywna i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Kluczowym ustaleniem, potwierdzonym przez Dyrektora, była nierzetelność prowadzonych przez Pana K. P. ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów) za rok 2018 w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelność ta została formalnie stwierdzona w protokole badania ksiąg z dnia 27 czerwca 2024 r., doręczonym Stronie 28 czerwca 2024 r. Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 193 O.p. domniemanie rzetelności ksiąg zostało skutecznie obalone. Podkreślono, że nierzetelność ksiąg wynikała z ujęcia w nich zapisów na podstawie faktur, które, mimo braku błędów formalnych, były nierzetelne materialnie – poświadczały bowiem zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach. Taki stan ksiąg stanowił obiektywny fakt wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego i naruszał obowiązek wynikający z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w szczególności § 11 ust. 3 ww. rozporządzenia). Dyrektor szczegółowo odniósł się do skali stwierdzonej nierzetelności. Wskazał, że zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 i 5 rozporządzenia, księgę można uznać za rzetelną mimo błędów, jeśli nie przekraczają one 0,5% odpowiednio przychodu lub kosztów. W niniejszej sprawie stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło 409 784,48 zł, co stanowiło znacznie więcej niż 0,5% łącznej wartości kosztów wykazanych przez Podatnika (812 844,74 zł), wynoszące 4 064,22 zł. Tym samym, stwierdzenie nierzetelności ksiąg było w pełni uzasadnione. Potwierdzono również dochowanie procedury formalnej związanej z obaleniem domniemania rzetelności ksiąg (art. 193 § 6-8 O.p.), wskazując, że protokół badania ksiąg zawierał wszystkie wymagane elementy i został prawidłowo doręczony. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 O.p.). Zamiast tego, prawidłowo zastosowano przepis art. 23 § 2 O.p., który pozwala na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z nierzetelnych ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Dyrektor potwierdził również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 rok, zgodnie z art. 45 ust. 1 i 6 w związku z art. 30c u.p.d.o.f., uwzględniając przy tym odliczenia wykazane przez Podatnika. Na zakończenie Dyrektor stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji jest prawidłowa zarówno pod względem materialnym, jak i formalnym. Zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 210 O.p., w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazanie i wyjaśnienie zastosowanych przepisów oraz ocenę dowodów nienaruszającą art. 191 O.p. Ustalenia faktyczne uznano za spójne, logiczne i poparte obszernym, rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym oraz adekwatnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Brak przedstawienia przez Podatnika wiarygodnych dowodów przeciwnych nie podważył ustaleń organu. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zaznaczono, że uprawnienia Dyrektora w zakresie rozstrzygania sprawy wykonywał radca skarbowy na mocy art. 13 § 2c O.p. 4.1. Podatnik, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł skargę z dnia 14 stycznia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik postępowania tj.: - art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż elementy faktury niewymagane przez prawo (miejsce wystawienia faktury) mają wpływ na rzetelność faktury; - art. 180 w zw. z art. 188 w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanej przez Skarżącego rozprawy oraz nieprzesłuchanie Skarżącego w trakcie postępowania; - art. 187 ust. 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zasady działania programu komputerowego, którym posługiwali się kontrahenci Skarżącego są faktami powszechnie znanymi, a tym samym nie wymagającymi dowodu; - art. 121 ust. 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wskutek odmówienia prawidłowości złożonego przez pełnomocnika Skarżącego pełnomocnictwa do sprawy, nieprzeprowadzenia wnioskowanych w trakcie postępowania dowodów oraz przyjęcia jako fakty powszechnie znane zasad działania skomplikowanych programów komputerowych; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania tj.: - art. 7 k.p.a. w zw. art. 77 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez nieustalenie przez organ w pełni stanu faktycznego sprawy, w szczególności charakteru dokonywanych transakcji na halach targowych w W.1. W uzasadnieniu skargi Podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a na jego poparcie również powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 5.3. Zarzuty oraz uzasadnienie skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przepisów postępowania. Jednakże Sąd zarzutów tych nie podziela. Na wstępie wyjaśnić jednak należy, że przepisy Ordynacji podatkowej podniesione w zarzutach skargi – wbrew treści skargi – również stanowią przepisy proceduralne (przepisy postępowania). Po drugie należy zaś wskazać, że przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 zm.; dalej k.p.a.) – również podniesione w zarzutach skargi, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. – nie miały zastosowania w niniejszej sprawie Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV (Udział prokuratora) i VIII (Skargi i wnioski). Zatem organy obydwu instancji nie mogły ich naruszyć. W ich miejsce stosuje się natomiast ich odpowiedniki zawarte w Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.4. Przechodząc zatem po tym wstępie do meritum sprawy, stwierdzić należy że w rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do zaliczenia wydatków ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie był uprawniony do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze. Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jego ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego oraz nieustalenia przez organ w pełni stanu faktycznego sprawy nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo. 5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 ust. 1 (powinno być § 1 ) O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wskutek odmówienia prawidłowości złożonego przez pełnomocnika Skarżącego pełnomocnictwa do sprawy, zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ I instancji początkowo prawidłowo prowadził postępowanie jedynie z udziałem Strony (bez pełnomocnika) Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało postanowieniem z dnia 8 lutego 2024 r. (doręczonym w dniu 12 lutego 2024 r.). W tym dniu Podatnik nie miał ustanowionego pełnomocnika ogólnego (w rozumieniu art. 138d O.p.), jak też – w początkowym okresie – nie złożył do akt postepowania pełnomocnictwa szczególnego (w rozumieniu art. 138e O.p.). W konsekwencji na tym etapie postępowania organ I instancji prawidłowo wszelkie pisma w toku postępowania doręczał bezpośrednio Skarżącemu. Trwało to aż do wydania postanowienia z dnia 19 lipca 2024 r. (doręczonego Skarżącemu w dniu 23 lipca 2024 r.) wydanego na podstawie art. 200 O.p. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu w którym strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie zabranego w postępowaniu materiału dowodowego. Wydanie tego postanowienia wskazuje (co również podkreśla Dyrektor), że wszelkie czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego w postępowaniu zostały przeprowadzone. Natomiast dopiero w dniu 23 lipca 2024 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Pana A. B., w którym zgłasza się do udziału w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzonym wobec Pana K. P.. Do przedmiotowego pisma załączone zostało pełnomocnictwo szczególne (formularz PPS-1) z dnia 12 czerwca 2023 r. wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej w dniu 26 czerwca 2024 r. Organ I instancji miał wątpliwości co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa i w związku z tym zwrócił się zarówno do Strony jak i do pełnomocnika o złożenie wyjaśnień w tym zakresie (doprecyzowanie pełnomocnictwa). Pisma te pozostały jednak bez odpowiedzi. Następnie organ I instancji w dniu 20 sierpnia 2024 r. wydał decyzję w sprawie określenia Panu K. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2018. Przedmiotowa decyzja została doręczona bezpośrednio Podatnikowi w dniu 21 sierpnia 2024 r. Decyzja ta została zaskarżona odwołaniem z dnia 3 września 2024 r. złożonym przez pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 24 września 2024 r., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, że zaskarżona decyzja nie weszła do obiegu prawnego, gdyż nie została doręczona Stronie działającej przez pełnomocnika. Zdaniem Dyrektora pełnomocnictwo z dnia 12 czerwca 2023 r. udzielone przez Podatnika doradcy podatkowemu A. B., a przedłożone organowi podatkowemu ponad rok później tj. w dniu 23 lipca 2024 r. w toku niniejszego postępowania, obejmowało swoim zakresem również to postępowanie i zostało skutecznie złożone do akt sprawy. Postanowienie z dnia 24 września 2024 r. zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 25 września 2024 r. Następnie – za pismem przewodnim z dnia 24 września 2024 r. – organ I instancji przesłał pełnomocnikowi ww. decyzję z dnia 20 sierpnia 2024 r., która została doręczona w dniu 28 września 2024 r. W dniu 14 października 2024 r. pełnomocnik złożył kolejne odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 20 sierpnia 2024 r. To odwołanie wszczęło postępowanie odwoławcze (drugoinstancyjne), zakończone zaskarżoną decyzją Dyrektora z dnia 13 grudnia 2024 r. W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że w postępowaniu podatkowym Strona może działać samodzielnie bądź przez pełnomocnika (art. 138a § 1 i § 2 O.p.). Do dnia 23 lipca 2024 r. Podatnik działał w niniejszym postępowaniu podatkowym samodzielnie, osobiście dostarczając i kompletując dokumenty podatkowe, składając stosowne wyjaśnienia i oświadczenia oraz odbierając kierowaną o niego korespondencję. W myśl art. 138e O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Pełnomocnictwo szczególne musi być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostało utrwalone w postaci papierowej składa się do akt sprawy, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Natomiast w art. 138i § 2 O.p. wyraźnie wskazano, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (podkreślenie Sądu). Z kolei w art. 145 § 2 O.p. wskazano, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zatem ustanowienie pełnomocnika w danej sprawie wyłącza zasadę doręczania wszelkiej korespondencji bezpośrednio samej stronie. Z powyższych przepisów wynika wniosek, że strona ma prawo ustanowienia pełnomocnika na dowolnym etapie postępowania. Natomiast o tym od kiedy pełnomocnictwo szczególne wywiera skutki prawne decyduje moment zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa. Ponadto organy podatkowe nie mają uprawnień ani obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy, domniemywać istnienia pełnomocnictwa, nie mogą dopuszczać do udziału w danej konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie istotnym jest, że pełnomocnictwo szczególne złożone do akt niniejszej sprawy przez pełnomocnika, mimo że opatrzone jest datą 12 czerwca 2023 r., wpłynęło do organu podatkowego dopiero w dniu 23 lipca 2024 r. Zatem wszelkie czynności dowodowe przeprowadzone do tego momentu z osobistym udziałem Podatnika są przeprowadzone prawidłowo, zachowują ważność i nie wymagają powtórzenia z udziałem pełnomocnika, który później zgłosił swój udział w postępowaniu. Także wszelkie pisma, aż do postanowienia z dnia 19 lipca 2024 r. (wydanego na podstawie art. 200 O.p.) włącznie, były doręczana prawidłowo Podatnikowi. Również one nie wymagają ponownego doręczenia pełnomocnikowi. Błędnie doręczono natomiast po raz pierwszy decyzję organu I instancji z dnia 20 sierpnia 2024 r. bezpośrednio Podatnikowi, mimo prawidłowo złożonego pełnomocnictwa w dniu 23 lipca 2024 r. Błąd ten został jednak zauważony przez Dyrektora, który – postanowieniem z dnia 24 września 2024 r. – stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 3 września 2024 r. Na tej podstawie organ I instancji doręczył ponownie ww. decyzję. Pełnomocnik złożył kolejne odwołanie (z dnia 14 października 2024 r.), które zostało rozpatrzone zaskarżoną decyzją Dyrektora z dnia 13 grudnia 2024 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Ta decyzja (a właściwie te dwie decyzje) są natomiast przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjne, na podstawie skargi Podatnika z dnia 14 stycznia 2025 r. Natomiast niewątpliwe błędne doręczenie po raz pierwszy decyzji organu I instancji z dnia 20 sierpnia 2024 r. bezpośrednio Podatnikowi, tak akcentowane w skardze, nie miało żadnego wpływu na to powtórnie przeprowadzone postępowanie odwoławcze. Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi, że powoduje ono naruszenia zasady zaufania do organów. Ten niewątpliwy błąd (mylić się jest rzeczą ludzką) – jak już wspomniano wyżej – został zauważony przez organ odwoławczy, co znalazło potwierdzenie w wydanym postanowieniu stwierdzającym niedopuszczalność (pierwszego) odwołania. Zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylenie decyzję przez sąd jest możliwe tylko w przypadku wykazania, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast – zdaniem Sądu – błąd ten nie miał żadnego wpływu na to powtórnie przeprowadzone postępowanie odwoławcze, a tym bardziej – zdaniem Sądu – nie miał wpływu istotnego. Również Strona w treści skargi takiego wpływu, nawet potencjalnego, nie wykazuje. Zatem zarzut ten należy uznać za niezasadny. 5.6. Niezasadne są również zarzuty braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, jak i braku przeprowadzenia rozprawy. Wnioski Podatnika w tej kwestii zostały rozpatrzone w postanowieniach z dnia 11 grudnia 2024 r., a Sąd podziela argumentację w nich zawartą. W szczególności – zdaniem Sądu – organy słusznie nie uznały za konieczne przeprowadzenia rozprawy, gdyż w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Nie zachodziła również potrzeba przesłuchania Pana K. P. w charakterze strony. W tym zakresie należy zauważyć, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w trybie przewidzianym w art. 199 O.p. uzależnione jest od tego, czy przedmiotem takiego dowodu ma być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Należy również podkreślić, że przedmiotem takiego dowodu ma być okoliczność (czyli sam fakt), natomiast okoliczności takiej nie może stanowić pogląd Skarżącego o jakimś fakcie, ponieważ jest to opinia (ocena faktów), a nie fakt (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2021 r., III FSK 3004/21). Należy także zwrócić uwagę, że organy korzystały z protokołów przesłuchania Podatnika w charakterze strony w uprzednio prowadzonym postepowaniu za ten sam okres, dotyczącym tych samych transakcji, tych samych faktur, lecz w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu brak było zatem potrzeby ponownego przesłuchiwania Podatnika w charakterze strony w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego. Należy także tym miejscu zwrócić uwagę na różnice pomiędzy postępowaniem podatkowym a sądowym (karnym lub cywilnym). W postępowaniu karnym oskarżony (obwiniony) ma zagwarantowana swobodę wypowiedzi, w której może przywoływać wszelkie argumenty przemawiające na jego korzyść. W postępowaniu podatkowym wszelkie wnioski i oświadczenia strona tego postępowania może złożyć na piśmie (podkreślenie Sądu), w ten sposób realizując swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu; temu celowi służy też przewidziane w art. 200 O.p. prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Należy również zwrócić uwagę, że w postępowaniu sądowym (w tym cywilnym) mamy zazwyczaj do czynienia z co najmniej dwoma stronami postępowania, zatem wszelkie czynności powinny być – co do zasady – dokonywane przed Sądem – aby zapewnić również prawo do czynnego udziału w nich innej strony (stron). Natomiast postępowanie podatkowe w zdecydowanej większości przypadków (w tym również w niniejszej sprawie) toczy się z udziałem jednej strony. Nie ma zatem żadnego ryzyka, że któraś ze stron (jej udział) zostanie pominięta. Skoro organ podatkowy nie widzi potrzeby (uzasadnienia) dla przesłuchania strony, żądanie takiego przesłuchania mija się z celem również z przyczyn praktycznych. Organ przecież w takim przypadku nie zada stronie żadnego pytania, a "przesłuchanie" ograniczy się w takim przypadku do zaprotokołowania oświadczenia strony. Z przyczyn praktycznych, z przyczyn ekonomiki procesowej, można zatem takie zaprotokołowane oświadczenie strony zastąpić swoim własnym oświadczeniem strony złożonym (przesłanym) na piśmie. Tak też Strona uczyniła składając w toku postępowania przed organem II instancji odwołanie oraz trzy pisma procesowe. W konsekwencji zarzut ten należy uznać za bezzasadny, a co najmniej – zakładając nawet hipotetycznie ewentualne naruszenie ww. przepisu – jako zarzut, w ramach którego nie wykazano jego istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 5.7. Należy zgodzić się ze Skarżącym, że przepis art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług nie obliguje podatników do wskazywania na fakturze miejsca jej wystawienia. Jednakże w kwestionowanych fakturach podano to miejsce tj. W. Natomiast w toku postępowania organy – prawidłowo zdaniem Sądu –wykazały, że miejsce to nie było faktycznym miejscem wystawienia faktury. Abstrahując od powyższego, stwierdzić należy, że fakt ten był tylko jednym z wielu elementów (wcale nie najistotniejszym, a wręcz – trzeciorzędnym), wskazujących na nierzetelność w dokumentowaniu transakcji zakupu towarów przez Skarżącego, nie przesądzającym samodzielnie o treści dokonanego rozstrzygnięcia. Takim samym "trzeciorzędnym" elementem była okoliczność posługiwania się przez kontrahentów Skarżącego takimi, a nie innymi programami do wystawiania faktur, ustalenie przez organy funkcji tych programów oraz znajomość przez ogół społeczeństwa zasad ich działania. Okoliczność ta była również jednym z wielu argumentów organów, które w żaden sposób nie przesądzały o treści dokonanego rozstrzygnięcia, a zatem nie miały – nawet potencjalnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Skarżący w treści skargi koncentruje się na tych nieistotnych elementach, pomija natomiast – o czym wspomniano już wyżej – istotę sprawy, a w szczególności pomija albo tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść. 5.8. Istota sprawy dotyczy natomiast naruszenia przez Podatnika art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co charakterystyczne Podatnik w treści skargi w żaden sposób nie formułuje zarzutu naruszenia tego przepisu przez organy. Naruszenia takiego nie dopatruje się również Sąd. Istota sprawy sprowadza się natomiast do faktu, że zakwestionowane faktury wystawiane przez 4 ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym pod tym terminem należy rozumieć zgodność faktury z rzeczywistym stanem prawnym zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Nie wystarczy bowiem sam fakt istnienia dostarczanego towaru, ale towar ten musi być również dostarczany przez podmiot uwidoczniony na fakturze jako jego dostawca. Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały – co do zasady – pod względem formalnym w sposób prawidłowy (abstrahując od pewnych nieprawidłowości dotyczących np. miejsca ich wystawienia lub daty ich wystawienia, w szczególności w dniu (31 grudnia) w którym c.1 w W.1 nie działało), ale – co wymaga podkreślenia – nie odzwierciedlały one rzeczywistości. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przyjęcie ich prowadziłoby bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru. W konsekwencji, prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016r., II FSK 1483/14, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie można sankcjonować fikcji gospodarczej, a zatem nie można uznawać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, którymi są zarówno faktury dokumentujące czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, jak i faktury, które dokumentują czynności rzeczywiście dokonane, ale z innym podmiotem. Jak z kolei wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2012r., II FSK 2323/10, sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy". W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość, ewentualnie służyło zachowaniu lub zabezpieczeniu danego źródła przychodu. Mając na uwadze treść ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ocenie Sądu nie można pomijać zasad wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodu powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych (...), lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.(...). Nadto zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwanej dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, a w niniejszym przypadku – podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uregulowanych w rozp. KPiR. Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozp. KPiR podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei w myśl art. 193 § 2 i § 3 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że o ile podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, o tyle nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Obowiązkiem podatników jest bowiem udokumentowanie poniesionych kosztów w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. W ocenie Sądu Skarżący nie zastosował się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał wskazanego na fakturach towaru. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wskazani w nich dostawcy Podatnika, pomimo formalnej rejestracji, w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej. Powyższy fakt dokumentują m.in.liczne decyzje włączone przez organy do akt niniejszej sprawy, które w żaden sposób nie zostały podważóne przez Podatnika. Ponownego podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie można też przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało lecz w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04). 5.9. Jak już wspomniano organy włączyły do niniejszego postępowania dokumenty z innych postępowań, w tym m.in. decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącego oraz ich kontrahentów, a także protokoły przesłuchań Pana K. P. z innych postępowań prowadzonych wobec Podatnika (w tym w zakresie podatku VAT). Do akt sprawy włączono zatem dokumenty zebrane przez właściwe organy w ramach ww. postępowań podatkowych i karnych. Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz zasady bezpośredniości. 5.10. Po wykazaniu, że sporne towary nie zostały dostarczone przez wystawców faktur, organy nie są zaś zobowiązane do wskazania, kto dostarczył dla Podatnika przedmiotowe towary. Jak bowiem podnosi się orzecznictwie, a poglądy te Sąd w niniejszym składzie podziela, że nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie faktycznych wykonawców usług (dostawców towarów), którzy nie wystawili faktur. Nie można w taki sposób postrzegać zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r., I SA/Po 266/09). W konsekwencji wystarczające jest wykazanie – co w niniejszej sprawie organ uczyniły – że sporne towary nie zostały dostarczone przez wystawców zakwestionowanych faktur, nie mają zaś obowiązku ustalania rzeczywistego ich dostawcy, w szczególności jeśli takiego nie wskazuje sam Skarżący w toku całego postępowania podatkowego (nie wskazuje go również w treści skargi). Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów tj. m.in. zeznań świadków i innych dokumentów mających potwierdzać fakt dostarczenia spornych towarów. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008r ., II FSK 69/07). W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe, które skutecznie podważyły fakt dostarczenia spornych towarów przez podmiot wskazany na fakturach, nie są zobowiązane do prowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistych dostawców spornych towarów, w szczególności gdy żadnych weryfikowalnych twierdzeń w tym zakresie nie przedstawia kontrolowany podatnik. 5.11. Przy czym, co należy podkreślić, w zakresie podatku dochodowego do zakwestionowania danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wystarczy samo ustalenie przez organy podatkowe, że dane faktury "zakupowe" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest w tym przypadku wymagane – w odróżnieniu do podatku od towarów i usług – badanie stopnia zawinienia podatnika, nie jest konieczne badanie tzw. "dobrej wiary" podatnika, nie jest konieczne wykazywanie, że podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach. Powyższe stanowisko w zakresie podatków dochodowych nie budzi wątpliwości i jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2015 r., II FSK 2702/13, w którym wskazano m.in., że "w przypadku podatników podatku dochodowego – inaczej niż w VAT – dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanej sprawy ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Okoliczności o tym świadczące organ wskazał w uzasadnieniu decyzji. Tym samym, za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są rozważania Sądu dotyczące świadomości podatnika i konieczności podejmowania przez organ czynności mających na celu ustalenie czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że dostarczony towar pochodzi z nielegalnego (nieustalonego) źródła. Wystarczającą przesłanka do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę K. jest okoliczność, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. A rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie, udokumentowanie tej operacji". 5.12. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. W szczególności dotyczy to kwestii wydatku na kwotę 12.077,48 zł ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na który nie przedstawiono dowodu jego poniesienia. 5.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.