I SA/Kr 1260/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi D. G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzeczenia o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r. skargę oddala Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w dniu 29.01.2021 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki D. Sp. z 0.0., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2020 r., poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nr [...] z dnia 28.01.2021 r. Kontrola celno-skarbowa nie została zakończona, co potwierdzają akta sprawy. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie dokonał w dniu 28.01.2021 r. blokady rachunków bankowych podmiotu D. Sp. z 0.0. na okres 72 godzin. Stosownie bowiem do treści art. 119zn § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W dalszej kolejności, postanowieniem nr [...] z dnia 02.02.2021 r. Naczelnik ww. Urzędu Celno-Skarbowego przedłużył termin blokady środków finansowych zabezpieczonych na rachunkach bankowych należących do Spółki D. na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 02 maja 2021 r. do kwoty 397 348,00 zł. W myśl bowiem art. 119zn § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. W trakcie trwania kontroli celno-skarbowej Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że posiadane przez Spółkę D. Sp. z o. o. faktury zakupu (na których jako wystawcy figurują podmioty: E. sp. z o.o. oraz E.2 sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie uznał, że przyszłe, przewidywane należności o znacznej wielkości nie zostaną przez ww. Spółkę wykonane, w związku z czym istnieje uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia na majątku Spółki D. Sp. z o.o. mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, co skutkowałoby narażeniem budżetu państwa na uszczuplenie należnych zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie, po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia 01.04.2021 r. nr [...] określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej wysokości 582 374 ,00 zł. Ww. decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie została wydana na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z póżn.zm.) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone w dniu 06.04.2021 r. na adres pełnomocnika, radcy prawnego, X.Y. Od przedmiotowej decyzji, pismem z dnia 14.04.2021 r. (data nadania pisma w placówce pocztowej — 15.04.2021 r.) Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 4 sierpnia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że rozstrzygnięcie wydane w trybie przepisów o zabezpieczeniu nie przesądza treści przyszłej decyzji w przedmiocie podatku. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem szczególnym, mającym za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, iż zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest np. utrata prawa własności majątku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24.04.2012r. sygn. akt I SA/Bd 144/12). Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 ww. Ordynacji podatkowej, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 201 Ir., sygn. akt I SA/Gd 1011/11). Wymienienie w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 201 Ir. sygn. I SA/Bd 724/11). Mając na uwadze ww. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz utrwaloną linię orzecznictwa w ich zakresie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, w wydanej decyzji nie dopuścił się naruszenia przepisów warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy wydał bowiem w dniu 01.04.2021 r. decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki w toku kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także prawidłowo zastosował postanowienia art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że zabezpieczeniu podlega także kwota odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych na dzień wydania przez ten Organ decyzji. Prawidłowo także zastosował przepis art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę liczonych od terminu płatności na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 28.01.2021 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki D. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2020 r. Następnie ww. Organ, po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego wydał decyzję z dnia 01.04.2021 r. nr [...], w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki D. Sp. z o. o., w kwotach wskazanych w sentencji ww. decyzji. Wysokość przedmiotowych kwot Organ I instancji uprawdopodobnił na podstawie posiadanych danych, zebranych w toku kontroli celno-skarbowej. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie wobec ww. Spółki nadal prowadzona jest kontrola celno-skarbowa, której przewidywany termin zakończenia przypada na dzień 29.10.2021 r. W świetle art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, kluczowym elementem przy wydawaniu decyzji o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika - jest wykazanie przez Organ podatkowy, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Zabezpieczenie zobowiązań dokonywane jest na podstawie przesłanki "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności w szczególności wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Pierwsza ze szczegółowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci zobowiązań publicznoprawnych (por. Dowgier. R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, nr 100175, 2011). W przepisie tym wskazane są przypadki, które w szczególności uzasadniają dokonanie takiego zabezpieczenia jednakże nie wymienia on wszystkich sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Oznacza to, iż również inne niż wymienione w przepisie przypadki mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jednakże pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy co do wykonania zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 zauważył, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia są na przykład: - znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 201 Or., sygn. akt I SA/GI 432/09); - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 726/08); - ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 201 Or., sygn. akt 1 SA/Rz 248/10); - ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 201 Or., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008r., sygn. akt I S/WGd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004r., sygn. akt III SA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok nie publikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach). W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądowo-administracyjne stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaistniało ziszczenie się przykładowo wskazanej przez ustawodawcę przesłanki tzw. automatycznej uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane - co z kolei oznacza (wbrew twierdzeniom Spółki) - że organ podatkowy miał pełne podstawy do wydania zaskarżonej decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki D. Sp. z o.o. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25.02.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/13). Organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie ryzyko braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r. przez Spółkę wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli celnoskarbowej, gdzie stwierdzono podejrzenia, że Spółka brała udział w transakcjach w celu świadomego obniżenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Główną przesłanką dokonania przedmiotowego zabezpieczenia stała się uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. W związku z powyższym Spółka mija się z prawdą wywodząc, iż Organ podatkowy I instancji nie miał podstawy do wydania zaskarżonej decyzji poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. W złożonym odwołaniu ww. Spółka podnosi naruszenie przez Organ I instancji przepisów "art. 33 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez Organ, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, podczas gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe Skarżącej, ponieważ transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. w okresie od czerwca do sierpnia 2020 r. dotyczą usług realizowanych przez E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej." Odnosząc się do powyższego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) zauważył , iż ww. zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przypomniano, iż zaskarżona decyzja, wydana przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie oparta została m.in. na przepisach art. 80 ust. 1 ww. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, popartej aktami sprawy — wbrew twierdzeniom ww. Spółki - wykazano istnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i uzasadniono obawę, że zobowiązania podatkowe za wskazane tam okresy rozliczeniowe, nie zostaną wykonane. Kontynuując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Organ I instancji wskazał że, w trakcie prowadzonej kontroli celnoskarbowej ujawniono okoliczności, które wskazują, że Spółka D. była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Powyższe ustalenia uzyskano w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie nr [...] z dnia 28.01.2021 r. W toku kontroli celno - skarbowej ustalono, że Spółka D. Sp. z 0.0. w dniu 9.03.2016 r. zawarła umowę na świadczenie usługi wirtualnego biura (tj. usługa adresu do korespondencji, odbiór i informowanie o przesyłkach pocztowych, przekazywanie poczty skanowanie poczty i przekazywanie na e-maila, wspólny faks) z firmą M. Sp. z o.o. , w K. przy ul. [...] na czas nieokreślony. W dniu 16.05.2019 r. podpisano aneks do ww. umowy, gdzie wskazano nowy adres korespondencyjny tj. G., [...]. Z ustaleń kontrolujących wynika również, że kwota płatności dokonanych przez Spółkę D. Sp. z o.o., na rzecz podmiotu E. Sp. z o.o. tytułem transakcji zakupu jest większa od wartości zadeklarowanych przez Spółkę D. Sp. z o. o. w plikach JPK VAT o kwotę 139 048,00 zł. Kontrolujący ustalili, iż w plikach JPK VAT złożonych przez Spółkę E. Sp. z o.o. za okres od stycznia do sierpnia 2020 r. nie są wykazane żadne transakcje sprzedaży na rzecz Spółki D. Sp. z o.o., podczas gdy Spółka D. Sp. z o.o., wykazuje w złożonych plikach JPK VAT faktury zakupu, mające stwierdzić czynności, które nie zostały dokonane. Kontrolujący stwierdzili, iż powyższe może świadczyć o wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W toku prowadzonej kontroli celno - skarbowej ustalono, że Spółka w swojej ewidencji zarejestrowała transakcje z E. Sp. o.o. i E.2 które zostały wykreślone z rejestrów czynnych podatników \/AT . Spółka E. Sp. o.o. miała otwarty obowiązek VAT od 22.02.2019 r. do 11.08.2020r. W dniu 11.08.2020 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka E.2 Sp. z o.o. za okres od stycznia do czerwca 2020 r. nie przedłożyła dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży), jak również nie złożyła wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, a kontakt z ww. Spółką i z reprezentującym ją Prezesem Zarządu (będącym jednocześnie jej wspólnikiem) jest utrudniony. Po odbiorze upoważnienia do kontroli celno-skarbowej. Spółka zaprzestała odbierania kierowanej do niej korespondencji. Zgodnie z danymi w KRS siedziba podmiotu mieści się w G. przy ul. [...] tj. w wirtualnym biurze, które poinformowało, że umowa najmu lokalu dla Spółki E.2 Sp. z o.o., z uwagi na brak płatności została rozwiązana w dniu 31.07.2019 r. W okresie od 01.01.2020 r. do 30.06.2020 r. nie zawierano żadnych transakcji z ww. Spółką. Dodatkowo kierowano prośby o kontakt przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej w związku z prowadzoną kontrolą wobec Spółki. Próby kontaktu z Prezesem ww. Spółki, pozostały też bez odpowiedzi. Jednocześnie jak wynika z pozyskanych informacji. Prezes jest osobą poszukiwaną przez Sąd Rejonowy w G. celem doprowadzenia do Aresztu Śledczego lub Zakładu Karnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach w dniu 20.07.2020 r. dokonał na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślenia Spółki E.2 Sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników VAT, tj. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie w oparciu o uzyskane informacje stwierdził, iż spółka E. sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. posiadają cechy tzw. " znikającego podatnika". wezwania kierowane do ww. Spółek wracają do Urzędu niepodjęte, a obydwa podmioty łączy osoba wspólnika pełniąca równocześnie funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółek. Ponadto ustalono, że E.2 Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2018 i 2019 r. oraz nie dokonywała wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za ww. okres, natomiast za 2020 r. ww. Spółka złożyła druk PIT- 4R, wykazując wartości zerowe. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-skarbowego w Warszawie stwierdził, że brak dokumentów źródłowych, jak również deklaracji dotyczących zatrudnianych pracowników oraz brak kontaktu z ww. Spółkami deklarującymi dostawy na rzecz Kontrolowanej Spółki (które to podmioty są w większości wykreślone z ewidencji VAT i nie odbierają kierowanej do nich korespondencji) utrudnia ustalenie stanu faktycznego w zakresie oceny możliwości zatrudnienia (ewentualnie leasingu) pracowników przez E.2 Sp. z o.o. i dalszej ich odsprzedaży, w tym do Spółki D. Sp. z o.o. Dokonane ustalenia, wg Kontrolujących dały podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez ww. Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, iż spółka E. sp. z o.o. oraz E.2 sp. z 0.0. nie mogły dokonywać transakcji ze Spółką D. Sp. z 0.0., bowiem nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego i majątkowego, a dodatkowo ww. Spółka nie posiada wystarczających dowodów potwierdzających fakt zawarcia transakcji z ww. podmiotami. Jednocześnie według Kontrolujących powyższe oznacza, że Spółka D. Sp. z o.o. była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, co w świetle przywołanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu okoliczności ma wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zauważono, iż prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy przedsiębiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, której celem jest osiągniecie zysku. Nie może być to jednak działalność nakierowana na osiągniecie korzyści z tytułu rozliczenia w ww. podatku. Podatek ten ma być bowiem dla przedsiębiorcy neutralny. Wykorzystanie zasady neutralności podatku VAT dla uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi naruszenie prawa. Dlatego takie czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych muszą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkuje brakiem możliwości uznania ich nabycia za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 685 z póżn. zm.). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powyższej ustawy jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Kontynuując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż na podstawie dotychczasowych ustaleń dokonanych w toku prowadzonej przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno — Skarbowego w Warszawie kontroli celno-skarbowej ustalono, że Spółka D. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie bezpodstawnie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki E. sp. z o.o. oraz E.2 sp. z o.o. tj.: za czerwiec 2020 r. w kwocie 76 751,00 zł, - za lipiec 2020 r. w kwocie 142 002,00 zł, za sierpień 2020 r. w kwocie 266 340,00 zł. W treści odwołania Spółka podniosła zarzut naruszenia "art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo braku podstaw do ich wydania w świetle tych przepisów, ponieważ nie powstało zdarzenie powodujące powstanie po stronie Skarżącej zobowiązania podatkowego." Odnosząc się do ww. zarzutu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, w toku kontroli zebrał materiał dowodowy, na podstawie którego decyzją z dnia 01.04.2021 r. nr [...], prawidłowo uprawdopodobnił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r., w kwotach wskazanych powyżej. Jednocześnie podkreślono, że kwota określona w decyzji o zabezpieczeniu stanowi przybliżoną, a nie ostateczną kwotę zobowiązania podatkowego, którego szczegółowe wyliczenie ze wskazaniem podstaw prawnych i okoliczności faktycznych nastąpi w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że Organ I instancji wskazał kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku Spółki. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego zobowiązania Spółki, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie wskazał na okoliczności, które w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej doprowadziły do uzasadnionego podejrzenia, że zachowanie Spółki D. w dokonywaniu odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych, poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Okoliczność ta, mająca wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego wskazuje, że wykonanie przez ww. Spółkę przyszłych zobowiązań może być zagrożone. W świetle powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła automatyczna przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bowiem z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu przez Organ I instancji, Spółka posiadała powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe, których dobrowolnie nie wykonywała w terminach ich płatności. Ponadto z każdym kolejnym dniem nieregulowania przedmiotowych zobowiązań następowało ich utrwalenie. Zauważono, że od przedmiotowych zobowiązań należne są odsetki za zwłokę, liczone od dnia następnego po upływie terminu ich płatności do dnia zapłaty włącznie, a więc przedmiotowe zobowiązania ulegają zwiększeniu. Jak wskazano powyżej, okoliczność ta sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że działanie podatnika, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane jest na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie organu Spółka podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Proceder pozyskiwania pustych faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczania przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy", że zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji, określającej zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Jak bowiem wynika z ustaleń Kontrolujących Spółka D. podejmowała działania, których celem było unikanie płacenia podatków, a to jednoznacznie potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość łącznej kwoty ww. przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, zestawiając ją z sytuacją majątkową i finansową Spółki. W toku trwającej kontroli celno-skarbowej ustalono, że Spółka D. Sp. z o. o. nie posiada nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również środków transportu, na których Organ podatkowy mógłby ustanowić zastaw skarbowy. Z analizy zeznań podatkowych CIT-8 wynika, że za 2018 r. Spółka uzyskała dochód w wysokości 361 976,00 zł, jednakże za 2019 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 206 708,00 zł. Organ pozyskał w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy zeznanie podatkowe CIT-8 za 2020 r., zgodnie z którym Spółka wykazała dochód w wysokości 113 321,39 zł. Organ I instancji trafnie wykazał, że D. Sp. z o. o. nie posiada obecnie zaplecza finansowego na uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 01.04.2021r. wynosiło łącznie z odsetkami za zwłokę 582 374,00 zł. Zaznaczono, że kontrola celno-skarbowa prowadzona jest w zakresie podatku od towarów i usług, z którego konstrukcji wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a więc wydana w rezultacie dokonanych ustaleń decyzja nie będzie kreować zobowiązania podatkowego, ale je określać, wskazując jednocześnie, że zobowiązanie z niej wynikające dotyczy okresu przeszłego. W takim przypadku wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane wiąże się także z faktem dotychczasowego działania podatnika zmierzającego do zaniżania należności wobec Skarbu Państwa. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt. 1) lit. A ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej ppsa) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez Organ, że transakcje zawarte w okresie od czerwca co sierpnia 2020 r. pomiędzy Spółką a E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. nie są związane z prawdziwymi zdarzeniami gospodarczymi, a tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. w okresie od czerwca co sierpnia 2020 r. dotyczą usług realizowanych przez E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. 2. art. 145 § 1 pkt. 1) lit. A ppsa w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie przez Organ, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe Skarżącej, ponieważ transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a N. Sp. z 0.0. oraz E.2 Sp. z o.o. w okresie od czerwca co sierpnia 2020 r. dotyczą realizowanych przez E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z 0.0. na rzecz Skarżącej. 3. art. 145 § 1 pkt. 1) lit. C ppsa w zw. z art. 187 § 1 KPA poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez Organ zaskarżonej Decyzji pomimo, że Organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i Organ nie uzyskał od N. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. deklaracji PIT 8 AR, które dotyczą osób niebędących pracownikami płatnika, a rozliczających się ryczałtowo bez stałego miejsca zamieszkania, a E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. korzystały z pracy osób świadczących usługi na podstawie umów, które rozliczały się ryczałtowo i nie miały stałego miejsca zamieszkania. Organ wydał decyzje na podstawie niepełnego materiały dowodowego, ponieważ nie zwrócił się do właściwego dla N. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. organu o przedstawienie deklaracji PIT 8 AR. 4. art. 145 § 1 pkt. 1) lit. C ppsa w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Organ dowolnej, a nie swobodnej dowodów skutkującą przyjęciem przez Organ, że istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa kontrolowanego podmiotu w mechanizmie oszustw w zakresie podatku VAT oraz ryzyko narażenia Skarbu na znaczne straty, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Organu znak sprawy wynika, że transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z 0.0. w okresie od czerwca co sierpnia 2020 r. dotyczą usług realizowanych przez E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. 5. art. 145 § 1 pkt. 1) lit. C ppsa w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Organ dowolnej, a nie swobodnej dowodów skutkującą przyjęciem przez Organ, że E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z 0.0. nie posiadały możliwości technicznych i personalnych na realizacje umów na rzecz Skarżącej, podczas gdy spółki E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z 0.0. na podstawie umów cywilnoprawnych współpracowały w okresie od czerwca do sierpnia 2020 r. z kilkuset osobami, a E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z o.o. przedłożyły organowi dokumentacje kadrowo-płacową, którą przesłały w kwietniu jak wynika z informacji uzyskanych przez Skarżącą. 6. art. 145 § 1 pkt. 1) lit. C ppsa w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca dokonywała zapłaty na rzecz E. Sp. z o.o. oraz E.2 Sp. z 0.0. stosując podzieloną płatność (Split payment) co świadczy o braku zamiaru działania w celu uszczuplenia podatku od towarów i usług 7. Wydanie go z naruszeniem; art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1) lit. A ppsa w zw. z, zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej, tymczasem w sprawie wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizie materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. 8. art. 145 §1 pkt. 1) lit. C ppsa w zw. z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo podstaw do ich wydania w świetle tych przepisów, ponieważ nie powstało zdarzenie powodujące powstanie po stronie Skarżącej zobowiązania podatkowego. 9. art. 145 § 1 pkt. 1) lit. C ppsa w zw. z art. 187 S 1 KPA poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez Organ zaskarżonej Decyzji pomimo, że Organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i Organ nie uzyskał i nie przeanalizował dokumentów dotyczących współpracy Skarżącej z E.2 Sp. z o.o. w okresie od czerwca do sierpnia 2020 r., a tym samym Organ wydał zaskarżoną Decyzje opierając się na niepełnym materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wykazuje, że współpraca Spółki z E. Sp. z 0.0. oraz E.2 Sp. z o.o. w okresie od czerwca do sierpnia 2020 r. odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W odpowiedzi na skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 1 października 2021 wezwał Skarżącą i organ o podanie, czy strony wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku oraz wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP. Skarżąca prawidłowo zawiadomiona nie wniosła o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, natomiast organ wniósł o rozpoznane sprawy w trybie w trybie uproszczonym. Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 16 listopada 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 30 listopada 2021 r. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zakwestionowała zarówno istnienie zobowiązania, podnosząc rzeczywisty charakter spornego obrotu gospodarczego, jak i uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązań. Kwoty zobowiązania dotyczyły podatku od towarów i usług w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić należy, jak wielokrotnie trafnie wskazywały w uzasadnieniach decyzji organy obu instancji, że przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 , który to przepis (w zdaniu pierwszym) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadza w tym przypadku obowiązku udowodnienia ograniczając obowiązki dowodowe organów do uprawdopodobnienia. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe", z pewnymi jednak odrębnościami związanymi chociażby z potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach, w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed przyszłym wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Wszczęcie tego postępowania nie wymaga wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie istnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej, a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II FSK 257/12). Zabezpieczenia można również dokonać zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.) również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Ustalenia kontrolne mogą być analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest przesądzające, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1591/13). Należy tu wyjaśnić, wobec zarzutów i argumentacji Skarżącej, że organy podatkowe nie miały w niniejszej sprawie obowiązku wykazywania, że zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu, rzeczywiście istnieje. Przy tym kwestia wadliwego zaewidencjonowania przez Skarżącą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego została przez organy wystarczająco uprawdopodobniona. Zatem wszystkie zarzuty dotyczące pominięcia dowodów mających świadczyć o realnym charakterze ww. obrotu, a także naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mogły przynieść zamierzonego skutku. Wystarczające bowiem jest uprawdopodobnienie istnienia stosownych zobowiązań, co w przedmiotowej sprawie uczyniono (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17). Przyznać bowiem należy rację organowi, że z uwagi na specyfikę przedmiotowego postępowania , nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego, wyczerpujących danych, ale może się ograniczyć do danych, które posiada. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest bowiem efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. W świetle art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej podstawę orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stanowią dane co do wysokości podstawy opodatkowania, a nie dowody, z których wysokość ta by wynikała. Można w tym przypadku mówić co najwyżej o obowiązku uprawdopodobnienia w przybliżonej wysokości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 368/12). Z przedstawionego uregulowania wywieść należy, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższego pojęcia (ze względu na jego rozległy zakres) ustawodawca nie zdefiniował a jedynie przybliżył za pomocą wskazania dwóch przykładowych sytuacji, którymi są: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zaistnienie którejkolwiek z tych okoliczności pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej istnienia zobowiązania podatkowego Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11). Zwrócić należy również uwagę na to, że ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego. Winna to być ocena swobodna, ale nie dowolna. Istnieje konieczność dokonania przez organ w każdym przypadku wszechstronnej analizy sytuacji i postępowania podatnika pod kątem tego, czy wykonywane przez niego czynności mogą doprowadzić do niewykonania zobowiązania. Przekonanie organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 271/00). Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi) (por. wyrok WSA w Lublinie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 743/10). Z tego względu podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyroki NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 i 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 577/15, w sprawie zabezpieczenia wręcz niedopuszczalne jest dowodzenie, czy rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe, bowiem zacierałoby to różnicę pomiędzy decyzją o zabezpieczeniu a decyzją wymiarową. Powyższe stanowisko uwypukla szczególny charakter postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, który cechuje się złagodzonym reżimem dowodowym w stosunku do postępowania wymiarowego. Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego zobowiązanie podatkowe jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W związku z tym na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania – celem postępowania nie jest przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 688/13). Proceder ewidencjonowania faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego celem zmniejszenia obciążeń podatkowych, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki.WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia są też relatywnie niskie dochody i majątek Skarżącej w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08). Spełnione są przesłanki dokonania zabezpieczenia, jeżeli doszło do ustalenia przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2294/15). Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika może być również nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11). Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. Wbrew przy tym zarzutom Skarżącej, organy podatkowy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji podały i uzasadniły obszernie i skrupulatnie konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę zabezpieczenia. DIAS prawidłowo wskazał m.in. na ujawnione w trakcie postępowania kontrolnego okoliczności, które z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że Skarżąca bierze udział w obrocie gospodarczym posługując się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co z kolei rodzi podejrzenie, iż podejmowała działania mające na celu unikanie płacenia podatków. Wstępne ustalenia kontroli, a także pozostały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, skutecznie podważył domniemanie rzetelności Skarżącej jako podatnika, wskazując m.in. na ujęcie w ewidencji przez Skarżącą faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, polegające na tym , że kwota płatności D. Sp. z o.o.. na rzecz podmiotu E. Sp. z o.o. tytułem transakcji zakupu jest większa od wartości zadeklarowanych przez Spółkę D. Sp. z o. o. w plikach JPK VAT o kwotę 139 048,00 zł. Kontrolujący ustalili, iż w plikach JPK VAT złożonych przez Spółkę E. Sp. z 0.0. za okres od stycznia do sierpnia 2020 r. nie są wykazane żadne transakcje sprzedaży na rzecz Spółki D. Sp. z o.o., podczas gdy Spółka D. Sp. z 0.0.. wykazuje w złożonych plikach JPK VAT faktury zakupu, mające stwierdzić czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto Skarżąca w swojej ewidencji zarejestrowała transakcje z E. Sp. 0.0. i E.2 , które zostały wykreślone z rejestrów czynnych podatników VAT. Z kolei Spółka E.2 Sp. z o.o. za okres od stycznia do czerwca 2020 r. nie przedłożyła dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży), jak również nie złożyła wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, a kontakt z ww. Spółką i z reprezentującym ją Prezesem Zarządu (będącym jednocześnie jej wspólnikiem) jest utrudniony. Prezes jest osobą poszukiwaną przez Sąd Rejonowy w G. celem doprowadzenia do Aresztu Śledczego lub Zakładu Karnego. Spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2018 i 2019 r. oraz nie dokonywała wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za ww. okres, natomiast za 2020 r. ww. Spółka złożyła druk PIT- 4R, wykazując wartości zerowe. Wskazane spółki nie mogły dokonywać transakcji ze Spółką D. Sp. z o.o., bowiem nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego i majątkowego , a dodatkowo ww. Spółka nie posiada wystarczających dowodów potwierdzających fakt zawarcia transakcji z ww. podmiotami Jeszcze raz należy podkreślić, że powyższych słusznych konkluzji nie może w niniejszym postępowaniu zmienić posiadanie przez Skarżącą faktur, umów, dowodów czy zeznań świadków, które winne być natomiast poddane analizie w postępowaniach kontrolnych i wymiarowych. Co istotne, organ podatkowy nie poprzestał na powyższym, ale dokonał również rzetelnych ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej Skarżącej, uprawdopodobniając w stopniu znacznym brak majątku, na którym realnie można by ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który Skarżąca prawdopodobnie winna będzie uiścić. Skarżąca nie posiada nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również środków transportu, na których Organ podatkowy mógłby ustanowić zastaw skarbowy. Z analizy zeznań podatkowych CIT-8 wynika, że za 2018 r. Spółka uzyskała dochód w wysokości 361 976,00 zł, jednakże za 2019 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 206 708,00 zł. Organ pozyskał w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy zeznanie podatkowe CIT-8 za 2020 r., zgodnie z którym Spółka wykazała dochód w wysokości 113 321,39 zł. Organ I instancji trafnie wykazał, że D. Sp. z o. o. nie posiada obecnie zaplecza finansowego na uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 01.04.2021 r. wynosiło łącznie z odsetkami za zwłokę 582.374 ,00 zł Trzeba zaznaczyć, że sama wielkość zobowiązania nie może być jedyną przesłanką istnienia uzasadnionej obawy o niewykonanie zobowiązania. Na istnienie tejże obawy może wskazywać dopiero porównanie sytuacji majątkowej podatnika z wielkością zobowiązania podatkowego. Jeżeli rezultatem tego porównania, tak jak w przedmiotowej sprawie, jest wniosek, że nawet przy dołożeniu dobrej woli podatnika, nie będzie on w stanie ze swojego majątku pokryć zobowiązania podatkowego, należy uznać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością wskazanego majątku, a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowymi zobowiązaniami, stanowi zgodną z prawem przesłankę wskazującą na obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżąca nie wskazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku. Podsumowując, w sprawie niniejszej organy podatkowe we właściwy sposób dokonały analizy zarówno majątku Skarżącej jak i Jej aktualnych dochodów. Następnie słusznie odniosły te dane do wysokości oczekiwanej wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomościach należących do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 387/14). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które formułuje w skardze Skarżąca, Sąd stwierdza, że organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził uchybień postępowania w przedmiotowej sprawie w zakresie zarzucanego przez Skarżącą naruszenia zasad: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania stron, swobodnej oceny dowodów przez organ, a także innych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Organy podatkowe wywiązały się również należycie z obowiązku uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, dokonując ustaleń pozwalających na wydanie ww. decyzji, wskazując przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, które logicznie, w sposób klarowny, jasny oraz przekonywujący potwierdzają zasadność dokonanego zabezpieczenia. Organ uczynił to, pomny specyfiki postępowania zabezpieczającego, w którym - co podkreślano już w niniejszym uzasadnieniu - odwołanie się do zdarzeń przyszłych i niepewnych powoduje, że udowodnienie tych okoliczności na etapie zabezpieczenia jest niemożliwe, stąd można tylko uprawdopodobnić przesłankę zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wbrew zarzutom skargi organ II instancji odniósł się również w odpowiedni i rzetelny sposób do zarzutów odwołania. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie sposób uznać, by organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Jeszcze raz bowiem warto podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku z zakresu prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw w zakresie zabezpieczania przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalania prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2058/14). Decyzje poddane kontroli Sądu spełniają wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej , a w szczególności zawierają przekonujące uzasadnienia faktyczne i prawne. Uzasadnienia faktyczne zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione oraz dowodów, którym dały wiarę, uzasadnienia prawne zaś zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczeń z przytoczeniem przepisów prawa. Poczynione ustalenia odzwierciedlają akta sprawy. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a podjęte rozstrzygnięcia są prawidłowe. Końcowo trzeba stwierdzić, że Sąd uznał skargę za bezzasadną, nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę