I SA/Kr 1302/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz st.sek.sądowy Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych I.uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. II.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku J. K. na podstawie własnego tytułu wykonawczego o nr [...], wystawionego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 października 2007 r. nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano czynności egzekucyjnych, które stanowiły podstawę naliczenia kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, na które złożyły się: opłata manipulacyjna, koszty zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego oraz zajęcia rachunku bankowego. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego wyegzekwowano kwotę [...]zł, z czego kwotę [...]zł zaliczono na koszty egzekucyjne. Na poczet pozostałej zaległości przeksięgowano nadpłatę w podatku dochodowym za 2004 r. Pismem z dnia 21 lipca 2014 r. J. K. zwrócił się do organu egzekucyjnego, na podstawie art. 64c § 3 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z wnioskiem "o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz zwrot tych koszów wraz z należnymi odsetkami ustawowymi w sprawie objętej tytułem wykonawczym [...] W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję będącą podstawą prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego, z uwagi na orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu tworzącego podstawę do wydania tejże decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. nr [...], odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w sprawie powstałych kosztów egzekucyjnych wydał uprzednio w dniu 1 lipca 2013r. postanowienie nr [...] na podstawie art. 67c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśnił, że w związku z powyższym nie było możliwe wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w tej sprawie, co skutkowało odmową jego wszczęcia. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że w przypadku gdy zobowiązany poniósł szkodę, w tym został obciążony kosztami, na skutek egzekucji administracyjnej należności wynikających z decyzji podatkowych wydanych na podstawie przepisów, w których stwierdzono niekonstytucyjność, przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej nie znajduje zastosowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który to wyrokiem z dnia 22 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 261/15 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. WSA wskazał, że wykładnia art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administacji nie jest jednolita w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Obok wyroków stwierdzających, że decydujące znaczenie dla uznania, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, powinno mieć istnienie podstaw do jej prowadzenia w momencie jej wszczęcia, a nie późniejsze stwierdzenie braku tych podstaw (wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10), orzekano też, że zgodność z prawem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie stanowi kryterium oceny co do zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, zwłaszcza w przypadku następczego stwierdzenia kwalifikowanej wady decyzji ze skutkiem retrospektywnym (wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1521/10 oraz z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12). Skoro zatem przepis, na podstawie którego wydano decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, został uznany za niekonstytucyjny ze skutkiem wstecznym, to za niezgodne z prawem należy uznać także wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu. Zasada ta winna znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zwłaszcza, że koszty egzekucyjne powstały bez winy skarżącego. Sąd nie podzielił stanowiska organów, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie mogła być okoliczność, że w sprawie powstałych kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny wydał uprzednio w dniu 1 lipca 2013 r. postanowienie nr [...] i w związku z tym nie jest możliwe wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w tej sprawie. Wskazał, że o ile można przyznać rację organom, że wydane zostało postanowienie w kwestii określenia wysokości kosztów egzekucyjnych pobranych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości [...] zł, to nie zapadło żadne orzeczenie w sprawie zwrotu tej kwoty - zasadności zwrotu bądź też odmowy zwrotu. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3363/15 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu NSA wskazał, że przepisy art. 67c § 7 oraz art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji regulują odmienne zagadnienia. Inny jest bowiem przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych, wydanego w następstwie zakwestionowania przez zobowiązanego lub wierzyciela treści zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, a inny jest przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu wraz z odsetkami pobranych od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w przypadku późniejszego ujawnienia się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Dlatego też odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu pobranych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, motywowana uprzednim rozstrzygnięciem sprawy kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, naruszała art. 61a § 1 Kodeksu postępowania administracynego. Postępowanie w sprawie zwrotu pobranych od skarżącego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych powinno być przeprowadzone, skoro skarżący tego zażądał, a uprzednio wydano tylko postanowienie w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych. NSA stwierdził, że obowiązek wszczęcia i przeprowadzenia na podstawie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania w sprawie zwrotu pobranych od skarżącego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie oznacza, że wniosek ten musi być uwzględniony. Uznał, że stanowcza w tym względzie wypowiedź WSA jest za daleko idąca i w sposób nieuprawniony orzekł on o kierunku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez te organy. NSA wskazał na poglądy odmienne od WSA akcentujące odrębność kwestii zgodności z prawem decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, od kwestii zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ponownie rozpatrując sprawę postanowieniem z dnia 11 lipca 2018 r. nr [...] odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych. W zażaleniu J. K. wskazał, że decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o nr UKS [...] z dnia 22 października 2007 r., będąca podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego, została uchylona w całości decyzją [...] z dnia 2 lipca 2014 r. Uchylenie nastąpiło w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 sierpnia 2013 r., w którym Trybunał uznał, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Dodał, że stwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013., SK 18/09, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oznacza, iż jako wywołujący skutki ex tunc prowadzi do niezgodności z prawem nie tylko powołanego art. 20 ust. 3 ustawy, ale i niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 64 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie decyzji wydanej w oparciu o ten niekonstytucyjny przepis. Wskazał, że w ocenie sądów niezgodność z prawem, o której mowa jest w art. 64 §3 ustawy egzekucyjnej, dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeśli bowiem podstawa egzekucji (decyzja podatkowa) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne i niezgodne z prawem. Bez znaczenia jest przy tym, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, w oparciu o wówczas istniejącą prawomocną i wykonalną decyzję; świadczy to bowiem o formalnej poprawności wszczętej egzekucji administracyjnej. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 262 Kodeksu postępowania administracyjnego. Jak wskazała, w omawianej sprawie można posiłkować się cyt. przepisem, który wskazuje, że koszty postępowania egzekucyjnego obciążają stronę, jeżeli wynikły one z jej strony. W ocenie żalącego, przekładając treść art. 262 Kodeksu postępowania administracyjnego na grunt ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należy jednoznacznie stwierdzić, że nie sposób przypisać mu winy w sytuacji gdy ostateczna decyzja wymiarowa, na podstawie której wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne, zostaje następnie uchylona, jako naruszająca prawo. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o z dnia 22 października 2007 r., która następnie została uchylona w całości decyzją z dnia 2 lipca 2014 r., ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego podstawę prawną decyzji ustalającej egzekwowane zobowiązanie. Jak wyjaśnił organ II instancji, w ocenie zobowiązanego, powyższa okoliczność świadczy o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji i stanowi podstawę do zastosowania art. 64c§ 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do powołanych wyroków DIAS w K. podkreślił, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w tym zakresie, gdyż w orzecznictwie sądowym zapadały wyroki odmiennie interpretujące okoliczności do stwierdzenia wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem. W pierwszej kolejności należy zaakcentować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3363/15, że "Bezpośrednią przyczyną powstania kosztów egzekucyjnych nie jest wszak wydanie decyzji, ale odmowa podporządkowania się zobowiązanego wyrażonemu w niej rozstrzygnięciu i nałożonemu tym rozstrzygnięciem obowiązkowi". Organ II instancji podzielił stanowisko organu egzekucyjnego zaprezentowane w postanowieniu odnośnie braku przesłanek do zwrotu kosztów egzekucyjnych. Podkreślił on, że organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym bada jedynie dopuszczalność egzekucji, nie bada jednak zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, gdyż żaden przepis go do tego nie upoważnia. Uznanie zatem, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, musi nastąpić prawomocnym rozstrzygnięciem innego organu lub sądu. W ocenie organu II instancji w tej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem żaden organ administracji czy sąd nie wypowiedziały się na temat niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Taki wniosek nie wynika także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w którym stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego wydano decyzję, stanowiącą podstawę do wystawienia ww. tytułu wykonawczego.,, Późniejsze uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prawną tytułów wykonawczych, będące następstwem postępowania wznowieniowego, prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego, nie przesądza o niezgodności egzekucji z prawem. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji stanowiącego przedmiot egzekucji. Odpowiednim do tego trybem jest właściwe postępowanie jurysdykcyjne. Organ II instancji wskazał, że niezgodne z przepisami ustawy prowadzenie egzekucji, to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. Jeśli natomiast tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie, to znaczy, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Istotą regulacji art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest ocena prowadzenia samej egzekucji, nie zaś ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. Ocena ta nie może przekraczać granic wyznaczonych przez art. 29 ustawy egzekucyjnej, wedle którego organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny, wszczynając postępowanie egzekucyjne, nie posiada bowiem kompetencji w tym zakresie. Wierzyciel zaś, dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może natomiast przedmiot odrębnego od egzekucyjnego, właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Określenie, zgodnie z prawem w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, które podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to dwie różne sprawy administracyjne. W konsekwencji zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 262 Kodeksu postępowania administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że jest on jest chybiony, ponieważ przepis ten nie miał w niniejszym postępowaniu zastosowania. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi kompletną i wyłączną regulację ustawową kosztów egzekucyjnych. Sięganie do innych ustaw jest w tej sytuacji zbędne i obarczone byłoby wadą stosowania niewłaściwej podstawy prawnej. Mając więc na uwadze powyższe wyjaśnienia, organ II instancji po uwzględnieniu stanu faktycznego uznał, że brak jest podstaw prawnych, aby uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. K. zarzucił naruszenie: - art. 64 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując, że uzasadnione jest stanowisko, że stwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013., SK 18/09, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oznacza, iż jako wywołujący skutki ex tunc prowadzi do niezgodności z prawem nie tylko powołanego art. 20 ust. 3 ustawy, ale i niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 64 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie decyzji wydanej w oparciu o ten niekonstytucyjny przepis. W ocenie skarżącego niezgodność z prawem, o której mowa jest w art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej, dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeśli bowiem podstawa egzekucji (decyzja podatkowa) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne i niezgodne z prawem. Bez znaczenia jest przy tym, że sama egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, w oparciu o wówczas istniejącą prawomocną i wykonalną decyzję; świadczy to bowiem o formalnej poprawności wszczętej egzekucji administracyjnej. W ocenie skarżącego nie do przyjęcia jest także konkluzja, że aby wszczęcie i prowadzenie egzekucji było uznane za niezgodnie z prawem, musi to wynikać z prawomocnego rozstrzygnięcia innego organu lub sądu, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 64c §3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem żaden organ administracji czy sąd nie wypowiedziały się na temat niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. - art. 262 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wykluczenie jego zastosowania, - art. 2a Ordynacji podatkowej, skoro treść przepisu art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nasuwa niedające się usunąć wątpliwości, to powinno się je rozstrzygać na korzyść zobowiązanego. Wobec powyższego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostrzegł naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 października 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 lipca 2018 r. o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy art. 64c § 3 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Koszty egzekucyjne, których zwrotu domagał się skarżący były wynikiem prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 października 2007 r. nr [...], ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ta ostateczna decyzja została uchylona w całości decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 2 lipca 2014 r. Uchylenie nastąpiło w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 sierpnia 2013 r., sygn. akt SK [...] w którym Trybunał uznał, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący wystąpił powołując się na wyżej opisaną okoliczność z wnioskiem o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami w trybie art. 64c § 3 u.p.e.a., a organ egzekucyjny i następnie DIAS w K. stwierdzili brak podstaw do zwrotu kosztów egzekucyjnych. Zasadniczy zatem spór sprowadzał się do wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a. Naruszenie tego przepisu przez organy obu instancji legło u podstaw sformułowanych w skardze zarzutów. Zgodnie z treścią art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zarówno organ egzekucyjny, jak i organ II instancji stanęły na stanowisku, że warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, aby wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z powodu uchybień po stronie wierzyciela lub organu egzekucyjnego, a bez wpływu na to pozostaje późniejsze wyeliminowane z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Przyjęte przez organy stanowisko, jakkolwiek odwołuje się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie jest nieprawidłowe. Taki pogląd faktycznie był prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2025/12 i z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1020/12 a także wyroki z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3485/14 oraz z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3648/15; wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy jednakże odnotować, że powyższe zagadnienie w przeszłości było niejednolicie postrzegane w orzecznictwie, ale ostatecznie dominującą okazała się linia orzecznicza zbieżna ze stanowiskiem wyrażanym przez skarżącego, reprezentowana min. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3617/14; z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3202/17, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2713/16). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił to stanowisko, dlatego też uzasadnione jest odwołanie się do argumentacji w nim prezentowanej. Z brzmienia art. 64c § 3 u.p.e.a. wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Należy stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie decyzji wymiarowej, która została następnie uznana za niezgodną z prawem i wyeliminowana z obrotu prawnego, było niezgodne z prawem, aczkolwiek w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego istniała formalnoprawna podstawa jego wszczęcia w postaci decyzji wymiarowej. Jednak, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego została wyeliminowana z obrotu prawnego, z tego powodu, że została wydana w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego należy przyznać rację skarżącemu, że wszczęta i przeprowadzona egzekucja była niezgodna z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, gdyż tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji wymiarowej, w wykonaniu której prowadzona była egzekucja (por. także wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 527/14). Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie, podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Niekonstytucyjność tego przepisu przesądziła o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności danego przepisu z Konstytucją skutkują ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego (postanowienie NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07). Stan niekonstytucyjności przepisu istniał już w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, wobec czego nie ma znaczenia utrata mocy obowiązującej tego przepisu dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym, jeśli decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego była niezgodna z prawem (wadliwa) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o taką decyzję (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2672/15). Skoro decyzja podatkowa ustalająca zobowiązanie podatkowe została wyeliminowana z obrotu prawnego (a zobowiązanie to nie istniało), to nie ma podstaw do obciążenia podatnika kosztami egzekucji takiego zobowiązania. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o taką decyzję i - będące jego efektem - akty organów administracji można w tym wypadku uznać za "owoce zatrutego drzewa", gdyż są niejako wynikiem naruszającego prawo aktu pierwotnego (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2269/16, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1610/16). Według Sądu za trafny na gruncie niniejszej sprawy należy uznać pogląd, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Wobec tego taki niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w tym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono skarżącego kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego z uwagi na niekonstytucyjność podstawy prawnej jej wydania. W przywołanych wyżej na poparcie takiego stanowiska wyrokach, podkreśla się także, że trafność takiego właśnie rozumowania wzmacnia linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą składu 7 sędziów tego Sądu z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki NSA: z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1641/13 oraz z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły nieco odmiennego problemu prawnego - tj. wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, bądź wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, tym niemniej u podstaw tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, które jest aktualne na gruncie problematyki rozstrzyganej w niniejszej sprawie. Sprowadza się ono do konkluzji, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Oznacza to, że taki wadliwy akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnych. W świetle powyższych rozważań należy zatem zgodzić się ze skarżącym, że w stanie niniejszej sprawy, organ egzekucyjny odmawiając mu zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych naruszył przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2-4 p.p.s.a.