I SA/Kr 14/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 października 2023 r., nr 1201-IOP2-3.4103.7.2023.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 2023r. znak: 1201-IOP2-3.4103.2023.19 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 28 grudnia 2022r. nr 1216-SPO.4103.7.2022.77 w sprawie określenia S. spółka jawna z siedzibą w D. w podatku od towarów i usług za: miesiąc listopad 2012r. zobowiązania podatkowego w kwocie 11.245 zł, miesiąc grudzień 2012r. zobowiązania podatkowego w kwocie 54.715 zł. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 5 maja 2016r. oraz z dnia 10 maja 2016r. nr 1216- KP.411.6.2016.2 i nr 1216-KP.411.6.2016.5 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach wszczęta została kontrola podatkowa w firmie S. Spółka jawna w zakresie podatku od towarów i usług, między innymi za okres listopad i grudzień 2012r. W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej oleju napędowego, etyliny bezołowiowej oraz gazu LPG na stacji zlokalizowanej w D., przy ul. [...]. Zajmowała się również świadczeniem usług transportu towarowego krajowego i międzynarodowego, wykonywaniem usług mycia samochodów (automyjnia), a także sprzedażą artykułów motoryzacyjnych i spożywczych na stacji paliw. W toku prowadzonej kontroli podatkowej Spółka przedłożyła koncesję wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki nr [...] z dnia 20 czerwca 2013r. przedłużającą poprzednio wydaną decyzję na sprzedaż paliw płynnych na stacjach paliw do dnia 31 listopada 2030r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegające na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2012r. o kwotę 54.091,22 zł wynikającą z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., z siedzibą w P., ul. [...], [...] P. NIP [...] na łączną kwotę netto 235.179,23 zł z tytułu dostawy oleju napędowego - jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj.: 1. Faktury VAT nr [...] z dnia 12 listopada 2012r. na kwotę netto 112.546,34zł, VAT 25.885,66 zł, 2. Faktury VAT nr [...] z dnia 4 listopada 2012r. na kwotę netto 122.632,89zł, VAT 28.205,56 zł. Spółka nie skorygowała deklaracji podatkowych za ww. okres zgodnie z art. 81b O.p., stąd postanowieniem z dnia 12 października 2017r. nr 1216-SPV.4103.25.2017 doręczonym Spółce w dniu 27 listopada 2017r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2012r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach w dniu 24 maja 2018r. wydał decyzję nr 1216-SPV.4103.25.2017.8. Organ zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2012r. o kwotę 54.091,22 zł wynikającą z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 235.179,23 zł z tytułu dostawy oleju napędowego jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie spowodowało to określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012r. w kwocie 11.245 zł oraz za miesiąc grudzień 2012r. w kwocie 54.715 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 18 października 2018r. nr 1201-IOV-3.4103.286.2018.4 utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 marca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 1385/18 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Jednocześnie wskazał na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, wyrokiem z dnia 18 czerwca 2021r. sygn. akt I FSK 1787/19 oddalił skargę kasacyjną. W ww. wyroku NSA stwierdził, że sformułowane przez WSA wytyczne co do ponownego przeprowadzenia postępowania są jasne i poddają się wykonaniu przez organ podatkowy. Jednocześnie NSA stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, że T. Sp. z o. o. nie była faktycznym dostawcą paliwa wskazanego na spornych fakturach oraz że pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania przez organ podatkowy, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. W toku ponownego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach decyzją z dnia 28 grudnia 2022r. nr 1216-SPO.4103.7.2022.77 określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012r. w kwocie 11.245 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012r. w kwocie 54.715 zł, uznając że Spółka nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z T. Sp. z o. o. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła m.in.: sprzeczność istotnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z rzeczywistym stanem rzeczy oraz z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał zaskarżoną w przedmiotowej sprawie decyzję z dnia 18 października 2023r. znak: 1201-IOP2-3.4103.2023.19, którą utrzymał w mocy decyzję z dnia 28 grudnia 2022r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ w pierwszej kolejność odniósł się do kwestii przedawnienia wyjaśniając, że zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. upływał 27 grudnia 2012r., za grudzień 2012r. - 25 stycznia 2013r. a zatem w świetle ww. art. 70§1 O.p. przedawnienie tego podatku za listopad 2012r. nastąpiłoby 31 grudnia 2017r., a za grudzień 2012r. – 31 grudnia 2018r. Ordynacja podatkowa przewiduje jednak przypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu lub przerwaniu, a zatem których zajście powoduje odsunięcie w czasie końcowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie wystąpiło zdarzenie mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70§6 pkt 4 O.p.). Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia o nr 1216-SW.4303.5.2016.2 (obejmującego należności za miesiąc listopad 2012r.) oraz zarządzenia zabezpieczenia nr 1216.SW.4303.5.2016.3 (obejmującego należności za miesiąc grudzień 2012r.) z dnia 10 stycznia 2017r. wystawionych przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach wobec zobowiązanej Spółki związku z decyzją o zabezpieczeniu na majątku z dnia 13 grudnia 2016r. znak 1216-SW.4303.5.2016.1 doręczoną w dniu 22 grudnia 2016r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego: 1) na majątku Spółki poprzez zajęcia ruchomości: czterokołowca [...], nr rej. [...], rok prod. 2005; przyczepy ciężarowej [...], nr rej. [...], rok prod. 2005; ciągnika samochodowego [...], nr rej. [...], rok prod. 2006; naczepy ciężarowej [...], nr rej. [...], rok prod. 2007; samochodu osobowego [...], nr rej. [...], rok prod. 2001. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół zajęcia ruchomości w dniu 23 stycznia 2017r. podpisany przez M. K. (wspólnika spółki). 2) na innej wierzytelności pieniężnej zawiadomieniem znak 1216-SEE.712.6.2017 z dnia 18 sierpnia 2017r. (doręczonym zobowiązanemu w dniu 23 sierpnia 2017r.) z tytułu zasądzonych od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania (na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2017r. sygn. akt I SA/Kr 16/17). Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomiony został w dniu 24 sierpnia 2017r. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 13 stycznia 2017r. na podstawie art. 47 k.p.a. Z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: listopad i grudzień 2012r. uległ zawieszeniu w dniu 13 stycznia 2017r. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] wystawionych na podstawie decyzji określających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012r., które następnie zostały uchylone prawomocnym wyrokiem sądu, zostały umorzone. Zastosowane w trakcie tych postępowań egzekucyjnych środki egzekucyjne nie wywołują zatem skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Jednakże, w konsekwencji umorzenia postępowań egzekucyjnych został przywrócony stan prawny istniejący przed wszczęciem tych postępowań i nastąpił powrót do etapu postępowań zabezpieczających prowadzonych na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia (tak wyrok NSA sygn. akt II FSK 549/18). Organ podkreślił, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje utraty bytu prawnego zabezpieczenia i nie umożliwia dokonywania zajęć zabezpieczających na podstawie wcześniej wydanych zarządzeń zabezpieczenia. Tak więc postępowanie zabezpieczające toczy się dalej. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2012r. o kwotę 54.091,22 zł wynikającą z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 235.179,23 zł z tytułu dostawy oleju napędowego - jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie ustaleń dotyczących spółki T. organ wskazał, że spółka ta została utworzona w dniu 2 listopada 2011r. umową spółki zawartą aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] w kancelarii notarialnej w L. T. była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług i składała deklaracje VAT-7 za okres od lutego 2012r. - lutego 2013r. Z dniem 29 stycznia 2014r. nastąpiło wykreślenie spółki z ewidencji podatników podatku VAT w trybie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z dnia 1 lutego 2012r. wskazano rodzaj przeważającej działalności PKD 46.71 - sprzedaż hurtowa paliw i produktów ropopochodnych. Z ustaleń organów wynika, że T. Sp. z o.o. wystawiła w okresie od 1 lutego 2012r. do 28 lutego 2013r. faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ich wystawcą, a odbiorcą faktury. Według treści faktur przedmiotem sprzedaży miał być olej napędowy. Jako miejsce wystawienia wskazano P. lub W. Jako osoby uprawnione do wystawienia faktury figurowali K. K. (pieczęć o treści "Prezes Zarządu K. K.") od lutego 2012r. do lipca 2012r., a następnie A. T. (pieczęć o treści Prezes Zarządu A. T."). Część faktur w miejscu podpisu osoby upoważnionej zawiera tylko nieczytelny podpis. Ustalono, że T. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie - sprzedaży oleju napędowego. Z materiału pozyskanego ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną we W. (sygn. [...]) wynika, że T. Spółka z o.o. była podmiotem wykorzystywanym do dokonywania oszustw podatkowych polegających na unikaniu płacenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. K. K. do protokołu przesłuchania w Prokuraturze Apelacyjnej we W. zeznał, że T. Spółka z o.o. cyt. "miała robić obrót paliwami". On sam nie zajmował się wcześniej obrotem paliwami, nie posiadał żadnej wiedzy na ten temat, całą księgowość prowadziło biuro rachunkowe. Na pytanie gdzie kupował paliwo odpowiedział, że otrzymywał faktury, w których wskazano jako wystawcę D. i przekazywał je do biura rachunkowego do rozliczenia działalności. Danych personalnych wspólników ww. spółki nie znał. Spotykał się z nim w różnych miejscach, w L.1, we W. na stacji benzynowej. Nigdy nie był w siedzibie Spółki T. K. K. nie pamiętał również nazwy firmy transportowej, która rzekomo miała odbierać paliwo od D. Sp. z o.o. i rozwozić go do klientów. Jak wynika z decyzji wartość faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. na rzecz T. Spółka z o.o. za okres luty-grudzień 2012r. wyniosła netto 19.585.804,92 zł, VAT 4.504.735,17 zł, tj. brutto 24.090.540,16 zł. Z kolei A. T. zeznał, że kupił udziały w T. Spółka z o.o. w biurze notarialnym we W., za które zapłacił mężczyzna, którego poznał w biurze pośrednictwa pracy i nie zna jego danych personalnych. Otrzymał od niego propozycje pracy polegającej na podpisywaniu dokumentów, wykonywaniu czynności biurowych, jednakże nic takiego nie miało miejsca, cyt.: "z tego, co się później dowiedziałem miałem pełnić funkcje prezesa. Byłem w szoku, bo jestem pracownikiem budowlanym. Miało to być tylko na papierze, tak mi to wytłumaczył". Nie wiedział, gdzie mieści się siedziba spółki T., nie znał miejsc prowadzenia działalności, wiedział tylko, że miała się zajmować zakupem i sprzedażą paliw. Nie wiedział nic o zapleczu technicznym firmy, zatrudnieniu pracowników, nie wiedział, kto wystawiał faktury, nie posiadał wiedzy na temat dokonywania płatności, prowadzenia ewidencji i ksiąg podatkowych oraz miejsc ich przechowywania. Zeznał, że tym miał się zajmować księgowy, którego nie zna. Nie miał dostępu do dokumentów i żadnych nie posiada, jako prezes zarządu nie posiadał pieczątki firmowej i imiennej. Nie posiada wiedzy, kto i jak sporządzał deklaracje podatkowe, nie zna żadnych kontrahentów T. Zeznał, że podpisywał dokumenty, ale nie wie, czy to były faktury. Nie posiada wiedzy, czy udzielał pełnomocnictw do wystawiania dokumentów sprzedaży w imieniu Spółki. W banku złożył podpis jako nowy prezes, nie znał numeru rachunku bankowego i nie miał do niego dostępu, nie posiadał karty bankomatowej. S. Ś. przesłuchiwany w śledztwie zeznał m.in., że otrzymał od K. Z. propozycje znalezienia osoby, która będzie słupem w istniejącej firmie. Zaproponował współpracę A. T., którego znał od kilku lat. S.Ś. od K. Z. dowiedział się, że spółka T. miała kupować paliwo gorszej jakości w Niemczech i sprzedawać w kraju. Były takie sytuacje, że kupował do kanistra 5 litrów paliwa na stacji X. i uzyskiwał świadectwo jakości paliwa z laboratorium. Poznał inne osoby z grupy przestępczej, otrzymał propozycje objęcia funkcji prokurenta w firmie Z., na co wyraził zgodę, prezesem tej spółki (jako słup) był A.S. (wg KRS figurujący jako Prezes Zarządu T. Sp. z o.o.). Z powyższego wynika, że K. K. i A. T. faktycznie nie decydowali o sprawach spółki T., nie znali faktycznych okoliczności podejmowanych działań dotyczących organizowania kontaktów handlowych, podejmowania decyzji bieżących i strategicznych. Nie znali osób i firm, z którymi T. miałaby prowadzić transakcje. Żaden z kontrahentów krajowych T. nie potrafił wskazać osoby (danych personalnych), z którą się kontaktowali, nikt nie powoływał się na kontakt z K. K. i A.T. Nie ustalono osób, które miałyby działać imieniem spółki T. w zakresie realizacji zamówień paliw, ich odbioru, składowania i dalszej wysyłki do odbiorców. Odbiorcy paliwa wskazywali jedynie na kontakt telefoniczny. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nr UKS3091/ W2P2/42/17/234/025(W2P3) z dnia 16 grudnia 2015r., która stała się ostateczna i prawomocna stwierdzono, że działalność T. sp. z o.o. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzania ich do obrotu gospodarczego. Spółka, pomimo zarejestrowania się w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz Urzędzie Skarbowym Poznań-Wilda dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktycznie nie wykonywała czynności opodatkowanych określonych w wystawionych w okresie od lutego 2012r. do lutego 2013r. fakturach sprzedaży oleju napędowego na rzecz wielu kontrahentów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż T. Spółka z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie-sprzedaży paliw (oleju napędowego). Czynności związane z wprowadzeniem do obrotu faktur dokumentujących dostawy towarów w obrocie krajowym nie stanowiły działalności gospodarczej podmiotu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Z treści decyzji wynika, że T. sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej Spółki i ujęła w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 faktury nieodzwierciedlające faktycznych dostaw paliwa tj.: Fa Nr [...] z dnia 12 listopada 2012r. na kwotę netto 112.546.34zł, VAT 25.885,66zł na zakup 26.880 litrów oleju napędowego, Fa Nr [...] z dnia 4 grudnia 2012r. na kwotę netto 122.632.89zł, VAT 28.205,56zł na zakup 29.869 litrów oleju napędowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wskazał, że w toku postępowania kontrolnego nie ustalono osób, które miałyby działać w imieniu T. w zakresie realizacji zamówień paliw, ich odbioru, składowania i dalszej wysyłki do odbiorców. Natomiast odbiorcy faktur wystawionych wg ich treści przez spółkę T. nie potrafią wskazać danych osób, z którymi kontaktowali się w sprawie zakupu paliwa. Wskazują przede wszystkim na kontakt telefoniczny. Wykorzystywanie T. do dokonywania oszustw podatkowych polegających na unikaniu płacenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wynika również z materiału pozyskanego z Prokuratury Apelacyjnej we W. Udział spółki w tym procederze sprowadzał się do formalnego jej wykorzystania jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę znikającego podatnika. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że T., pomimo formalnego, zarejestrowania nie spełniła warunków dla uznania jej w okresie od lutego 2012r. do lutego 2013r. jako podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez T. sp. z o.o. czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy, bo za takie nie można uznać jedynie procederu wystawiania faktur sprzedaży - w sytuacji gdy nie dochodzi do dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez wystawcę faktury na wskazanego nabywcę. W zaistniałym stanie faktycznym T. nie mogła przenieść przedmiotowego prawa, gdy sama nim nie dysponowała. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych z T. W odpowiedzi na wezwanie J. K. przy piśmie z dnia 9 maja 2014r. przesłał kserokopie spornych faktur VAT oraz dowody zapłaty za faktury w całości. Wyjaśnił, że faktury te zostały ujęte w rejestrach zakupu i rozliczone w deklaracjach podatkowych za listopad i grudzień 2012 r. Warunki transakcji (ilość paliwa, cenę oraz termin dostawy) uzgadniał ustnie. Natomiast nie wskazał osoby, z którą się kontaktował. Towar był dostarczany przez spółkę T. bezpośrednio na stację paliw w D. przy ul. [...]. Koszty transportu ponosił dostawca czyli T. Spółka z o.o. Ustalenia te były podstawą do określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz S. spółka jawna w ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do T. Spółka z o.o. W dalszej części decyzji organ przedstawił zeznania i wyjaśnienia wspólników Spółki oraz świadków dotyczące kwestionowanych zdarzeń gospodarczych wykazanych na spornych fakturach. Oceniając zgromadzony materiał dowody stwierdzono, że organy podatkowe dokonując analizy ilościowo-wartościowej nabycia i sprzedaży paliwa nie kwestionują wyliczonych wartości, uznając tym samym złożone wyjaśnienia w kwestii zaistniałych różnic. Oznacza to, że zakup paliwa we wskazanej ilości w rzeczywistości miał miejsce, jednakże nie między podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. Nie budzi wątpliwości organów podatkowych, że zostało udowodnione, że spółka T. nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie-sprzedaży paliw (oleju opałowego). Czynności związane z wprowadzeniem do obrotu faktur dokumentujących dostawy towarów w obrocie krajowym nie stanowiły działalności gospodarczej tego podmiotu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a ujęte w ewidencji sprzedaży tej spółki faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja rodzi konsekwencje określone w ustawie o podatku od towarów i usług również dla odbiorcy faktur. Organ odwoławczy wskazał także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 marca 2019r. zapadłym w przedmiotowej sprawie stwierdził wprost, że ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe odnośnie spółki T. i faktur przez nią wystawionych nie budzą zastrzeżeń Sądu. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe oraz materiał zgromadzony przez organy ścigania pozwalał stwierdzić, że spółka ta - chociaż faktycznie zarejestrowana jako podatnik, nie spełniała warunków, by uznać ją za podmiot działający jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, skarżąca Spółka będąca odbiorcą spornych faktur nie wykazała, żeby dokonane przez nią czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i niebudzące wątpliwości, co do przeprowadzających ją stron transakcji. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie podjęła wystarczających działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, które należałoby podjąć z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego, nakazujące staranność w działaniu. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Kr 1385/18 z dnia 20 marca 2019r. organ odwoławczy ponownie dokonał analizy i oceny zeznań przedstawicieli Spółki, również w zakresie dochowania należytej staranności przy realizacji transakcji z T. sp. z o.o. O braku dochowania przez Spółkę należytej staranności świadczą zdaniem organu następujące okoliczności: - Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów dotyczących przeprowadzonych transakcji, oprócz faktur i potwierdzeń zapłaty w formie przelewów bankowych, w szczególności nie przedłożyła żadnych umów, zamówień, ofert, certyfikatów jakości paliwa, korespondencji, itp. twierdząc, że dokumenty zostały zniszczone po 3 miesiącach od sprzedaży paliwa, ze względu na to, że nie były to dokumenty fiskalne i nie było potrzeby ich magazynowania dłużej niż 3 miesiące od dnia sprzedaży; - wspólnicy Spółki twierdzą, że kontakt z T. musiał zostać nawiązany na skutek złożonej uprzednio przez tę firmę oferty otrzymanej drogą pocztową, przy czym J. K. i M. K. pamiętają ofertę od T., J. K. nie wypowiadała się co do oferty T., zeznała, że nigdy sama nie kontaktowała się z tą firmą. Jak twierdzi J. K. w ofercie były zawarte wszystkie dane firmy T., tj. KRS, numer konta, NIP, REGON, nie pamiętał tylko, czy była załączona koncesja na obrót paliwami. Organ zwrócił uwagę, że zeznania w sprawie ofert, nawet przy założeniu, że pracownicy Spółki wykonywali obowiązki w systemie zmianowym, a część z nich nie pracowała w roku 2012, to znamienne jest, że nie zetknęli się w praktyce z takim sposobem nawiązywania kontaktów handlowych (współpraca z innymi kontrahentami Spółki podejmowana była w odmienny sposób); - Spółka nie zawarła umowy w formie pisemnej dot. współpracy i nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że podjęła wystarczające czynności w celu sprawdzenia nowego kontrahenta. Ponadto brak jest dowodów na to, że Spółka sprawdziła certyfikaty jakości dostarczonego paliwa oraz brak jakichkolwiek dowodów świadczących, że Spółka sprawdziła jakość paliwa dostarczonego przez T. Przedstawiciele Spółki nie znali danych Prezesa Zarządu T., a także personaliów osoby umocowanej do jej reprezentowania. J. K., który jako jedyny ze wspólników zajmował się zamówieniami paliwa, nie dochował należytej staranności, decydując się na telefoniczne zawarcie transakcji z osobą, której danych osobowych nie znał, więc w żaden sposób nie był w stanie sprawdzić, czy jest to osoba faktycznie reprezentująca dostawcę. W ocenie organu odwoławczego zawarcie transakcji o wartości kilkuset tysięcy złotych z osobą nieznaną, która w żaden sposób nie udowodniła, że posiada umocowanie do reprezentowania wystawcy faktur - T. sp. z o. o., jest działaniem nieracjonalnym, świadczącym o tym, że podatnik świadomie bierze na siebie odpowiedzialność za ewentualne negatywne skutki podatkowe transakcji, które mogą okazać się nierzetelne; - J. K. nie był w siedzibie T., nie znał żadnego prezesa zarządu tej spółki. Nie znając danych prezesa spółki, nie znał więc personaliów osoby umocowanej do jej reprezentowania. Nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, brak jest dowodów na to, że sprawdził certyfikaty jakości dostarczonego paliwa oraz jakichkolwiek dowodów świadczących, że sprawdzał jakość paliwa. W aktach sprawy znajduje się kopia dokumentu Sprawozdanie z Badań nr [...] oleju napędowego (zgodnie z oświadczeniem klienta) wykonane przez Y. Sp. z o.o. we W., w zakresie badań "Zgodnie z przeglądem Potrzeb Klienta" z dnia 3 grudnia 2012r. opis próbki: "plastikowy pojemnik 5000 ml bez zabezpieczenia", próbkę dostarczył zlecający, data zakończenia badań 21 listopada 2012r., data sporządzenia sprawozdania 4 grudnia 2012r. Już z samego zestawienia dat widniejących na kserokopii dokumentu widać, że jest to dokument niewiarygodny, co do prawdziwości zawartych w nim danych i w ocenie organu świadczy o preparowaniu dowodów; - powołanie się przez Spółkę na sprawdzanie w Internecie dokumentów rejestracyjnych, statusu kontrahenta, tj. KRS, rejestracji podatkowych, NIP, REGON przez M. K., na okoliczność czego nie przedłożono żadnych dowodów, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można uznać za dochowanie należytej staranności przy podjęciu kontaktów handlowych z nieznanym kontrahentem. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na występujące w powyższym zakresie rozbieżności w zeznaniach. J. K. zeznał, że w ofercie T. sp. z o.o. były zawarte dane, tj. KRS, nr konta, NIP, REGON i wg jego zeznań dane te przed kontaktem z T. Sp. z o. o. sprawdzała J.1 K., tymczasem J.1 K. zeznała, że nie podejmowała żadnych działań celem weryfikacji rzetelności kontrahentów; - kolejnym dowodem na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności jest fakt, że pomimo braku jakiejkolwiek wiedzy na temat osoby, z którą dokonywano telefonicznych uzgodnień, Spółka dokonywała niemal natychmiastowych przelewów dużych kwot pieniężnych na wskazany na spornych fakturach rachunek bankowy. Zapłaty za paliwo wg faktury nr [...] z dnia 12 listopada 2012r. na kwotę brutto 138.432 zł, Spółka dokonała przelewem bankowym w tym samym dniu, tj. 12 listopada 2012r. Zupełnie niezrozumiałym działaniem Spółki wydaje się, że pomimo braku weryfikacji kontrahenta dokonano drugiej transakcji zakupu paliwa od T. w dniu 4.12.2012 na kwotę brutto 150.838,45 zł, regulując należność przelewem bankowym w następnym dniu, tj. 5 grudnia 2012r. Fakt ten pozostaje w sprzeczności z zeznaniami wspólników, że zerwali współpracę z ww. kontrahentem z uwagi na żądanie natychmiastowej zapłaty za dostarczone paliwo. W tym miejscu organ podatkowy wskazał na kolejną rozbieżność, pomiędzy zeznaniami, a zebranym materiałem dowodowym. Jak wynika z faktury VAT nr [...] z dnia 12 listopada 2012r., pomimo zapisu - forma płatności: przelew 1 dzień, termin płatności na dokumencie był określony na 19 listopada 2012r. Zatem S. Spółka Jawna nie była zobowiązana do zapłaty kwoty 138.432,00 zł w dniu widniejącym jako data wystawienia faktury, tj. 12 listopada 2012r. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy nabyciu paliwa za kwotę ponad stu tysięcy złotych należy zbadać jego jakość oraz zweryfikować wiarygodność i rzetelność kontrahenta, zwłaszcza nowego dostawcy, czego Spółka nie uczyniła. Spółka nie podjęła żadnych działań, jakich można by było racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że T. uczestniczy w legalnym obrocie paliwem, w szczególności Spółka nie posiadała, ani nie starała się pozyskać wiedzy o kontrahencie, nie znała żadnych osób reprezentujących tą Spółkę, nie znała źródła pochodzenia paliwa; - J. K. zeznał, iż wszyscy dostawcy, u których kupował paliwo, pozostawiali takie same dokumenty i certyfikaty jakości, dokumenty WZ, karty drogowe, które były poobijane pieczęcią S. Spółka Jawna. Wszystkie te dokumenty oprócz karty drogowej były zostawiane na stacji, jednak żadnych dokumentów, dotyczących dostawy paliw od T. nie przedstawiono w trakcie prowadzonego postępowania; - J. K. zeznał także, że na poczet zamawianych paliw nigdy nie wpłacał zaliczek, ani przedpłat. Tymczasem z dokumentów otrzymanych od kontrahenta – F. wynika, że S. dokonywała na jego rzecz przedpłat, tj. w dniu 24 grudnia 2012r. Spółka dokonała przedpłaty na zakup paliwa w wysokości 110.000,00 zł, wysokość zobowiązania wyniosła 92.635,03 zł, a różnica została zwrócona Spółce w dniu 27.12.2012 r. w kwocie 17.364,97 zł; - do protokołu przesłuchania z dnia 20 czerwca 2016r. J. K. zeznał, że faktury na zakup paliwa były dostarczone razem z dostawą tego paliwa, otrzymał je od kierowcy pojazdu – cysterny. Tymczasem do protokołu z dnia 8 lutego 2017r. zeznał, że od T., jak pamięta, otrzymał fakturę proforma po dostawie, przedstawiciel T. przesłał ją faxem i na drugi dzień zażądał zapłaty za paliwo na rachunek wskazany w tej fakturze. Kiedy i w jaki sposób właściwe faktury dotarły do firmy nie pamiętał, ale z tego co kojarzył chyba była przywieziona przez samego kierowcę, nie pamięta samego momentu ich odbioru (t. II k-258). Zeznania wspólnika Spółki, który jako jedyny zajmował się zamówieniami handlowymi i dokonywał także odbioru paliwa na stacji są w tym zakresie nieścisłe. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ powyższe transakcje dokonane zostały w warunkach odbiegających od terminów płatności oferowanych przez innych dostawców paliwa, bez ekonomicznego uzasadnienia, już na etapie ich zawierania podatnik powinien dochować należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przykładowo terminy zapłaty za faktury ze stałym kontrahentem tj. P.: za fakturę z dnia 2 listopada 2012r. zapłata nastąpiła w trzech ratach w dniach: 28 listopada 2012r" 29 listopada 2012r. i 4 listopada 2012r., łącznie zapłacono kwotę 163.319,56zł, zaś za fakturę z dnia 14 grudnia 2012r. Spółka zapłaciła w dwóch ratach tj. 27 grudnia 2012r. i 3 stycznia 2013r., łącznie zapłacono kwotę 159.251,14 zł. W związku z powyższymi, licznymi rozbieżnościami w zeznaniach przedstawicieli Spółki, również w zakresie współpracy z T. budzą one uzasadnione wątpliwości, co do ich wiarygodności. W ocenie organu odwoławczego racjonalnym zachowaniem S. Spółka Jawna byłoby zwrócenie się do obecnych dostawców lub do znanych jej podmiotów handlujących paliwem, zlokalizowanych w pobliżu miejsca prowadzenia działalności, a nie korzystanie z ofert przesłanych rzekomo pocztą od nieznanej firmy, zwłaszcza że cena paliwa jak zeznał J. K., cyt.: "nie była mocno atrakcyjna", tak więc w ocenie organu nie była ona czynnikiem motywacyjnym. Co więcej z przestawionego tu stanu faktycznego wynika, że sposób współpracy z T. różnił się od współpracy z innymi kontrahentami Spółki. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że S. sp.j. nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z T. sp. z o. o., o czym świadczy szereg nietypowych okoliczności opisanych w niniejszej decyzji, wskazujących na nierzetelny charakter zawieranych transakcji. W ocenie organu istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianymi przez T. sp. z o.o. fakturami VAT. Tym samym organ I instancji prawidłowo zakwestionował odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób zawarcia przez Spółkę ustnej umowy z nieznanym dostawcą paliwa, w ocenie organu odwoławczego odbiega od stosowanych w tym zakresie praktyk. Ponadto, Spółka nie posiadała i nie stosowała sformalizowanej procedury dotyczącej weryfikacji kontrahentów. Weryfikacja sprowadzała się wg zeznań do sprawdzenia przez M. K. dostawcy w bazach: GUS, KRS, CEIDG oraz w Internecie opinii na temat kontrahenta. Pomimo zapewnień, że dane te były sprawdzane, Spółka nie potrafiła wskazać, kto formalnie występował jako przedstawiciel dostawcy. Nie można uznać za dochowanie standardów należytej staranności czynności ograniczających się do sprawdzenia danych rejestracyjnych kontrahenta oraz sprawdzenia opinii na jego temat w Internecie. Organ podkreślił, że był to nowy podmiot. Pozyskane dokumenty rejestrowe w tym zakresie dają wiedzę, co do spełniania przez potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym, nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent, z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo podatkowe. Dodatkowo faktem jest, że działając w branży paliwowej, od wielu lat, Spółka musiała dysponować wiedzą na temat charakterystycznych cech mogących wskazywać na występowanie oszustw podatkowych na tym rynku. Tym bardziej w takiej sytuacji S. Spółka Jawna winna zachować ostrożność i potencjalnego, nowego kontrahenta dokładnie sprawdzić. Na przykład zażądać zawarcia umowy podpisanej z osobą reprezentującą kontrahenta, tak, aby w razie zaistnienia sytuacji spornych, jak w niniejszej sprawie, móc dochodzić swoich praw czy udowodnić staranność w podejmowanych działaniach w zakresie obrotu gospodarczego. Tymczasem, w niniejszym przypadku negocjacje handlowe odbywały się telefonicznie, jak oświadczył J. K., nie wiadomo z kim i nie wiadomo czy w ogóle z przedstawicielem, podającym się za podmiot będący wystawcą faktur, tj. T. sp. z o.o. Na marginesie organ zwrócił uwagę, że z pisma Y. z dnia 26 lutego 2021r. wynika, że Spółka zarówno w 2015r. jak i w latach wcześniejszych nie występowała o nawiązanie bezpośredniej współpracy z Y. zakresie hurtowego nabywania paliwa płynnego, tj. bez pośredników, od pewnego dostawcy. Prawdą jest, że cena paliwa wykazana na spornych fakturach, wystawionych przez T. nie odbiegała znacząco od cen rynkowych, oraz że zapłata za przedmiotowe faktury została dokonana przelewem bankowym, jednakże ustalenia dotyczące ww. podmiotu wskazują, że głównym celem wystawiania przedmiotowych faktur było wprowadzenie na rynek paliwa z nielegalnego źródła. Organy podatkowe nie ustaliły faktycznego dostawcy paliwa i ceny za jaką paliwo zostało zakupione. Przelew na rachunek bankowy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie miał na celu uwiarygodnienie transakcji opisanej na fakturze wystawionej przez T., która w rzeczywistości nie odzwierciedlała faktycznej dostawy. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrócił uwagę, że kwot przelewów bankowych dla T. w wartościach wynikających z przedłożonych faktur nie należy traktować jako zapłatę za zakupiony towar, ponieważ do faktycznego zakupu paliwa od tego dostawcy nigdy nie doszło, o czym świadczy ustalony powyżej stan faktyczny sprawy. Celem operacji bankowych było jedynie uprawdopodobnienie "fakturowych" transakcji. Organ nie ustalił rzeczywistego dostawcy tego paliwa, jak również faktycznej ceny jego zakupu. Tak więc ustalenie przez organ dodatkowych korzyści uzyskanych przez S. Spółka Jawna z tytułu sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, którego fakturowym dostawcą był T. Sp. z o.o., nie było możliwe. W przedmiotowej sprawie kto inny dostarczał paliwo, a kto inny wystawiał faktury w celu zalegalizowania transakcji. Zatem obrót towarem miał miejsce, jednak przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur, wystawianych przez podmiot nierzetelny, stwarzający jedynie pozory działalności gospodarczej, celem wprowadzenia do obiegu paliwa niewiadomego pochodzenia. Z ustaleń organu wynika, że przedmiotem obrotu było paliwo gorszej jakości kupowane w Niemczech i wprowadzane do obrotu gospodarczego w kraju, a T. była podmiotem wykorzystywanym do dokonywania oszustw podatkowych polegających na unikaniu płacenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Co więcej Sąd Rejonowy w Myślenicach postanowieniem z dnia 26 września 2022r. sygn. akt [...] uchylił postanowienie Prokuratury Rejonowej w M. o umorzeniu śledztwa wobec wspólników S. Spółka Jawna m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012r i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, stwierdzającymi czynności faktycznie niewykonane wystawionymi przez T.. Śledztwo jest w toku. W ocenie organu wspólnicy S. Spółka Jawna powinni mieć tego świadomość. Podjęcie współpracy z nieznanym podmiotem, oferującym dostawy paliwa niewiadomego pochodzenia w ocenie organu jest niezrozumiałe i świadczy o tym, że decyzję tę Spółka podjęła świadomie, licząc się z jej wszelkimi konsekwencjami. W tym miejscu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaznaczył, że z jego ustaleń wynika, że S. Spółka Jawna nie tylko w roku 2012, ale i w kolejnych latach świadomie podejmowała współpracę z podmiotami nierzetelnymi, których działalność polegała na wystawianiu faktur VAT, nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych, co znajduje potwierdzenie miedzy innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2022r. sygn. akt I SA/Kr 1186/21, czy wyroku z dnia 26.10.2022r. sygn. akt I SA/Kr 542/22. Biorąc powyższe pod uwagę za bezzasadne organ uznał zarzuty odwołania Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 u.p.t.u. Organ nie zgodził się również zgodzić z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji podjął wszelkie działania zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania się do wiążącej wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 marca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 1385/18, organ odwoławczy stwierdził, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji zrealizował zalecenia zawarte w ww. wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach dokonał wnikliwej analizy zeznań świadków, a także pozostałego materiału dowodowego. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd dał organowi wybór, czy i jakie dowody przeprowadzi. Zgodnie z tymi wytycznymi organ I instancji nie tylko dopuścił, ale także prawidłowo ocenił nowe dowody w odniesieniu do pozostałych zgromadzonych już dowodów. . Jednocześnie organ I instancji w swojej decyzji podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 28 marca 2018r. dotyczące odmowy przeprowadzenia pozostałych wymienionych tam dowodów, jak również dopuszczenia kolejnych dowodów. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest niezbędne, gdyż organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dokonał ustalenia stanu faktycznego w oparciu o dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które znajdują się w aktach postępowania. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie istniały podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w oparciu o art. 188 O.p, ponieważ przedmiotem dowodu były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami lub nie mające znaczenia dla sprawy. Szczegółowa analiza tych okoliczności zwarta została w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IOP2-3.4103.7.2023.18. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121§1, art. 122 art. 123§1, art. 155§1, art. 159§1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187§1 i §3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200 O.p., 122, art. 187§1 i art. 191 oraz art. 235 O.p. przez: a) niewyjaśnienie przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącej Spółki zawartych w wielu pismach, w tym w toku postępowania przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, b) rażącą dowolność i sprzeczność w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Skarżącej, c) bezkrytyczne zaakceptowanie w postępowaniu odwoławczym dowolnych ustaleń zawartych w decyzji z dnia 28 grudnia 2022r. wydanych w I instancji jakoby m.in. - Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, tj. T. Sp. z o.o. o czym rzekomo mają świadczyć m.in.: a) brak przedłożenia dokumentów dotyczących przeprowadzonych transakcji, oprócz faktur i potwierdzeń zapłaty w formie przelewów bankowych, w szczególności brak przedłożenia umowy, zamówień, ofert, certyfikatów jakości paliwa, korespondencji w sytuacji, gdy dokumenty te z uwagi na upływ czasu mogły zostać zniszczone, gdyż nie miały charakteru fiskalnego, nie istniał prawny obowiązek ich przechowywania, a skarżąca nie mogła przewidzieć, że po około 5 latach dokumenty takie będą miały znaczenie dla prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, b) rzekome rozbieżności w zeznania wspólników S. i to na okoliczności nie mające większego znaczenia dla sprawy, co wynikało wyłącznie z niepamięci spowodowanego znacznym upływem czasu, c) zeznania pracowników, którzy rzekomo nie potwierdzili by w poczcie wpływającej do S. Spółka Jawna znajdowały się oferty handlowe w sytuacji, gdy zgodnie zeznali, że korespondencja na S, wpływała oraz że listów/przesyłek nie otwierali, a zatem oczywistym jest, że wśród tych listów mogły być oferty handlowe na dostawę paliwa, o czym pracownicy nie wiedzieli i wiedzieć nie mogli skoro przesyłek/kopert nie otwierali, d) brak zawarcia umowy w formie pisemnej dotyczącej współpracy i brak przedstawienia dowodów potwierdzających, że podjęła wystarczające czynności w celu sprawdzenia nowego kontrahenta w sytuacji, gdy nie było prawnego wymogu zawarcia takiej umowy w formie pisemnej, dowodem zawarcia umowy może być dostawa paliwa (których to dostaw organ nie kwestionuje) oraz sama faktura VAT, a wbrew twierdzeniom organu Spółka podjęła wystarczające czynności w celu sprawdzenia przedmiotowego kontrahenta, e) rzekomo brak dowodów na to, że przedstawiciele S. sprawdzali certyfikaty jakości dostarczonego paliwa oraz dowodów świadczących, że sprawdzano jakość paliwa dostarczonego przez T. Sp. z o. o. w sytuacji gdy fakt ten wynika między innymi z zeznań trzech przedstawicieli skarżącej, f) J. K. rzekomo nie dochował należytej staranności, decydując się na telefoniczne zawarcie transakcji z osobą, której danych osobowych nie znał, w sytuacji gdy danych tych nie pamiętał z uwagi na upływ czasu, g) zawarcie transakcji o wartości kilkuset tysięcy złotych z osobą nieznaną, która w żaden sposób nie udowodniła, że posiada umocowanie do reprezentowania wystawcy faktur - T. Sp. z o. o., co miałoby być działaniem nieracjonalnym, świadczącym rzekomo o tym, że podatnik świadomie bierze na siebie odpowiedzialność za ewentualne negatywne skutki podatkowe transakcji, które mogą okazać się nierzetelne w sytuacji, gdy takie rozumowanie organu podatkowego jest błędne uwzględniając to, że zakup paliwa odbywał się z dostawą na S., dostawa faktycznie nastąpiła, przy dostawie paliwa dostarczono wszelkie dokumenty, w tym m. in. niezbędne do zaksięgowania transakcji, a zapłata ceny sprzedaży nastąpiła dopiero do dostawie. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 70§1, §6 pkt 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że rzekome zaległości podatkowe w niniejszej sprawie nie są przedawnione, że zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia; III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 181, art. 180§1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie w postępowaniu odwoławczym bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach Spółki do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach Skarżącej, IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 229 O.p. oraz art. 181, art. 180§1 art. 188, art. 191 O.p., art. 201 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez oddalenie w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 123, art. 187, art. 192, art. 200§1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników Spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej Spółki, VI. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 193 O.p. przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach, VII. naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania, do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów. VIII. naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a O.p. przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy S. Sp. j. IX. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentuje czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a S. spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z T.1 Sp. z o.o., T.2 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. , przez co zdaniem organu podatkowego zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że Spółka posiada jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe (czemu kategorycznie zaprzecza), to w niniejszej sprawie i tak doszłoby do jego przedawnienia. W szczególności w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka podniosła dalej, że organy podatkowe błędnie i bezpodstawnie twierdzą, że nie mają obowiązku przeprowadzenia większości zaoferowanych przez podatnika dowodów na dochowanie należytej staranności przez Spółkę przy nawiązaniu i przebiegu współpracy z kwestionowanymi dostawcami paliwa. Błędne jest też stanowisko i sugestia organów podatkowych, że to podatnik ma powyższe okoliczności wykazać, przedstawić po tylu latach niefiskalne dowody związane z dostawami, których nie miał prawnego obowiązku przechowywać. Po wtóre rażącym naruszeniem wskazanych przepisów postępowania jest zachowanie organów podatkowych, które z jednej strony przerzucają ciężar dowodowy w omawianym zakresie na podatnika (co jest niedopuszczalne), a jednocześnie bezpodstawnie oddalają wnioski dowodowe podatnika mające właśnie wykazać jego należytą staranność z jednoczesnym twierdzeniem, że podatnik takiej staranności nie wykazał. Takie działanie organów podatkowych przeczy regułom postępowania podatkowego i nie może być akceptowane. Spółka sprawdziła dostawców w publicznych rejestrach przedsiębiorców, przeanalizowała otrzymane od kontrahenta dokumenty wykazujące co najmniej nr konta, nadanie numeru NIP i numeru REGON. Podatnik nie posiada uprawnień organów administracji publicznej, w tym służb podatkowych, czy organów ścigania do wszechstronniejszego zbadania rzetelności takiego kontrahenta. Spółka nie miała prawnego obowiązku przechowywać certyfikatów paliwa, dokumentów WZ przez kolejne lata i przewidywać, że będzie ich się domagał Urząd Skarbowy po wielu latach od dostawy paliwa. Nie jest to wymogiem starannego działania w obrocie gospodarczym. Odmienne ustalenia organu podatkowego naruszają granicę swobodnej oceny dowodów w kwestii należytej staranności i dobrej wiary. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935, ze zm.; dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.) Sąd wskazuje, że orzekanie w rozpatrywanej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. w zw z art. 170 p.p.s.a. ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 1385/18 oraz wyrokiem NSA z dnia 18 czerwca 2021r. sygn. akt: I FSK 1787/19. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt: II SA/OI 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W. 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt: II GSK 240/06). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt: II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Sąd wskazuje, że orzekanie w rozpatrywanej sprawie odbywa się także w warunkach o których mowa w art. 170 p.p.s.a., i wynikających z niego konsekwencje. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Analiza treści regulacji wskazuje, że prawomocne orzeczenie wywiera skutek także poza sprawą, w której zostało wydane, co oznacza, że orzeczenie wydane w innej niż rozpatrywana, ale powiązanej sprawie jest wiążące tak dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość działania administracji publicznej, jak i dla organu prowadzącego postępowanie administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że w świetle art. 170 p.p.s.a. nie tyle istotne jest jakich konkretnych aktów dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2021r., III OSK 833/21). Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (por. np. wyroki NSA z: 7 września 2021r., II OSK 3133/18; z 3 sierpnia 2021r., II FSK 255/19). Ustanowiona w art. 170 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (wyrok NSA z 28 czerwca 2022r., II GSK 272/19). Art. 170 p.p.s.a. gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2020r., sygn. akt I OSK 2904/19, źródło CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 1385/18 ponieważ na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku, NSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2021r. sygn. akt: I FSK 1787/19 podzielił pogląd zawarte w orzeczeniu z dnia 20 marca 2019r. Organy uwzględniły ocenę prawną i wskazania zawarte w wyrokach: I SA/Kr 1385/18 i I FSK 1787/19 zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jako idącego najdalej. Jego uwzględnienie mogłoby bowiem prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe w których doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59§1 pkt 9 O.p., art. 208§1 O.p.). Termin płatności zobowiązania podatkowego za listopad 2012r. upływał 27 grudnia 2012r. a za grudzień 2012r. upływał 25 stycznia 2013r. Termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych nastąpiłby odpowiednio 31 grudnia 2017r. i 31 grudnia 2018r. W sprawie poddanej osądowi, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr 1216-SW.4303.5.2016.2 i nr 1216.SW.4303.5.2016.3 (obejmujących należności za listopad i grudzień 2012r.) z dnia 10 stycznia 2017r. wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach w stosunku do skarżącego, dokonano zajęcia zabezpieczającego na majątku spółki (zajmując ruchomości) oraz dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Zarządzenia zabezpieczenia doręczono zobowiązanemu w dniu 13 stycznia 2017r. a postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70§6 pkt 4 O.p. Zarządzenie zabezpieczenia dokonano w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Biorąc pod uwagę, że decyzje organu I i II instancji zostały uchylone a wyrokiem z dnia 18 czerwca 2021r. sąd II instancji oddalił skargę kasacyjną, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Istotne jest to, że - stosownie do treści art. 33a§2 O.p. - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w sytuacji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, prowadzonego według ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest zdarzeniem prawnie obojętnym. Nie wpływa w żadnej mierze na bieg postępowania zabezpieczającego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje "wznowienie" biegu terminu przedawnienia (art. 70§7 pkt 4 O.p.), w sytuacji gdy zawieszenie biegu tego terminu nastąpiło z dniem doręczenia postanowieniu o przyjęciu zabezpieczenia (art. 70§6 pkt 4 in principio O.p.). Zatem w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70§6 pkt 4 in fine O.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70§7 pkt 5 O.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33§2 O.p. (vide uchwała siedmiu sędziów z 2 grudnia 2024r. sygn. akt: III FPS 4/24 [w:] ONSAiWSA 2025/2/17). Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 13 stycznia 2017r. na skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia gdyż postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy oraz zastosowały się do wytycznych wynikających z wyroków: I SA/Kr 1385/18 i I FSK 1787/19. Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę na jego rzecz oleju napędowego, wystawionych przez spółkę T. Sp. z o.o. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Co ważne i co wymaga podkreślenia w realiach tej sprawy, sądy w wyrokach I SA/Kr 1385/18 i I FSK 1787/19, przesądziły, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. w P., na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Powyższa ocena zawarta w prawomocnych, wyżej powołanych wyrokach jest wiążąca i na obecnym etapie kontroli sądowej, nie ma podstaw by ją zakwestionować. Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przechodząc do rozpatrzenia kwestii spornej dotyczącej oceny tego, czy skarżący zachował prawo do odliczenia, wykazując się działaniami świadczącymi o zachowaniu należytej staranności, w celu upewnienia się czy transakcje w których uczestniczy nie są wykorzystywane dla popełnienia oszustw podatkowych, wskazać należy, że w sprawie niniejszej nie jest między stronami sporne, a potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, że towar (olej napędowy) fizycznie istniał i że skarżący faktycznie go otrzymywał. W tej sytuacji prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było sprawdzenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym. Jeśli bowiem istnieją okoliczności, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28.09.2017r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016r. sygn. akt I FSK 2005/14, z dnia 17 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 517/14) jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa TSUE (por. wyroki Trybunału: z 21 czerwca 2012r., C-80/11 i C-142/11; z 31 stycznia 2013r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11; z 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C439/04 i C-440/04, dostępne na stronie www.curia.europa.eu). Co prawda orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych. Niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał, na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; w sprawie Bonik, pkt 37). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego tej sprawy Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych o niemożności przypisania skarżącemu starannego działania ("dobrej wiary") w kontaktach handlowych ze spółką T. Oceniając okoliczności sprawy w tym aspekcie nie można pominąć faktu, iż sporny towar (olej napędowy) stanowi tzw. towar wrażliwy, szczególnie narażony na nieprawidłowości przy jego sprzedaży, co powinno powodować szczególną ostrożność po stronie podatnika, nabywającego towar u nowego, nieznanego wcześniej dostawcy, jakim była spółka T.. Zgodnie z ugruntowanymi już w tym zakresie poglądami orzecznictwa, podzielanymi także w pełni przez tut. Sąd, od podmiotów uczestniczących w obrocie tzw. towarami wrażliwymi - np. obrót złomem, paliwem - wymagać należy podwyższonej a nie zwykłej, kupieckiej staranności, co jest uzasadnione faktem, że w zakresie handlu takimi towarami oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególne częste (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2017r. o sygn. II SA/Gl 294/17. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się również, że w sytuacji notoryczności faktu oszustw w obrocie paliwami i specyficznych oraz budzących wątpliwości okoliczności dostaw, uzasadnione jest oczekiwanie od przezornego przedsiębiorcy nie tylko sprawdzenia kontrahentów w obrocie takimi towarami, ale również jakości i tożsamości towaru ze specyfikacją wykazaną na fakturze lub normami wynikającymi z przepisów prawa dotyczących jakości towaru (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 1329/16, czy wyrok NSA z dnia 24 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1799/14). O powinności zachowania przez skarżącego szczególnych standardów bezpieczeństwa dodatkowo przemawia fakt, że prowadzi on profesjonalną działalność w branży paliwowej i z tego powodu winien sobie zdawać sprawę, że obrót towarem takim jak olej napędowy wiąże się z dużym ryzykiem. Tut Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 771/16, zgodnie z którym "oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej." W ocenie Sądu, ustalone w sprawie okoliczności dotyczące nawiązania i realizowania dostaw oleju napędowego rzekomo dostarczanego przez spółkę T. jednoznacznie potwierdzały stanowisko organów podatkowych, że w tych konkretnych okolicznościach podatnik powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że nabywa olej napędowy z niewiadomego źródła i od podmiotu innego niż uwidoczniony na fakturach. Wniosek taki, zdaniem Sądu, potwierdza całokształt okoliczności a to: zeznania świadka A. T., który sam przyznał, że zakupił udziały w T. sp. z o.o. za które zapłacił nie znany mu mężczyzna a sam miał tylko ,,firmować" działalność spółki. Także zeznania S. Ś., który miał za zadanie kogoś, kto będzie ,,słupem" w tej spółce, a spółka będzie sprowadzać paliwo gorszej jakości z Niemiec i sprzedawać go w kraju. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, wykazały, że kwestionowane w sprawie faktury za listopad i grudzień 2012r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sporne faktury miał wystawiać A. T. (podpis na fakturach był nieczytelny). Towar do skarżącego miała dostarczać firma T., jak również ponosić koszty tych dostaw. W toku postępowania, organy przesłuchiwały skarżącego na okoliczność oferty na sprzedaż paliwa otrzymanej od T. i ustalono, że skarżący nie zachował oferty tej spółki, nie pamiętał czy była w ofercie koncesja na obrót paliwami. Skarżący nie był w stanie podać z kim ze spółki T. rozmawiał o ofercie dostawy paliwa do jego stacji. Wedle zeznań skarżącego, w przesłanej mu ofercie były dokumenty świadczące o legalności działania (KRS, NIP, REGON, numer rachunku bankowego). Skarżący podał, że żona weryfikowała te dane oraz syna w jakichś aplikacjach. Skarżący nie pytał ani o pochodzenie ani o parametry fizykochemiczne tego paliwa. Skarżący nie pamiętał kierowców dostarczających paliwo, ani firm transportujących, ani pojazdów. Skarżącego nie interesowały personalia kierowcy przywożącego towar. Dokumenty po tych transakcjach zostały zniszczone. Żona skarżącego, zeznała, że nie weryfikował kontrahentów, czynił to syn. Pracownicy stacji paliw, nie kojarzyli nazwy T. a nie była możliwa dostawa paliwa na stację by wcześniej nie wiedzieli. Organ uzupełniając materiał dowodowy, przesłuchał również P. M., byłego pracownika stacji, który zeznał, że paliwo zamawiało szefostwo. Organ przesłuchał także R. Ł. na okoliczność nawiązywania współpracy ze skarżącym. Z zeznań wynikało, że skarżący zawierał pisemne umowy a dokumenty z tej współpracy przechowywane są 5 lat. Organy skonstatowały, że skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy z T., rzekomo istniejące dokumenty zostały zniszczone co wprost przyznał skarżący, firma nie była rzetelnie zweryfikowana, skarżący nie był w stanie podać żadnych danych personalnych osób z którym rozmawiał nawiązując współpracę. Znamienne jest też - że skarżący, posiadający wieloletnie doświadczenie w handlu paliwem, powinien rozważyć zachowanie dokumentów nawet z ,,nieudanej" współpracy z T., starać się pozyskać więcej informacji w tym dane osób z którymi rozmawiał, numery telefonów. Mimo, że powyższe okoliczności mogły i powinny budzić uzasadnione podejrzenia, skarżący pozbył się oferty i po prostu wyrzucił. Trudno więc zaprzeczyć wnioskom organu, że w tych realiach podjętych przez stronę działań nie sposób uznać za wystarczające. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2018r., I FSK 486/16; z 26 stycznia 2018r., I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z 2 marca 2018r. I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana. Z takich dokumentów nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu paliwami, pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, a kontrahent dysponuje cysternami i zatrudnia pracowników". Zastrzeżenia w postępowaniu strony nie tylko etap zawarcia współpracy, ale i jej przebieg. Skarżący nie potrafił podać nazwiska osoby, z którą współpracował, nie weryfikował, do kogo należą samochody, którymi dostarczano olej napędowy, nie zwracał uwagi na oznaczenia firm (logo) na cysternach. Skarżący nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy o spółce T. i nie był w stanie określić, czy firma ta była w stanie zrealizować składane zamówienia. Podkreślenia wymaga przy tym, że współpraca z tym dostawcą nie była jednostkowym. Zatem istotne jest, że podczas współpracy z tym dostawcą, nawet krótkiej skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent był w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego. Za wnioskiem o co najmniej braku dochowania przez skarżącego wymaganej staranności kupieckiej przemawia też ewidentnie okoliczność, że bezkrytycznie przyjął dokumenty o jakości paliwa (wątpliwości co do zestawienia dat na tym dokumencie). Nie sposób zatem zaprzeczyć stwierdzeniu organu, że skarżący, jako podmiot działający na runku paliw i to od lat, przy zachowaniu minimum należytej staranności, powinien bez trudu zweryfikować ten dokument i dążyć do jej wyjaśnienia u dostawcy paliwa. Tymczasem strona zupełnie pominęła powyższą okoliczność kontynuując dokonywanie zakupów towaru. Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności, rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu, dostatecznie potwierdza stanowisko organów o braku zachowania ze strony skarżącego nawet minimalnego poziomu należytej staranności w wyborze kontrahenta. Nie sposób tym samym zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem, że skarżący podjął wszelkie możliwe, przewidziane prawem działania, jakich można było od niego oczekiwać, jako od przezornego przedsiębiorcy, w celu sprawdzenia swojego kontrahenta. O wyraźnej niedbałości podatnika świadczy, że nie poczynił on żadnych ustaleń, czy jedyna osoba, z jaką miał kontakt w trakcie realizowania transakcji z T. rzeczywiście działała w imieniu i na rzecz spółki. Takiego zaś sposobu realizacji poszczególnych transakcji mających wynikać z zakwestionowanych faktur nie można było uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od skarżącego. Przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący takiej wątpliwości nie powziął i zaniechał dokonania czynności, które pozwoliłyby ustalić, czy podmiot z którym podejmuje współpracę istnieje i czy rzekomy przedstawiciel rzeczywiście działa w imieniu dostawcy. Pomimo braku jakichkolwiek racjonalnych przesłanek kierował się tylko gołosłownym zapewnieniem rzekomego przedstawiciela i nie wykonał żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Sąd zauważa, że skarżący dąży w istocie do przypisania jedynego znaczenia faktowi uzyskania dokumentów rejestracyjnych i posiadania koncesji przez kontrahenta (co z powodów wyżej opisanych nie mogło zostać uznane za zachowanie cechujące przezornego przedsiębiorcę), pomija zaś inne okoliczności, jak choćby zupełny brak wiedzy o tym kontrahencie, zupełny brak wiedzy o środkach transportowych, brak danych kierowców umożliwiający ich identyfikację. Nie ulega wątpliwości, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się ryzyko, które ciąży na przedsiębiorcy. Podejmując więc działalność gospodarczą każdy podmiot musi działać w sposób staranny i minimalizować ryzyko niekorzystnych skutków podejmowanych decyzji – co dotyczy zarówno następstw biznesowych, jak i podatkowych danego działania. Co prawda, brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Jak już wyżej wskazano, paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem. Stąd też w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. W ocenie Sądu, zwykła staranność w stosunkach handlowych uchroniłaby stronę od zarzutu, że wiedziała, lub mogła wiedzieć o nieuczciwości swojego kontrahenta, stąd nie można obarczać organów administracji skarbowej czy organów ścigania winą za sytuację, w jakiej znalazł się skarżący, gdyż ta spowodowana była przede wszystkim jego niedbałością w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta i brakiem zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Podsumowując, z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. W tym stanie rzeczy, ponieważ z okoliczności faktycznych sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego, na których jako dostawca widniała spółka T., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jednocześnie ocena postawy skarżącego w nawiązaniu i realizacji spornych transakcji nie dostarczyła podstaw do przypisania mu dobrej wiary w kontaktach handlowych z tą spółką, stwierdzić należy, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u, pozbawiając skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na zakwestionowanych fakturach. Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz ustawy Prawo przedsiębiorców należało uznać za chybione. Także zarzut naruszenia art. 2a O.p. był niezasadny bowiem w sprawie nie pojawiły się wątpliwości tego rodzaju by należało zastosować ten przepis. Uznając za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u, Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie organ uznał, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie ww. przepisów. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.