I SA/Kr 146/24

|Sygn. akt I SA/Kr 146/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r., sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2023 r. nr 1201-IEW-1[1].4120.8.2023.14 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2023 r. nr 1201-IEW-1[1].4120.8.2023.14 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków (dalej również jako: Naczelnik) z dnia 14 lipca 2023 r. nr 1207-SEW.4120.5.2023 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K.B. (dalej również jako: Strona, Skarżący) wraz ze Spółką B. sp. z o.o. z siedzibą w L. za zaległość podatkową wyżej wymienionej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 808,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 359,00 zł, obliczonymi na dzień wydania ww. decyzji organu I instancji oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 20,83 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Zaległość Spółki wynika z nieuregulowanego zobowiązania podatkowego wykazanego w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 r. złożonej 29 marca 2019 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków na kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 808,00 zł. Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Naczelnik, działając jako organ egzekucyjny, podjął próby wyegzekwowania ww. zaległości z majątku Spółki poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 21 sierpnia 2019 r. nr 1207-SEW.723.2165.2019, doręczonego Spółce 11 października 2019 r. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2023 r. nr 1207-SEE.7113.1.2023.92 Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne dot. ww. zaległości ze względu na bezskuteczność prowadzonej egzekucji. 2. W związku z powyższym Naczelnik – postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 1207-SEW.4120.5.2023 doręczonym Stronie w dniu 4 maja 2023 r. – wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony ze Spółką, za zaległość tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zakończono wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków decyzji z dnia 14 lipca 2023 r. nr 1207-SEW.4120.5.2023, mocą której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – jako członka zarządu Spółki, wraz z tą Spółką – za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 808,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 359,00 zł, obliczonymi na dzień wydania ww. decyzji oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 20,83 zł. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając organowi "naruszenie przepisów postępowania administracyjnego polegające na: 1) oddaleniu zarzutu nieistnienia obowiązku, 2) oddaleniu zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości w sprawie wszczęcia postępowania administracyjnego pomimo faktu, iż Organ nie udowodnił w całości swoich roszczeń, 3) nie przeprowadzeniu z urzędu opinii na okoliczność miejsc zdarzenia, 4) nieuwzględnieniu, że "dochodzone przez Organ należności są przedawnione i wynoszą 3 lata zgodnie z art. 33 § 2 ustawy w sprawie egzekucji administracyjnej." Jednocześnie do odwołania Strona załączyła: - pismo z dnia 7 czerwca 2023 r. złożone do Naczelnika – odpowiedź na wezwanie z dnia 10 maja 2023 r., - pismo z dnia 5 lipca 2023 r. złożone do Naczelnika - odpowiedź na wezwanie z dnia 9 czerwca 2023 r., - kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (dalej również SR) z dnia 12 lipca 2023 r., - kserokopię pisma SR z 14 lipca 2023 r., - oświadczenie z dnia 17 sierpnia 2023 r. złożone do SR. Wskazując na powyższe Strona wniosła o uznanie decyzji organu I instancji za wadliwą. 4. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29 listopada 2023 r. W motywach rozstrzygnięcia DIAS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, określające zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.). Dyrektor przywołał i wyjaśnił treść art. 107-109 oraz art. 116 i art. 53 O.p. Dalej DIAS wskazał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że ww. zobowiązanie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wynika z korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 rok, złożonej przez Spółkę 29 marca 2019 r. do Naczelnika, na kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 808,00 zł. Jak wynika z akt sprawy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 r. złożonym 28 marca 2019 r. Spółka wykazała kwotę podatku do wpłaty w tej samej wysokości. Akta sprawy potwierdzają, iż powyższe zobowiązanie podatkowe nie zostało przez Spółkę uregulowane. Kwota należności za ww. okres, wynikająca z zeznania CIT-8 (korekty) za 2018 r., nie została zapłacona w terminie jej płatności, wobec czego, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. stała się zaległością podatkową. Kolejno Organ stwierdził, że bezsporną w sprawie okolicznością jest to, iż kwota niezapłaconego ww. podatku wynika ze złożonej przez Spółkę korekty zeznania CIT-8 za 2018r., na podstawie której Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr 1207-SEW.723.2165.2019 na kwotę 808,00 zł (doręczony Spółce 11 października 2019 r.). Akta sprawy – zdaniem DIAS – potwierdzają, że czynności podjęte przez organ egzekucyjny nie spowodowały zaspokojenia roszczeń Wierzyciela, orzeczonych zaskarżoną decyzją. Należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. nie została przez Spółkę uregulowana i stała się zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. Natomiast na podstawie art. 53 § 1 O.p., od przedmiotowej zaległości podatkowej naliczone zostały odsetki za zwłokę od dnia 2 kwietnia 2019 r. (tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności ww. zobowiązania) do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie 359,00 zł. Według Dyrektora zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi Strona miała możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. Wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego wskazanych w zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości 20,83 zł została zweryfikowana w postępowaniu odwoławczym. Następnie Organ stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem, wbrew podniesionym przez Stronę zarzutom, nominalny termin przedawnienia należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. przypada na 1 stycznia 2025 r. Dyrektor podkreślił, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brany pod uwagę przez organ z urzędu, zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z kolei art. 51 § 1 O.p. stanowi, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jak wynika z akt sprawy, termin płatności zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. przypadał do 1 kwietnia 2019 r., a więc w myśl przytoczonych przepisów i obowiązującego orzecznictwa pięcioletni okres na wydanie zaskarżonej decyzji przez organ I instancji przypada do dnia 31 grudnia 2024 r. (31 grudnia 2019 r. + 5 lat). Zasada ta została prawidłowo zastosowana przez organ I instancji, bowiem decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Strony za ww. zaległość podatkową Spółki została wydana przez Naczelnika dnia 14 lipca 2023 r., a więc na długo przed upływem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. W dacie orzekania w sprawie przez organ I instancji zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. jest nadal wymagalne, gdyż obowiązek zapłaty tej należności, wbrew zarzutom Strony nie wygasł, a niniejsza sprawa podlega merytorycznemu rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Odnosząc się do należności ww. Spółki z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, powstałych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 21 sierpnia 2019 r. nr 1207-SEW.723.2165.2019, Dyrektor stwierdził, iż nie uległy one przedawnieniu, bowiem zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553). Zgodnie z art. 65a § 1 ww. ustawy, obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. A zatem, wobec faktu, iż przedmiotowa należność podatkowa jest nadal wymagalna, obowiązek zapłaty kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z tą zaległością nie przedawnił się. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, iż zarzuty wymienione w punkcie 2 i 4 odwołania są bezzasadne. Dalej Dyrektor stwierdził, że zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z uwagi na nieuregulowanie należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., wynikającej z korekty zeznania CIT-8, Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr 1207-SEW.723.2165.2019 na kwotę 808,00 zł, doręczony Spółce dnia 11 października 2019 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 19 września 2019 r., skierowanym do Banku X. Z kolei Naczelnik postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 1207-SEW.4120.5.2023, doręczonym Stronie dnia 4 maja 2023 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony ze Spółką, za zaległość tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym Dyrektor potwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. została spełniona, bowiem wszczęcie postępowania na osobę trzecią nastąpiło w oparciu o postanowienie z dnia 14 kwietnia 2023 r. (doręczone 4 maja 2023 r.), tj. po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, mającym miejsce w 2019 r. Kolejno DIAS wskazał – odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części – że akta sprawy potwierdzają, iż organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki. Z uwagi na fakt, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. nie została przez Spółkę uregulowana, został wystawiony tytuł wykonawczy z 21 sierpnia 2019 r. nr 1207-SEW.723.2165.2019, na kwotę 808,00 zł doręczony Spółce 11 października 2019 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności w Banku X. z 19 września 2019 r. nr 1207-SEE.711.9687692.2019.1.MARTHE. W poszukiwaniu majątku Spółki podlegającego egzekucji, Naczelnik występował z wnioskami do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, a także do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udostępnienie danych w zakresie posiadanych przez Spółkę nieruchomości, gruntów i środków transportu. Uzyskane w toku podjętych czynności informacje nie wniosły do prowadzonego postępowania egzekucyjnego żadnych danych, które skutecznie przyczyniłyby się do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jak ustalono, Spółka nie jest właścicielem czy współwłaścicielem nieruchomości jak również pojazdów mechanicznych. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych zobowiązanej Spółki, tj. wystosowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do Banku X., jednakże ww. bank poinformował o braku rachunku bankowego dla Spółki. W toku czynności podjętych w terenie organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny skierował do Spółki wezwanie z 8 grudnia 2022 r. nr 1207-SEE.711.50.2022.412 o wskazanie składników majątku, jednakże Spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. pismo. Wszystkie opisane powyżej okoliczności świadczą, iż egzekucja zaległości podatkowej z majątku Spółki nie była możliwa. Reasumując Dyrektor stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zobowiązań, jednak nie uzyskano środków pieniężnych pozwalających na pokrycie przedmiotowej należności. Wobec braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji do składników majątkowych zobowiązanej Spółki, jak również wobec braku wiedzy o aktualnym, faktycznym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W związku z powyższym Naczelnik postanowieniem z dnia 24 lutego 2023 r. nr 1207-SEE.7113.1.2023.92 umorzył postępowanie egzekucyjne dot. ww. zaległości bez zaspokojenia wierzyciela należności, gdyż stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dyrektor nadmienił, że celem prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest wyegzekwowanie należności dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego, a nie prowadzenie tego postępowania w nieskończoność i generowanie kosztów egzekucyjnych oraz wydatków egzekucyjnych, które dodatkowo obciążają już zadłużonego Zobowiązanego. Dyrektor zauważył, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec ww. Spółki organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, mających na celu wyegzekwowanie ciążących na Zobowiązanym zobowiązań. Następnie Dyrektor przywołał orzecznictwo w zakresie wykładni pojęcia "bezskutecznej egzekucji", w szczególności wskazując, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wskazał, że akta sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji bezsprzecznie potwierdzają, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. W niniejszej sprawie zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym DIAS uznał, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji. W powyższym zakresie Strona nie podnosiła zarzutów. Przechodząc do kolejnej przesłanki pozytywnej, umożliwiającej wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, to jest pełnienia funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.), Organ wskazał m.in., że z akt sprawy wynika, iż Spółka została powołana aktem notarialnym z dnia 29 października 2013 r. [...] , a następnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...] . Akta sprawy potwierdzają, iż aktem założycielskim stanowiącym jednocześnie protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników Spółki, Strona została powołana na stanowisko Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki. Jak wynika z zapisów w KRS, Strona nadal figuruje jako Prezes Zarządu Spółki. Z kolei do odwołania Strona załączyła postanowienie SR z 12 lipca 2023 r. sygn. akt [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania o rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż według stanu na dzień wydania decyzji Dyrektora (wydruk na dzień 29 listopada 2023 r.), Spółka nie została wykreślona z KRS, a Strona nadal figuruje jako Prezes jej zarządu. DIAS stwierdził zatem, że bezspornym jest okres, w którym Strona pełni obowiązki Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki. Powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje. Dyrektor podsumował, że w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., tj. na dzień 1 kwietnia 2019 r., Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Terminy płatności podatku wynikają wprost z przepisów podatkowych, a zestawienie dat jednoznacznie wskazuje, iż Strona odpowiada za zobowiązanie Spółki, którego termin płatności przypadał w okresie, kiedy Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Tym samym zdaniem Dyrektora przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona, a odwołanie nie zawiera zarzutów w tym zakresie. Dalej Organ odwoławczy stwierdził, że wydając decyzję z 14 lipca 2023 r. Naczelnik ustalił bezsprzecznie pełny skład zarządu Spółki. Zatem postępowaniem objęto pełny krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) DIAS stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, względem Spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Powyższe ustalone zostało w oparciu o treść pisma SR z 21 listopada 2023 r., znajdującego się w aktach Organu oraz w oparciu o brak wpisów w Dziale 6 KRS ww. Spółki, a także brak takich informacji od Strony. Powyższe zdaniem DIAS potwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Dyrektor podkreślił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wniosku restrukturyzacyjnego (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego) albo wniosku o zatwierdzenie układu (zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu). Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Kolejno DIAS stwierdził, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego. Według Organu II instancji w okresie, w którym Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Następnie Organ przywołał i wyjaśnił treść art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 2019 r. poz. 498 z późn. zm.; dalej: p.u.). Podkreślił, że obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 p.u. przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Dalej Dyrektor przywołał i wyjaśnił treść art. 5 O.p. oraz art. 6, art. 7 i art. 3 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 z późn. zm.). Zdaniem Dyrektora, skoro zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a Spółka nie uregulowała wobec Naczelnika zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., to termin płatności ww. zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 1 kwietnia 2019 r. Zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę wobec organu podatkowego nastąpiło w kwietniu 2019 r. (podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r.). W ocenie organów obu instancji Spółka stała się niewypłacalna w myśl przytoczonych powyżej przepisów od dnia 2 lipca 2019 r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych), bowiem nie uregulowała swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. A zatem Spółka była niewypłacalna w myśl przepisów art. 11 ust. 1 i 1a p.u., gdyż nie regulowała wymagalnych należności publicznoprawnych. W związku z powyższym termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu, upłynął co najmniej z dniem 1 sierpnia 2019 r.( tj. w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości), aby Strona mogła skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. Obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał na Stronie jako członku zarządu. W przedmiotowej sprawie nie został w ogóle zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Organ podkreślił, że analiza "właściwego czasu" na zgłoszenie tego wniosku jest uzasadniona wyłącznie wtedy, kiedy taki wniosek został w ogóle złożony. Strona, jako Prezes Zarządu Spółki, z racji pełnionej funkcji miał świadomość zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Jednocześnie Organ stwierdził, że w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy 2017 i 2018, Spółka nie wykazywała zysków ani strat i nie prowadziła działalności gospodarczej. W sprawozdaniu z działalności Spółki za 2017 r. zawarta jest informacja, iż Spółka nie posiada żadnego majątku. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy, ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za 2018 r. Niezależnie od powyższego ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dokonano w oparciu o okoliczności wynikające z art. 11 ust. 1 i 1a p.u., co jest w pełni wystarczające z uwagi na alternatywny charakter niewypłacalności. Kolejno Organ omówił drugą przesłankę negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to jest w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że przesłanką ekskulpacyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest brak winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowych, czy powstaniu stanu trwałego zaprzestania płacenia długów, ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Osoba zainteresowana (w tym przypadku Strona jako Prezes Zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ stwierdził, że do odwołania Strona załączyła pismo z dnia 7 czerwca 2023 r. złożone do Naczelnika, przesłane w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 10 maja 2023 r., w którym poinformowała jedynie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, bez wskazania konkretnych okoliczności wskazujących na brak winy w tym zakresie. Dlatego też Dyrektor stwierdził, że przesłanka ta w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy nie zaistniała, gdyż jak wynika z akt sprawy, na żadnym etapie przedmiotowego postępowania Strona nie przedłożyła dowodu, ani nie wskazała okoliczności mieszczących się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Kontynuując Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została również spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, wskazującego mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie Spółki było przedmiotem badania na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec ww. Spółki przez organ egzekucyjny. Okoliczności poszukiwania majątku przedstawione zostały w dokumentacji postępowania egzekucyjnego, które dla organu podatkowego są wiążące. Organ stwierdził, że mienia takiego Strona nie wskazała zarówno przed organem I jak i II instancji. Dodatkowo w piśmie z 7 czerwca 2023 r. przesłanym w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 10 maja 2023 r., którego kopię Strona załączyła również do odwołania, oświadczyła, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Co więcej do odwołania Strona załączyła kopię oświadczenia z 17 sierpnia 2023 r. kierowanego do SR, w odpowiedzi na wezwanie Sądu w związku z postępowaniem prowadzonym pod sygn. akt [...] , w którym poinformowała m.in., że Spółka nie posiada majątku. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. również nie została spełniona. Następnie Dyrektor stwierdził, że bezzasadne są zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu: "naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania administracyjnego polegające na: 1) oddaleniu zarzutu nieistnienia obowiązku, 3) nie przeprowadzeniu z urzędu opinii na okoliczność miejsc zdarzenia." Odnosząc się do powyższego Dyrektor podkreślił, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem chociaż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednak podatnik ma obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustaleniu faktów mających znaczenie w sprawie. Stawianie organom podatkowym wymagania, dotyczącego obowiązku podejmowanie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Dalej Dyrektor stwierdził, że wbrew ocenie Strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne, warunkujące odpowiedzialność za przedmiotową zaległość podatkową Spółki, a Strona, jako Prezes Zarządu tej Spółki, nie wykazał istnienia przesłanek negatywnych, uwalniających od tej odpowiedzialności. Jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji Strona nie składała wniosku o przeprowadzenie dowodów, natomiast do treści pism złożonych w toku postępowania Naczelnik odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kontekście powyższego za niezrozumiały uznał Dyrektor zarzut braku przeprowadzenia przez organ I instancji z urzędu "opinii na okoliczność miejsc zdarzenia". Kolejno Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji zapewnił Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, kierując do Niej wezwanie z dnia 10 maja 2023 r. o wskazanie, czy w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki negatywne, uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. W dalszej kolejności Naczelnik, działając na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., pismem z dnia 9 czerwca 2023 r. zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, zebranym w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za przedmiotową zaległość. Końcowo Organ, odnosząc się do pozostałej treści załączonego przez Stronę pisma z 7 czerwca 2023 r., również w kontekście podniesionego w odwołaniu zarzutu "naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania administracyjnego polegające na oddaleniu zarzutu nieistnienia obowiązku" stwierdził, że zarzut nieistnienia obowiązku wniesiony ww. pismem w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji był przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego przez Naczelnika, a następnie w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora i zakończył się wydaniem wobec reprezentowanej przez Stronę Spółki postanowieniem nr 1201-IEW-1[1].7113.17.2023.5 z dnia 26 września 2023 r. A zatem powyższy zarzut rozpatrywany w postępowaniu zakończonym postanowieniem DIAS z 26 września 2023 r., nie może być przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. Z kolei w zakresie pozostałej treści załączonego przez Stronę pisma z dnia 7 czerwca 2023 r., a także pisma z 5 lipca 2023 r., Organ II instancji stwierdził, iż podniesiona w nim kwestia, tj. umorzenia należności podatkowych nie stanowi przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie i została rozpatrzona w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika, a następnie przez Dyrektora, które zakończyło się wydaniem postanowienia z dnia 30 października 2023 r. nr 1201-IEW-3[1].4260.1.2023.4. Odnosząc się do załączonych do odwołania postanowienia SR z dnia 12 lipca 2023 r., znak 1201-IEW-1[1].4120.8.2023.14, pisma SR z 14 lipca 2023 r. oraz oświadczenia z 17 sierpnia 2023 r. złożonego do SR, Organ stwierdził, że załączone do odwołania kopie ww. dokumentów, dotyczą odrębnego postępowania w sprawie rozwiązania Spółki, prowadzonego przez SR i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. 5.1. Pismem z dnia 20 stycznia 2024 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: "naruszenie przepisów postępowania administracyjnego polegające na: 1) oddaleniu zarzutu nieistnienia obowiązku, 2) oddaleniu zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości w sprawie wszczęcia postępowania administracyjnego pomimo faktu, iż Organ nie udowodnił w całości swoich roszczeń, 3) nie przeprowadzeniu z urzędu opinii na okoliczność miejsc zdarzenia. 4) dochodzone należności przez Organ były przedawnione i wynosiły 3 lata zgodnie z art. 33 & 2 ustawy w sprawie egzekucji administracyjnej." W uzasadnieniu zarzutów Skarżący wskazał, że "rozstrzygnięcie to jest wadliwe, nie uwzględnia jego zarzutów, nie zostały przeprowadzone dowody, co w konsekwencji powoduje, iż nie może ostać ono się w mocy. Zobowiązany nie potwierdził a jednocześnie zaprzeczył okolicznościom wskazanym przez Organ. W jego ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z urzędu winien zobowiązać Organ do przedstawienia pełnej dokumentacji spłaty, a w przypadku nie udostępnienia dokumentacji uznać postanowienie za nieuzasadnione." 5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5.3. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Skarżący wniósł o przyznanie "prawa pomocy obejmującego całkowite zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowienie profesjonalnego adwokata z urzędu". 5.4. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2024 r. zwolniono Skarżącego od kosztów sądowych oraz ustanowiono dla Skarżącego adwokata z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 6.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada Skarżący, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne. 6.4. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że – zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Mimo, że zarzuty skargi nie dotyczą wszystkich przesłanek odpowiedzialności, Sąd jest zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy. W pierwszej kolejności, w zakresie prawa do wydania decyzji, należy zauważyć, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy decyzji organu I instancji. Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021r., III FSK 4366/21; 22 marca 2022 r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).). W niniejszej sprawie to zastrzeżenie jest to jednak nieistotne, ponieważ zaległość podatkowa będąca przedmiotem postępowania powstała w 2019 r., a zarówno decyzję organu I instancji (14 lipca 2023 r.) jak i organu odwoławczego (29 listopada 2023 r.) wydano z zachowaniem ww. 5-letniego terminu. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie warunek przewidziany w art. 118 § 1 O.p. został zachowany. 6.5. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 3 O.p., w przypadku o którym mowa w § 3, tj. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości będącej przedmiotem niniejszego postępowania wszczęto na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 sierpnia 2019 r. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto w niniejszym przypadku postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2023 r. (doręczonym 4 maja 2023 r.). W konsekwencji warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. również został spełniony w niniejszej sprawie. 6.6. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny pomiędzy członkami zarządu (w przypadku zarządu wieloosobowego), natomiast charakter solidarny, subsydiarny, akcesoryjny ze Spółką. Wynika z tego m.in., że warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez podmiot odpowiedzialny subsydiarnie jest istnienie odpowiedzialności po stronie głównego dłużnika (w tym przypadku podatnika – Spółki), w szczególności zaległość podatkowa Spółki nie może ulec przedawnieniu na moment orzekania o odpowiedzialności. W niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki będących przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. Kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych – wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze – nie jest uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz w Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin płatności podatku przypadał 1 kwietnia 2019 r., zatem podstawowy termin przedawnienia upłynie dopiero z końcem 2024 r. Skoro w niniejszej sprawie nie upłynął jeszcze podstawowy termin przedawnienia (uregulowany w art. 70 § 1 O.p.), bezcelowe wydaje się analizowanie ewentualnych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawniania (w szczególności wskutek zastosowanych środków egzekucyjnych – art. 70 § 4 O.p.), które w sposób oczywisty mogą "wydłużyć" ww. podstawowy termin przedawnienia. Zatem wbrew zarzutom skargi – zobowiązanie podatkowe istnieje, nie wygasło, a w szczególności nie uległo przedawnieniu. W tym miejscu należy wyjaśnić, ze powołany przez Stronę w zarzutach skargi art. 33 § 2 u.p.e.a. nie przewiduje trzyletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Reguluje on natomiast przesłanki, które mogą być przedmiotem zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W tym zakresie należy jednak podzielić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że kwestie te mogą być i były przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego przez Naczelnika, a następnie w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora w trybie przepisów u.p.e.a., a zatem nie mogą być ponownie rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. Nie przedawnił się również obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z brzmieniem art. 65a § 1 u.p.e.a. obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Skoro zaś przedmiotowa zobowiązanie podatkowe nie wygasło (jest nadal wymagalne), obowiązek zapłaty kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z tą zaległością nie przedawnił się. 6.7. Spełnione zostały również dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Po pierwsze, stwierdzić należy, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia jej powołania (aktem notarialnym z dnia 29 października 2013 r.) i figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Natomiast termin płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. przypadał 1 kwietnia 2019 r. W konsekwencji spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ponadto jak wynika z akt sprawy (odpis zupełny KRS Spółki) w spornym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzono wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, wobec czego spełniono wymagania wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08). Jedynie na marginesie należy zauważyć, że kwestia wszczęcia postępowania o rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (choć – jak zauważył Organ – na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie została wykreślona z KRS) nie ma żadnego wpływu na fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji przez członka zarządu w dniu w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, tj. w dniu 1 kwietnia 2019 r. A tylko ten fakt jest istotny do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. 6.8. Spełniona została również przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 § 1 O.p., tzn. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Jak wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, w którego toku podjęto szereg czynności szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które okazały się jednak bezskuteczne, nie przyniosły efektu w postaci zaspokojenia wierzyciela. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W konsekwencji – postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 24 lutego 2023 r. nr 1207-SEE.7113.1.2023.92 – umorzono postępowanie egzekucyjne dot. ww. zaległości bez zaspokojenia wierzyciela należności, gdyż stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Te wskazane wyżej okoliczności powodują – zdaniem Sądu – że Dyrektor zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, na etapie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest dopuszczalne składanie zarzutu lub skargi na postępowanie egzekucyjne i kontrolowanie prawidłowości jego prowadzenia. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może przeradzać się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r.; I FSK 1660/15; wyrok NSA z dnia 17.11.2021 r., III FSK 100/21; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.07.2021 r. III SA/Wa 459/21). Nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne. Przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok: NSA: z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18; z dnia 24 kwietnia 2023 r., III FSK 1934/21). Postępowanie z art. 116 § 1o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). W takim przypadku (umorzenia postępowania egzekucyjnego) sposobem "zwalczania" (podważania) takiego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, powinno być – w toku prowadzonego postępowania o odpowiedzialności członka zarządu – wskazanie przez członka zarządu "mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), czyli tzw. druga przesłanka egzoneracyjnej (punkt 6.10. niniejszego uzasadnienia). 6.9. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy podnieść, że – zgodnie z dominującymi poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych, które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – wymienione w przepisach art. 11 p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009r., I SA/Wr 973/09). Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Jeśli spółka nie regulowała swoich zobowiązań, to nie jest konieczne szczegółowe badanie kondycji finansowej spółki (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2021r., III FSK 209/21). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., LEX 2011 nr 95901; wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016r., II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016r., I FSK 1864/14; z dnia 7 września 2021r., III FSK 4106/21). Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (wyrok NSA z dnia 27 maja 2021r., III FSK 3536/21). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13). Jak zauważono w innym wyroku (wyrok NSA z dnia 18 września 2020r., II FSK 729/20) przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. W rozpoznanej sprawie – jak wynika z jej akt sprawy, w szczególności z pisma Sądu Rejonowego z dnia 21 listopada 2023 r. – wobec Spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę wobec organu podatkowego nastąpiło w kwietniu 2019 r. (podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r.). W konsekwencji Spółka – w myśl przepisów art. 11 ust. 1 i 1a p.u. – stała się niewypłacalna od dnia 2 lipca 2019 r. (trzymiesięczne opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych). A zatem termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu upłynął co najmniej z dniem 1 sierpnia 2019 r. (30 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości). Jednocześnie Organ stwierdził, że w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy 2017 i 2018, Spółka nie wykazywała zysków ani strat i nie prowadziła działalności gospodarczej. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy, ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za 2018 r. W sprawozdaniu z działalności Spółki za 2017 r. zawarta jest informacja, iż Spółka nie posiada żadnego majątku (podkreślenie Sądu). Skoro Spółka nie posiadała żadnego majątku to pojawienie się ww. zaległości podatkowej spowodowało również wystąpienie drugiej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, uregulowanej w art. 11 ust. 2 p.u., zgodnie z którym dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jak wynika z akt sprawy, od 2018 roku Spółka nie składała już sprawozdań finansowych. Jak zaś wynika z pisma Strony z dnia 7 czerwca 2023 r. (przesłanego w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji) Spółka nadal nie posiada żadnego majątku. W konsekwencji Spółka – w myśl przepisów art. 11 ust. 2 p.u. – stała się niewypłacalna od dnia 2 kwietnia 2021 r. (24-miesięczne utrzymywanie się stanu, w którym zobowiązania pieniężne Spółki przekraczają wartość jej majątku). A zatem termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu na podstawie tej drugiej przesłanki do ogłoszenia upadłości upłynął co najmniej z dniem 4 maja 2021 r. (30 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości). W orzecznictwie podnosi się wprawdzie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiamą odpowiedzialność finansową (wyroki NSA: z dnia: 22 czerwca 2021r., III FSK 62/21; z dnia 23 września 2020r., II FSK 1392/18; z dnia 4 grudnia 2012r., I FSK 110/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2012r., I SA/Kr 127/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012r., I SA/Gd 558/12; wyrok NSA). W toku całego postępowania Skarżący nie wykazał również żadnej okoliczności uzasadniającej brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że osoba zainteresowana (w tym przypadku Strona jako prezes zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub inne obiektywne okoliczności uniemożliwiające złożenie takiego wniosku. Tymczasem w toku postępowania Strona złożyła pismo z dnia 7 czerwca 2023 r., w którym poinformowała jedynie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. W jego treści nie wskazała natomiast żadnych konkretnych okoliczności wskazujących na brak winy w tym zakresie. W konsekwencji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. 6.10. W toku całego postępowania administracyjnego (jak również w treści skargi) Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wręcz przeciwnie, we wspomnianym już piśmie z dnia z dnia 7 czerwca 2023 r. (przesłanym w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji) Skarżący wyraźnie stwierdził, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W niniejszej sprawie nie zachodzi zatem przesłanka egzoneracyjna (negatywna) określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 6.11. Niezasadne są również pozostałe zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie w jakim jest to konieczne na gruncie specyficznego postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich. W postępowaniu tym zadaniem organów jest wykazanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu (które muszą wystąpić łącznie). Natomiast to stronę tego specyficznego postępowania obciąża ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych (przy czym wystąpienie choć jednej z nich zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności). Przy czym wystąpienie choć jednej z ww. przesłanek egzoneracyjnych musi być wykazane (udowodnione) przez stronę. Nie wystarczy – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – gołosłowne twierdzenie Skarżącego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, bez wskazania jakichkolwiek okoliczności wskazujących na brak winy w tym zakresie. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Natomiast okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcia nie są zgodne z oczekiwaniami Strony, nie przesadza jeszcze, że wydane decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych. 6.12. Końcowo wyjaśnić należy, że Sąd oddalił wniosek pełnomocnika substytucyjnego Strony (pismo z dnia 14 sierpnia 2024 r.; data wpływu do Sądu – 19 sierpnia 2024 r., czyli na 3 dni przed rozprawą) o odroczenie rozprawy. Jako jego podstawę wskazano brak możliwości uczestniczenia w rozprawie zarówno ustanowionego pełnomocnika z urzędu jak i pełnomocnika substytucyjnego, ze względu na okres urlopowy, wcześniej zaplanowany urlop. Odnosząc się do tego wniosku należy po pierwsze zauważyć, że do wniosku – wbrew jego treści – nie dołączono potwierdzenia rezerwacji biletów lotniczych potwierdzających wyjazd. Po drugie, Sąd rozumie kolizje terminów i brak możliwości uczestnictwa przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu. Zupełnie niezrozumiałym dla Sądu jest jednak przyjmowanie pełnomocnictwa substytucyjnego przez pełnomocnika, który ma już wcześniej zaplanowany urlop. Skoro wcześniej zaplanowany urlop koliduje z terminem rozprawy, powinien on odmówić przyjęcia takiej substytucji. Należy również zauważyć, że na stronie kancelarii, której partnerem jest pełnomocnik ustanowiony z urzędu, w zakładce "Zespół" uwidoczniono kilkadziesiąt prawników (adwokatów, radców prawnych i aplikantów). Nie sposób wręcz przyjąć, że nie znalazł się wśród nich choć jeden, dla którego termin rozprawy nie kolidował z innymi planami. A przyjąć takie pełnomocnictwo substytucyjne musiał akurat ten prawnik, który miał już wcześniej zaplanowany urlop kolidujący z terminem rozprawy. 6.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.