III FSK 1934/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 245/19 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 245/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę w sprawie ze skargi Z. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Decyzją z dnia 20 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 września 2018 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, byłego członka zarządu H. [...] Spółki z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Spółka"), za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. - w kwocie 240.528,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie 17.538,00 zł. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., tj. pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 o.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Nie wskazał na żadne okoliczności świadczące o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został przez wierzyciela spółki we "właściwym czasie", ani że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Nie wskazał również majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że na spółce ciąży zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 240.520,30 zł. Jednocześnie organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie wskazał istnienie zaległości na kwotę - 257.623,85 zł i nieprawidłowo określił odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej – w kwocie 119.788 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zatem nie uwzględnił natomiast w podjętym rozstrzygnięciu wpłaty syndyka na poczet spornej zaległości w kwocie 17.095,55 zł (257.623,85 zł - 17.095,55 zł = 240.528,30 zł). Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Mając powyższe na uwadze, oddalono skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego wyroku tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonej decyzji ze wszystkimi przepisami wskazywanymi przez skarżącego - znajdującymi źródło w Ordynacji podatkowej (art. 62 § 1, art. 107 § 2 pkt. 2, art. 116 § 1 pkt. 1 lit a i b, art. 116 § 1 pkt. 2, art. 116 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 235 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 197), w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt. 1) oraz w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (art. 92 ust. 1) - co skutkowało brakiem wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi oraz nieodniesieniem się do treści owych zarzutów, a także brakiem możliwości oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, a pośrednio skutkowało również naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji wszystkich wyżej wymienionych przepisów; II. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów, zawartych skardze datowanej na dzień 1 lutego 2019 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ podniesione w skardze zarzuty były znaczące dla oceny legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, a ich nierozpoznanie pozbawiło skarżącego możliwości sądowej kontroli tej decyzji; III. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do nieuzasadnionego obciążenia skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., podczas gdy z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że spółka wyzbyła się wszystkich ruchomości, a następnie umową sporządzoną w dniu 21 stycznia 2013 r. przeniosła na rzecz G. Sp. o.o. w D. prawa do know-how przedsiębiorstwa wraz z autorskimi prawami majątkowymi do stron internetowych, co zostało zafakturowane w dniu 22 marca 2013 r., a zatem w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, a od takiej transakcji nie jest naliczany podatek od towarów i usług; IV. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłową ocenę skutkującą przyjęciem, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przed dniem 12 kwietnia 2013 r. nastąpiło bez jego winy, podczas gdy: a) czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zawsze jest czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, a za taki nie można uznać dnia 14 stycznia 2012 r. przyjętego przez organ drugiej instancji; b) złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we wcześniejszym terminie doprowadziłoby do pokrzywdzenia wierzycieli, ponieważ nie zostali by oni zaspokojeni w takim stopniu w jakim odbyłoby się to gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 12 kwietnia 2013 r. złożony przez skarżącego został uwzględniony; c) w dniu 12 kwietnia 2013 r., w porównaniu do dnia, w którym skarżący objął funkcję Prezesa Zarządu spółki, dłużnik posiadał większą wartość ekonomiczną, mniejszą liczbę wierzycieli, a niedobór finansowy spółki zmniejszył się o 2/3, co oznacza, że wcześniej złożony wniosek o ogłoszenie upadłości nie przyniósłby zadowalających rezultatów; d) uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. skarżący został zapewniony przez jedynego wspólnika Spółki – G. Sp. z o.o. o zagwarantowaniu finansowania czynności zmierzających do zakończenia działalności spółki, w związku z czym do dnia 8 kwietnia 2018 r., w którym odbyło się Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki skarżący był przekonany, że G. Sp. z o.o. pokryje wszelkie niedobory finansowe spółki córki; V. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłową ocenę skutkującą przyjęciem, że dzień 12 kwietnia 2013 r. nie może być uznany za "właściwy czas" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, chociażby z tego względu, że wniosek ten oddalono, podczas gdy: a) z uzasadnienia postanowienia z dnia 27 sierpnia 2018 r. wydanego przez Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział [...] oraz z pisma tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 14 sierpnia 2013 r. (dokumenty te znajdują się w aktach sprawy) wynika, że główną przyczyną oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było pogorszenie sytuacji finansowej tego podmiotu w związku z egzekucją prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego; b) z opinii sporządzonych przez biegłego sądowego, na potrzeby sprawy o zakaz prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział [...] pod sygn. akt [...] wynika, że na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki tj. na dzień 12 kwietnia 2013 r., biorąc pod uwagę wartość bilansową przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem występującej należność od G. Sp. z o.o., wszyscy wierzyciele dłużnika mogli zostać zaspokojeni z ewentualnych funduszów masy upadłości; VI. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłową ocenę skutkującą przyjęciem, że w momencie powstania zaległości podatkowej skarżący miał faktyczną i prawną możliwość sprawowania funkcji członka zarządu, podczas gdy z uwagi na wydane w dniu 15 kwietnia 2013 r. przez Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział [...] w sprawie o sygn. akt [...] postanowienie, nie miał już możliwości aby podejmować w spółce decyzje w zakresie czynności prawnych i faktycznych uszczuplających majątek polegający na zbywaniu lub zobowiązywaniu do zbycia praw majątkowych o wartości przekraczającej kwotę 1.000 zł bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego, co w istocie powodowało całkowity brak możliwości działania w momencie powstania zaległości podatkowej; VII. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłową ocenę skutkującą przyjęciem, że skarżący nie wskazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja, podczas gdy do pisma skierowanego do US w K. w dniu 8 maja 2013 r. skarżący załączył wniosek o ogłoszenie upadłości, w którym wskazany był cały majątek spółki, a wykaz ten posłużył do skutecznego przeprowadzenia egzekucji należności podatkowych, które zostały zaspokojone w zakresie kwoty 221.582,28 zł tj. w znacznej części, a w piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. przedstawiając zarzut nieistnienia zobowiązania podatkowego H. [...] Sp. z o.o. wskazał, że organ podatkowy nadal ma możliwość zaspokojenia swojej wierzytelności, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej i wydanie decyzji o zwrocie nienależnie odliczonego podatku VAT przez G. Sp. z o.o. w D.; VIII. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. łącznej kwoty 49.443,52 zł, która została nieprawidłowo zaksięgowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na poczet zaległości późniejszych; IX. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym w dniu ogłoszenia upadłości spółki, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe do dnia 10 stycznia 2014 r., w sytuacji gdy był to dzień ogłoszenia upadłości, co powoduje, że datą końcową w tym przypadku powinien być dzień 9 stycznia 2014 r. tj. dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 1 lutego 2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 9 lutego 2023 r., natomiast przez organ w dniu 3 lutego 2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.4. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, art. 11 ust. 2 p.u.n., ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). 3.5. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.6. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2018 r., i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. - w kwocie 240.528,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie 17.538,00 zł. Nie ulega również wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa spółki w czasie powstania zaległości za zobowiązania podatkowe. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 8 stycznia 2012 r. na Prezesa Zarządu Spółki powołano skarżącego, natomiast w dniu 6 maja 2013 r. złożył on rezygnację z pełnionej funkcji. Mając na uwadze fakt, że ze znajdujących się w aktach sprawy bilansów i rachunków zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz na 31 grudnia 2012 r., wynika, że w latach 2011-2012 zobowiązania spółki stanowiły odpowiednio: 5.920.930,87 zł i 4.459.412,65 zł, podczas gdy wartość jej aktywów w analogicznym okresie wynosiła odpowiednio: 2.453.153,97 zł i 1.595.617,81 zł. Spółka za 2011 r. poniosła stratę w wysokości 3.567.776,90 zł, natomiast według stanu na 31 sierpnia 2012 r., uzyskała zysk - 603.982,08 zł. Organ podatkowy zwrócił także uwagę na wyliczone na podstawie danych wykazanych w sprawozdaniach finansowych mierniki oceny działalności spółki i podkreślił, że kształtowanie się tych wskaźników za wskazane okresy rozliczeniowe w sposób odbiegający od poziomu uznawanego za optymalny wskazuje, iż spółka już w 2011 r. miała problemy z wypłacalnością i obsługą zadłużenia. Zatem nieprawidłowe są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby na dzień złożenia spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki tj. na dzień 12 kwietnia 2013 r., biorąc pod uwagę wartość bilansową przedsiębiorstwa wszyscy wierzyciele dłużnika mogli zostać zaspokojeni z ewentualnych funduszów masy upadłości, ponieważ spółka została uznana za niewypłacalną już w 2011 r. Skarżący powinien był zatem złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do dnia 22 stycznia 2012 r. Sam fakt niewykonania wymagalnych zobowiązań (bez względu na kondycję finansową) już czyni spółkę niewypłacalną, co w konsekwencji usprawiedliwia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.7. Należy zauważyć, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w ciągu dwóch tygodni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Od tego obowiązku nie może go zwolnić subiektywna ocena, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu ani też przekonanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego było bezcelowe, gdyż zostałyby one oddalone ze względu na brak majątku spółki. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, w którym członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działania nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu funkcji członka zarządu. Dodać należy, że podejmowanie przez podatnika różnorodnych działań w celu umożliwienia spółce jej działalności (i zarazem uniknięcia ogłoszenia upadłości), miało odmienne skutki od oczekiwanych przez skarżącego. Za prawidłową należy uznać ocenę wywodzoną z orzecznictwa sądów administracyjnych, że jeśli sytuacja ekonomiczna spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, to kontynuacja jej działalności pogarszała tylko sytuację wierzycieli, gdyż ostatecznie podejmowane działania nie przyniosły zamierzonego skutku, a wręcz generowały dalsze zadłużenie. Ryzyko tych działań obciąża prezesa zarządu jako ponoszącego subsydiarną odpowiedzialność finansową. Nie można zatem uznać, by wystąpiły okoliczności zwalniające od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kontynuacja działalności spółki za wszelką cenę, mimo istniejących przesłanek do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, generuje jedynie dalsze zadłużenie, powiększające jej zapaść finansową. Działania takie podejmowane są na ryzyko członków zarządu (por. wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12). Ponadto działania tego rodzaju w żadnym razie nie mogą być postrzegane jako spełnienie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności – nie wynikają one z brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Skarżący powinien był zatem zgłosić najpóźniej wniosek o upadłość do dnia 22 stycznia 2012 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 12 kwietnia 2013 r. był z oczywistych względów spóźniony, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w K., [...] Wydział [...] oddalające wniosek spółki o ogłoszenie upadłości. Zatem nie ulega wątpliwości fakt, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Spóźniony wniosek nie mógł więc uwolnić skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki. 3.8. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09). Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2014 r., Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego sporną zaległość podatkową, z uwagi na ogłoszenie 10 stycznia 2014 r. upadłości spółki. Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że nie zachodzą przesłanki negatywne, które mogłyby w konkretnym przypadku wyłączać możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że spółka wyzbyła się wszystkich ruchomości, a następnie umową sporządzoną z dnia 21 stycznia 2013 r. przeniosła na rzecz G. prawa do know-how przedsiębiorstwa wraz z autorskimi prawami majątkowymi do stron internetowych, co zostało zafakturowane 22 marca 2013 r., a zatem w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, od czego nie jest naliczany podatek od towarów i usług, bowiem zaległości podatkowe spółki powstały w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, zatem zaistniała pozytywna przesłanka do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem należało uznać zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i § 2 o.p. za nieuzasadnione. 3.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.10. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podnoszenie zarzutów, co do prawidłowości postępowanie egzekucyjnego, na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki, nie powinno mieć miejsca. Zatem należy uznać zarzuty naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. za bezpodstawne. 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji zebrał wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonał analizy i oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami o.p. W konsekwencji, mając na uwadze cały powyższy wywód, należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 62 § 1, art. 107 § 2 pkt. 2, art. 116 § 1 pkt. 1 lit a i b, art. 116 § 1 pkt. 2, art. 116 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 235 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 o.p. są bezzasadne. 3.12. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Anna Dalkowska