I SA/Kr 455/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. skargę oddala Decyzją z dnia 15 lutego 2019r, nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 17 sierpnia 2018r, nr [...] Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wszczął postępowanie podatkowe z zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. postanowieniem o nr [...] z dnia 1 września 2017r, które zostało dostarczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 4 września 2017r. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że skarżący dokonywał sprzedaży usług budowlanych na rzecz podmiotów gospodarczych wyłącznie jako podwykonawca. Kontrahentami, na których rzecz podatnik świadczył usługi były następujące podmioty: "A. SA, "F. " Sp. z o.o., "H. " s.c., "S. " SA oraz "A. " Sp. z o.o. Wartość sprzedaży wynikająca z faktur wystawianych przez firmę A. F. dla ww. podmiotów wynosiła [...] zł i nie została zakwestionowana przez organ I instancji. Naczelnik US w N. S. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w rejestrach zakupów za 2013r. skarżący zaewidencjonował nabycie usług budowlanych od następujących podmiotów: P. Sp. z o.o. (obecnie E. Sp. z o.o.), P. Sp. z o.o., M. M. H., B. W. I. oraz P. M. K.. Organ stwierdził, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez A. F. towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nich wskazany o łączną kwotę [...]-zł. Od ww. decyzji A. F. odwołał się zarzucając jej wydanie z naruszeniem: art. 122, art. 187 § 1, 191 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowy (t.j. Dz. U. z 2018r. póz. 800 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego tj. wydanie postanowienia o odmowie przesłuchania świadków, przez co niemożliwym było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, co z kolei doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm)- skarżący nie przytoczył w jaki sposób miała nastąpić obraza ww. przepisów. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu l instancji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 15 lutego 2019r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności pochylono się nad kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 §1 o.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ wykazał, że z akt sprawy wynika, że termin ten uległ zawieszeniu, gdyż został on zawieszony na mocy postanowienia z dnia 9 października 2018r. o wszczęciu postępowania karno skarbowego w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. M. H., P. M. K. oraz B. W. I.. Zawiadomienie w tej sprawie zostało doręczone elektronicznie pełnomocnikowi podatnika zgodnie z art. 70c o.p. w dniu 22 października 2018r. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, iż postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas zakończone DIAS stwierdził, że nie doszło tutaj do przedawnienia zobowiązania, a zatem sprawa może być rozstrzygnięta merytoryczne. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że organ I instancji słusznie uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Następnie organ odwoławczy szeroko odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wskazał, które faktury są kwestionowane oraz przytoczył zeznania świadków oraz wyjaśnienia skarżącego, które zdaniem organu w jasny sposób wykazują nierzetelność kwestionowanych faktur. DIAS po kolei w odniesieniu do każdego z podmiotów wskazywał zarówno faktury budzące wątpliwość organu oraz przytaczał zeznania świadków na poparcie swojej tezy. Z akt sprawy wynikają następujące ustalenia poczynione przez organ w trakcie postępowania dowodowego, które jego zdaniem świadczą o tym, że kwestionowane faktury są "fakturami pustymi": - A. F. sam będąc podwykonawcą nie zgłaszał kolejnych podwykonawców mających świadczyć usługi , zgłaszał za to pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, czy osoby prowadzące jednoosobowo działalność gospodarczą, - Żadna z osób zatrudnionych przez Skarżącego nie widziała pracowników zakwestionowanych firm podwykonawczych, - Firmy P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. M. H., P. M. K. nie zatrudniały legalnie pracowników mogących wykonywać roboty budowlane, podobnie rzecz się ma w stosunku do rzekomo zatrudnionych kolejnych podwykonawców, - Ww. podmioty także nie posiadały wymaganego zaplecza technicznego, kadrowego, logistycznego, czy sprzętowego do wykonania tak dużych prac budowlanych (Skarżący w toku postępowania stwierdził, że co prawda sprawdzał firmę P. Sp. z o.o., ale uczynił to w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, a nie w Krajowym Rejestrze Sądowym). W stosunku do skarżącego organ odwoławczy przytoczył niektóre z jego wypowiedzi i na ich podstawie wykazał, że skarżący nie posiada żadnych kosztorysów na mocy, których byłaby możliwa wycena spornych prac, dodatkowo skarżący nie interesował się i nie sprawdzał , czy podwykonawcy , którzy będą wykonywać usługi posiadają do tego wymagane zaplecze techniczno-kadrowe. Nadto skarżący rozliczał się zarówno gotówkowo, jak i przelewem w dniu otrzymania faktury, chociaż zapłatę od generalnego wykonawcy otrzymywał znacznie później. W toku postępowania dowodowego ustalono, że skarżący realizował zlecenia w oparciu o własnych pracowników zatrudnionych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych, osób pracujących "na czarno", pracowników firmy A. K., czy firmy małżonki skarżącego K. F. W trakcie postępowania pochylono się również nad kwestią braku pracowników w firmie B. W. I. i wykazano, że zgodnie z materiałami otrzymanymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz Powiatowego Urzędu Pracy w W. W. I. nie zatrudniał pracowników do wykonywania usług budowlanych. Biorąc pod uwagę powyższe kwestie organ wysnuł z tego wniosek, że wystawiane faktury służyły jedynie zmniejszeniu obciążeń podatkowych, a nie obrazowały rzeczywistość. Następnie DIAS odniósł się również do przedstawionego przez skarżącego dowodu w postaci opinii technicznej przygotowanej przez Firmę Konsultingową W. M., której przedmiotem było przedstawienie ilości roboczogodzin na poszczególnych budowach niezbędnych do zrealizowania zakresu umownego w oparciu o faktury. W ocenie organu wskazana opinia została oparta na założeniach niezgodnych z stanem faktycznym, co poparł swoimi argumentami zawartymi w decyzji oraz wskazał, że opinia ta nie stanowi dowodu w przedmiocie wykonania usług, bowiem takie dane z niej nie wynikają. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieprzesłuchania w charakterze świadków osób, o które wnioskował podatnik to zdaniem organu wydane postanowienie o odmówieniu przeprowadzenia żądanego dowodu wynika z faktu, iż nie dostarczono danych adresowych wskazanych osób, a co za tym idzie przesłuchanie było niemożliwe z przyczyn obiektywnie niezależnych od organu. Dodatkowo jak wskazał organ w sprawie zostało przesłuchanych 30 osób w charakterze świadków, a sam skarżący wypowiadał się 5 razy na okoliczność różnych kwestii. To w opinii organu dowodzi, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest na tyle obszerny, że pozwolił na wydanie decyzji zgodnie z wszystkimi zasadami postępowania. Skarżący w odwołaniu odniósł się do kwestii "dobrej wiary" nabywcy i wskazał, że to na organie ciąży obowiązek udowodnienia, że podatnik miał świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Na zarzut ten DIAS odpowiedział wskazując, że w tym stanie faktycznym nie występuje konieczność rozważania "dobrej wiary", ponieważ zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. Niezależnie jednak od powyższego DIAS wykazał, że jego zdaniem A. F. był świadomy uczestnictwa w procederze wystawiania i wykorzystywania w rozliczeniu podatkowym faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a na poparcie swojej tezy wskazał wnioski, które wysnuł z analizy zeznań skarżącego: A. F. nigdy nie był w siedzibie zakwestionowanych firm i nie potrafił opisać miejsca, w którym znajdowały się ich siedziby, wszystkie kwestie załatwiał na budowie (niezależnie od wartości faktur, nawet z P. sp. z o.o. gdy wartość faktur wynosiła ponad milion złotych); - twierdził, że w imieniu wskazanych firm roboty wykonywało ok. [...] pracowników, ale potrafił podać żadnych ich danych osobowych; - nie podejmował działań mających na celu sprawdzenie faktycznego zarejestrowania podmiotów wskazanych na fakturach, nie weryfikował czy podmioty te były zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług we właściwych urzędach skarbowych, - skarżący nie posiada żadnych dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób nastąpiła wycena spornych prac, nie dysponuje żadnymi kosztorysami, a to oznacza, że skarżący płacił za usługi znaczne kwoty, które nie wiadomo, w jaki sposób zostały przez strony ustalone, co ma znaczenie tym większe, że kwoty te zupełnie nie były powiązane z wartością poszczególnych robót; - nie interesował się również i nie sprawdzał, czy podwykonawcy, którzy mieli świadczyć pracę, dysponowali odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do ich wykonania, nie posiadał również wiedzy o ilości pracowników podwykonawców; - nie przedstawił też żadnych pisemnych umów na świadczenie usług objętych spornymi fakturami w sytuacji, gdy transakcje z wykonawcami usług budowlanych zazwyczaj dokonywane są w warunkach zapewniających ochronę interesów ekonomicznych umawiających się stron, a więc w formie umów pisemnych określających zakres i warunki realizacji usług, wskazujących osoby powołane do kierowania i nadzoru nad realizacją robót, z przestrzeganiem reguł stosowanych przy rozliczaniu robót. - zapłaty za roboty budowlane dokonywał gotówką, czasami przelewem w dniu otrzymania faktury, choć zapłatę od generalnego wykonawcy skarżący otrzymywał dopiero po 60 dniach od wystawienia faktury. Dodatkowo w trakcie oceny materiału dowodowego organ wykazał także, że podatnik niesłusznie obniżył podatek należny o kwoty wynikające z zakupu paliwa, gdyż jak wskazuje organ A. F. zeznał, że zakup ten nie był dokonany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nabycie paliwa nastąpiło w celach prywatnych. W aktach sprawy znajdują się dokładne kwoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu. Skarżący wskazał, że obraza art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT miała swój wyraz w błędnej wykładni, co doprowadziło do przyjęcia, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na kwestionowanych fakturach. Strona skarżąca w skardze odniosła się do kwestii "dobrej wiary" oraz niepoprawnej jego zdaniem oceny materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, a w szczególności do korzystania przez organ z dowodów zebranych w toku innych postępowań. Na poparcie ww. zarzutów skarżący wskazał odpowiednie argumenty, szeroko opisane w treści skargi oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także o zasądzenie kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując jej obszerne fragmenty. DIAS podkreślił, że w sprawie wzięto pod uwagę cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Przyznał, że organ I instancji niektórym dowodom odmówił przymiotu wiarygodności, co nie jest jednoznaczne z pominięciem dowodu, a zatem postępowanie dowodowe zdaniem organu przebiegło prawidłowo. Organ odwoławczy jasno wskazał, że jego zdaniem ponowne przesłuchiwanie świadków, którzy już składali wyjaśnienia w toku postępowań toczących się przed innymi organami było zbędne, ponieważ ustalenia w sprawie były jednoznaczne, co wynika z treści decyzji DIAS. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2018 poz. 1302 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym co do zasady związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga, jako bezzasadna podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a zatem działania podejmowane przez organ powinny mieć na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 191 o.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 199a określa w jaki sposób organy podatkowe powinny dokonywać wykładni oświadczeń woli w postępowaniu. Organ w trakcie postępowania powinien stosować tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów, która wynika z art. 191 o.p. Wspomniany przepis nie wskazuje jasno na czym miałaby polegać owa zasada, jednak w orzecznictwie przyjęto jakie kryteria powinny być spełnione aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną, a nie dowolną. Wobec tego ocena dowodów jest swobodna, gdy jest wszechstronna, a zatem uwzględnia wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie ocena dowodów musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Trzecim i ostatnim kryterium wynikającym z orzecznictwa jest wymóg wyciągania wniosków zgodnych z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 1658/18, Wyrok NSA z dnia 15 maja 2019r., I FSK 993/17 oraz WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14). Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy powinien być zupełny. Tę cechę uzyska jeśli organ zebrał i rozpatrzył wszystkie dowody, przeprowadził wnioski dowodowe, a ustalony na tej podstawie stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r (sygn. akt I FSK 1148/14) przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Co więcej, nie wystarczającym jest wskazanie w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszelkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13). Realizacji zasady swobodnej oceny dowodów sprzyja ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Precyzuje to art. 210 § 4 o.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wynika z tego, że organ powinien nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. W szczególności winien uwypuklić, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Sąd uznał za prawidłowe- wynikające z zebranego materiału dowodowego- ustalenia organów wedle których firma A. F. prowadziła sprzedaż usług budowlanych dla pięciu podmiotów i wiarygodność tych transakcji nie była kwestionowana, jednak zakwestionowano wiarygodność nabycia usług budowlanych od pięciu innych podmiotów. Zdaniem organu, a Sąd podzielił tą opinię, faktury VAT dokumentujące nabycie usług nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji A. F. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nich wskazany o łączną kwotę [...]zł. A. F. sam będąc podwykonawcą nie zgłaszał kolejnych podwykonawców mających świadczyć usługi, nikt nie widział pracowników kwestionowanych firm podwykonawczych na budowie, a ponadto firmy te nie zatrudniały legalnie pracowników mogących wykonywać roboty budowlane, co więcej podmioty te nie posiadały wymaganego zaplecza technicznego do wykonywania takich prac. Skarżący nie posiada kosztorysów prac, nie interesował się, czy podwykonawcy wywiązują się z swoich zadań, a rozliczenia między skarżącym a kwestionowanymi podmiotami miały miejsce częściowo gotówkowo, a częściowo przelewem już w dniu otrzymania faktury, podczas gdy zapłatę od generalnego wykonawcy otrzymywał znacznie później. Z analizy wyjaśnień świadków, jak i skarżącego wynika, że kwestionowane roboty budowlane zostały wykonane przez pracowników A. F. zatrudnionych zarówno na mocy umowy o pracę, czy umów cywilnoprawnych , pracowników firmy jego małżonki oraz firmy A. K. Skarżący korzystał również z usług pracowników zatrudnionych "na czarno". Poczynione ustalenia w zakresie świadomości A. F. uczestnictwa w procederze wystawiania i wykorzystywania w rozliczeniu podatkowym faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazują, że A. F. nigdy nie był w siedzibie zakwestionowanych firm i nie potrafił opisać miejsca, w których się one znajdowały, nie był w stanie wskazać żadnych danych osobowych pracowników podwykonawców-znał jedynie przybliżoną liczbę, nie zweryfikował czy podwykonawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, nadto nie posiada kosztorysów prac oraz jak wspomniano wcześniej rozliczenia dokonywał czasami w dniu otrzymania faktury, podczas gdy zapłata od generalnego wykonawcy miała miejsce dopiero po 60 dniach od wystawienia faktury. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania skarżącego, zeznania świadków) oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz przygotowawczych. Postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie współdziałania, a więc jeśli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02). Negując ustalenia organu skarżący przedstawił wprawdzie własne wnioski dowodowe- przesłuchanie świadków, jak i zaprezentował opinię techniczną firmy konsultingowej W. M., która to miała przedstawić ilość roboczogodzin na poszczególnych budowach niezbędnych do zrealizowania zakresu umownego w oparciu o faktury. Jednak mimo podjętych działań ze strony skarżącego dowody przez niego wskazane nie podważyły skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. W stosunku do składanego w postępowaniu podatkowym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w ocenie skarżącego miały pracować w firmie B. W. I. , zostało wydane postanowienie o odmowie przeprowadzenia przesłuchania, które wynikało z braku dostarczenia przez podatnika wnioskującego o ich przesłuchanie danych adresowych tychże osób. Co do opinii technicznej, która przedstawiała stosunek ilości roboczogodzin na poszczególnych budowach niezbędnych do zrealizowania zakresu umownego w oparciu o faktury, to organ odmówił jej przymiotu wiarygodności bowiem wskazał, że została ona oparta na założeniach niezgodnych ze stanem faktyczny, co szeroko udokumentował w uzasadnieniu decyzji. Sąd w pełni uznał za prawidłowe ww. ustalenia i oceny organu. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ dobitnie wskazał proceder wykorzystywania przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumentacja organu jest przekonywująca, a z przedstawionych dowodów można w łatwy sposób odtworzyć oszukańczy proceder. Skarżący broniąc się wskazał na dowody mające potwierdzać jego tezę, jednak należy stwierdzić, że nie mogły one podważyć ustaleń organu. W tym miejscu należy podkreślić, że organ wywiązał się z ustawowego obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 o.p. bowiem w klarowny sposób wyłożył w uzasadnieniu przyczyny, które spowodowały, że organ nie wziął pod uwagę zgłaszanych wniosków dowodowych. Nie można zapominać o tym, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10). Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy można zatem bezsprzecznie uznać za zupełny. Organ bowiem wykorzystał wiele możliwych środków dowodowych (przesłuchanie świadków, przesłuchanie skarżącego, dowody z dokumentów zebranych w toku innych postępowań, zwrócenie się do innych organów, jak np. Powiatowy Urząd Pracy w W.). Nie można przyjąć, że organ pominął dowody przedstawione przez skarżącego, bowiem odniósł się do nich i odmówił im mocy dowodowej, co już zostało omówione powyżej, a w tym miejscu należy jedynie podkreślić, że posiadał on takie uprawnienie, co wynika z ustawy, jak i utrwalonej linii orzeczniczej (por. art. 191 o.p. oraz wyrok WSA z 8 listopada 2018 r., I SA/Po 23/18 i powołane tam orzecznictwo). Za prawidłowe należy też uznać korzystanie przez organ z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organ może skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.( wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019r, I SA/Op 58/19). W omawianej sprawie organ skorzystał z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, jednak przywołując te ustalenia oceniał je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawie skarżącego, stąd Sąd nie dopatrzył się tutaj uchybienia organu. Skarżący zarzucił również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w szczególności miało się to objawić poprzez nieuwzględnienie opinii technicznej, o której już była mowa powyżej. Jak wynika z orzecznictwa zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.) oznacza między innymi, że postępowanie prowadzone przez organ musi prowadzić do stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony (wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., I FSK 1671/16 oraz WSA w Kielcach z dnia 28 lutego 2019r., I SA/Ke 414/18). Wskazana opinia zapewne była taką okolicznością, jednak powody jej odrzucenia zostały w sposób przekonywujący przedstawiony przez organ. Podatnik zarzucał również brak wszechstronności, czy wyciąganie wadliwych wniosków. W tej kwestii Sąd również nie zgadza się z podatnikiem, gdyż organ podał wiele przesłanek, które doprowadziły go do ustaleń stanu faktycznego i nie dopatrzył się obrazy przepisów dotyczących postępowania dowodowego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przytoczonych w skardze oraz w piśmie uzupełniającym skargę, to należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że transakcja została zrealizowana przez lub na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r., I SA/Po 534/09). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W orzecznictwie znajdziemy poglądy, które będą potwierdzały powyższe rozważania. Zgodnie z orzecznictwem NSA w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (patrz wyrok z dnia z dnia 7 marca 2019 I FSK 540/17, czy wyrok z dnia z dnia 7 marca 2019 I FSK 545/17). W omawianej sprawie organ w dosadny sposób udokumentował, że nie doszło do nabycia przez firmę podatnika usług budowlanych od wskazanych przez organ podmiotów i Sąd w pełni podziela te ustalenia. W związku z tym Sąd uznał, że A. F. posługiwał się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie jest możliwym odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego (patrz: wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 I FSK 2146/16, czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2019 I SA/Ol 711/18). Jak wynika z orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11,czy wyrok NSA z dnia 31 maja 2019r., I FSK 424/17) organ winien udowodnić złą wiarę gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W omawianej sprawie zostało dobitnie wykazane, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem po stronie organu nie pojawił się obowiązek wykazania złej wiary. Niemniej jednak organ pomimo tego pochylił się nad tą kwestią i w sposób nie budzący wątpliwości przedstawił, że skarżący dobrej wiary nie miał i posiadał świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Skarżący nie wykazał się należytą starannością w swoich działaniach: nie kontrolował podwykonawców w trakcie wykonywania przez nich robót, jak również nie sprawdził podwykonawców w odpowiednich rejestrach. W orzecznictwie znajdziemy przykładowe przesłanki, które wskazują, że podatnik nie działa w dobrej wierze i właśnie takie przesłanki znajdujemy również w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019r., I FSK 330/19, WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2019r., I SA/Gl 443/19). Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę tą oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)