I SA/Kr 520/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki st.sek.sądowy Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka jawna w N. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za XII 2017 r. skargę oddala I. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 12 lutego 2019r. nr: [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 19 listopada 2018r. nr: [...] w sprawie przedłużenia P. sp. j. w N. S. terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 4 stycznia 2019r. Postanowienie wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W złożonej w Urzędzie Skarbowym w N. S. (data wpływu 4 stycznia 2018r.) korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r., spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni. Wobec tego termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 29 stycznia 2018r. Postanowieniem nr: [...] z 25 stycznia 2018r. NUS w N. S. przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 31 maja 2018r. Odbiór osobisty tego postanowienia nastąpił w dniu 25 stycznia 2018r. W dniu 29 stycznia 2018r. spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł zakwalifikowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Ustawowy termin ww. zwrotu przypadał na dzień 23 lutego 2018r. Jednocześnie w dniu 1 lutego 2018r. (data nadania) spółka wniosła zażalenie na postanowienie NUS w N. S. z 25 stycznia 2018r. nr: [...] DIAS w K. postanowieniem z 19 kwietnia 2018r. nr:[...] uchylił przedmiotowe postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. NUS w N. S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 18 maja 2018r. postanowieniem nr: [...] przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 24 sierpnia 2018r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z 13 sierpnia 2018r. nr [...] W dniu 7 września 2018r. spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. NUS w N. S. postanowieniem nr: [...] z 7 sierpnia 2018r. przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017r. z 29 stycznia 2018r., w kwocie [...]zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do 26 października 2018r. Na powyższe postanowienie spółka nie wniosła zażalenia. Postanowieniem z 4 października 2018r. nr: [...] NUS w N. S. przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 listopada 2018r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez DIAS w K. postanowieniem z 4 stycznia 2019r. nr: [...] Postanowieniem z 19 listopada 2018r. nr: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. znowu przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 4 stycznia 2019r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy I instancji podniósł, że w dniu 26 lutego 2018r. została przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczęta kontrola celno-skarbowa pod sygnaturą [...], której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od października 2017r. do stycznia 2018r. pod kątem sprawdzenia zasadności wykazanych przez spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W toku tej kontroli ustalono że: spółka jako broker uczestniczyła w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym określanych mianem "karuzeli podatkowej" oraz zapisy dokonane przez spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ustalono, że wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł jest niezasadna, gdyż z materiału dowodowego zebranego w toku tej kontroli wynika, że spółka winna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Ustalenia i wnioski z tej kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli nr: [...] z 2 sierpnia 2018r., które stało się podstawą do przekształcenia kontroli celno-skarbowej nr:: [...] w postępowanie podatkowe. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 września 2018r. Następnie sporządzono i wysłano na adres pełnomocnika spółki protokół z badania ksiąg i dokumentów za okres objęty tym postępowaniem. Organ I instancji stwierdził zatem, że z uwagi na trwającą weryfikację rozliczenia podatkowego VAT Spółki za grudzień 2017r. prowadzoną w ramach postępowania podatkowego zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do 4 stycznia 2019r. Na powyższe postanowienie spółka wniosła w ustawowym terminie zażalenie do DIAS w K., w którym wniosła o jego uchylenie w całości i nakazanie organowi podatkowemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu postanowienia organu II instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: I.Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie tj.: 1.art. 274b§1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 ustawy z 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) Ordynacja podatkowa poprzez wydanie oraz doręczenie podatnikowi zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 25 stycznia 2018r. zostało uchylone przez DIAS z powodu jego wadliwości, a zatem termin przedłużenia zwrotu bezskutecznie upłynął i nie może zostać przedłużony; 2.art. 210§4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; II.Naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm. dalej-u.p.t.u.) poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowej weryfikacji. Uzasadniając swoje postanowienie z 12 lutego 2019r. DIAS przytoczył art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. i wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że przesłanką, która uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Dalej podniósł, że przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, ponieważ wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Przedłużenie terminu zwrotu podatku oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że to organ podatkowy decyduje o tym, czy dany zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Instytucja przedłużenia podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może, zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, niepoparty mocnymi argumentami. Następnie wskazał, że rozpatrywanej sprawie organ I instancji, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r. wskazał konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku, został bowiem poinformowany przez NMUCS, że w stosunku do spółki została wszczęta w dniu 26 lutego 2018r. kontrola celno-skarbowa, której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od 1 października 2017r. do 31 stycznia 2018r. W toku tej kontroli ustalono że spółka jako broker uczestniczyła w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym, określanych mianem "karuzeli podatkowej". Stwierdzono również, że zapisy dokonane przez spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ustalono, że wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł jest niezasadna, gdyż z materiału dowodowego zebranego w toku tej kontroli wynika, że spółka winna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Zatem NUS w N. S., z uwagi na weryfikację rozliczenia podatkowego za grudzień 2017r. prowadzoną w ramach postępowania podatkowego zasadnie uznał, że należy przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do 4 stycznia 2019r. DIAS podniósł, że w jego ocenie, wskazanie przez organ I instancji na wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez NMUCS, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem spółki o zwrot różnicy podatku, było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Tym samym uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. W ocenie DIAS organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu postanowienia (wbrew zarzutom spółki sformułowanym w zażaleniu) na powody, dla których doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i przedstawił istniejące w tym zakresie wątpliwości. W konsekwencji, w świetle powyższego, spółka otrzymała jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. NUS podjął działania zmierzające do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w przyspieszonym terminie i w żądanej wysokości. Zaskarżone postanowienie zawiera przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się do zarzutu uchylenia przez DIAS postanowienia o przedłużeniu terminu z 25 stycznia 2018r., DIAS wskazał, że organ podatkowy I instancji nie wydawał postanowienia o przedłużeniu spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017r. do 25 stycznia 2018r. Gdyby jednak spółka miała na myśli postanowienie nr: [...] z 25 stycznia 2018r., którym NUS przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 31 maja 2018r. - to wyjaśniono, iż zaskarżone postanowienie z 19 listopada 2018r. stanowi kontynuację poprzednich postanowień, w tym ww. postanowienia z 25 stycznia 2018r., a nie pierwszą wypowiedź NUS w N. S. w tej sprawie. Oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ podatkowy I instancji skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu, gdyż poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, wszczęta została procedura zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu z 25 stycznia 2018r. do dnia wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w sprawie. Nadto postanowienie z 25 stycznia 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków (ex tunc), a jedynie za wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierające skutek na przyszłość (ex nunc). Postanowienie organu I instancji przedłużające termin zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2017r. z 25 stycznia 2018r., zostało doręczone spółce w dniu wydania. Tak, więc przedmiotowe postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, zostało wydane i doręczone Spółce jeszcze przed jego upływem tj. przed 29 stycznia 2018r. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w zażaleniu art. 212 O.p. określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210§1 pkt 2 i art. 212 O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest między innymi jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Data doręczenia decyzji określa, od kiedy organ jest związany wydaną decyzją, data wydania decyzji informuje natomiast, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Przepisy O.p. wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia postanowienia, z uwagi na treść art. 219 O.p. Dalej organ podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009r. sygn. akt: II FPS 7/09, która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o§1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. powołanej ustawy nie pozostawia wątpliwości że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym. Następnie DIAS stwierdził, że stanowisko spółki, iż organ podatkowy nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu, jest w jego ocenie błędne. Sam fakt doręczenia spółce postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie tego terminu w sytuacji, gdy jego wydanie i wysłanie nastąpiło przed upływem terminu, nie prowadzi do stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z 15 czerwca 2015r., sygn. akt: I SA/Kr 671/15 i z 27 lipca 2015r., sygn. akt: I SA/Kr 423/15, wyrok WSA w Gliwicach z 29 września 2015r., sygn. akt: III SA/Gl 895/15). Odnosząc się natomiast do podnoszonego w zażaleniu wyroku składu 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 255/17, organ stwierdził, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie ma mocy wiążącej w innych sprawach. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługują podnoszone w zażaleniu zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania art. 274b§1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 O.p. i art. 210§4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 O.p.) jak i prawa materialnego (art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. Sp. j. w N. S. zarzuciła zakwestionowanemu postanowieniu naruszenie: I.przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1.art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 274b§1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 140 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadne było jego uchylenie z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji nie doręczył spółce postanowienia przed upływem terminu; 2.art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 210§4 O.p. w zw. z art. 217 O.p. oraz art 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 3.art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 187§1 i art. 191 O.p. - polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT; 4.art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 121§1 i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości. II.przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku, biorąc w szczególności pod uwagę, że poprzedni termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika. Nadto skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 12 lutego 2019r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 19 listopada 2018r., nr [...] w sprawie przedłużenia P. Spółka jawna w N. S., terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 4 stycznia 2019r. Kontrowersyjne jest zatem zagadnienie konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017r., wykazanego przez skarżącą w deklaracji podatkowej, co wiąże się z przedłużeniem terminu zwrotu podatku przez organ I instancji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie powyższy warunek skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku został zachowany. W dniu 4 stycznia 2018r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2017r. w której wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. Termin zwrotu przypadał na dzień 29 stycznia 2018r. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, dla przejrzystości wywodu, przypomnieć trzeba kalendarium sprawy bowiem wydanie zaskarżonego postanowienia, poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. i tak: postanowieniem z 25 stycznia 2018r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. (NUS) przedłużył Spółce termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 31 maja 2018r., które to postanowienie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w K. z 19 kwietnia 2018r., nr [...] Następnie NUS w N. S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z 18 maja 2018r., nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 24 sierpnia 2018r. Postanowienie to zostało przez DIAS w K. utrzymane w mocy postanowieniem z 13 sierpnia 2018r., nr [...] Następnie postanowieniem z 7 sierpnia 2018r., nr [...] NUS w N. S. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 26 października 2018r. Na to postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia, wobec czego stało się ono ostateczne w toku instancji. Kolejnym postanowieniem z 4 października 2018r., nr [...] NUS w N. S. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 30 listopada 2018r. Kolejnym postanowieniem z 19 listopada 2018r. nr [...] przedłużono termin zwrotu podatku do 4 stycznia 2019r. Kolejno wydawane przez organ I instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za miesiąc grudzień 2017r. były bezpośrednio doręczane w siedzibie urzędu, przed wskazanymi w wydawanych poprzednio postanowieniach, terminami. Stąd stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny niż w sprawach dotyczących przedłużania terminu zwrotu podatku za listopad i październik 2017r. Przechodząc do istoty sprawy, godzi się przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wskazać trzeba, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. odpowiednio wyrok NSA z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 255/17). Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2012r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT, organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna zatem rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może w takim przypadku do rozstrzygnięcia, w jaki sposób rozumieć należy pojęcie, że dokonanie zwrotu "wymaga dodatkowego zweryfikowania" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota kontrowersji nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u., lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Specyfika kontroli podatkowej w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego związanego z obrotem olejem rzepakowym a podatnik pełnił rolę broker, wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. Ta szczególna okoliczność czyni kontrolę wielowątkową. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga pozyskania informacji od wielu organów podatkowych właściwych dla podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw. Stąd też podejmowane w sprawie przez organ czynności nie były bezzasadne i nie świadczą o celowym, niczym nie uzasadnionym przedłużaniu zwrotu VAT. Przeciwnie, są to czynności zmierzające do prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego organy podatkowe są zobowiązane w świetle art. 122 O.p. Cechą oszustwa karuzelowego jest działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to niemożliwym byłoby wykrycie przestępstw tego typu. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15 stwierdził, że gdy wchodzi w grę zwrot podatku VAT, czas prowadzenia postępowania może być determinowany przez długie terminy odpowiedzi władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych. Także konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2015r. sygn. akt: I FSK 776/14 chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ kontroli skarbowej musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów. Ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez skarżącą mogą mieć wpływ na ocenę prawa skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zwłoka w zwrocie podatku miała swoje usprawiedliwienie – była to konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do zweryfikowania jego zasadności. Dlatego za w pełni uzasadnione organ odwoławczy uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., a Sąd tę ocenę podziela, bowiem dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu podatku konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Podkreślić należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie nieukończonej jeszcze weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest, aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą transakcji budzących wątpliwości organu. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji (wyrok NSA z 24 października 2018r., sygn. akt: I FSK 1592/18). Jak już wyżej była mowa, dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. To dopiero może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając lub potwierdzając tzw. karuzelę podatkową (wyrok NSA z 12 grudnia 2017r. sygn. akt: I FSK 435/16). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia wskazać trzeba i na ten aspekt sprawy, iż przepisy u.p.t.u. w analizowanym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona wpływów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Procedura, o której mowa nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia podatku. Tę okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki w sprawach C-77/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 25 maja 2018r. sygn. akt: I FSK 579/18). Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008r., sygn. akt: K 16/07, orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zatem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Znaczenie ma natomiast czy przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Przedłużenie terminu zwrotu jest wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, ponieważ wiąże się nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że to organ podatkowy decyduje o tym, czy dany zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, niepoparty mocnymi argumentami. Podkreślić należy, że z treści art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Z ww. przepisów wynika, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest jedynie potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zatem wystarczy powzięta wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by dokonać przedłużenia terminu tego zwrotu. W sprawie poddanej osądowi, organ I instancji, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r. wskazał, konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku. Uzasadniając podjęcie takiego rozstrzygnięcia, organ ten podniósł, że w dniu 26 lutego 2018r. została w stosunku do spółki wszczęta przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola celno-skarbowa pod sygnaturą [...] (wymieniona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jako jedna z przesłanek ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu podatku), której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017r. do 31 stycznia 2018r. pod kątem sprawdzenia zasadności wskazanych przez spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Organy podatkowe wskazały zatem na okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT. W toku kontroli ustalono bowiem, że strona skarżąca uczestniczyła w transakcjach określanych mianem "karuzeli podatkowej", związanych z obrotem olejem rzepakowym, pełniąc rolę brokera. Ponadto zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez stronę skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową były nierzetelne i wadliwe. Z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli celno-skarbowej wynika także, że wykazana przez stronę skarżącą w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2017r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł jest niezasadna, gdyż strona skarżąca powinna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Co ważne i co wymaga podkreślenia, organy podatkowe wzięły pod uwagę także to, że w dniu 31 sierpnia 2018r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej o nr [...] w postępowanie podatkowe. Wydane w tym zakresie postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 4 września 2018r. Następnie sporządzono protokół z badania ksiąg i dokumentów za okres od października 2017r. do stycznia 2018r., który został wysłany na adres pełnomocnika strony skarżącej. Mając na uwadze, trwającą weryfikację rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r., dokonywaną w ramach toczącego się postępowania podatkowego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. zasadnie uznał, iż należy przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do 4 stycznia 2019r. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, wskazały powody, które w ich ocenie zaważyły na konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. i przedstawiły istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Zasadne jest stanowisko organu II instancji wedle , którego wystarczającą przesłanką dla wykazania, że zaistniały okoliczności uprawdopodobniające występowanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, było wskazanie przez organ podatkowy I instancji na stwierdzone, w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług strony skarżącej za grudzień 2017r., a następnie na toczące się postępowanie podatkowe w tym zakresie. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały organy podatkowe, że w sprawie wystąpiła okoliczność dodatkowego zweryfikowania rozliczenia strony skarżącej, a ocena organów w tym zakresie nie była dowolna. W konsekwencji, zarzuty skargi w powyższych kwestiach, Sąd uznaje za pozbawione podstaw. Już samo bowiem wskazanie przez organ I instancji na wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem spółki o zwrot różnicy podatku, było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu. Strona skarżąca, wbrew zarzutom skargi, otrzymała jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Uwypuklić należy i to, że organ I instancji nie rozstrzygał o zasadności zwrotu podatku za grudzień 2017r., czy też jej braku. Nastąpi to dopiero po zakończeniu weryfikacji przez organ I instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, czyli po zakończeniu postępowania podatkowego w Spółce. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, czy też jej braku. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażone zostało stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji zasadności dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt: I FSK 610/13). Trzeba podkreślić, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek, z punktu widzenia których dokonuje się oceny czy zachodzi konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu zwrotu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku", skutkuje tym, że ewentualne przedłużenie tego terminu zależy od uznania organu, opartego jednak na wykazaniu przesłanki w postaci uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu, która zatem wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest zatem samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia tej weryfikacji. Przy czym, skoro zastosowanie omawianej instytucji opiera się na uznaniu administracyjnym, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie postanowienia, którym dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt: I FSK 2039/15). Zdaniem Sądu, uwzględniającego powyższe rozważania, zaskarżone postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 19 listopada 2018r., odpowiada prawu. Racjonalne jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, nie można wymagać, aby już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów, podważających zasadność wnioskowanego zwrotu podatku. Treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu, udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. W przepisie tym został bowiem zabezpieczony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu, umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest bezzasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny. Dlatego też uznać należy, że organy podatkowe podjęły właściwe działania, które zmierzały do zweryfikowania, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, co czyni bezzasadnym zarzuty strony skarżącej w tym zakresie. Nie budzi wątpliwości, iż termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Ma to istotne znaczenie także w kontekście kolejnego zarzutu strony skarżącej, która poczyniła w tym zakresie wywody dotyczące doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i skutków tego doręczenia. Zagadnienie to rozstrzygane było w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, niejednolicie. Na tle powyższego zagadnienia wyłoniły się bowiem rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy warunkiem jego przedłużenia jest dokonanie przed jego upływem, doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania. To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane, w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie, wydanie, wysłanie, czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności. Przedstawione w tej kwestii postanowieniem NSA z 16 listopada 2017r. o sygn. akt: I FSK 255/17 zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, przejęte do rozpoznania, w składzie siedmiu sędziów, zostało rozpoznane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., w ramach którego zajęto stanowisko, zgodnie z którym: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Jak wskazano w uzasadnieniu, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. Przywołując powyższe rozstrzygnięcie, Sąd miał na uwadze fakt, że powołany wyżej wyrok NSA z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 255/17 został wydany na kanwie sprawy, w której przedmiotem rozważań NSA było m.in. brzmienie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., obowiązujące w 2015r., jednakże jest to bez znaczenia w sprawie niniejszej, bowiem brzmienie tego przepisu, jak i brzmienie zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej nie uległo w następnych latach zmianom istotnym dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000r., sygn. akt: FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000r., sygn. akt: V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005r., sygn. akt: I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest także doręczenie postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Jeżeli podatnikowi nie zostałoby doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to miałby on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. W niniejszej sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za miesiąc grudzień 2017r. dokonano przed upływem pierwotnego terminu zwrotu (25 stycznia 2018r.) wydane w powyższej kwestii postanowienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi. Podobnie było z następnym postanowieniem wydanym w dniu 18 maja 2018r., 7 sierpnia 2018r., 4 października 2018r., 19 listopada 2018r. Zostały wydane i doręczone stronie skarżącej przed upływem terminów przewidzianych do dokonania zwrotu, co w konsekwencji czyni zarzuty strony skarżącej niezasadnymi. Powyższe zaistniało na skutek doręczania kolejno wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za miesiąc grudzień 2017r. poprzez ich bezpośrednie doręczenia w siedzibie urzędu. Odnosząc się, do tych kwestii i przenosząc je szczegółowo na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że zaskarżone postanowienie z 19 listopada 2018r. stanowi kontynuację poprzednich postanowień, w tym postanowienia z 25 stycznia 2018r., nr [...], a nie pierwszą wypowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w tej sprawie. Oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia, organ podatkowy I instancji skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu, gdyż poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, wszczęta została procedura zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu z 25 stycznia 2018r. do dnia wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w sprawie. Postanowienie z 25 stycznia 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków (ex tunc), a jedynie za wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierające skutek na przyszłość (ex nunc). Postanowienie organu I instancji przedłużające termin zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2017r. z 25 stycznia 2018r., zostało doręczone stronie skarżącej w dniu wydania. Tak, więc przedmiotowe postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, zostało i wydane i doręczone stronie skarżącej jeszcze przed jego upływem tj. przed 29 stycznia 2018r. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że uchylenie decyzji podatkowej (postanowienia) powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc ( wyrok NSA z 18 października 2005r. sygn. akt: I FSK 2309/04 i z 9 lutego 2012r. sygn. akt: I FSK 512/11). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.