I SA/Kr 894/12

Sygn. akt I SA/Kr 894/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2012 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 16 kwietnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 16 kwietnia 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania "T" Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: skarżącej) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 247 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 8 lutego 2011 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach. Decyzją nr [...] z dnia 16 lipca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję nr [...] Prezydenta Miasta K. i określiło skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 6.670.922,00 zł. Pismem z dnia 3 września 2010 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 16 lipca 2011 r. powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja z dnia 16 lipca 2011 r. miała w ocenie skarżącej rażąco naruszać art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uchybienia te w ocenie skarżącej polegały na tym, że organ podatkowy nie uwzględnił w wymiarze podatku wszystkich nieruchomości objętych deklaracjami na podatek od nieruchomości, które to skarżąca przedłożyła Prezydentowi Miasta K. Skarżąca złożyła bowiem dwie deklaracje, z których ta pominięta przez organ dotyczyła budek telefonicznych. Tym samym wbrew przepisom ustawy, decyzja z dnia 16 lipca 2011 r. nie przesądziła wysokości całego zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2007 w podatku od nieruchomości zlokalizowanych na terenie Gminy Miejskiej K. Decyzją z dnia 8 lutego 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 16 lipca 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, iż weryfikowana decyzja nie jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ nie doszukał się bowiem w kontrolowanym postępowaniu rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji. Organ uznał, że brak jest jednoznacznie brzmiącego przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu dokonanie wymiaru podatku od nieruchomości obejmując w jednej decyzji wszystkie przedmioty opodatkowania posiadane przez podatnika na terenie danej gminy. Na skutek odwołania skarżącej z dnia 11 marca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 17 maja 2011 r. utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 8 lutego 2011 r. Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 maja 2011 r. Sąd stwierdził, że w wydawaniu decyzji wzięła udział osoba podlegająca wyłączeniu. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 kwietnia 2012 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 8 lutego 2011 r. Organ uznał, że słusznie przyjęto, iż decyzja z dnia 16 lipca 2010 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ zauważył, że zarzut pominięcia budek telefonicznych jako przedmiotów opodatkowania winien był być podnoszony w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta K. Z uwagi bowiem na fakt, że w orzecznictwie sądowym można znaleźć poglądy sprzeczne z opinią skarżącej, tj. nie nakazujące objęcia jedną decyzją wymiarową przedmiotów opodatkowania wskazanych w różnych deklaracjach na podatek od nieruchomości, to nie sposób uznać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się do rażącego naruszenia prawa. Pismem z dnia 25 maja 2012 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję z dnia 16 kwietnia 2012 r. wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 8 lutego 2011 r., a także o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości niektórych obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2 i art. 21 § 3 O.p. Skarżąca zauważyła mianowicie, że zgodnie z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Z tego względu organ podatkowy musi uwzględnić – wydając decyzję wymiarową w podatku od nieruchomości – wszystkie przedmioty opodatkowania położone w jego właściwości. Zdaniem skarżącej powyższy pogląd znajduje uzasadnienia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała obowiązujące prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Sąd przyjął stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji jako własny i na tej podstawie oparł uzasadniane rozstrzygnięcie. Skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej podnosząc, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa: art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta kwalifikowana postać uchybienia obowiązującym przepisom miała się przejawiać w braku objęcia jedną decyzją ustalającą wymiar podatku od nieruchomości wszystkich nieruchomości zlokalizowanych na obszarze właściwości organu pierwszej instancji, w stosunku do których podatnikiem była skarżąca. Należy zatem przypomnieć, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10, LEX nr 989990; z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, LEX nr 992225). Skutki takiego uchybienia muszą więc być nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 382/11, LEX nr 991227). Zdaniem skarżącej doszło do rażącego naruszenia przepisów stanowiących, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), zaś osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Odnosząc się do stawianego zarzutu rażącego naruszenia tych przepisów nie pozostaje nic innego jak stwierdzić, że decyzja z dnia 16 lipca 2010 r. w sposób prawidłowy konstruuje normę indywidualną na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. gdyż nie objęła podatkiem od nieruchomości innych rzeczy niż budynki lub ich części. Z kolei art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. jako wzorzec kontroli decyzji z dnia 16 lipca 2010 r. jest nieadekwatny, gdyż przytoczony przepis kształtuje obowiązki podatników, nie mając wpływu na treść merytoryczną decyzji wymiarowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie więc stwierdziło, że omawiana decyzja nie naruszyła w sposób rażący przytoczonych wyżej przepisów u.p.o.l. Skarżąca była jednak zdania, że decyzja z dnia 16 lipca 2010 r. narusza również 21 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 207 § 2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W tym zakresie należy wskazać, że podobny problem prawny był przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Z uwagi na pożądaną klarowność stosunków podatkowych, wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości i obiekty budowlane jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania. Jeżeli z okoliczności faktycznych konkretnej sprawy wynika, że podatnik złożył co najmniej dwie deklaracje na podatek, w których ujął inne przedmioty opodatkowania, zaś organ kwestionuje prawidłowość złożenia jedynie jednej z nich, przyjąć należy, że obowiązujące przepisy, w szczególności art. 21 § 3 o.p., nie sprzeciwiają się prowadzeniu postępowania a następnie wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w zakresie przedmiotowym wynikającym jedynie z kwestionowanej deklaracji (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 14/12, LEX nr 1136857). Powyższe stanowisko jest konsekwencją faktu, iż podatnik nie jest zobowiązany do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie danej gminy. Postępowanie podatkowe może więc zakończyć się odrębnymi decyzjami obejmującymi swoim zakresem odrębne deklaracje składane przez podatnika (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 401/09, LEX nr 574011). Podobne stanowisko w przedmiotowym zakresie reprezentowały wojewódzkie sądy administracyjne: w Lublinie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 71/11 oraz w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1067/10 i z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 745/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku postępowania strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., tylko jedna kwota może stanowić wysokość zobowiązania podatkowego (w ramach konkretnego podatku). Sąd może zgodzić się z taką oceną jedynie w tym zakresie, w jakim wydanie dwóch decyzji dotyczących tego samego podatku za ten sam okres prowadzi do podwójnego opodatkowania. To bowiem stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599). W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z podwójnym opodatkowaniem, gdyż decyzja dotycząca budek telefonicznych będzie obejmowała inny przedmiot opodatkowania niż decyzja z dnia 16 lipca 2010 r. Zaś na gruncie podatku od nieruchomości, to przedmiot opodatkowania przesądza o ewentualnym podwójnym opodatkowaniu, nie zaś właściwość organu czy położenie nieruchomości. Powyższe przesądza, że w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie "w pozostałym zakresie". Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 13/12, LEX nr 1136856). W niniejszej sprawie natomiast, art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ani art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP (wykładane indywidualnie bądź związkowo) nie konstruują takiej normy prawnej, która jednoznacznie nakazywałaby gminnemu organowi podatkowemu objęcie w jednej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika leżących na terenie danej gminy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy zaś jedynie naruszenie takiej normy mogłoby uzasadnić stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 16 lipca 2010 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 763/05, LEX nr 250413). Na zakończenie należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 107/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczący tożsamej pod względem faktycznym i prawnym sprawy. Orzeczeniem tym uchylony został korzystny dla podatnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2010r. sygn. akt I SA/Bk 390/10, zaś skarga została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął wobec powyższego, że brak objęcia w jednej decyzji wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, jak chciała tego skarżąca. Uchylonym wyrokiem, było orzeczenie na które powoływała się skarżąca w niniejszej sprawie, chcąc uzasadnić swoje stanowisko. Jak z powyższego wynika, korzystna dla skarżącej interpretacja przepisów wynikająca z wyroku WSA w Białymstoku, nie znalazła potwierdzenia w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych też względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić jego uchylenie (art. 134 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.